Dokumentace k žádosti o závazné posouzení způsobu tvorby ceny sjednané Bakalářská práce

Transkript

1 Mendelova zemědělská a lesnická univerzita v Brně Provozně ekonomická fakulta Ústav účetnictví a daní Dokumentace k žádosti o závazné posouzení způsobu tvorby ceny sjednané Bakalářská práce Vedoucí práce: Ing. Veronika Solilová Brno 2009 Vypracoval: Ivana Koutníková

2 PODĚKOVÁNÍ Chtěla bych věnovat poděkování zejména vedoucí bakalářské práce paní Ing. Veronice Solilové za odborné vedení, rady a připomínky, které mi poskytla během zpracování bakalářské práce. Další poděkování patří daňové poradkyni paní Ing. Romaně Saskové za nápomoc při získání interních firemních údajů ze společností.

3 PROHLÁŠENÍ Prohlašuji, že jsem bakalářskou práci na téma Dokumentace k žádosti o závazné posouzení způsobu tvorby ceny sjednané vypracovala samostatně a použila jen pramenů, které cituji a uvádím v přiloženém seznamu literatury. Bakalářská práce je školním dílem a může být použita ke komerčním účelům jen se souhlasem vedoucího bakalářské práce a děkanky PEF MZLU v Brně. dne.... podpis bakaláře.

4 ABSTRACT KOUTNÍKOVÁ, I. Documentation to the request concerning the obligatory assessment of the method of setting a negotiated price. Bachelor thesis. Brno Basic concepts regarding transfer prices, the way of setting these prices and a documentation to the request concerning the obligatory assessment of the method of setting the price are dealt with in the introductory chapters. Main part of the work focuses on the creation of a documentation attached to the request submitted to the Finance Office concerning the obligatory assessment of the method of setting a negotiated agreed price, for which a subsidiary company provides a rent of storage space to its parent company. Part of bachelor thesis is comparability analysis and functional analysis for garance observe of armd s length principle and correct choice method. Keywords: multinational companies, transfer prices, armd s length principle, comparability analysis, functional analysis. ABSTRAKT KOUTNÍKOVÁ, I. Dokumentace k žádosti o závazné posouzení způsobu tvorby ceny sjednané. Bakalářská práce. Brno V úvodních kapitolách jsou popsány základní pojmy týkající se převodních cen, způsobu tvorby těchto cen a dokumentace k žádosti o závazné posouzení způsobu jakým byla cena vytvořená. Hlavní část práce je zaměřena na tvorbu dokumentace k žádosti finančnímu úřadu o závazné posouzení způsobu tvorby ceny sjednané, za kterou poskytuje dceřiná společnost pronájem skladových prostor mateřské společnosti. Součástí bakalářské práce je srovnávací a funkční analýza, aby bylo zaručeno dodržení principu tržního odstupu a správný výběr metody. Klíčová slova: nadnárodní společnosti, převodní cena, princip tržního odstupu, srovnávací a funkční analýza.

5 OBSAH 1 Úvod Cíl práce Metodika Literární rešerše Nadnárodní společnosti a sdružené podniky Převodní ceny Druhy transferových cen a jejich charakteristika Princip tržního odstupu Podle Směrnice OECD o převodních cenách Podle Zákona o daních z příjmů Jak uplatňovat princip tržního odstupu podle Pokynu č. D Směrnice o převodních cenách pro nadnárodní podniky a daňové správy Dokumentace k převodním cenám Koncept evropské dokumentace k převodním cenám podle Pokynu D Minimální rozsah dokumentace Vyhodnocení údajů z dokumentace Metody potřebné ke zjištění převodních cen Tradiční transakční metody: Ziskové transakční metody Výběr metody Kontrola daňového úřadu Důsledky nesprávného nastavení převodních cen Závazné posouzení Postup při vydávání závazného posouzení Obsah žádosti Záznamní povinnost Vlastní práce Nadnárodní společnost Keks, s. r. o Organizační struktura německé mateřské společnosti Dceřiná společnost v ČR Keks, s. r. o Organizační struktura ostatních dceřiných společností Transakce společnosti Keks, s. r. o. v zemích EU Žádost o závazné posouzení způsobu tvorby ceny sjednané Dokumentace Informace o skupině... 51

6 5.3.2 Informace o podniku přesný popis podnikatelské činnosti Informace o obchodním vztahu (transakci) Informace o ostatních okolnostech majících vliv na obchodní vztah Informace o způsobu tvorby převodních cen Výběr metody Diskuze Závěr seznam tabulek, schémat a grafů Seznam zkratek Literatura PŘÍLOHY A) Reality - reality B) Reality - reality C) Reality - reality D) Realspektrum E) Matras a Matras

7 1 ÚVOD Význam obchodních vztahů v zahraničí v poslední době výrazně vzrostl a to zejména po vstupu České republiky do Evropské unie. Otevřely se tak nové možnosti vstupů na území jiného státu EU a vznikla mnohem lepší možnost navázání nových kontaktů se zahraničními společnostmi. Obchodování se zahraničím nese s sebou celou řadu rizik. Pokud nemají obchodující země mezi sebou uzavřenou smlouvu o zamezení dvojího zdanění, může se stát, že zisk plynoucí z transakce v zahraničí může být zdaněn dvakrát. Problematika převodních cen (transfer pricing) spadá do oblasti mezinárodního zdanění. Pokud společnost provádí transakce se spřízněnými osobami (např. mateřská společnost obchoduje s dceřinou společností), cenová ujednání mezi těmito spojenými osobami by měla být taková, jaká by byla domluvena mezi osobami nespřízněnými. Často se stává, že výše ceny za transakci není správně nastavená. Může docházet k podhodnocení a tím ovlivnění celého konkurenčního trhu nebo k nadhodnocení a firma tak získá mnohem vyšší zisky než by měla z ceny obvyklé. Jednou z nejvýznamnějších složek, která hodlá zabránit tomuto problému, je pravidlo tržního odstupu. Tento princip pojednává o stanovení stejné výše cen při poskytování výrobků nebo služeb za stejnou cenu jak spojeným osobám, tak nezávislým subjektům. Dalším důvodem vzniku principu tržního odstupu je zabránění společností k úniku do tzv. daňových rájů. Měl by být omezen odliv zdanitelných příjmů do těchto daňových rájů. Podniky dříve přelévaly své zisky do jurisdikcí s menším daňovým zatížením a tím unikali vyššímu zdanění. Ovšem tato doba už skončila právě nastavením tohoto tržního principu. Není-li princip tržního odstupu splněn, může příslušný správce daně upravit základ daně o tento rozdíl. Doměření daně tak mnohdy dosahuje několika desítek či stovek tisíc korun. V ojedinělých případech i několika desítek či stovek milionů korun. Je však nesnadné stanovit správnou výši transferové ceny. K tomuto však existují vhodné nástroje. OECD se touto problematikou zabývá. Na základě této problematiky byla zpracována Směrnice o převodních cenách pro nadnárodní podniky a daňové 7

8 správy (dále jen Směrnice), která je základním dokumentem řešícím otázky převodních cen. Směrnice byla zpracována v roce 1995 Výborem pro fiskální záležitosti OECD a v roce 1997 byla publikována v českém překladu ve Finančním zpravodaji č. 10. Směrnice byla implementována do naší legislativy formou Pokynů řady D, paragrafem 38nc Zákona o daních z příjmů (dále jen ZDP), kde je uvedeno závazné posouzení způsobu, jakým byla vytvořena cena sjednávaná mezi spojenými osobami a hlavně paragrafem 23 odst. 7 ZDP, kde je uveden princip tržního odstupu v podobě ceny obvyklé. Principy Směrnice o převodních cenách nejsou přímo zakotveny v daňových zákonech ani v nich není obsažen přímý odkaz na ni. Její závaznost vyplývá z mnohostranné mezinárodní Vídeňské úmluvy o smluvním právu, jejímž signatářem je Česká republika. V čl. 31 této úmluvy je uvedeno obecné pravidlo výkladu. Směrnice OECD odpovídá svým charakterem a způsobem přijetí i použití dokumentům uvedeným v čl. 31 Vídeňské úmluvy. Z tohoto hlediska lze Směrnici využívat pro daňové účely stejně jako je využívána ostatními členskými státy OECD coby výkladové pravidlo k článku 9 Smluv. Problém správného nastavení převodní ceny řeší finanční úřad, kam nadnárodní podnik má možnost od ledna roku 2006 podat žádost o závazné posouzení způsobu tvorby ceny sjednané. Podání této žádosti stojí společnosti 10 tisíc Kč, což není tak náročné, budouli společnosti mít jistotu, že jejich cena je správně nastavená. Česká daňová správa se připravuje na boj s daňovým poplatníkem na poli transferových cen už delší dobu. Příkladem takovéto přípravy je formulář daňového přiznání, který od roku 2002 požaduje informaci o tom, zda poplatník uskutečňuje transakce se spojenými osobami. Téměř čtvrtina poplatníků tuto informaci vůbec neuvádí. Tato skrytá oznamovací povinnost slouží k vytipování poplatníků, u kterých bude provedena kontrola berními úředníky. V minulosti v průběhu daňových kontrol nekladli správci daně tak velký důraz na tvorbu převodních cen. Důvodem byla neznalost této rozsáhlé problematiky. Ale při vstupu České republiky do Evropské unie, se spousta věcí změnila. Mnoho státu v EU mají ve svých legislativách zakotvena přísná pravidla tržního odstupu a případné 8

9 sankce za jejich nedodržení. ČR zatím tyto pravidla v zákoně stanovena nemá, ale správci daně v budoucnu očekávají, že o zakotvení těchto pravidel bude česká legislativa upravena. Pokud jde o tvorbu dokumentace, měly by se společnosti řídit Směrnicí, ve které je obsahu dokumentace podrobně věnována kapitola V. nebo Pokynem D-293. Dokumentační povinnost pro daňové poplatníky zavádí většina států. Jedná se o efektivní způsob kontroly převodních cen. V České republika tato povinnost ještě nebyla zavedena, ale očekává se, že se tak v brzké době stane. Je tedy důležité zmínit, že důkazní břemeno leží na poplatníkovi, tudíž je jeho rozhodnutím, zda bude dokumentaci vytvářet nebo ne. Ovšem tvorbou dokumentace si zvýší své šance obhájit převodní ceny, bude-li na kontrolu ze strany finančního úřadu včas připraven a bude moct průkazně dokázat, že stanovená cena odpovídá principu tržního odstupu. 9

10 2 CÍL PRÁCE Tato bakalářská práce je rozdělena do dvou částí. V první části (literární rešerše) je cílem vysvětlit základní pojmy, jako např. nadnárodní podniky, sdružené podniky, převodní ceny, princip tržního odstupu atd. Dále pomocí deskripce uvést dělení a způsob stanovení převodních cen, způsob tvorby žádosti o závazné posouzení a doložení příslušné dokumentace potřebné k této žádosti. Hlavním cílem ve vlastní práci je praktické vypracování žádosti o závazné posouzení a vytvoření příslušné dokumentace. Žádost bude podávat dceřiná společnost, která pronajímá mateřské společnosti skladovací prostory k uložení výrobků. Nejdříve je třeba stanovit cenu, za kterou mají být sklady pronajímány. Její výše bude stanovena na základě analýzy, ve které budou srovnány ceny z vnějšího prostředí (tzv. nezávislá cena) s cenou, kterou nabízí společnost za transakci (tzv. kontrolní cena). Ke zjištění, zda je správně stanovená výše této ceny tj. zda splňuje princip tržního odstupu, podá společnost správci daně, tj. finančnímu úřadu žádost o závazné posouzení a předloží veškerou dokumentaci potřebnou k této žádosti. Cílem celé bakalářské práce je tedy vypracování dokumentace k žádosti o závazné posouzení způsobu tvorby ceny sjednané mezi spojenými osobami, včetně provedení funkční a srovnávací analýzy a následně výpočtu převodních cen dle transakčních metod. 10

11 3 METODIKA Pro správný postup a dosažení stanoveného cíle v bakalářské práci bylo nejdříve nutné se zorientovat v problematice převodních cen. Téma převodní ceny jsou na trhu novinkou, tudíž poznatky, získané z daňových předmětů ve škole, nebyly pro vypracování bakalářské práce dostačující. Veškerou problematiku transferových cen, jako je charakteristika, způsob stanovení ceny, náležitosti žádosti o závazné posouzení a obsah přiložené dokumentace k této žádosti, bylo nutno nastudovat z odborné literatury. A to převážně ze Směrnice OECD o převodních cenách pro nadnárodní podniky a daňové správy zabývající se daným tématem, dále daňových zákonů, zejména Zákon o daních z příjmů a Zákon o správě daní a poplatků a pokyny řady D (D-258, D-292, D-293). Nastudované znalosti, bylo třeba prohloubit a dozvědět se více o praxi, než jen z vyčtené teorie. Navštívila jsem tedy odborné pracovníky, kteří se v této problematice orientují a toto téma s nimi konzultovala. Na základě všech zjištěných informací je v literární rešerši vymezena základní charakteristika převodních cen, dále je uvedeno, na koho se převodní ceny týkají a metody, pomocí kterých se cena stanovuje. Také bylo potřeba popsat náležitosti žádosti o závazné posouzení, z jakého důvodu se sestavuje, posílá finančnímu úřadu a samozřejmě obsah přiložené dokumentace k této žádosti, který je hlavním cílem bakalářské práce. Poznatky získané při tvorbě literární rešerše posloužily jako podklad pro vypracování vlastní práce a pomohly, pokud možno co nejlépe řešit stanovený cíl bakalářské práce. Metodika vlastní práce je následující: a) Na základě provedené analýzy dokumentů o společnosti Keks, s. r. o. jsem charakterizovala výše uvedenou společnost, u níž jsem dále vytvořila dokumentaci k žádosti o závazné posouzení. Pomocí deskripce jsem uvedla skupinu nadnárodních podniků tj. kdo je mateřskou společností, co je jejím cílem, jaké má dceřiné společnosti a co mají na starosti. Znázornila jsem také organizační strukturu mateřské společnosti a jejích dceřiných společností, u níž 11

12 se jednotlivé úseky liší v závislosti na uskutečňovaných obchodních vztazích v dané zemi. Dále bylo nutno popsat i veškeré prováděné transakce spojených osob, zejména tak transakci mezi mateřskou a českou dceřinou společností žádající o závazné posouzení tj. řízenou transakci. b) Před stanovením výše převodní ceny bylo zapotřebí provést srovnávací a funkční analýzu. Nejprve jsem specifikovala, pro jaký obchodní vztah řízenou transakci se bude podávat žádost o závazné posouzení. Poté jsem vyhledala nezávislé subjekty s obdobnou transakcí tj. jednotlivé realitní kanceláře nabízející pronájem skladových prostor v místě a čase. Vytvořila jsem tři cenové mapy nabízených objektů k pronajmutí v Brně, ve vzdálenosti do 15 km od Brna a 15 km 40 km od Brna. Jelikož se sklady české dceřiné společnosti nacházejí v Hustopečích u Brna, což je zhruba 35 km od Brna, zvolila jsem tedy třetí vytvořenou cenovou mapu, kde jsou nabízeny skladovací prostory ve vzdálenosti 15 km 40 km od Brna. Jejich cenu za pronájem včetně služeb v rámci pronájmu jsem srovnala s cenou řízené transakce (za kterou pronajímá česká dceřiná společnost mateřské společnosti skladovací prostory) a mohla tak zjistit, zda cena za řízenou transakci odpovídá principu tržního odstupu. c) Pro výpočet převodní ceny, která odpovídá principu tržního odstupu, jsem vybrala Tradiční transakční metodu, zvanou Metoda nezávislé (nekontrolované) srovnatelné ceny. Metodu jsem zvolila z důvodu existence velkého množství srovnatelných informací. Princip metody nezávislé srovnatelné ceny vychází z toho, že cena řízené transakce je rovna tržní ceně tj. ceně od nezávislého subjektu nabízejícího srovnatelnou transakci. d) Na základě výše uvedených informací byla sestavena žádost o závazné posouzení způsobu tvorby ceny sjednané. K této žádosti je třeba doložit dokumentaci, kterou finanční úřad podrobně prozkoumá a určí, zda je cena správně nastavena anebo ne. e) V kapitole diskuze a závěru byla uplatněna metoda dedukce. V diskuzi jsou uvedeny problémy týkající se problematiky převodních cen, zejména při získávání informací od nezávislých subjektů, dále výhody a nevýhody při stanovení výše převodní ceny, podávání žádosti a tvorbě obsahu 12

13 dokumentace. Následně je uvedeno doporučení společnostem k tvorbě dokumentace při vytváření výše transferových cen. Na závěr jsou shrnuty výsledky bakalářské práce, převážně výsledky srovnávací analýzy a naplnění zadaného cíle. 13

14 4 LITERÁRNÍ REŠERŠE 4.1 Nadnárodní společnosti a sdružené podniky Nadnárodní společnost (nadnárodní podnik, transnacionální, multinacionální společnost a jiné pojmenování) je koncern s různým podílem majetku umístěného v zahraničí. (Machoň, 1999, s. 7) Musí být splněny dva znaky: jednotné řízení nadnárodní společnosti jako celku ze strany mateřské společnosti (řídící centrály); (Machoň, 1999, s. 7) existence mateřské společnosti, dceřiných společností i společností, nad kterými vykonává mateřská společnost kontrolní vliv. Počet multinacionálních společností je dán počtem jejich mateřských společností. Pořadí velikosti nadnárodních společností závisí na absolutní výši majetku v zahraničí. Úloha nadnárodních podniků (NNP) ve světovém obchodu za posledních dvacet let dramaticky vzrostla. Částečně je to odrazem zvýšené integrace národních ekonomik a technologického pokroku, hlavně v oblasti komunikací. (Směrnice OECD, předmluva bod 1.) Sdružené (spojené) podniky Sdružený podnik je podnik, který splňuje podmínky stanovené v Článku 9, pododstavci 1a) a 1b) Modelové daňové smlouvy OECD. Podle těchto podmínek jsou dva podniky sdružené, jestliže se jeden z nich účastní přímo nebo nepřímo na vedení, kontrole nebo jmění druhého podniku, nebo jestliže "se tytéž osoby účastní přímo nebo nepřímo na vedení, kontrole nebo jmění" obou podniků (tj. jsou-li oba podniky pod společnou kontrolou). (Směrnice OECD, předmluva bod 11) 4.2 Převodní ceny Převodní neboli transferovou cenou můžeme rozumět cenu uplatňovanou u transakcí uskutečňovaných mezi dvěma daňovými subjekty ekonomicky nebo personálně spojenými, v terminologii smluv o zamezení dvojího zdanění se užívá pojem sdružené podniky. Tyto ceny musí být stanoveny ve stejné výši, jako by byly sjednávány mezi 14

15 subjekty, které nejsou ekonomicky či personálně spojené (nezávislé podniky). Tyto ceny jsou stanovené na základě principu tržního odstupu. Transferové ceny by měly být stanoveny takovým způsobem a na takové úrovni, aby došlo ke splnění těchto tří cílů: shodnost divizních cílů a cílů společnosti jako celku; hodnocení výkonnosti; zajištění maximální autonomie divizí. (Machoň, 1999, s. 12, 13) V praxi nastávají obtíže při stanovení cen, které by splňovaly všechny výše uvedené cíle Druhy transferových cen a jejich charakteristika Vnitropodnikové převodní ceny u nezávislého podniku Má se na mysli podnik, který není nikým ovládán. Jedná se jak o samostatný právní subjekt, tak i samostatný subjekt daňový. Vnitropodnikové převodní ceny jsou v plné pravomoci podnikového vedení, přičemž jejich využití musí být v rámci vnitropodnikového řízení v souladu s podnikovými cíli. Vnitropodnikové převodní ceny u závislého podniku Závislý podnik se od nezávislého rozlišuje v tom, že přístup k vnitropodnikovým převodním cenám a k celkovému vnitropodnikovému řízení může být ovlivněn centrálou tj. mateřskou společností. Ceny musí být v souladu jak s podnikovými cíli, tak s nadřazenými cíli mateřské společnosti. Převodní ceny mezi koncernovými (sdruženými) podniky Je třeba určit rozdíl mezi koncernem působícím v jednom státě a koncernem s mezinárodní působností, tj. v podobě nadnárodní společnosti. V prvním případě všechny sdružené podniky spadají pod jednu národní jurisdikci a využívání transferových cen ke sledování daňových cílů je omezené, ale ne zcela vyloučené. 15

16 V případě druhém existují široké možnosti zneužívání převodních cen při realizaci jejich daňových, příp. i jiných cílů. Při zjištění tohoto zneužívání ze strany daňových orgánů jednotlivých států je proto nutno počítat s tvrdšími sankcemi. Na koho se test převodních cen vztahuje Jak pro poplatníka, tak pro správce daně nastává situace, kdy se musí ptát: pro jaké vztahy je možné testovat transferové ceny, co jsou sdružené podniky, mezi nimiž tyto vztahy existují; zda musí být převodní ceny stanoveny stejně, jako by byly sjednány mezi na sobě nezávislými podniky, nebo lze akceptovat i rozdíly, které nastávají ve vztazích uvnitř skupin podniků; jaký způsobem nastavit převodní ceny a následně jak prokázat správnost nastavení převodních cen; kdy nastává potřeba přezkoušet správnost nastavení transferových cen; zda lze předejít případným možným sporům o správnost nastavení převodních cen. (Michal Roháček, 2007) 4.3 Princip tržního odstupu Podle Směrnice OECD o převodních cenách Mezinárodní norma, na níž se shodly členské státy OECD, by měla být používána pro stanovení převodních cen pro daňové účely. Výklad principu tržního odstupu neboli Armďs length principle je obsažen v odstavci 1 Článku 9 Modelové daňové smlouvy OECD, která je základem pro dvoustranné daňové smlouvy mezi členy OECD a nečlenskými zeměmi. Článek 9 praví: "Jsou-li mezi dvěma podniky v jejich obchodních nebo finančních vztazích stanoveny podmínky, nebo jim jsou uloženy, které se liší od těch, které by existovaly mezi nezávislými podniky, pak jakékoliv zisky, kterých by dosáhl jeden z podniků, kdyby nebylo těchto podmínek, avšak z důvodu těchto podmínek jich nedosáhl, mohou být zahrnuty do zisků tohoto podniku a následně zdaněny." 16

17 Existuje několik důvodů, proč si členské státy OECD i jiné státy osvojily princip tržního odstupu. Hlavním důvodem je, že tento princip zajišťuje rovnost daňového zacházení pro nadnárodní a nezávislé podniky, neboť staví tyto podniky do téměř stejného postavení a zabraňuje tak vytváření daňových zvýhodnění či nezvýhodnění, která by jinak zkreslovala konkurenční postavení toho či onoho typu subjektu. Pro aplikaci principu tržního odstupu mají daňové správy i daňoví poplatníci těžkosti při získávání odpovídajících informací, protože tento princip vyžaduje, aby poplatníci i správci daně vyhodnotili nezávislé transakce a podnikatelské aktivity nezávislých podniků a aby je srovnali s transakcemi a aktivitami sdružených podniků. Může to vyžadovat obrovské množství údajů. Informace, které jsou dostupné, mohou být neúplné a ostatní informace, mohou být těžko dostupné z důvodu jejich geografického umístění. Navíc nemusí být možné získat informace od nezávislých podniků z důvodů důvěrnosti. V jiných případech informace o nezávislých podnicích, které by mohly být relevantní, nemusí jednoduše existovat. Více o Směrnici OECD o převodních cenách v kapitole Podle Zákona o daních z příjmů Princip tržního odstupu upravuje 23, odst. 7 ZDP který: 1) stanovuje základ daně takto: Liší-li se ceny sjednané mezi spojenými osobami od cen, které by byly sjednány mezi nezávislými osobami v běžných obchodních vztazích za stejných nebo obdobných podmínek, a není-li tento rozdíl uspokojivě doložen, upraví správce daně základ daně poplatníka o zjištěný rozdíl; 2) definuje spojené osoby: Spojenými osobami se pro účely tohoto zákona rozumí: a) kapitálově spojené osoby, přitom jestliže se jedna osoba přímo podílí na kapitálu nebo hlasovacích právech druhé osoby, anebo se jedna osoba přímo podílí na kapitálu nebo hlasovacích právech více osob; a přitom tento podíl představuje alespoň 25% základního kapitálu nebo 25 % hlasovacích práv těchto osob, jsou všechny tyto osoby přímo kapitálově spojenými, 17

18 jestliže se jedna osoba nepřímo podílí na kapitálu nebo hlasovacích právech druhé osoby, anebo se jedna osoba přímo nebo nepřímo podílí na kapitálu nebo hlasovacích právech více osob; a přitom tento podíl představuje alespoň 25 % základního kapitálu nebo 25 % hlasovacích práv těchto osob, jsou všechny tyto osoby vzájemně osobami kapitálově spojenými. b) jinak spojené osoby, kterými jsou osoby kdy se jedna osoba podílí na vedení nebo kontrole jiné osoby; kdy se shodné osoby nebo osoby blízké podílejí na vedení nebo kontrole jiných osob, tyto jiné osoby jsou vzájemně osobami jinak spojenými. Za jinak spojené osoby se nepovažují osoby, kdy je jedna osoba členem dozorčích rad obou osob; ovládací a ovládaná a také osoby ovládané stejnou ovládací osobou; blízké; které vytvořily právní vztah převážně za účelem snížení základu daně nebo zvýšení daňové ztráty. Podíl na základním kapitálu nebo podíl s hlasovacím právem ve zdaňovacím období nebo období, za než je podáváno daňové přiznání, se stanoví jako aritmetický průměr měsíčních stavů. Uvedení příkladu kapitálově spojených osob Kapitálově spojené osoby se dělí na skupinu osob přímo kapitálově spojených a nepřímo kapitálově spojených. Přímo kapitálově spojené osoby Příkladem může být společnost XY a akcionář A, pokud bude mít akcionář A na společnosti obchodní podíl roven alespoň 25 %. 18

19 Schéma 1: Přímo kapitálově spojené osoby podíl na jedné společnosti Akcionář > 25 % Společnost Zdroj: (Fučík 2008) Společnost X a společnost Y, pokud je společníkem obou společník A, který má na obou společnostech podíl alespoň 25 %. Schéma 2: Přímo kapitálově spojené osoby podíl na obou společnostech Společník A > 25 % > 25 % Společnost X Společnost Y Zdroj: (Fučík 2008) Nepřímo kapitálově spojené osoby Příkladem nepřímo kapitálově spojených osob, přestože ZDP tento pojem nepoužívá, bude situace, kdy se jedna osoba na druhé podílí prostřednictvím jiné společnosti. Navzájem společnost A a B v situaci, kdy A má aspoň 25% podíl na společnosti C, a společnost C má alespoň 25% podíl na společnosti B. Nebo i společnost B a B1 v následujícím obrázku. 19

20 Schéma 3: Nepřímo kapitálově spojené osoby > 25 % Společnost A > 25 % Společnost C Společnost C1 > 25 % > 25 % Společnost B Společnost B1 Zdroj: (Fučík 2008) Jak uplatňovat princip tržního odstupu podle Pokynu č. D-258 Při zkoumání, zda jsou transferové ceny v souladu s principem tržního odstupu, se vychází ze zásady, že: členové skupiny nadnárodních podniků jsou posuzováni jako by byli samostatnými daňovými subjekty; pozornost je zaměřena na povahu obchodů mezi nimi (např. kam směřují, čeho se týkají, apod.). Základem uplatnění principu tržního odstupu je srovnání podmínek řízené transakce s podmínkami nezávislých transakcí, tedy provedení řádné srovnávací analýzy. (Pokyn D-258) Přičemž: řízenou transakcí se rozumí jakýkoliv obchodní vztah (transakce) mezi sdruženými podniky; nezávislou transakcí se rozumí obchodní vztah mezi nezávislými podniky. 20

21 Srovnávací analýza Jak bylo uvedeno výše, provedení srovnávací analýzy se dokazuje princip tržního odstupu. Při provádění srovnávací analýzy musíme najít k řízeným transakcím srovnatelné nezávislé transakce. K tomu, aby mohly být obchodní vztahy či podmínky, za kterých se uskutečňují, považovány za srovnatelné, musí být naplněno jedno z následujících kritérií: 1) rozdíl mezi srovnatelnou a řízenou transakcí by neměl ovlivnit podmínku, která je prověřována, rozdíly mohou být považovány pro účely porovnání za nevýznamné; 2) je možné provést přiměřené úpravy tak, aby byl vyloučen vliv zjištěných rozdílů. Při uplatňování a kontrole převodních cen lze však jen v ojedinělých případech najít plně srovnatelné transakce, tzn. podmínky, za kterých se uskutečňují. Ve většině případů je nutné provádět úpravy (eliminaci) rozdílů dle bodu 2), které mohou ovlivnit tvorbu ceny. (Pokyn D-258) Faktory určující srovnatelnost Při provádění srovnávací analýzy je třeba zohlednit těchto 5 faktorů: vlastnosti majetku a služeb např. kvalitu, rozsah poskytnutí, dostupnost na trhu; vykonávané funkce tzv. funkční analýza znamená nalezení a porovnání činností a míry odpovědnosti jednotlivých sdružených podniků ve srovnání s nezávislými podniky. Jednotlivé podniky mohou být pověřeny výkonem různých funkcí uvnitř skupiny nadnárodních podniků, stejně jako mají různé funkce i nezávislé podniky. (Pokyn D-258). smluvní podmínky - na základě těchto podmínek lze zjistit, jak mají být rozděleny zodpovědnosti a rizika nebo zisky z prováděných transakcí; ekonomické okolnosti - srovnání podmínek na trhu, jako je např.: geografické umístění, velikost trhu atd.; 21

22 podnikatelské strategie - příkladem může být snaha o průnik na nový trh, kdy ceny mohou být do jisté míry zkresleny vyššími náklady na zavedení produktu na trh při současném uplatnění nižší konečné prodejní ceny tohoto produktu. 4.4 Směrnice o převodních cenách pro nadnárodní podniky a daňové správy Směrnice o převodních cenách pro nadnárodní podniky a daňové správy je základním dokumentem řešícím otázky transferových cen. Tato směrnice není pro Českou republiku přímo právně závazná. Její zásady však dodržují všechny země OECD i velké množství nečlenských států, tudíž i Česká republika se zavázala dodržovat tuto směrnici jako člen OECD. Směrnice byla zpracována v roce 1995 Výborem pro fiskální záležitosti OECD v březnu 1996 přeložena do českého jazyka. V roce 1997 byly v České republice publikovány ve Finančním zpravodaji č. 10. V tomto roce byla Směrnice doplněna o kapitolu VIII a Směrnici pro sledování postupů při aplikaci Směrnice OECD o převodních cenách a zapojení obchodního společenství do tohoto procesu a o Pokyny pro provádění předběžných cenových ujednání při vzájemně dohodnutých postupech. Směrnice o převodních cenách má za úkol sjednotit postup daňových správ a sdružených podniků při řešení případů převodních cen, minimalizovat konflikty mezi nimi a vyhýbat se nákladným soudním sporům a dále napomáhat i při uplatňování odstavce 2 článku 9 Modelové smlouvy a následné úpravě zisků pro daňové účely. (Fučík a kol., 2008, s. 138) Principy Směrnice o převodních cenách nejsou přímo zakotveny v daňových zákonech ani v nich není obsažen přímý odkaz na ni. Její závaznost vyplývá z mnohostranné mezinárodní Vídeňské úmluvy o smluvním právu, jejímž signatářem je Česká republika. V čl. 31 této úmluvy je uvedeno obecné pravidlo výkladu. Směrnice OECD odpovídá svým charakterem a způsobem přijetí i použití dokumentům uvedeným v čl. 31 Vídeňské úmluvy. Z tohoto hlediska lze Směrnici využívat pro daňové účely stejně jako je využívána ostatními členskými státy OECD coby výkladové pravidlo k článku 9 Smluv. 22

23 Hlavními body, kterými se zabývá směrnice, je v I. kapitole Princip tržního odstupu, která obsahuje základní pojednání tohoto principu a stanovuje návod pro jeho aplikaci, na němž se shodly členské státy OECD. Ve II. a III. kapitole pojednává směrnice o stanovení správných metod pro určení správné výše převodní ceny. Dalším důležitým bodem, který popisuje směrnice v V. kapitole je dokumentace k převodním cenám. Tato kapitola poskytuje všeobecné návody, které by měla daňová správa zohlednit při tvorbě pravidel a pokynů týkajících se dokumentace, která má být získávána od poplatníků v případě prošetřování převodních cen správcem daně. Poslední důležitou částí, kterou se zabývá směrnice v příloze, jsou předběžná cenová ujednání při vzájemně dohodnutých postupech ( MAP APAS ). Cílem této části směrnice je zmírnit dohady mezi daňovou správou a poplatníkem postupy zahrnující předběžná ujednání o ceně. Ze směrnice vycházejí i pokyny Ministerstva financí řady D např.: 1) Pokyn MF D-258 Č.j. 491/1554/2004 k uplatňování mezinárodních standardů při zdaňování transakcí mezi sdruženými podniky - převodní ceny jeho úkolem je zajistit jednotný postup při zdaňování transferů mezi podniky nadnárodních společností, zejména u sdružených (spojených podniků). 2) Pokyn MF D-293 Č.j. 39/ / zvaný Sdělení ministerstva financí k rozsahu dokumentace způsobu tvorby ceny mezi spojenými osobami jeho úkolem je zveřejnit standardy při dokumentování správnosti nastavení převodních cen, které musí být v souladu s principem tržního odstupu. 3) Pokyn MF D-292 Č.j. 39/ / zvaný Sdělení ministerstva financí k 38 ZDP Závazné posouzení způsobu, jakým byla vytvořena cena sjednávaná mezi spojenými osobami podává výklad k závaznému posouzení způsobu, jakým byla cena vytvořena mezi spojenými osobami. 4.5 Dokumentace k převodním cenám Každý daňový poplatník by měl určit převodní ceny ve shodě s principem tržního odstupu. Jeho povinností je dostatečně doložit daňové správě, jak byly tyto ceny vytvořeny a zda by byla výše této ceny stanovena stejně i v případě, kdyby byly sjednávány mezi dvěma nezávislými podniky. Pokud podnik tuto povinnost nesplní, může vůči němu správce daně uplatnit ustanovení v 23 odst. 7 ZDP. 23

24 Poplatník by měl zvážit nutnost a míru tvorby dokumentace k převodním cenám. Musí brát v úvahu, že příprava dokumentace znamená nábor dalších lidí v oblasti personální či finanční. Měl by také vyhodnotit, zda bude schopen prokázat správné nastavení cen v transakcích se sdruženými podniky před správcem daně Koncept evropské dokumentace k převodním cenám podle Pokynu D Koncept evropské dokumentace k převodním cenám bývá označován pod anglickým názvem EU TP Documentation. Základem konceptu evropské dokumentace je skutečnost, že skupina nadnárodních podniků připraví dokumentaci k transferovým cenám ve dvou částech: 1) První částí je základní dokumentace (tzv. Masterfile ), což je přesně vymezený dokumentační balíček, obsahující informace o celé skupině podniků a je jednotně použitelný pro všechny členské státy EU. Tyto informace by měly poskytnout celkový přehled o nadnárodní společnosti. Masterfile (základní dokumentace) by měla obsahovat hlavně tyto informace: obecný popis podnikatelské činnosti a podnikatelské strategie skupiny podniků; obecný popis organizační, právní a provozní struktury skupiny podniků; obecný popis spojených osob, které se účastní obchodních vztahů vůči spojeným osobám v EU; obecný popis obchodních vztahů, na nichž se podílejí spojené osoby v EU, tj. popis: toku transakcí (hmotného a nehmotného majetku, služeb, financí atd.); průběhu fakturací; rozsahu transakcí; obecný popis vykonávaných funkcí, předpokládaných rizik a popis změn funkcí a rizik ve srovnání s předchozím daňovým rokem; vlastnictví nehmotného majetku a placené nebo přijímané licenční poplatky; politiku dané skupiny týkající se tvorby převodních cen nebo popis systému převodních cen této skupiny, kde je zřejmé, že tvorba transferových cen odpovídá principu tržního odstupu; seznam ujednání o podílení se na nákladech, seznam předběžných cenových dohod (závazných posouzení); 24

25 závazek každého domácího daňového poplatníka, že na žádost a v přiměřené časové lhůtě poskytne doplňující informace v souladu s vnitrostátními pravidly. 2) Každý podnik ve skupině si připraví navíc dokumentaci specifickou pro konkrétní zemi, požadovanou členským státem v místě své rezidence. Ta by v návaznosti na základní dokumentaci měla obsahovat: podrobný popis podnikatelské činnosti a podnikatelské strategie, včetně změn podnikatelské strategie ve srovnání s předchozím daňovým rokem; popis obchodních vztahů, kterých se tento podnik účastní: rozsah transakcí; tok transakcí; průběh fakturací; srovnávací analýzu, tj.: charakteristické vlastnosti majetku nebo služeb; funkční analýzu (vykonávané funkce, používaný majetek, předpokládaná rizika); smluvní podmínky; ekonomické okolnosti; zvláštní obchodní strategie; vysvětlení týkající se výběru a uplatňování metod(y) tvorby převodních cen; informace o vnitřních a/nebo vnějších srovnatelných údajích; popis způsobu začlenění podniku do celoskupinové politiky převodních cen. Na uvážení poplatníků by mělo zůstat rozhodnutí o tom, jaké dokumenty zajistí za skupinu jako celek a které dokumenty si pak doplní každý podnik sám. Graficky lze koncept EU TP Documentation znázornit následovně: Na základě konceptu evropské dokumentace k převodním cenám byl přijat Kodex chování ohledně dokumentace tvorby převodní ceny pro nadnárodní podniky v Evropské unii. 25

26 Schéma 4: Koncept evropské dokumentace Zdroj: (Pokyn D-293) Dokumentační balíček pro stát A by se skládal z Masterfile doplněným o specifickou dokumentaci požadovanou státem A. Obdobně by společnost pro splnění dokumentačních požadavků ve státě B doplnila Masterfile o dokumentaci požadovanou tímto státem B. (Pokyn D-293) Základní dokumentaci zpracovávají za skupinu odborníci s hlubšími znalostmi problematiky transferových cen a tudíž má lepší vypovídací schopnost a obsahuje kvalitnější údaje, než kdyby ji připravoval každý podnik sám. Správce daně má tak podrobný přehled o veškerých obchodních vztazích uvnitř skupiny a lépe pochopit její politiku ohledně těchto cen. Problém nastává v případě, je-li třeba užít informace získané z rejstříků a placených databází, neboť informace o srovnatelných nezávislých jak interních, tak externích transakcích, jsou součástí specifické dokumentace. Ne každý podnik má prostředky k získání externích údajů, a proto by se měly nejdříve předkládat informace o interních srovnatelných nezávislých transakcích a poté o externích nezávislých transakcích. Pro nadnárodní podniky není použití EU TP Documentation zatím povinné. Tzn. že, společnost si sama může rozhodnout, zda bude vytvářet základní dokumentaci za celou skupinu. 26

27 4.5.2 Minimální rozsah dokumentace Minimální dokumentace požadovaná českou daňovou správou, kterou by měl poplatník předložit za celou skupinu, obsahuje: informace o skupině (případně Masterfile); informace o podniku; informace o transakci; informace o ostatních okolnostech mající vliv na obchodní vztah př. marketingové strategie podniku; informace o způsobu tvorby převodních cen. Tento obsah by měl pro správce daně stačit k tomu, aby určili, zda podnik jedná v souladu s principem tržního odstupu a zda jím stanovené převodní ceny odpovídají cenám u srovnatelných obchodních vztahů nezávislých společností. Společnost by měla dokumenty archivovat minimálně po dobu, pro kterou lze vyměřit na jejím základě daň ( 47 ZSDP), a současně po dobu určenou Zákonem č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů (10 resp. 5 let). (Pokyn D-293) Vyhodnocení údajů z dokumentace Při vyhodnocování dokumentace k transferovým cenám se daňová správa řídí pravidly uvedenými i ve Směrnici OECD, tj. vychází z pravdivých údajů uvedených poplatníkem. Správce daně bude po poplatníkovi požadovat veškerá doplnění a vysvětlení až na základě vyhodnocení skutečností poskytnutých poplatníkem. V závěrečné fázi může správce daně navrhnout jiný způsob tvorby cen. 4.6 Metody potřebné ke zjištění převodních cen Metody transferových cen stanovují, zda jsou podmínky sjednané v obchodních či finančních vztazích mezi sdruženými podniky v souladu s principem tržního odstupu. V praxi může být uplatnění některých metod obtížné, neboť nemusí být vždy k dispozici informace potřebné pro srovnání. Problém nastává i tehdy, kdy sdružené podniky vstupují do unikátních, téměř nesrovnatelných transakcí, ke kterým mezi nezávislými subjekty běžně nedochází. 27

28 Směrnice OECD o převodních cenách doporučuje užití 5 základních metod pro zjištění převodních cen, případně kombinace těchto metod. Tyto metody byly převzaty ve formě Pokynu D-258 a to následovně: tradiční transakční metody, kam řadíme CUP, RPM a COST+; ziskové transakční metody, kam řadíme Profit split, TNMM Tradiční transakční metody: Tyto metody vycházejí z porovnání nezávislých cen a cen v kontrolovaných (řízených) transakcích, případně z hrubého rozpětí. (Pokyn D-258) Tradiční transakční metody vycházejí vždy ze znalosti ceny, případně ze znalosti obchodního rozpětí (známe také jako marži). Při porovnávání těchto ukazatelů je nutné vždy očistit tyto ukazatele o vlivy, které mohou mít dopad na výši ceny či přirážky. (Pokyn D-258) Metoda nezávislé (nekontrolovatelné) srovnatelné ceny (Comparable uncontrolled price method - CUP) Srovnává ceny v řízené transakci s cenami ve srovnatelné nezávislé transakci za srovnatelných okolností. (Pokyn D-258). Tato metoda je nejjednodušší z hlediska použitelnosti, avšak vyžaduje velkou míru srovnatelnosti. Jakákoliv odchylka mezi produkty (technické parametry, kvalita) nebo podmínkami, za kterých se transakce uskutečňují (geografické, cenové), snižuje hodnověrnost použití této metody. (Rylová, 2007, s. 231) Nezávislá transakce je srovnatelná s řízenou transakcí pro účely metody CUP, je-li splněna jedna ze dvou podmínek: 1) Žádný z rozdílů (jsou-li nějaké) mezi srovnávanými transakcemi nebo mezi podniky uskutečňujícími tyto transakce by nemohl ovlivnit cenu na otevřeném trhu; 2) Mohou být provedeny úpravy, aby se vyloučily podstatné dopady takových rozdílů. 28

29 Použití: tam, kde existuje plně srovnatelný (totožný) výrobek. Metodu srovnatelné nekontrolované ceny lze rozdělit do dvou druhů: 1) Interní metoda kontrolovaný podnik obchoduje (prodává nebo nakupuje) s daným produktem (výrobek, služba, nehmotný majetek) jak se sdruženým podnikem za netržní ceny, tak i s nezávislým podnikem za ceny tržní. (Rylová, 2007, s. 232) 2) Externí metoda srovnatelný produkt je vyráběn i jiným subjektem a je běžně obchodován na srovnatelném trhu, kde má zjistitelnou cenu (existuje nezávislý trh tohoto produktu). (Rylová, 2007, s. 232) V praxi je externí metoda těžko použitelná, neboť je někdy nemožné získat potřebné informace. Metoda ceny při opětovném prodeji (Resale price method - RPM) Vychází z ceny, za kterou je produkt nakoupený od sdruženého podniku (dodavatele) prodán nezávislému podniku (konečnému odběrateli). Tato cena je pak snížena o přiměřené hrubé rozpětí ("cenové rozpětí při opětovném prodeji") představující částku, z které by se opětovný prodejce snažil pokrýt své prodejní a ostatní provozní náklady a dosáhnout přiměřeného zisku s ohledem na provozované funkce. To, co zbývá po odečtení hrubého cenového rozpětí, lze považovat po zohlednění nákladů spojených s koupí produktu (např. cla) za tržní cenu původního převodu majetku mezi sdruženými podniky. (Směrnice OECD, bod 2.14). Tato metoda je nejužitečnější u marketingových operací. [Tedy: kontrolovaná (převodní) cena = nezávislá cena cenové rozpětí] 29

30 Schéma 5: Metoda ceny při opětovném prodeji RPM Závislý (sdružený) prodávající podnik v státě A Závislý kupující podnik ve státě B Opětovný prodej nezávislému podniku ve státě B Zdroj: (Machoň 1999, vlastní zpracování) Základní problém spočívá v tom, zda cenové rozpětí, které bylo poskytnuto podnikem ve státě A podniku ve státě B je přiměřené, tj. zda kryje příslušné náklady a dává prostor pro vytvoření zisku. Pokud tomu tak není, může docházet k záměrnému zkreslování převodních cen z daňových důvodů. Složitým úkolem daňových orgánu ve státě B by pak bylo zhodnotit přiměřenost cenového rozpětí, nákladů a zisku a v případě nesrovnalostí se snažit o hlubší kontrolu, kdy lze využít porovnání s jinými obchodními organizacemi, závislými i nezávislými. Použití: př. Distributor. Metoda nákladů a přirážky (Cost plus method - cost+) Vychází z nákladů, které vynaloží dodavatel zboží a služeb v kontrolované transakci. K nim se pak připočítá zisk vytvořený pomocí tzv. ziskové přirážky. (Rylová, 2007, s. 233) Částka, ke které se dojde po přičtení nákladů a přirážky k nákladům, se považuje za tržní cenu původní řízené transakce. [Tedy: kontrolovaná (převodní) cena = nezávislá cena + přirážka závislého dodavatele] (Pokyn D-258) Použití: pro poskytování služeb nebo prodej nedokončené výroby (Sojka, 2006, s. 200) 30

31 4.6.2 Ziskové transakční metody Při užití ziskových transakčních metod se zkoumají zisky, které plynou z transakcí mezi sdruženými podniky. (Pokyn D-258) Ziskové transakční metody se aplikují v případě, že nelze nalézt srovnatelnou cenu. Avšak metodu nelze použít automaticky pouze proto, že by bylo obtížné získat srovnatelné údaje. Metody založené na zisku jsou přijatelné pouze tehdy, jsou-li slučitelné s Článkem 9 Modelové daňové smlouvy OECD, zejména co se týče srovnatelnosti. Tohoto požadavku se dosáhne aplikací metod takovým způsobem, že se přiblíží tržní ceně, což vyžaduje, aby zisky plynoucí z daných řízených transakcí byly porovnány se zisky plynoucími ze srovnatelných transakcí mezi nezávislými podniky. Transakčními ziskovými metodami jsou: metoda rozdělení zisku; transakční metoda čistého rozpětí. Metoda rozdělení zisku (Profit split method) Vychází ze zisku sdružených podniků z řízených transakcí. Tento zisk je pak na základě funkční analýzy (analýzy zásluh) rozdělen mezi sdružené podniky, které se na řízené (kontrolované) transakci podílejí. Tzn. celkový zisk z dané transakce je rozdělen na základě toho, jak který sdružený podnik přispěl k vytvoření tohoto zisku. Existuje několik přístupů k odhadu rozdělení zisků, založených buď na předpokládaných, nebo skutečných ziscích, které by nezávislé podniky očekávaly. Přístupy: Funkční analýza kombinované zisky (celkové zisky ze zkoumaných řízených transakcí) by byly rozděleny mezi sdružené podniky na základě funkcí vykonávaných každým ze sdružených podniků a doplněny externími údaji o trhu ukazujícími, jak by v podobných situacích zisky rozdělily nezávislé podniky. Obecně je ziskem dle této analýzy provozní zisk. 31

32 Zbytková analýza rozděluje kombinované zisky ve dvou stadiích: Každému z účastníků je přisouzen dostatečný zisk, aby měl základní návratnost odpovídající typu transakce, do které je zapojen. (Směrnice OECD, kapitola III., bod 3.19) Zbytkový zisk nebo ztráta, zůstávající po dělení v prvním stadiu, by byl přisouzen stranám na základě analýzy skutečností a okolností, které by ukazovaly, jak by byl tento zbytek rozdělen mezi nezávislé podniky tj. dle funkční analýzy. Silné stránky Silnou stránkou metody je, že se nespoléhá přímo na blízce srovnatelné transakce, a může být užita i v případech, kdy žádné takové transakce mezi nezávislými podniky nemohou být identifikovány. Dalším pozitivem je, že v rámci této metody je méně pravděpodobné, že by jedné ze stran řízené transakce byl přiřazen extrémní a nepravděpodobný zisk, neboť jsou posuzovány obě strany transakce. Slabé stránky Metoda rozdělení zisku má i své slabé stránky. Jednou z nich je, že externí údaje o trhu, které se berou v úvahu při vyhodnocování zásluh každého ze sdružených podniků, jimiž přispívá k řízené transakci, budou méně souviset s těmito transakcemi, než je tomu u ostatních dostupných metod. (Směrnice OECD, kapitola III., bod 3.8) Čím víc jsou při použití této metody externí údaje o trhu bezvýznamnější, tím více bude výsledné přidělení zisků subjektivnější. Použití: tam, kdy jsou vzájemné podnikové transakce silně provázané, takže je lze jen těžko srovnávat s nezávislými obchody. (Sojka, 2007, s. 200) 32

33 Transakční metoda čistého rozpětí (Transactional net margin method - TNMM) Metoda porovnává finanční ukazatele související s řízenou transakcí s finančními ukazateli souvisejícími se srovnatelnou nezávislou transakcí (např. ziskovost, rentabilitu k nákladům). Nestanoví se zde přímo srovnatelná cena, ale základ daně odvozený procentem od určitého druhu nákladů nebo od výnosů. (Sojka, 2007, s. 200) TNMM funguje podobně jako metoda ceny při opětovném prodeji nebo metoda nákladů a přirážky. Použití: u transakcí, ke kterým nelze nalézt srovnatelnou cenu. (Sojka, 2007, s. 200) Silné stránky Silnou stránkou této metody je např. to, že není nezbytné vést účetní doklady a záznamy všech účastníků v podnikatelské činnosti na společném základě nebo přičlenit náklady všem účastníkům. Slabé stránky Transakční metoda čistého rozpětí má i řadu slabých stránek. Jedním z problémů je např. použití této metody pouze na jeden ze sdružených podniků. Existují i případy, kdy ziskové transakční metody nemohou být spolehlivě uplatněny samotné nebo výjimečně použity vůbec. Takové případy nastávají pouze tehdy, kdy o nezávislých transakcích existují nedostatečné údaje nebo jsou tyto údaje považovány za nespolehlivé Výběr metody Výběr metody závisí na provedené analýze, avšak nelze přesně určit, kdy se která metoda použije. Do dokumentace k převodním cenám je vhodné uvést všech pět metod a zdůvodnit, proč byla určitá metoda vybrána a ty ostatní ne nebo proč došlo ke kombinaci metod. Tento přístup usnadní správci daně vyhodnocení, zda je výběr metody vhodný. 33

34 Doporučuje se postupovat od nejjednodušší metody, tj. CUP, k nejsložitější, tj. TNMM, v tomto pořadí: Vzhledem k jednoduchosti použití a větší možnosti získání informací o srovnatelných podmínkách je vhodné zvolit použití tradičních transakčních metod, tj. CUP, COST + a RPM. Pokud nelze použít některou z tradičních transakčních metod a není k dispozici dostatek informací, přechází se na ziskové metody, tedy PROFIT SPLIT, případně TNMM. 4.7 Kontrola daňového úřadu Poplatník si při nastavení převodních cen musí uvědomit, zda je stanoven správný postup. Důležitý bod, který zajímá sdružené podniky je, za jakých podmínek se ohodnocení transakcí mezi nimi stane předmětem daňové kontroly. Daňová kontrola se zaměří na uplatňované převodní ceny především v případě, kdy podnik bude vykazovat netypické výsledky hospodaření, např. dlouhodobé ztráty. Poplatník může předejít daňovou kontrolu řádnou přípravou politiky převodních cen ve skupině tím, že bude mít vždy k dispozici příslušnou dokumentaci postavenou na reálných faktech. Poplatníci často nevědí, kdy a kým má být dokumentace předložena. Dokumentace bývá předkládána na základně požadavku správce daně, který může nastat v jakékoliv fázi daňového řízení, zejména v rámci daňové kontroly. Lhůta pro předložení je stanovena dle 14 ZSDP, tj. minimálně 8 dní. V praxi se většinou uplatňuje lhůta 15 dní. Je téměř nemožné za tak krátkou dobu zpracovat příslušnou dokumentaci, z čehož plyne, že tato dokumentace by měla být připravena nejpozději k datu podání daňového přiznání. Je naprosto lhostejné, kdo dokumentaci připravil. V praxi bývá běžné, že v rámci nadnárodních podniků je dokumentace připravována v jednom centru, které ji pak poskytne dalším podnikům ve skupině. 34

35 4.7.1 Důsledky nesprávného nastavení převodních cen Administrativní - poplatník se vystavuje riziku zahrnutí zjištěných rozdílů do základu daně (viz. 23 odst. 7 Zákona o daních z příjmů) a následnému zdanění příslušnou sazbou daně. Vznik ekonomického dvojího zdanění, tzn. že zisk resp. zjištěný rozdíl je u podniků zúčastněných na transakci zdaněn dvakrát. Jednou je zdaněn u prvního podniku po zjištění nesprávného nastavení převodních cen, podruhé je zdaněn u druhého podniku, kde zisk, tj. základ daně zůstává nedotčen. (Pokyn D-293) Vzniku ekonomického dvojího zdanění lze předejít vznikem smluv o zamezení dvojího zdanění, jež obsahují v článku 9 odstavec, který k dodržení principu tržního odstupu ještě přidává: Jestliže jeden smluvní stát zahrne do zisků podniku tohoto státu a následně zdaní zisky, ze kterých byl zdaněn v druhém smluvním státě podnik tohoto druhého státu, upraví druhý stát přiměřeně částku daně uložené jím z těchto zisků. (Michal Roháček, 2007) Jedná se o tzv. zrcadlové narovnání daně. Tato úprava však není automatická, stát, kde by měla být úprava provedena, má právo oprávněnost nároku na tuto opravu přezkoumat a odmítnout ji, pokud shledá pochybnosti. Článek 9 odst. 3 Smluv uvádí, že stát úpravu nemusí provést v případě podvodu, hrubé nedbalosti či vědomého zanedbání povinnosti. ČR si vyhradila právo nezahrnovat do svých dvoustranných smluv tento odst. 2 článku 9 Modelové smlouvy a připojit další odst. 3, tj. Česká republika má výjimku, která jí umožňuje před zrcadlovým narovnáním daně oprávněnost nároku posoudit. Dvojímu zdanění u převodních cen lze zabránit v rámci Evropské unie na základě postupů stanovených v tzv. Arbitrážní konvenci, která je pro Českou republiku platná od Poplatník se může vyhnout důsledkům nesprávného nastavení převodních cen tím, že si podá u příslušného správce daně žádost o závazné posouzení. 35