Právnická fakulta Masarykovy univerzity. Obor: Veřejná správa

Transkript

1 Právnická fakulta Masarykovy univerzity Obor: Veřejná správa Katedra finančního práva a národního hospodářství Diplomová práce Výzkum a vývoj jako korekční prvek v důchodových daních Ing. Eva Horáková 2016

2 Čestné prohlášení Prohlašuji, že jsem diplomovou práci na téma: Výzkum a vývoj jako korekční prvek v důchodových daních zpracovala sama. Veškeré prameny a zdroje informací, které jsem použila k sepsání této práce, byly citovány v poznámkách pod čarou a jsou uvedeny v seznamu použitých pramenů a literatury. Ing. Eva Horáková 2

3 Poděkování Na tomto místě bych ráda poděkovala doc. JUDr. Ing. Michalovi Radvanovi, Ph.D., za odborné vedení, věcné rady a připomínky při zpracování diplomové práce. 3

4 Souhrn: Předmětem diplomové práce Výzkum a vývoj jako korekční prvek v důchodových daních je problematika vývoje a výzkumu jako korekčního prvku v důchodových daních. V práci jsou definovány korekční prvky důchodových daní obecně a konkrétně pro oblast vývoje a výzkumu. Pozornost je věnována i vymezení podmínek odpočtu na vývoj a výzkum v zákoně o daních z příjmů a v interních normativních aktech heteronomní povahy. Důležitou oblastí je i institut závazného posouzení a vymezení jeho závaznosti pro poplatníka i správce daně. Hlavním cílem práce je potvrdit či vyvrátit hypotézu, že vhodným řešením pro podporu výzkumu a vývoje je zohlednění těchto institutů v daňových zákonech, přičemž pro argumentaci je využito i dostupné judikatury. Klíčová slova: Položky odčitatelné od základu daně, odpočet na vývoj a výzkum, vývoj a výzkum, závazné posouzení, projekt, cíle projektu Summary: The subject of the master thesis "Research and development as a correction element in the pension tax" is the issue of research and development as a correction element in the pension taxes. In the work the correction elements of the pension taxation are defined in general and specifically for the area of research and development. Attention is paid to the definition of the conditions of the deduction on research and development in the law of the income tax act and in the internal normative acts of the heteronymous nature. An important area is also the institute of mandatory assessment and definition of its binding on the taxpayer and the tax administrator. The main goal of this work is to confirm or refute the hypothesis that the appropriate solution for the promotion of research and development is to take into account these provisions of the tax laws, while for the argumentation the available case law is used. Key words: Items deductible from the tax base, the tax deduction on research and development, research and development, authentic assessment, project, project goals. 4

5 Obsah 1. Úvod Korekční prvky důchodových daní Osvobození Nezdanitelná část základu daně Položky odčitatelné od základu daně Slevy na dani Odpočet na vývoj a výzkum Odečet na vývoj a výzkum v důchodových daních Důvody zavedení odpočtu na vývoj a výzkum Zavedení odečtu na vývoj a výzkum Změny úpravy odečtu Změny v roce Vymezení pojmů zákon o podpoře výzkumu Pokyn D Problematické okruhy Institut závazného posouzení a jeho závaznost Využití pokynu D Projekt výzkumu a vývoje Odpočitatelnost nákladů a jejich vymezení Služby Náklady na dovolenou Kombinace odpočtu a různých forem veřejné podpory Inovace nebo vývoj Znalec nebo správce daně odborné posouzení Závěr Seznam literatury

6 1. Úvod Každý poplatník, a to jak fyzická, tak právnická osoba, se snaží postupovat při výpočtu své daňové povinnosti tak, aby využil všech svých možností snížení základu daně a daně. Legitimní rámec pro důchodové daně tvoří zákon č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, v platném znění (dále jen zákon o daních z příjmů ). Ačkoli se jedná o český zákon, je samozřejmě ovlivněn i vývojem v okolních státech a zejména v Evropské unii. Do českého zákona jsou již plně implementovány některé směrnice, například Směrnice o fúzích, Směrnice Rady o zdaňování úroků a licenčních poplatků nebo Směrnice o společném systému zdanění mateřských a dceřiných společností. Některé prvky se do našeho zákona dostávají i na základě dalších vlivů. Na základě Lisabonské strategie, kdy se členské státy Evropské unie zavázaly vynakládat v roce 2010 na podporu vývoje a výzkumu v průměru 3 % hrubého domácího produktu (z toho 2 % ze soukromých zdrojů), vláda České republiky následně vydala programové prohlášení, které řeší právě vyšší investice státu do vědy, výzkumu a vývoje. Forma podpory státu této oblasti je jednak přímá a jednak nepřímá. Přímou podporu představuje podpora z veřejných zdrojů, tedy podpora prostřednictvím grantů a dotací. Nepřímou podporu představuje právě zavedení odečtu dle 34 zákona o daních z příjmů, tedy odečet výdajů v souvislosti s řešením projektů vývoje a výzkumu od základu daně z příjmů. Poprvé bylo možné uvedený odpočet uplatnit v roce Právní úprava a vymezení podmínek postupem času doznalo značných změn, nicméně i po deseti letech od zavedení uvedeného odpočtu, působí tato oblast při praktické aplikaci značné potíže. To dokládají i rozsudky krajských soudů a následné rozhodnutí Nejvyššího správního soudu. Částka odpočtu není nijak limitována, navíc další problémy působí i úprava ustanovení, kdy je umožněno (při současné právní úpravě) využít odpočtu až do 110 % výdajů vynaložených ve zdaňovacím období nebo v období, za které se podává daňové přiznání, na realizaci projektu vývoje a výzkumu zahrnovaných do odpočtu, které 6

7 převyšují úhrn výdajů vynaložených v rozhodné době na realizaci projektu vývoje a výzkumu zahrnovaných do odpočtu. 1 Tento odpočet má tak do jisté míry odlišné postavení na rozdíl od ostatních korekčních prvků. V práci je věnován prostor obecné charakteristice všech korekčních prvků v důchodových daních, aby mohlo dojít i ke zhodnocení, zda odpočet na vývoj a výzkum je zaveden analogicky jako ostatní korekční prvky v daních z příjmů, nebo zda tento odpočet možností svého uplatnění vybočuje. Daňový subjekt si totiž za běžné situace i náklady na vývoj a výzkum uplatňuje jako daňové. Všechny tyto náklady pak ovlivňují jeho základ daně, a to tak že je základ daně, o ně již snížen. V některých případech si je uplatňuje formou odpisů, ve většině případů jako daňové náklady na materiál, mzdy, energie a podobně. Zavedením odpočtu na vývoj a výzkum si tak poplatník sníží základ daně, který již je ponížen o tyto náklady, ještě jednou. Předmětem diplomové práce Výzkum a vývoj jako korekční prvek v důchodových daních je tak problematika vývoje a výzkumu jako korekčního prvku v důchodových daních, a to dle stavu k Podrobně je popsán i vývoj právní úpravy uvedeného odpočtu, a to od roku 2005, až do roku 2016, tak aby mohl být naplněn hlavní cíl práce, tedy potvrzení nebo vyvrácení hypotézy, že vhodným řešením pro podporu výzkumu a vývoje je zohlednění těchto institutů v daňových zákonech. Pro vyhodnocení je důležitým východiskem i judikatura, a to zejména v oblastech, které zákon o daních z příjmů nijak nedefinuje. Jistotu do této oblasti nevnesl ani institut závazného posouzení, které by mělo v současné úpravě představovat závazné posouzení výdajů vynaložených na výzkum a vývoj zahrnovaných do odpočtu. V rámci rozhodnutí soudů byla řešena i otázka závaznosti závazných posouzení výdajů vynaložených na vývoj a výzkum. Ačkoli je závazné posouzení rozhodnutí dle zákona č. 280/2009 Sb., daňový řád, ve znění pozdějších předpisů (dále jen daňový řád ), není možné se proti němu odvolat a poplatník má sice možnost obrany, nicméně jde již o další řízení, a tedy významným faktorem je i plynutí času, případně nárůst sankcí, zejména případného úroku z prodlení. Problematické je tak, i po deseti letech od zavedení tohoto odpočtu, vymezení prvků novosti i technické nejistoty. Odpočet není totiž zaveden pro vybrané oblasti podnikání, ale je možné ho uplatnit, za splnění zákonných podmínek v kterémkoli oboru podnikání. 1 34a zákona č. 586/1992 Sb. 7

8 K problematice uplatnění odpočtu na výzkum a vývoj není k dispozici mnoho literatury, většina autorů publikuje zejména reakce na aktuální rozhodnutí soudů. Některé problematické otázky navíc nelze ani jednoduše zobecnit a každá oblast může mít při posouzení, zda se jedná o činnosti výzkumu a vývoje jiný přístup. Ve většině oblastí jsou poznatky výzkumu a vývoje chráněny, aby nebyly přístupné široké veřejnosti, a tudíž neexistuje jednoduše publikovatelný postup poplatný všem oblastem, který by mohl definovat, zda se o činnosti zahrnované do odpočtu jedná či nikoli. Práce je proto členěna tak, že vybrané kapitoly popisují právní úpravu a teprve následně se práce věnuje výkladu dle judikatury, definování problematických oblastí i návrhům úprav této oblasti. V diplomové práci je využita metoda analýzy, deskripce, syntézy a komparace, tak aby na základě vymezení zákonné úpravy odpočtu na vývoj a výzkum, mohlo být provedeno srovnání s ostatními korekčními prvky definovanými v zákoně o daních z příjmů a následné vyhodnocení důvodů pro zavedení uvedené úpravy, a to i ve vazbě na jeho úpravu v interních normativních aktech heteronomní povahy, zákoně v daních z příjmů i vývoj judikatury, a v konečné fázi mohlo dojít ke zhodnocení vhodnosti stávající právní úpravy odpočtu na vývoj a výzkum. Jeho praktická aplikace totiž přináší problémy nejen správcům daně, ale i daňovým poplatníkům, proto bude navržena v závěru práce i úprava de lege ferenda, která by mohla řešit v diplomové práci nastíněné nedostatky. 8

9 2. Korekční prvky důchodových daní V české právní úpravě jsou důchodové daně upraveny zákonem o daních z příjmů. Ve vazbě k dani pak hovoříme o dani z příjmů fyzických osob a o dani z příjmů právnických osob. Při stanovení daně vycházíme ze základu daně, který je rozdílem, o který příjmy, s výjimkou příjmů, které nejsou předmětem daně, a příjmů osvobozených od daně, převyšují výdaje (náklady), a to při respektování jejich věcné a časové souvislosti v daném zdaňovacím období. 2 Zákon o dani z příjmů vymezuje i přesný postup, jakým způsobem se základ daně stanoví dle typu poplatníka, a jakými úpravami se k základu daně dojde. Pro srovnání jednotlivých korekčních prvků je v této části popsán jejich základní přehled i principy jejich uplatnění. Při stanovení základu daně se uplatňují korekční prvky, kterými dochází k úpravě (snížení) základu daně a daně. Korekční prvky rozdělujeme na přímé a nepřímé. Nepřímé jsou ty, které snižují výši daňového základu. Přímé pak ty, které snižují výši již vypočítané daně. Korekční prvky obecně ovlivňují vyměření daně prostřednictvím použitého systému osvobození, slev na dani, úlev, ale také zvýšení daně Osvobození Prvním korekčním prvkem, který poplatník řeší v rámci výpočtu své daňové povinnosti je osvobození. Některé příjmy jsou totiž od daně osvobozeny, tedy nevstupují do základu daně. Do základu daně nevstupují ani příjmy, které nejsou předmětem daně. Příjmy, které nejsou předmětem daně, jsou ze zdanění vyloučeny bez dalšího. Příjem, který je předmětem daně, může být následně od daně osvobozen. U příjmů osvobozených musí v zákonem definovaných případech dojít ještě ke splnění podmínek pro osvobození. Příjmy osvobozené jsou taxativně vymezeny v zákoně o daních z příjmů a to odděleně pro daň z příjmů fyzických osob v 4, 4a 6 a 10 a pro daň z příjmů právnických osob v 19 a v 19b. Uplatnění osvobození je na vůli poplatníka, nicméně v případě, že si osvobození uplatní a zákoně o daních z příjmů jsou dány podmínky 2 23 odst. 1 zákona č. 586/1992 Sb. 3 RADVAN, Michal, Petr MRKÝVKA a Ivana PAŘÍZKOVÁ. Základy finančního práva. 1. vyd. Praha: Armex Publishing, Trivis. s. 42 9

10 pro osvobození, pak poplatník musí být schopen jejich splnění prokázat. I v tomto případě pak stíhá poplatníka důkazní břemeno 4, případně následek spojený s jeho neunesením. Pro podnikatelské subjekty právnické osoby - není v zákoně vymezeno mnoho osvobozených příjmů. 5 Jejich výčet je taxativně vymezen v 19 zákona o daních z příjmů. Relativně novým typem osvobozeného příjmu jsou i vybrané druhy osvobození bezúplatných příjmů, které jsou vymezeny v 19b zákona o daních z příjmů. 6 V případě osvobození je třeba odlišovat osvobození osobní a věcná. Osobní osvobození se vztahují ke všem příjmům specifických právnických osob a od placení daně jsou tak osvobozeny například Česká národní banka, Fond pojištění vkladů, Garanční fond obchodníků s cennými papíry a Zajišťovací fond. 7 Věcný výčet osvobození je vymezen taxativně, v některých případech jsou k tomuto osvobození vymezeny i konkrétní podmínky. U právnických osob se část osvobození týká veřejně prospěšných poplatníků, osvobozeny jsou například: členské příspěvky podle stanov, statutu, zřizovacích nebo zakladatelských listin, výnosy z kostelních sbírek, příjmy za církevní úkon, příspěvky členů u registrovaných církví a náboženských společností. 8 Všech subjektů se týká například osvobození příjmů z úroků z přeplatků zaviněných správcem daně 9, výnosů z prostředků rezerv uložených na zvláštním vázaném účtu v bance 10 či příjmy plynoucí jako náhrada za vyvlastnění na základě zvláštního právního předpisu. 11 Velká část osvobození se týká i vyplácených dividend a licenčních poplatků ve vazbě na vztah dceřiné a mateřské společnosti. 12 U fyzických osob je vymezení osvobozených příjmů uvedeno v 4 zákona o daních z příjmů a dále v 6 odst. 9 a v 10 odst. 3 zákona o daních z příjmů. Nejnovější osvobození je pak vymezeno v 4a ve vazbě na osvobození vybraných bezúplatných příjmů. Uvedená osvobození se vztahují k příjmům uvedeným v 6 až 10 zákona o daních z příjmů zákona č. 280/2009 Sb. 5 VANČUROVÁ, A. LÁCHOVÁ, L. Daňový systém ČR 2014, Praha, VOX, b zákona č. 586/1992 Sb. 7 RADVAN, Michal. Daně a správa daní (online: pdf). 1. vyd. Brno: Masarykova univerzita, Edice učebnic Právnické fakulty MU č odst. 1 a) a b) zákona č. 586/1992 Sb odst. 1 písm. n zákona č. 586/1992 Sb odst. 1 písm. zl) zákona č. 586/1992 Sb odst. 1 písm. zn) zákona č. 586/1992 Sb odst. 1 písm. ze) až zj) zákona č. 586/1992 Sb. 10

11 Velká část osvobození je ze sociálních důvodů 13, jedná se zejména o osvobození příjmů získaných ve formě dávky nebo služby z nemocenského pojištění, důchodového pojištění, peněžní pomoci obětem trestné činnosti, sociálního zabezpečení, plnění z uplatnění nástrojů státní politiky zaměstnanosti a veřejného zdravotního pojištění 14 nebo dávek pro osobu se zdravotním postižením, dávky pomoci v hmotné nouzi nebo dávky pěstounské péče. 15 Další osvobození se týkají zejména osvobození příjmů z prodeje rodinného domu nebo jednotky, příjmů z prodeje hmotné movité věci 16 či osvobození bezúplatných příjmů z nabytí dědictví nebo odkazu. 17 Některá osvobození jsou totožná jak pro fyzické, tak i pro právnické osoby příkladem je osvobození výnosů z prostředků rezerv uložených na zvláštním vázaném účtu v bance nebo příjmů z úroků z přeplatků zaviněných správcem daně. 18 Další část osvobození se týká příjmů ze závislé činnosti 19 a příjmů zdaňovaných dle 10 zákona o daních z příjmů. 20 Osvobození je tak vymezeno zákonem velké množství, nicméně ve všech případech je nutné splnit podmínky pro uplatnění osvobození, které jsou vymezeny zákonem o daních z příjmů. 2.2 Nezdanitelná část základu daně Tento korekční prvek je vymezen pro fyzické osoby v 15 zákona o daních z příjmů. Toto ustanovení vymezuje, co lze odečíst od základu daně. Jde zejména o snížení základu daně o hodnotu vymezeného bezúplatného plnění určeným subjektům na vědu a vzdělávání, výzkumné a vývojové účely, kulturu, školství, na policii, na požární ochranu, na podporu a ochranu mládeže, na ochranu zvířat a jejich zdraví, na účely sociální, zdravotnické a ekologické, humanitární, charitativní a náboženské, a to až do výše 15 % ze základu daně. 21 Od základu daně lze odečíst i hodnotu úroků RADVAN, 2014, op. Cit. 4 odst. 1 písm. h) zákona č. 586/1992 Sb. 4 odst. 1 písm. i) zákona č. 586/1992 Sb. 4 odst. 1 písm. a), b) a c) zákona č. 586/1992 Sb. 4a a) zákona č. 586/1992 Sb. 4 odst. 1 písm. e) a y) zákona č. 586/1992 Sb. 6 odst. 9 zákona č. 586/1992 Sb. 10 odst.3 zákona č. 586/1992 Sb. 15 odst. 1 zákona č. 586/1992 Sb. 11

12 z úvěrů ze stavebního spoření a hypotečních úvěrů použitých na financování bytových potřeb. 22 Dále lze odečíst až 12 tisíc Kč ve vazbě na zaplacené soukromé životní a penzijní pojištění poplatníka. 23 Od základu daně lze odečíst i zaplacené členské příspěvky odborové organizaci a úhrady za zkoušky ověřující výsledky dalšího vzdělávání. 24 Pro právnické osoby ustanovení s názvem Nezdanitelná část základu daně v zákoně není, nicméně konkrétní úpravu obdobnou té pro fyzické osoby najdeme v ustanovení: Základ daně a položky snižující základ daně. 25 Toto ustanovení upravuje ale pouze snížení základu daně pro vybrané veřejně prospěšné poplatníky 26 a dále upravuje snížení základu daně ve vazbě na poskytnuté bezúplatné plnění, tak jako u fyzických osob, ale pouze do výše 10 % ze základu daně. 27 Nezdanitelné části základu daně jsou v této práci uvedeny pouze popisně tak, jak je uvádí zákon o daních z příjmů, neboť jejich rozbor není předmětem této práce. Snížení základu daně o nezdanitelnou část je právem daňového subjektu a může si jej uplatnit v kterékoli fázi daňového řízení, nicméně i tady platí, že poplatník musí být vždy schopen prokázat, že splnil podmínky pro jeho uplatnění. 2.3 Položky odčitatelné od základu daně Dalším korekčním prvkem jsou položky odčitatelné od základu daně. Ty jsou vymezeny v části třetí zákona o daních z příjmů, tedy ve společných ustanoveních a jsou jednotně vymezena pro daň z příjmů fyzických i pro daň z příjmů právnických osob. 28 Nejrozšířenější položkou odčitatelnou od základu daně je odečet daňové ztráty, která vznikla za předchozí zdaňovací období nebo jeho část, a to nejdéle v pěti zdaňovacích obdobích následujících bezprostředně po období, za které se daňová ztráta vyměřuje. 29 Odečet daňové ztráty umožňuje poplatníkům uplatnit daňové náklady, které nemohly být logicky uplatněny oproti výnosům v tomtéž zdaňovacím období, neboť odst. 3 zákona č. 586/1992 Sb. 15 odst. 5 a 6 zákona č. 586/1992 Sb. 15 odst. 7 a 8 zákona č. 586/1992 Sb. 20 zákona č. 586/1992 Sb. 20 odst. 7 zákona č. 586/1992 Sb.. 20 odst. 8 zákona č. 586/1992 Sb. 35 zákona č. 586/1992 Sb. 35 odst. 1 zákona č. 586/1992 Sb. 12

13 náklady jsou vyšší než realizované výnosy a přesunout tak vlastně jejich uplatnění do období, ve kterém poplatník vykáže základ daně. Dotčené daňové náklady, které tak daňovou ztrátu představují, jsou tak uplatněny pouze jednou, a to ještě za podmínky, že poplatník dokáže v následujících pěti obdobích vykázat dostatečný základ daně. U daňové ztráty se aplikovalo omezení pro její uplatnění v řízení doměřovacím, nicméně významný posun v této oblasti přinesl rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne Nejvyšší správní soud v rámci výkladu cíle správy daní definovaného daňovým řádem zdůraznil, že správce daně musí dbát především na to, aby daň byla stanovena po právu, tj. ve správné výši. Musí tak přihlížet ke všem skutečnostem, které jsou pro správné stanovení daně rozhodné, a to ať jsou ve prospěch či v neprospěch daňového subjektu. 31 Na principu této zásady pak přijal i závěry ve věci odpočtu daňové ztráty ve vazbě na ustanovení 34 zákona o daních z příjmů. Na základě uvedeného rozsudku došlo i ke změnám zákona o daních z příjmů a možnosti uplatnit daňovou ztrátu i v jakémkoliv řízení o stanovení daně, tedy i například v průběhu daňové kontroly oproti zjištěním správce daně. Otázka dodatečného uplatnění ostatních položek odčitatelných položek dosud není zcela uzavřena, nicméně lze předpokládat, že i u těch se bude postupovat podobně. Nejnovější odčitatelnou položkou je odpočet na podporu odborného vzdělávání. Ten má dvě podoby: odpočet na podporu pořízeného majetku 32 a odpočet na podporu výdajů vynaložených na žáka nebo studenta. 33 Obecné ustanovení o odpočtu na podporu odborného vzdělávání je obsaženo v 34f zákona o daních z příjmů. Tento odpočet stejně jako odpočet na podporu vývoje a výzkumu lze odečíst nejpozději ve třetím období následujícím po období, ve kterém vznikly, za podmínky, že ho není možné odečíst z důvodu nízkého základu daně nebo ztráty v daném zdaňovacím období. 34 Odpočet na podporu výzkumu a vývoje je nyní vymezen v ustanovení 34a až 34e, přičemž toto poslední ustanovení vymezuje institut závazného posouzení výdajů vynaložených na výzkum a vývoj zahrnovaných do odpočtu. Uvedený odpočet působí v praxi řadu problémů, a to i díky jeho vymezení v zákoně o daních z příjmů, i možnostem, které dává v rámci optimalizace daňové povinnosti Rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne , sp. zn. 9 Afs 41/ Rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne , sp. zn. 5 Afs 83/ g zákona č. 586/1992 Sb. 34h zákona č. 586/1992 Sb. 34 odst. 5 zákona č. 586/1992 Sb. 13

14 2.4 Slevy na dani Posledním korekčním prvkem v důchodových daních jsou slevy na dani vymezené v ustanovení 35 až 35d, neboť vypočtenou daň je možno snížit o slevy na dani. Slevy na dani z příjmů právnických osob jsou pouze věcného charakteru. Mohou mít podobu slevy za každého zaměstnance se zdravotním postižením a s těžším zdravotním postižením, nebo slouží jako investiční pobídka. 35 U fyzických osob lze uplatnit stejné slevy věcné jako u právnických osob 36 a dále ještě slevy osobní. Mezi ty řadíme zejména: - základní slevu na poplatníka, kterou si může uplatnit každý poplatník - slevu na manžela/manželku žijící s poplatníkem ve společně hospodařící domácnosti, pokud nemá vlastní příjem přesahující zákonem stanovenou částku - základní nebo rozšířenou slevu na invaliditu - slevu pro držitele průkazu ZTP/P - slevu pro studenta - nejnovější slevou je sleva z titulu umístění dítěte v předškolním zařízení 37 - jistým druhem slevy může být i daňové zvýhodnění 38 na vyživované dítě žijící s poplatníkem ve společně hospodařící domácnosti. U této položky je zvláštností, že může mít jednak podobu slevy na dani (až do výše daňové povinnosti) a jednak daňového bonusu (pokud je nárok poplatníka na daňové zvýhodnění vyšší než daňová povinnost). Daňové zvýhodnění na vyživované dítě nelze využít, pokud mezi příjmy poplatníka převažují příjmy ze samostatné činnosti a z nájmu a poplatník uplatnil paušální výdaje. Daňový bonus může poplatník uplatnit pouze za podmínky, že je ekonomicky aktivní. Z logických důvodů není vyloučena ani kombinace slevy na dani a daňového bonusu. 39 Omezena je i maximální výše bonusu a od roku 2015 je výše slevy odstupňována i podle počtu dětí Slevy se obvykle uplatňují přímo ze zákona, tudíž pokud poplatník na ně má nárok, správce daně je povinen je ve většině případů v případě výpočtu daně 35 RADVAN, 2014, op. cit a 35a zákona č. 586/1992 Sb ba zákona č. 586/1992 Sb c zákona č. 586/1992 Sb. 39 RADVAN, 2014, op. cit. 40 BRYCHTA, VYCHOPEŇ, PILAŘOVÁ, STROUHAL, Meritum Daň z příjmů 2015, Praha, Wolters Kluwer, a. s.,

15 zohlednit, tak, aby daň byla stanovena v souladu s daňovým řádem a zásadami správy daní a byla stanovena ve správné výši Odpočet na vývoj a výzkum v kontextu ostatních korekčních prvků Odpočet na vývoj a výzkum je jeden z mnoha korekčních prvků, které se uplatňují v daních z příjmů. Protože řada korekčních prvků u fyzických osob má důvody spíše sociální, zaměříme se nyní na rozbor postavení tohoto korekčního prvku v rámci daně z příjmů právnických osob. Zúžení tohoto problému má i své opodstatní ve vazbě na čerpání tohoto odečtu, neboť ten je využíván prakticky téměř výhradně na úrovni právnických osob. Pokud poplatník definuje určený příjem jako osvobozený, pak ho již nezahrnuje do základu daně, resp. ho z něj vyjme, ale dále je poplatník povinen ještě vyjmout ze základu daně všechny náklady, které se osvobozeného příjmu týkají, tak aby ani žádné náklady na osvobozené příjmy základ daně nesnížily. Při osvobození uvedený příjem (výnos), ani náklad k němu se vztahující, základ daně již nijak neovlivňuje. Snížení základu daně ve vazbě na poskytnuté bezúplatné plnění, pro poplatníka znamená, že hodnotu bezúplatného plnění, které splňuje zákonné podmínky dle zákona o daních z příjmů, musí vyloučit z daňových nákladů, a tedy základ daně o ně nejprve zvýšit, aby si mohl následně základ daně snížit. Výjimkou jsou pouze nepeněžní plnění poskytnutá v souvislosti s odstraňováním následků živelních pohrom. Limitace je zákonem provedena i pro každé jednotlivé plnění, to musí být ve výši minimálně 2000 Kč. Zákon stanovuje i jasné mantinely pro výši odečtu, který je maximálně 10 % ze základu daně. Toto snížení si tak může uplatnit pouze poplatník, který vykáže v příslušném zdaňovacím období základ daně. 42 Odpočet na odborné vzdělávání je novým institutem, který z tohoto pohledu nezapadá do systematiky dosud zavedených korekčních prvků. U tohoto odpočtu je silným argumentem pro jeho zavedení snaha o podporu poplatníků, kteří umožňují v rámci svého podnikání zvyšovat kvalitu odborného vzdělání pro studenty a učně. Prakticky tak bude jeho čerpání omezeno pouze na relativně úzkou skupinu poplatníků, kteří spolupracují s určeným školským zařízením. I zde se na první pohled ukazuje zákona č. 280/2009 Sb. 20 odst. 8 zákona č. 586/1992 Sb. 15

16 problematičnost tohoto odpočtu, a to zejména ve vazbě na praktickou aplikaci, například, že není dána podmínka, že student musí mít možnost fyzicky zakoupený stroj využívat, pro odpočet bude zřejmě postačovat i pouhé sledování činnosti zakoupeného stroje nebo jiného majetku. Co se týká slev na dani, tak výše slevy je omezena počtem zaměstnanců se zdravotním postižením, a ve vazbě na její výši, ji lze považovat zejména za kompenzaci pro zaměstnavatele osob se zdravotním postižením. I v tomto případě jsou prakticky všechny náklady spojené se zaměstnáváním zdravotně postižených daňově uznatelné, nicméně u osob zdravotně postižených lze předpokládat nejen zvýšené náklady, a tedy nižší ziskovost, ale i nižší produkci výnosů ve srovnání se zaměstnancem bez omezení, které již samozřejmě nijak kompenzovány nejsou. Uvedená sleva u většiny poplatníků jejich daňovou povinnost příliš neovlivňuje, neboť její výše je dána zákonem ve vazbě na průměrný roční přepočtený počet zaměstnanců se zdravotním postižením, a to v částce Kč nebo Kč. Na jednoho zaměstnance se zdravotním postižením pak náleží sleva, která odpovídá snížení základu daně o Kč (při slevě Kč), přičemž slevu je samozřejmě možné odečíst pouze v případě, že je vykázána dostatečná výše daně. V případě, že v daném zdaňovacím období, poplatník daň nevykázal nebo jí nevykázal ve výši odpovídající součtu všech slev a tuto slevu nemůže plně uplatnit, pak ji nelze využít (nebo její část) v žádném dalším zdaňovacím období. Investiční pobídky jsou zcela zvláštním institutem, a to pouze pro vybrané poplatníky, kterým je udělen příslib investiční pobídky na základě jejich žádosti. Před uplatněním slevy musí poplatník splnit všeobecné podmínky stanovené zvláštním právním předpisem a zvláštní podmínky stanovené zákonem o daních z příjmů. Prakticky se tak jedná o slevu, jejímuž uplatnění předchází kontrola splnění daných podmínek, a je určena pro velmi úzký okruh poplatníků, kteří mají pro stát zásadní roli v rámci vytváření pracovních míst nebo rozvoje vybraných regionů. Odpočet na vývoj a výzkum není určen pro vybrané skupiny poplatníků. Tento odpočet tak může uplatňovat subjekt s jakýmkoli předmětem podnikání. Logicky by se mělo jednat o poplatníka, který výzkum nebo vývoj provádí, nicméně to neznamená, že musí provádět ekonomickou činnost, která by patřila do NACE kódu 72 tedy do skupiny ekonomických činností označených jako výzkum a vývoj. 43 Zákon ani přesně nedefinuje, že uplatnění uvedeného odpočtu by mělo být provedeno pouze u úspěšných projektů nebo projektů zakončených nějakou certifikací prokazující novost. Zákon nijak 43 Seznam CZ-NACE - skupina , [online] 16

17 ani neomezuje velikost odečtu, a tak pokud by poplatník v daném zdaňovacím období pouze zkoumal vykázal by daňovou ztrátu a pro další období by si mohl uplatnit odečet ve výši 100 % (popřípadě i 110 %) všech nákladů uvedeného období. Zákon ani nedefinuje jako podmínku, že se musí jednat o poplatníka se zaměstnanci, kteří mají vývoj a výzkum v náplni práce nebo že musí mít i pracovníky, kteří zajišťují i podnikatelskou činnost. Omezení výše odpočtu tak není žádným způsobem limitována ve vazbě na vykázaný základ daně, a je možné si uvedený odpočet uplatnit i v následujících zdaňovacích obdobích, pokud vykázaný základ daně v aktuálním období není dostatečný. Je tak otázkou jaké byly důvody pro zavedení odpočtu na vývoj a výzkum do daně z příjmů či z jakého důvodu byly definovány podmínky v zákoně o daních z příjmů tak, že byla zcela opomenuta rovina možnosti snadnějšího odborného posouzení, tedy zda se jedná o vývoj a výzkum. 17

18 3. Odečet na vývoj a výzkum v důchodových daních Možnost uplatnění odpočtu na výzkum a vývoj je dána zákonem o daních z příjmů. Přesné vymezení pojmů zásadních pro posouzení, zda se jedná o výzkum či vývoj v tomto zákoně však nenajdeme. Základní pojmy jsou definovány zákonem č. 130/2002 Sb., o podpoře výzkumu a vývoje z veřejných prostředků a o změně některých souvisejících zákonů (zákon o podpoře výzkumu a vývoje) (dále jen zákon o podpoře výzkumu, vývoje a inovací ). Ani tento předpis však nedefinuje všechny podstatné prvky, jakými jsou novost či technická nejistota. Zákon o daních z příjmů k definuje možnost odečíst od základu daně odpočet na podporu výzkumu a vývoje, a to ve sledovaném období nebo (pokud není vykázán dostatečný základ daně) nejpozději ve třetím období následujícím po období, ve kterém výdaje nebo náklady (dále jen náklady ) vznikly. 44 Těmito výdaji jsou zpravidla výdaje vynaložené na výzkum prováděný samotným poplatníkem. 45 Odpočet na podporu výzkumu a vývoje činí součet 100 % nákladů vynaložených v období na realizaci projektu výzkumu a vývoje zahrnovaných do odpočtu, které nepřevyšují úhrn nákladů vynaložených v rozhodné době na realizaci projektu výzkumu a vývoje zahrnovaných do odpočtu, a 110 % nákladů vynaložených v období na realizaci projektu výzkumu a vývoje zahrnovaných do odpočtu, které převyšují úhrn výdajů vynaložených v rozhodné době na realizaci projektu výzkumu a vývoje zahrnovaných do odpočtu, přičemž se vždy posuzují stejně dlouhá období. 46 Dále zákon definuje výdaje vynaložené na výzkum a vývoj zahrnovanými do odpočtu jako výdaje, které poplatník vynaložil při realizaci projektu výzkumu a vývoje na experimentální či teoretické práce, projekční a konstrukční práce, výpočty, návrhy technologií, výrobu funkčního vzorku či prototypu produktu nebo jeho části související s realizací projektu výzkumu a vývoje a zároveň jsou náklady na dosažení zajištění a udržení příjmů a jsou evidovány odděleně od ostatních nákladů. Naopak náklady vynaloženými na výzkum a vývoj zahrnovanými do odpočtu nejsou náklady, na něž byla byť jen z části poskytnuta podpora z veřejných zdrojů, náklady na služby (mimo služeb, které souvisí s realizací projektu výzkumu a vývoje a které jsou pořízené od veřejné vysoké školy nebo výzkumné organizace vymezené zákona č. 586/1992 Sb., ve znění účinném k JÁNOŠÍKOVÁ, Petra a kol. Daňové právo, de lege lata. Plzeň: Aleš Čeněk, a zákona č. 586/1992 Sb., ve znění účinném k

19 v zákoně upravujícím podporu výzkumu a vývoje pro účely poskytování podpory a úplat u finančního leasingu hmotného movitého majetku, které souvisí s realizací projektu výzkumu a vývoje). 47 Dále zákon o daních z příjmů výslovně uvádí, že těmito výdaji nejsou licenční poplatky. Pokud se nejedná o úhradu licenčních poplatků, ale např. o pořízení tzv. krabicového softwaru, který je u řešitele evidován jako nehmotný majetek, lze daňové odpisy uplatnit v rozsahu, v jakém je software využíván pro řešení daného projektu. Pokud by byl využíván pouze a jenom pro řešení projektu výzkumu a vývoje, uplatní se roční vypočtené odpisy v plné výši i ze zakoupeného softwaru. 48 V pokynu D-288 je uvedeno, že za náklady vynaložené na realizaci projektů výzkumu a vývoje lze považovat také odpisy (nebo jejich část) hmotného movitého majetku a nehmotného majetku (s výjimkou nehmotných výsledků výzkumu a vývoje pořízených od jiných osob), používaného v přímé souvislosti s řešením projektu včetně účetních odpisů zákona o daních z příjmů). Náklady zahrnovanými do odpočtu nejsou ani náklady na nehmotné výsledky výzkumu a vývoje pořízené od jiných osob mimo nehmotných výsledků výzkumu a vývoje pořízených od veřejné vysoké školy nebo výzkumné organizace vymezené v zákoně upravujícím podporu výzkumu a vývoje pro účely poskytování podpory. Pokud uvedené náklady souvisejí s realizací projektů výzkumu a vývoje pouze zčásti, zahrnují se do nákladů vynaložených na výzkum a vývoj zahrnovaných do odpočtu pouze jejich poměrné části. 49 Projektem výzkumu a vývoje se rozumí dokument, ve kterém poplatník před zahájením řešení projektu výzkumu a vývoje vymezí svou činnost ve výzkumu a vývoji podle zákona upravujícího podporu výzkumu a vývoje, a který obsahuje základní identifikační údaje o poplatníkovi, kterými jsou: obchodní firma nebo název a adresa sídla poplatníka (u právnických osob), jméno a adresa (sídlo poplatníka nebo místo trvalého pobytu u fyzických osob), daňové identifikační číslo (pokud bylo přiděleno), dobu řešení projektu, kterou je doba ode dne zahájení do dne ukončení řešení projektu, cíle projektu, které jsou dosažitelné v době řešení projektu a vyhodnotitelné po jeho ukončení, předpokládané celkové výdaje na řešení projektu a předpokládané výdaje v jednotlivých letech řešení projektu, jména všech osob, které budou odborně 47 34b zákona č. 586/1992 Sb., ve znění účinném k BACHOR, V. Dotazy a odpovědi: Daň z příjmů právnických osob, LIT50326CZ. Wolters Kluwer ČR [cit ] 49 34b zákona č. 586/1992 Sb., ve znění účinném k

20 zajišťovat řešení projektu s uvedením jejich kvalifikace a formy pracovněprávního vztahu k poplatníkovi, způsob kontroly a hodnocení postupu řešení projektu a dosažených výsledků, den a místo schválení projektu, jméno a podpis odpovědné osoby za projekt výzkumu a vývoje. Odpovědnou osobou je u poplatníka daně z příjmů fyzických osob tento poplatník a u právnických osob jeho statutární orgán nebo člen tohoto orgánu. Projekt výzkumu a vývoje musí být schválen poplatníkem před zahájením jeho řešení. 50 Odpočet na podporu výzkumu a vývoje u společníků osobních obchodních společností lze uplatnit poměrnou částí, který odpovídá podílu na zisku komplementáře u komanditní společnosti nebo společníka veřejné obchodní společnosti Důvody zavedení odpočtu na vývoj a výzkum v důchodových daních Zavedení odpočtu do daní z příjmů vychází z vývoje v Evropské unii a na něj navazující národní inovační strategii České republiky. Historie zvýšené podpory inovačního podnikání v Evropské unii sahá do 80. let dvacátého století. V období let 1983 až 1994 probíhaly programy podpory inovací a programy podpory výzkumu a vývoje na sobě nezávisle. Prvním strategickým programem pro inovace a transfer technologie byl SPRINT 0 z roku Maastrichtská smlouva o založení Evropské unie z roku 1993 vytvořila nový rámec i pro evropský výzkumný a inovační prostor (European Research Area - ERA). Od roku 1994 se inovativní aktivity realizují také v rámcových programech ve výzkumu a vývoji. Předělem v historii Evropské unie se stal mimořádný summit v Lisabonu na jaře Následný summit v Nice na podzim 2000 již hovoří o Evropě založené na inovacích a znalostech. Summit v Barceloně na jaře 2002 prohlásil podporu inovacím a podnikání c zákona č. 586/1992 Sb., ve znění účinném k d zákona č. 586/1992 Sb., ve znění účinném k

21 za jednu z priorit EU. Na tomto summitu byly vyzvány k přistoupení k Lisabonskému procesu i kandidátské země. 52 V březnu 2003 schválila Vláda ČR Zprávu o aktuálním stavu Lisabonského procesu v České republice, jejíž obsah se stal podkladem pro stanovení prioritních oblastí Vlády ČR v rámci Lisabonské strategie v roce Jednalo se o následující prioritní oblasti: - koordinace makroekonomických politik - politika zaměstnanosti - výzkum a vývoj - vzdělávání. Lisabonská strategie patří mezi nejdůležitější vnější faktory ovlivňující národní politiky výzkumu a vývoje České republiky. V březnu 2003 na základě Lisabonské strategie a Barcelonských cílů předložila Evropská komise Evropské radě Akční plán pro Evropu na odstranění hlavních slabin výzkumu a vývoje v evropských zemích. Řada opatření vyplývajících z Akčního plánu pro Evropu byla využita i při přípravě Národní politiky výzkumu a vývoje České republiky na období od 2004 až Česká republika se usnesením vlády č. 282 ze dne 19. března 2003 rozhodla, že v rámci Lisabonského procesu bude prosazovat 4 priority, z nichž jedna je výzkum a vývoj. 54 Implementace Lisabonské strategie je spojována především s cílem do roku 2010 zajistit v Evropské unii podporu výzkumu a vývoje ve výši 3 % hrubého domácího produktu, přičemž 1% by mělo jít z veřejných zdrojů - v souladu s opatřeními Národní inovační politiky, která byla schválena usnesením vlády ze dne č. 5 k Národní politice výzkumu a vývoje České republiky. Dle Národní inovační strategie z roku 2004 jsou nesmírně významným, avšak v ČR dosud opomíjeným zdrojem prostředků, nepřímé nástroje podpory výzkumu a vývoje. Daňové úlevy pro ty, kdož věnují prostředky na výzkum a vývoj, či podporují inovace ve svém podniku, jsou dle uvedené strategie jednoduchým, administrativně nenáročným a velmi efektivním nástrojem podpory rozvoje firem N Á R O D N Í I N O V A Č N Í S T R A T E G I E Č R, [online] Praha, 2004, Úřad vlády České republiky [cit ] 53 Národní politika výzkumu a vývoje České republiky na léta 2004_2008, [online] 54 N Á R O D N Í I N O V A Č N Í S T R A T E G I E Č R, [online] Praha, 2004, Úřad vlády České republiky [cit ] 55 N Á R O D N Í I N O V A Č N Í S T R A T E G I E Č R, [online] Praha, 2004, Úřad vlády České republiky [cit ] 21

22 3.2 Zavedení odečtu na vývoj a výzkum Poprvé byla možnost odpočtu na výzkum a vývoj dle zákona o daních z příjmů dána s účinností od na základě zákona č. 669/2004 Sb., (tedy zákona, kterým se mění zákon č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů, a některé další zákony). Návrh zákona byl rozeslán poslancům jako tisk 718/0 dne Úprava vztahující se k uvedenému odpočtu nebyla součástí uvedeného návrhu zákona, ale byla součástí tisku z Třetí čtení proběhlo o dva dny později na 37. schůzi, kde byl návrh zákona schválen. Prezident zákon podepsal a po podpisu premiérem a vydání ve sbírce zákonů nabyl účinnosti. 56 Úpravu k odpočtu na výzkum a vývoj navrhli obdobně dva poslanci, a to poslanec Jan Mládek a Antonín Macháček. Nejdříve se hlasovalo o návrhu variant, zda odpočet bude možné odečíst ve třech nebo pěti následujících obdobích, nebude-li ho možné uplatnit v roce, kdy nárok na odpočet vznikl. Následně se hlasovalo o pozměňovacím návrhu poslance Jana Mládka již se zvolenou tříletou variantou, návrh byl přijat hlasovalo pro něj ze 184 poslanců 180, proti nebyl nikdo. Přijetím pozměňovacího návrhu podaného poslancem Janem Mládkem se stal návrh poslance Antonína Macháčka nehlasovatelný. 57 Zákon účinný k obsahuje návrh poslance Mládka, a to v úpravě, která pro vymezení projektů výzkumu a vývoje odkazuje pod čarou na 2 odst. 1 zákona č. 130/2002 Sb., o podpoře výzkumu a vývoje z veřejných prostředků a o změně některých souvisejících zákonů. Od základů daně bylo možné odečíst 100 % výdajů, které poplatník vynaložil v daném zdaňovacím období nebo období, za které se podává daňové přiznání, při realizaci projektů výzkumu a vývoje, které mají podobu experimentálních či teoretických prací, projekčních či konstrukčních prací, výpočtů, návrhů technologií, výroby funkčního vzorku či prototypu produktu nebo jeho části a na certifikaci výsledků dosažených prostřednictvím projektů výzkumu a vývoje. Pokud vynaložené výdaje souvisí s realizací projektů výzkumu a vývoje 73a) pouze zčásti, je možné od základů daně odečíst pouze tuto jejich část. Výdaje, které lze odečíst od základu daně, musí být výdaji vynaloženými na dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů a musí být evidovány odděleně od ostatních výdajů poplatníka. Tento odpočet nebylo možné uplatnit na služby a nehmotné výsledky výzkumu a vývoje pořízené od jiných osob s výjimkou výdajů SNĚMOVNÝ TISK 718. [online] ZÁPIS, SCHŮZE POSLANESKÉ SMĚNOVNY, [online] 22

23 vynaložených za účelem certifikace výsledků výzkumu a vývoje, a dále na ty výdaje, na které již byla i jen zčásti poskytnuta podpora z veřejných zdrojů. 58 Nebylo-li možné uvedený odpočet uplatnit v roce, kdy nárok na odpočet vznikl z důvodu, že poplatník vykázal daňovou ztrátu nebo je základ daně (základ daně snížený o nezdanitelné částky podle 15 a o daňovou ztrátu) nižší než odpočet, bylo možné odpočet nebo jeho zbývající část uplatnit v nejbližším zdaňovacím období, ve kterém poplatník vykáže základ daně (základ daně snížený o nezdanitelné částky podle 15 a o daňovou ztrátu), nejvýše však ve třech zdaňovacích obdobích bezprostředně následujících po zdaňovacím období, ve kterém nárok na odpočet vznikl Změny úpravy odečtu Pozměňovacím návrhem byla do zákona č. 669/2004 Sb. doplněna do 34 ustanovení umožňující odečtení od základu daně nákladů vynaložených na výzkum a vývoj. Nebyly však současně provedeny úpravy v navazujících ustanoveních 60, proto první změny dostalo uvedené ustanovení již s účinností od zákonem č. 545/2005 Sb., tedy zákonem, kterým se mění zákon č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů, a některé související zákony. Od roku 2006 se možnost odpočtu na výzkum a vývoj vztahuje i na společníka veřejné obchodní společnosti a komplementáře komanditní společnosti. Současně byla pro zvýšení právní jistoty poplatníků i správců daně do zákona o daních z příjmů doplněna definice projektu výzkumu a vývoje. 61 Projektem výzkumu a vývoje, na jehož realizaci může být uplatněn odpočet, se tak rozumí písemný dokument, ve kterém poplatník před zahájením řešení projektu výzkumu a vývoje vymezí svou činnost ve výzkumu a vývoji a který obsahuje zejména základní identifikační údaje o poplatníkovi, kterými jsou obchodní firma nebo název poplatníka, jeho sídlo a identifikační číslo, bylo-li přiděleno, popřípadě jméno a příjmení poplatníka, je-li poplatník fyzickou osobou, trvalého pobytu a místo podnikání, dobu řešení projektu 23 místo jeho (datum zahájení a datum ukončení řešení projektu), cíle projektu, které jsou dosažitelné v době řešení projektu 58 V 34 odstavce 4 zákona č. 586/1992 Sb., ve znění účinném k V 34 odstavce zákona č. 586/1992 Sb., ve znění účinném k Důvodová zpráva k zákonu č. 545/2005 Sb., změna zákona o daních z příjmů. LIT25681CZ. Wolters Kluwer ČR [cit ] 61 Změny v zákoně o daních z příjmů novelou č. 545/2005 Sb. [online]

24 a vyhodnotitelné po jeho ukončení, předpokládané celkové výdaje na řešení projektu a předpokládané výdaje v jednotlivých letech řešení projektu, jména a příjmení osob, které budou odborně zajišťovat řešení projektu s uvedením jejich kvalifikace a formy pracovněprávního vztahu k poplatníkovi, způsob kontroly a hodnocení postupu řešení projektu a dosažených výsledků, datum, místo, jméno a příjmení oprávněné osoby, která projekt schválila před zahájením jeho řešení; oprávněnou osobou se rozumí poplatník, je-li fyzickou osobou, nebo osoba vykonávající funkci statutárního orgánu poplatníka nebo jeho členem. 62 Zákon č. 56/2006 Sb., kterým se mění zákon č. 256/2004 Sb., o podnikání na kapitálovém trhu, ve znění pozdějších předpisů, a další související zákony, 63 rozšířil podmínku, že odpočet nelze uplatnit na licenční poplatky a dále na ty výdaje, na které již byla i jen zčásti poskytnuta podpora z veřejných zdrojů. 64 Uvedená úprava se do sněmovního tisku dostala ve druhém čtením pozměňovacím návrhem ze dne poslance Miloslava Vlčka. Největších úprav doznala úprava uvedených ustanovení zákonem 458/2011 Sb., tedy zákonem o změně zákonů související se zřízením jednoho inkasního místa a dalších změnách daňových a pojistných zákonů. Hlavní změnou byla možnost zvýšené podpory výzkumu a vývoje rozšířením o odpočet od základu daně také v případě pořízení výsledků výzkumu a vývoje od výzkumných organizací a meziročního přírůstku. Důvodová zpráva k tomuto zákonu uvádí: S účinností od zdaňovacího období započatého v roce 2005 byla do zákona o daních z příjmů doplněna ustanovení na podporu výzkumu a vývoje. Na základě těchto ustanovení může poplatník uplatnit odpočet od základu daně z příjmů ve výši 100 % (resp. s účinností od zdaňovacího období započatého v roce 2014 v případě jejich meziročního přírůstku až 110 %) výdajů, které vynaložil při realizaci projektů výzkumu a vývoje. Těmito výdaji jsou v zásadě výdaje vynaložené na výzkum prováděný samotným poplatníkem (resp. od účinnosti zákona č. 458/2011 Sb., o změně zákonů související se zřízením jednoho inkasního místa a dalších změnách daňových a pojistných zákonů, i na výzkum nakupovaný od vybraných poplatníků). Výjimkou jsou výdaje na tzv. certifikaci výsledků dosažených prostřednictvím výzkumu a vývoje. Možnost zahrnutí těchto výdajů do odpočtu mělo zejména za cíl podpořit výdaje na právní ochranu dosažených výsledků výzkumu odst. zákona č. 586/1992 Sb., ve znění účinném od odst. 4 zákona č. 586/1992 Sb., ve znění účinném od NESROVNAL, j. NESROVNALOVÁ, I. Významná novela zákona o daních z příjmů ze dne 2. února 2006, LIT26315CZ. Wolters Kluwer ČR [cit ] 24

25 a vývoje. V průběhu doby, kdy je odpočet poplatníky využíván, však byly zaznamenány problémy s metodickým vymezením těchto výdajů, které jsou často zaměňovány za výdaje na doložení splnění určitých kritérií nebo získání k oprávnění určité činnosti, např. na určitém území (tzv. lokální certifikace), placená ověření či testy, výdaje na překlady a místní poplatky apod. Také správci daně z důvodu, že tento výdaj není jednoznačně specifikován, nepřistupují k posuzování výdajů na tzv. certifikace jednotně. Z uvedených důvodů se proto navrhuje výdaj na tzv. certifikaci výsledků dosažených prostřednictvím výzkumu a vývoje vyloučit z výdajů, které je možné zahrnout do odpočtu od základu daně z příjmů. I nadále však dotčené výdaje jsou daňově uznatelné, pokud jsou vynaloženy na dosažení, zajištění a udržení příjmů. Uvedená úprava se z ustanovení 34 rozšířila i do navazujících ustanovení 34a až 34d, dále je v textu odkazováno přímo na zákon upravujícího podporu výzkumu a vývoje namísto dříve používané poznámky pod čarou s odkazem na 2 zákona 130/2002 o podpoře výzkumu, experimentálního vývoje a inovací z veřejných prostředků a o změně některých souvisejících zákonů (zákon o podpoře výzkumu, experimentálního vývoje a inovací). Pokud nebylo možné odpočet odečíst z důvodu nízkého základu daně nebo daňové ztráty, musel být odpočet uplatněn v nejbližším zdaňovacím období, ve kterém poplatník vykáže základ daně, nejvýše však ve třech zdaňovacích obdobích bezprostředně následujících. 65 V nové úpravě se podmínka zmírnila a poplatník má možnost, pokud nemůže odpočet uplatnit v roce, kdy výdaje vynaložil, zvolit kterékoli ze tří následujících období pro odpočet. 66 Pokud se nepodaří celou částku odpočtu vzniklou v roce 2014 uplatnit jako odčitatelnou položku od základu daně roku 2014, je možné tento odpočet uplatnit ve třech bezprostředně následujících zdaňovacích obdobích (tj. nejpozději v roce 2017), 67 a to v kterémkoli z možných období. V 34b jsou specifikovány výdaje vynaložené na výzkum a vývoj zahrnovaných do odpočtu. V tomto ustanovení je zahrnuta změna, kdy již není možné zahrnovat do odpočtu výdaje na certifikaci a naopak je možné do odpočtu zahrnovat služby a nehmotné výsledky výzkumu a vývoje pořízené od veřejné vysoké školy odst. 6 zákona č. 586/1992 Sb., ve zněním účinném k odst. 5 zákona č. 586/1992 Sb., ve znění účinném od PILAŘOVÁ, I. Daňové přiznání k dani z příjmů podnikatelských právnických osob za rok LIT51574CZ. Wolters Kluwer ČR [cit ] 25

26 nebo výzkumné organizace vymezené v zákoně upravujícím podporu výzkumu a vývoje a úplaty u finančního leasingu. 68 Další změna je možnost odečíst až 110 % výdajů při meziročním nárůstu výdajů na výzkum a vývoj (z výdajů které tvoří nárůst oproti předcházejícímu srovnatelnému období) c upravuje projekt výzkumu a vývoje. Nově je nutné uvádět jména všech osob, které budou odborně zajišťovat řešení projektu. Došlo i k výslovnému uvedení, že součástí projektu je i podpis osoby odpovědné za projekt výzkumu a vývoje. Další změny jsou legislativně technickými změnami v souvislosti s novým občanským zákoníkem ve vazbě na vymezení jména a sídla. 70 Odčitatelná položka od základu daně se i nadále uvádí na řádku 242 daňového přiznání k dani z příjmů právnických osob, kam se převádějí údaje z řádku 5 sloupce 4 tabulky F/b). 71 Zákon o daních z příjmů obsahuje ještě další ustanovení, které se dotýkají výzkumu a vývoje. Zákon o daních z příjmů upravuje, že je nutné zvýšit základ daně o částku nebo její část uplatněnou v předchozích zdaňovacích obdobích nebo obdobích, za která se podává daňové přiznání, jako odpočet na podporu výzkumu a vývoje, pokud následně došlo k porušení podmínek pro jeho uplatnění, a to ve zdaňovacím období nebo období, za které se podává daňové přiznání, ve kterém k porušení došlo. 72 Zákon o daních z příjmů upravuje i možnost odpisování nehmotných výsledků výzkumu a vývoje 73. Další podporu výzkumu a vývoje představuje i možnost odpočtu bezúplatných plnění poskytnutých na výzkumné nebo vývojové účely (definovaným subjektům) b zákona č. 586/1992 Sb., ve znění účinném k a zákona č. 586/1992 Sb., ve znění účinném k Důvodová zpráva k zákonu č. 458/2011Sb. [online] PILAŘOVÁ, 2014, op. cit. 23 odst. 3 písm. a) bod 18 zákona č. 586/1992 Sb. 32a zákona č. 586/1992 Sb. 15 a 20 osdt. 8 zákona č. 586/1992 Sb. 26