ÚČETNÍ ZÁVĚRKA V SOULADU S MEZINÁRODNÍMI STANDARDY ÚČETNÍHO VÝKAZNICTVÍ

Transkript

1 Masarykova univerzita Ekonomicko-správní fakulta Studijní obor: Finance ÚČETNÍ ZÁVĚRKA V SOULADU S MEZINÁRODNÍMI STANDARDY ÚČETNÍHO VÝKAZNICTVÍ Financial Statements According to International Financial Reporting Standards Diplomová práce Vedoucí diplomové práce: Ing. Eva Hýblová, Ph.D. Autor: Klára VLČKOVÁ Brno, 2016

2

3

4

5 Jméno a příjmení autora: Název diplomové práce: Klára Vlčková Účetní závěrka v souladu s Mezinárodními standardy účetního výkaznictví Název práce v angličtině: Financial Statements According to International Financial Reporting Standards Katedra: Vedoucí diplomové práce: Rok obhajoby: 2016 veřejné ekonomie Ing. Eva Hýblová, Ph.D. Anotace Cílem diplomové práce Účetní závěrka v souladu s Mezinárodními standardy účetního výkaznictví je sestavit účetní závěrku vybraného podniku v souladu s Mezinárodními standardy účetního výkaznictví a její porovnání s českou účetní legislativou. Teoretická část je zaměřena na mezinárodní harmonizaci účetnictví, dále jsou zde charakterizovány Mezinárodní standardy účetního výkaznictví včetně Koncepčního rámce. Vybrané standardy jsou popsány podrobněji a následně srovnány s českou účetní legislativou. V praktické části je za pomocí teoretických poznatků sestaven Výkaz o finanční pozici a Výkaz o úplném výsledku v souladu s IFRS. Annotation The goal of the diploma thesis Financial Statements According to International Financial Reporting Standards is to prepare the financial statements of the selected company in accordance with International Financial Reporting Standards and their comparison with the Czech accounting legislation. The theoretical part is focused on the harmonization of international accounting, characterization of International Financial Reporting Standards including of Conceptual framework. The selected standards are described in detail and compared with Czech accounting legislation then. In the practical part, there is prepared Statement of financial position and Statement of comprehensive income in accordance with IFRS. Klíčová slova Česká účetní legislativa, Mezinárodní standardy účetního výkaznictví, účetní závěrka, rozvaha, výkaz zisku a ztráty, převod, oceňování, aktiva, závazky Keywords Czech accounting legislation, International Financial Reporting Standards, financial statements, balance sheet, statement of profit or loss, conversion, estimation, assets, liabilities

6

7 Prohlášení Prohlašuji, že jsem diplomovou práci Účetní závěrka v souladu s Mezinárodními standardy účetního výkaznictví vypracovala samostatně pod vedením Ing. Evy Hýblové, Ph.D. a uvedla v ní všechny použité literární a jiné odborné zdroje v souladu s právními předpisy, vnitřními předpisy Masarykovy univerzity a vnitřními akty řízení Masarykovy univerzity a Ekonomicko-správní fakulty MU. V Brně dne 8. května 2016

8 Poděkování Ráda bych poděkovala Ing. Evě Hýblové, Ph.D. za odborné vedení, cenné připomínky a rady, které mi při zpracování této diplomové práce pomohly. Dále bych ráda poděkovala Ing. Haně Šiškové za její trpělivost a ochotu při poskytování účetních dat a dalších potřebných informací pro vypracování této práce.

9 OBSAH Úvod Vymezení hlavního cíle a parciálních cílů Přehled použitých metod pro řešení práce MEZINÁRODNÍ HARMONIZACE ÚČETNICTVÍ Proces harmonizace účetního výkaznictví v rámci Evropské unie Mezinárodní standardy účetního výkaznictví IFRS Harmonizace účetnictví v ČR a česká účetní legislativa KONCEPČNÍ RÁMEC Kvalitativní vlastnosti finančních informací Definice a rozpoznání základních prvků účetní závěrky Oceňování prvků účetní závěrky Srovnání české legislativy s IFRS VYBRANÉ MEZINÁRODNÍ STANDARDY ÚČETNÍHO VÝKAZNICTVÍ IFRS 1 První přijetí IFRS IAS 1 Sestavování a zveřejňování účetní závěrky Výkaz o finanční pozici (rozvaha) Výkaz o úplném výsledku hospodaření (výkaz zisku a ztráty) Další účetní výkazy Srovnání s českou legislativou IAS 2 Zásoby Srovnání s českou legislativou IAS 8 Účetní pravidla, změny v účetních odhadech a chyby Srovnání s českou legislativou IAS 12 Daně ze zisku Srovnání s českou legislativou IAS 16 Pozemky, budovy a zařízení Srovnání s českou legislativou IAS 17 Leasingy Srovnání s českou legislativou IAS 19 Zaměstnanecké požitky Srovnání s českou legislativou IAS 32 a 39 Finanční nástroje Srovnání s českou legislativou... 51

10 3.10 IAS 37 Rezervy, podmíněná aktiva a podmíněné závazky Srovnání s českou legislativou IAS 38 Nehmotná aktiva Srovnání s českou legislativou IAS 40 Investice do nemovitostí Srovnání s českou legislativou IAS 41 Zemědělství Srovnání s českou legislativou PRAKTICKÁ APLIKACE IFRS NA ÚČETNÍ ZÁVĚRKU Představení vybrané společnosti Rozvaha společnosti dle české legislativy Převod položek rozvahy do výkazu o finanční pozici Převod aktivních položek Převod pasivních položek Sestavení výkazu o finanční pozici podle IFRS Výkaz zisku a ztráty společnosti dle české legislativy Převod výkazu zisku a ztráty na výkaz o úplném výsledku Sestavení výkazu o úplném výsledku k Závěr Seznam použitých zdrojů Seznam tabulek Seznam zkratek Seznam příloh

11 ÚVOD Poslední desetiletí jsou charakterizována rychlým nárůstem mezinárodního obchodu, ale také zahraničních investic a mezinárodních finančních transakcí. Právě to jsou hlavní důvody potřeby propojovat světové trhy a národní ekonomiky do celosvětových ekonomických vazeb. Tyto procesy ekonomické globalizace zvyšují snahu o harmonizaci účetních informací pro ekonomická rozhodování různých uživatelů. Harmonizace účetnictví na mezinárodní úrovni zajišťuje větší srovnatelnost účetních výkazů, sjednocuje pravidla účtování, oceňování a vykazování jednotlivých operací. V současnosti je proces mezinárodní harmonizace realizován ve třech formách. Za nejvíce propracované jsou považovány obecně uznávané principy účetnictví USA (US GAAP), které vznikly v návaznosti na velkou hospodářskou krizi v 30. letech. Další oblastí jsou mezinárodní účetní standardy (IAS/IFRS), kdy první standardy byly vydány v roce V současné době je usilováno o plnou konvergenci US GAAP A IFRS, cílem je tak sjednotit všechny účetní systémy a principy. Poslední linií mezinárodní harmonizace jsou direktivy EU, jejichž vznik je datován do 70. let 20. století. V roce 2013 vešla v platnost nová směrnice, které se přibližuje česká novela zákona o účetnictví platná od Firma, kterou jsem si pro převod účetní závěrky na IFRS vybrala, doposud nevyužívá možnost vykazování na mezinárodní úrovni. Vzhledem k různorodosti propojených osob a velké rozmanitosti zákazníků by výkazy vedené v souladu s IFRS vedly k větší srozumitelnosti a srovnatelnosti informací týkající se finanční pozice a výkonnosti podniku. Vymezení hlavního cíle a parciálních cílů Globálním cílem této diplomové práce Účetní závěrka v souladu s Mezinárodními standardy účetního výkaznictví je sestavení účetní závěrky vybraného podniku v souladu s Mezinárodními standardy účetního výkaznictví a následné porovnání účetních výkazů s českou účetní legislativou. Pro dosažení tohoto hlavního cíle jsou stanoveny následující parciální cíle, které budou aplikovány na rozvahu společnosti a následně také na výkaz zisku a ztráty. 11

12 1) Provedení analýzy vybraného podniku a výběru účetních dat významných pro převod účetní závěrky na IFRS. 2) Následná syntéza poznatků získaných analytickými metodami pro sestavení účetních výkazů dle IFRS. Přehled použitých metod pro řešení práce První parciální cíl bude řešen pomocí metody analýzy, která bude zaměřena na rozbor účetních výkazů a dalších důležitých dokumentů vybrané společnosti. Za pomocí metod uznávání a oceňování budou významné položky převedeny v souladu s IFRS. Při řešení druhého parciálního cíle bude provedena syntéza již získaných informací analytickými metodami a dojde tak k vytvoření výkazu o finanční pozici a výkazu o úplném výsledku. Následně budou metodou komparace oba výkazy srovnány s českou účetní legislativou a budou vymezeny rozdíly. 12

13 1 MEZINÁRODNÍ HARMONIZACE ÚČETNICTVÍ Již řadu desetiletí odbourává světová ekonomika národní hranice. Nelze tedy pochybovat, že v Evropě probíhá spolu s ekonomickou globalizací i politické sjednocování v rámci Evropské unie. V důsledku těchto změn neustále vzrůstá potřeba harmonizace účetnictví. V současné době tak můžeme mluvit o třech významných směrech mezinárodní účetní harmonizace. Jsou to Mezinárodní standardy účetního výkaznictví IFRS (dále viz kap. 1.2), účetní směrnice Evropské unie (dále viz kap. 1.1) a důležitou roli hrají také národní účetní standardy USA (US GAAP). 1 Všeobecně uznávané účetní standardy Spojených států amerických US GAAP (United States Generally Accepted Accounting Principles) vznikly v návaznosti na velkou hospodářskou krizi v 30. letech. Rada pro mezinárodní účetní standardy (IASB) a americká Rada pro standardy finančního účetnictví (FASB) usilují o sblížení a naprostou kompatibilitu amerických účetních pravidel a postupů a standardů IFRS Proces harmonizace účetního výkaznictví v rámci Evropské unie Potřeba harmonizovat účetnictví byla vyvolána vznikem Evropské Unie (tehdejšího EHS) a je zakotvena v zakládající smlouvě z (tzv. římské smlouvě). Cílem bylo zajistit ochranná opatření obchodních společností v zájmu společníků a třetích osob tak, aby byly rovnocenné. Harmonizace se dodnes uskutečňuje přijímáním a transformací direktiv, které schvaluje Rada ministrů EU. Direktivy sice nemají charakter mezinárodního práva, ale ukládají členským státům povinnost promítnout jejich obsah do své legislativy. 3 Mezi nejvýznamnější direktivy patřila Čtvrtá, Sedmá a Osmá direktiva, z nichž první dvě byly nahrazeny Směrnicí Evropského parlamentu a Rady 2013/34/EU. Směrnice byla v Úředním věstníku uveřejněna 26. června 2013 a v platnost vešla 20 dní po svém vyhlášení. 4 Tato směrnice se týká ročních účetních závěrek a konsolidované účetní závěrky. Jsou zde odlišeny 1 DVOŘÁKOVÁ, Dana. Finanční účetnictví a výkaznictví podle mezinárodních standardů IFRS. 4. aktualiz. a rozš. vyd. Brno: BizBooks, 2014, str SEDLÁČEK, Jaroslav. Finanční účetnictví. 1. vyd. Brno: Masarykova univerzita, 2010, str HÝBLOVÁ, Eva a Jaroslav Sedláček. Mezinárodní účetnictví. 1. vyd. Brno: Masarykova univerzita, 2004, str Směrnice Evropského parlamentu a Rady2013/34/EU ze dne 26. června

14 malé, střední a velké podniky na základě bilanční sumy, počtu zaměstnanců a na čistém obratu. Navíc je zde zakomponována Směrnice 2012/6/EU o mikrosubjektech. Spojení Čtvrté a Sedmé směrnice je výsledkem diskuzí členských států a veřejnosti, jejichž požadavkem byla větší srozumitelnost a stálost účetního rámce a to hlavně pro podniky, které nejsou kótované na burzách. Směrnice tak osvobozuje malé skupiny od sestavování konsolidované účetní závěrky. Kromě kategorizace podniků a vysvětlujících definic, směrnice určuje, že roční závěrka má být u všech podniků sestaveny alespoň z rozvahy, výsledovky a přílohy k účetní závěrce. Výkaz o peněžních tocích není povinný. 5 Osmá direktiva pak objasňuje minimální požadavky pro získání kvalifikace auditora. Vstupem ČR do EU vzniká od registrovaným českým podnikům a podnikům v konsolidaci povinnost sestavovat účetní výkazy podle mezinárodních standardů Mezinárodní standardy účetního výkaznictví IFRS Za počátky mezinárodních účetních standardů lze považovat sedmdesátá léta dvacátého století, kdy vznikl Výbor pro tvorbu mezinárodních účetních standardů (IASC). Standardy vydávané IASC byly označovány jako Mezinárodní účetní standardy IAS (International Accounting Standards). Na činnost IASC navázala Rada pro mezinárodní účetní standardy IASB (International Accounting Standards Board). Nově vydávané standardy Radou - IASB jsou již označovány jako Mezinárodní standardy účetního výkaznictví IFRS (International Financial Reporting Standards). Lze se však setkat s oběma těmito pojmy, jelikož původní IAS zůstávají nadále v platnosti. 7 Mezi hlavní cíle IASB patří formulace a zveřejnění účetních standardů pro předkládání účetních výkazů a podpora jejich celosvětového přijetí. Dalším záměrem je pracovat na zlepšení a harmonizaci účetních standardů a postupů vztahujících se k předkládání účetních výkazů. 8 5 ŽÁROVÁ, Marcela. Vysoká škola ekonomická v Praze. Český finanční a účetní časopis [online] [cit ]. Dostupné z: 6 SEDLÁČEK, Jaroslav. Finanční účetnictví. 1. vyd. Brno: Masarykova univerzita, 2010, str DVOŘÁKOVÁ, Dana. Finanční účetnictví a výkaznictví podle mezinárodních standardů IFRS. 4. aktualiz. a rozš. vyd. Brno: BizBooks, 2014, str HÝBLOVÁ, Eva a Jaroslav Sedláček. Mezinárodní účetnictví. 1. vyd. Brno: Masarykova univerzita, 2004, str

15 Mezinárodní standardy účetního výkaznictví se skládají z: 9 Úvodní části definující účel IFRS, vymezující řídící orgány a stanovy IASC, Předmluvy obsahující cíle, Koncepčního rámce pro sestavování a předkládání účetních výkazů, Jednotlivých standardů (IAS a IFRS) a Interpretace úkolem je určit řešení pro sporné otázky. 1.3 Harmonizace účetnictví v ČR a česká účetní legislativa Nová koncepce českého účetnictví vyústila z procesu transformace české ekonomiky na tržní podmínky a od nahradila již nevyhovující účetní soustavu. Harmonizace účetnictví v rámci Evropské Unie se uskutečňovala formou novel českého zákona o účetnictví. Legislativními změnami v období bylo české účetnictví stále více přibližováno k mezinárodním standardům účetního výkaznictví. Lze očekávat, že další harmonizace českého účetnictví se bude vyvíjet v návaznosti na postupující konvergenci světových účetních systémů. 10 Hlavním regulátorem českého účetnictví je stát, avšak na rozvoji této oblasti se podílí i Komora auditorů ČR, Svaz účetních a Národní účetní rada. České účetnictví je legislativně upraveno zákonem o účetnictví č. 563/1991 Sb. Tento zákon dále doplňují vyhlášky Ministerstva financí ČR, vydané pro jednotlivé typy organizací a České účetní standardy, které zajišťují soulad při používání účetních metod účetními jednotkami. 11 Zákon o účetnictví upravuje rozsah a způsob vedení účetnictví, požadavky na jeho průkaznost, rozsah a způsob zveřejňování informací z účetnictví a podmínky předávání účetních záznamů pro potřeby státu. 12 Je třeba zmínit, že od nabyl účinnosti zákon č. 221/2015 Sb., kterým se mění zákon č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů a přináší tak řadu změn, které byly 9 KOVANICOVÁ, Dana. Finanční účetnictví: světový koncept IFRS/IAS. 5., aktualiz. vyd. Praha: Bova Polygon, ix, str SEDLÁČEK, Jaroslav. Finanční účetnictví. 1. vyd. Brno: Masarykova univerzita, 2010, str BERNÁT, Tomáš. Confédération Fiscale Européene: Účetnictví a účetní výkaznictví v České republice [online]. [cit ]. Dostupné z: , odst. 1, zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů 15

16 vyvolány zejména implementací Směrnice Evropského parlamentu a rady 2013/34/EU. Další změny pak plynou z novelizace prováděcích vyhlášek. Novela zavádí kategorizaci účetních jednotek dle stanovených kritérií na mikro, malé, střední a velké účetní jednotky. Zákon dále přináší zjednodušení v oblasti uvádění údajů v účetní závěrce pro mikro a malé účetní jednotky, s čímž je spojeno také zveřejňování účetních závěrek. 13 Mezi další významné změny patří: 14 nové vymezení aktiv netto dle 1d zákona o účetnictví (dříve brutto), nový způsob účtování aktivace dle 22 a 23 prováděcí vyhlášky č. 500/2002 Sb., mimořádný výsledek hospodaření je zrušen (zrušeny účty 58 a 68 pro mimořádné náklady, resp. výnosy) dle 23 je aktivace zásob a dlouhodobého majetku vytvořeného vlastní činností účtována jako snížení nákladů v účtové skupině 58 změna stavu zásob vlastní činností a aktivace 25 zaznamenává přijaté dary, které jsou účtovány do provozních výnosů (dříve vykazováno jako zvýšení kapitálu) dle 22 jsou přírůstky a úbytky zásob vytvořené vlastní činností účtovány do účtové skupiny 58 jako změna stavu zásob vlastní činnosti a aktivace (dříve zaúčtováno do výnosů). Jelikož se bude praktická část týkat účetní závěrky z roku 2014, budou použity ještě pravidla platná pro rok České účetnictví je založeno na respektování obecných účetních zásad, mezi které patří: 15 Nezávislost účetních období účetní případy řadíme do období, se kterým věcně a časově souvisí a nikoli do období, kdy došlo k pohybu peněžních prostředků. Vymezení okamžiku realizace vymezení okamžiku, kdy lze účtovat na výsledkové a rozvahové účty. 13 Ministerstvo financí ČR. Veřejný sektor: Účetnictví a účetnictví státu [online] [cit ]. Dostupné z: 14 Zákon č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů a Prováděcí vyhláška č. 500/2002 Sb. 15 VALOUCH, Petr. Účetnictví komerčních pojišťoven. 2., přeprac. vyd. Brno: Masarykova univerzita, 2008, str

17 Vymezení účetní jednotky vymezení uzavřeného celku, za který se vede účetnictví, sleduje majetek a závazky, předkládají a sestavují účetní výkazy. Účetní jednotkou jsou všechny osoby definované v zákoně o účetnictví. Zákaz kompenzace vyrovnání položek v rámci účetní závěrky lze provádět pouze v případech stanovených zákonem. Nepřetržitost trvání firmy je nutno předpokládat nepřetržité trvání firmy v budoucnosti. Stálost metod podnik nesmí během jednoho účetního období měnit způsoby oceňování, postupy odpisování, účtování a uspořádání a obsah položek účetní závěrky. Zásada opatrnosti majetek a závazky musí být oceněny reálnou hodnotou, tzn. majetek a výnosy nesmí být nadhodnocovány a náklady naopak podhodnocovány. Historické ceny majetek se v českém účetnictví oceňuje v okamžiku pořízení. Budoucí dopad cenových změn či pokles kupní síly se nebere v úvahu. Bilanční kontinuita zahajovací bilance daného účetního období se musí rovnat závěrečné bilanci minulého účetního období. Zásada materiality účetní výkazy mají obsahovat významné informace pro uživatele z hlediska jejich rozhodování. Zásada objektivity účetnictví musí být vedeno úplně, průkazně a správně. Účetnictví je úplné, jestliže jsou zaúčtovány všechny případy daného účetního období. Účetnictví je průkazné, jestliže jsou účetní případy doloženy předepsaným způsobem a je provedena inventarizace majetku a závazků. Účetnictví je správné, jestliže vše proběhlo v souladu se zákonem. Co se týče oceňování majetku a závazků, tak tuto problematiku lze nalézt v zákoně o účetnictví v části čtvrté. Rozlišuje se pořizovací cena, reprodukční pořizovací cena, vlastní náklady a reálná hodnota. Ráda bych uvedla podrobnější definice těchto pojmů: 16 Pořizovací cena cena, za kterou byl majetek pořízen a všechny související náklady s pořízením. Reprodukční pořizovací cena cena, za kterou by byl majetek pořízen v době, kdy se o něm účtuje , odst. 5 a 27, odst. 4, zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví,ve znění pozdějších předpisů 17

18 Vlastní náklady přímé náklady vynaložené na výrobu nebo jinou činnost, popřípadě nepřímé náklady, které se vztahují k výrobě nebo k jiné činnosti. Reálná hodnota reálnou hodnotou se rozumí hodnota, která je vyhlášena na evropském regulovaném trhu nebo na zahraničním trhu obdobném regulovanému trhu. 18

19 2 KONCEPČNÍ RÁMEC Úvodní částí IFRS je koncepční rámec, který zásadním způsobem ovlivňuje obsah informací zveřejňovaných v účetní závěrce. Definuje účetní zásady a předpoklady, základní prvky účetní závěrky, kritéria jejich uznávání a způsoby oceňování v účetní závěrce. Samotné účetní standardy pak z těchto definic vycházejí. Původní koncepční rámec vznikl v roce 1989, pouze část je přepracována a zaktualizována. Projekt přepracování Koncepčního rámce má osm fází, které se nacházejí v různých stádiích rozpracovanosti. 17 Cílem účetních výkazů je informovat uživatele účetní závěrky o finanční situaci podniku a změnách ve finančním postavení podniku za vymezené období a jeho celkové schopnosti vytvářet a účelně používat peněžní prostředky a jejich ekvivalenty. 18 Koncepční rámec dále vymezuje uživatele účetních výkazů, mezi které patří investoři a jejich poradci, zaměstnanci a jejich představitelé, poskytovatelé výpůjčního kapitálu, dodavatelé a ostatní obchodní věřitelé, zákazníci, vlády a jejich orgány a veřejnost. 19 Základní východiska pro sestavování účetních výkazů jsou předpoklad trvání podniku a akruální báze. Má se vycházet z toho, že podnik bude pokračovat nadále ve své činnosti. Na základě akruální báze se transakce a jiné události, které mají pro podnik peněžní důsledky, v účetnictví uznávají v době, kdy se udály, nikoli až/jen v době, kdy je za ně přijata nebo uhrazena ekvivalentní částka peněz, a tyto skutečnosti jsou vykázány v obdobích, k nimž se vztahují DVOŘÁKOVÁ, Dana. Finanční účetnictví a výkaznictví podle mezinárodních standardů IFRS. 4. aktualiz. a rozš. vyd. Brno: BizBooks, 2014, str FIREŠ, Bohuslav a Lubomír HARNA. Mezinárodní účetní standardy: Konsolidovaná účetní závěrka. Praha: Bilance, 1997, str ŠRÁMKOVÁ, Alice a Martina Janoušková. IAS/IFRS: mezinárodní standardy účetního výkaznictví: praktické aplikace. Aktualiz. vyd. pro účetní. Praha: Institut Svazu účetních, 2007, str KOVANICOVÁ, Dana. Finanční účetnictví: světový koncept IFRS/IAS. 5., aktualiz. vyd. Praha: Bova Polygon, ix, str

20 2.1 Kvalitativní vlastnosti finančních informací Aby finanční informace byly pro uživatele užitečné, musí mít tyto charakteristiky: 21 Srozumitelnost informace uváděné v účetní závěrce by měly být snadno srozumitelné pro uživatele, u nichž se předpokládá dostatečná znalost podnikatelských a ekonomických aktivit a účetnictví. Relevance informace jsou relevantní, pokud pomáhá uživatelům hodnotit minulé, současné a budoucí události. Spolehlivost informace jsou spolehlivé, jestliže představují věrný a poctivý obraz, zobrazují podstatu a ekonomickou realitu, jsou nestranné, úplné a předloženy se zásadou opatrnosti. Srovnatelnost informace účetní závěrky jsou srovnatelné, jestliže je lze porovnávat v průběhu času i mezi jednotlivými podniky. Respektování základních kvalitativních charakteristik vede ke zpracování účetní závěrky, která vyjadřuje věrný a pravdivý obraz informací i podniku. 2.2 Definice a rozpoznání základních prvků účetní závěrky Mezi základní prvky účetní závěrky vztahující se k finanční situaci jsou aktiva, závazky a vlastní kapitál. Základní prvky, které se vztahují k výkonnosti, jsou náklady a výnosy. 22 Aktiva majetek podniku, jehož existence je výsledkem minulých událostí a očekává se, že přinese podniku v budoucnu ekonomický užitek. Pro určení existence aktiva není důležitá jeho forma (hmotná, nehmotná) ani vlastnické právo. Podmínka zobrazení aktiva je jistota budoucího ekonomického prospěchu a spolehlivost ocenění. Závazky je současná povinnost podniku, která vznikla jako důsledek minulých skutečností a od níž se očekává odliv ekonomického prospěchu z podniku. Podmínkou uznání a vykázání závazku v rozvaze je vysoká pravděpodobnost odlivu ekonomického užitku a částka tohoto vypořádání musí být spolehlivě ocenitelná. 21 ŠRÁMKOVÁ, Alice a Martina Janoušková. IAS/IFRS: mezinárodní standardy účetního výkaznictví: praktické aplikace. Aktualiz. vyd. pro účetní. Praha: Institut Svazu účetních, 2007, str DVOŘÁKOVÁ, Dana. Finanční účetnictví a výkaznictví podle mezinárodních standardů IFRS. 4. aktualiz. a rozš. vyd. Brno: BizBooks, 2014, str

21 Vlastní kapitál je zbytkový podíl na aktivech podniku po odečtení všech jeho závazků. Náklady představují snížení ekonomického užitku, ke kterému došlo formou zvýšení závazků, úbytkem aktiv či snížením jejich užitečnosti a které vedlo ke snížení vlastního kapitálu jiným způsobem, než rozdělením prostředků mezi vlastníky. K uznání nákladů ve výsledovce je nutný dostatečný stupeň jistoty snížení ekonomického prospěchu a musí jít spolehlivě vyjádřit. Rozlišují se náklady vznikající z běžných činností a ztráty. Výnosy jsou definovány jako zvýšení ekonomického prospěchu, k němuž došlo zvýšením aktiv nebo snížením dluhů a zároveň vedlo ke zvýšení vlastního kapitálu jinak, než vkladem vlastníků. Podmínkou zobrazení výnosů je spolehlivost ocenění. Výnosy opět dělíme na výnosy z běžných činností a přínosy. 2.3 Oceňování prvků účetní závěrky Oceňováním se rozumí stanovení peněžních částek, v nichž mají být základní prvky účetní závěrky uznány a vyjádřeny v rozvaze a výsledovce. V účetní závěrce se využívá několik druhů oceňovacích bází: 23 Historické náklady Aktiva se oceňují na úrovní vynaložených peněz nebo peněžních ekvivalentů, které by bylo třeba vynaložit na jejich získání v době pořízení. Naopak závazky se oceňují na úrovni příjmů, které by bylo možné získat směnou při postoupení závazku. Běžná cena Aktiva se oceňují na úrovni peněz nebo peněžních ekvivalentů, které by musely být zaplaceny, kdyby se stejné nebo ekvivalentní aktivum pořizovalo ve stejné době. Závazky se oceňují v nediskontované částce peněz, kterou by bylo třeba v současné době vynaložit na vypořádání závazku. Realizovatelná hodnota Aktiva se oceňují na úrovni peněz, kterou by bylo možno v současnosti získat prodejem aktiv. Závazky se oceňují v nediskontované částce peněz, které bude potřeba zaplatit k úhradě závazků v průběhu činnosti. Současná hodnota Aktiva se oceňují v současné diskontované hodnotě budoucích čistých přítoků peněz, vyvolaných budoucím použitím či prodejem aktiva. Závazky 23 ŠRÁMKOVÁ, Alice a Martina Janoušková. IAS/IFRS: mezinárodní standardy účetního výkaznictví: praktické aplikace. Aktualiz. vyd. pro účetní. Praha: Institut Svazu účetních, 2007, str

22 oceňujeme v současné diskontované hodnotě budoucích čistých odtoků peněz, které se očekávají, že budou nutné k vypořádání závazků v běžné činnosti. Současnou hodnotu vypočteme pak podle následujícího vzorce, kde i je úroková sazba a n je časová perioda: 24 SH = BH/(1+i) n Navíc se lze setkat také s oceněním reálnou hodnotou (fair value). 25 Reálná hodnota aktiva nebo závazku je částka, za niž by mohlo být aktivum nakoupeno/směněno nebo za niž by mohl být závazek vyrovnán při běžné transakci mezi znalými a ochotnými stranami. Tento způsob oceňování však nedefinuje Koncepční rámec, ale už samotný standard IAS Srovnání české legislativy s IFRS Česká legislativa nezná pojem Koncepční rámec a nemá ani jeho žádnou obdobu. Největší odlišností je však absence definice jednotlivých položek výkazů v zákoně o účetnictví. Příkladem může být definice aktiv uvedená v IFRS, kterou nelze aplikovat na položky českého účetnictví, jelikož některé položky, které jsou v české legislativě běžně chápány jako aktiva, tuto definici nesplňují. Podobně je tomu i u dluhů, kdy v českém účetnictví existují dluhy, které účetní jednotka nevykazuje v rozvaze, což způsobuje poskytnutí nepřesných a zkreslených informací. Zákon o účetnictví požaduje, aby byla účetní závěrka sestavena věrně a poctivě. Obsahuje výčet základních předpokladů pro sestavení účetní závěrky, z nichž některé jsou ve shodě s IFRS. Určité zásady disponují mírně odlišnou formulací v porovnání s IFRS, některé jsou zde navíc a naopak. V české legislativě navíc chybí vymezení uživatelů účetní závěrky. Co se týče způsobu oceňování, česká účetní praxe nezná postupy týkající se oceňování v současné hodnotě budoucích peněžních toků. Jedná se o oceňovací základnu, kdy se 24 KOVANICOVÁ, Dana. Finanční účetnictví: světový koncept IFRS/IAS. 5., aktualiz. vyd. Praha: Bova Polygon, ix, str KOVANICOVÁ, Dana. Finanční účetnictví: světový koncept IFRS/IAS. 5., aktualiz. vyd. Praha: Bova Polygon, ix, str

23 v účetnictví pracuje s úrokem a odpovídajícím aktivem či dluhem, aby byl účetnictví skutečně zobrazen vliv časového faktoru na položky účetní závěrky KRUPOVÁ, Lenka. IAS v příkladech: srovnání vybraných mezinárodních účetních standardů s českou účetní legislativou I. díl. 1. vyd. Praha: VOX, 2002, str

24 3 VYBRANÉ MEZINÁRODNÍ STANDARDY ÚČETNÍHO VÝKAZNICTVÍ 3.1 IFRS 1 První přijetí IFRS Cílem standardu IFRS 1 je zajistit, aby první závěrka v souladu s IFRS obsahovala informace, které jsou užitečné a srovnatelné, poskytující vhodný podklad pro přípravu účetních závěrek podle IFRS a které lze získat s náklady nepřevyšující prospěch pro uživatele. Standard se používá pro přípravu účetních závěrek, které jsou poprvé zpracovány v souladu s IFRS. První účetní závěrka účetní jednotky podle IFRS je první roční účetní závěrka, v níž účetní jednotka přijme IFRS na základě výslovného a bezvýhradného prohlášení o souladu s IFRS, které je uvedeno v této účetní závěrce. Účetní jednotka je povinna k datu přechodu na vykazování podle IFRS připravit zahajovací rozvahu. Standard definuje datum přechodu jako počátek prvního období, za které účetní jednotka předkládá úplné srovnávací informace podle IFRS při své první účetní závěrce podle IFRS. Při přípravě zahajovací rozvahy je nutno použít účetní pravidla účinná k datu první účetní závěrky zpracované podle IFRS. Účetní jednotka ve své počáteční rozvaze podle IFRS: vykáže aktiva a závazky, jejichž uznání IAS/IFRS vyžadují; nevykáže aktiva a závazky, jejichž uznání IAS/IFRS nedovolují; překlasifikuje aktiva a závazky, vykázané jako jiný typ aktiva, závazku nebo vlastního kapitálu; použije IFRS pro ocenění všech uznaných aktiv a závazků. Odhady, které podnik používá v souladu s IFRS k datu přechodu na IFRS jsou konzistentní s těmi, které používal podle předchozích pravidel. Dle standardu se zveřejňují srovnávací informace za alespoň jedno minulé období, popis hlavních úprav převodu na IFRS a vysvětlení dopadu přechodu z národních účetních předpisů 24

25 na IFRS. K dosažení souladu s tímto tvrzením musí účetní jednotka první účetní závěrky podle IFRS: doložit rozdíl ve výši vlastního kapitálu podle předchozích pravidel a podle IFRS k datu přechodu, doložit rozdíl ve výši čistého zisku nebo ztráty za období za poslední období obsažené v účetní závěrce, v rozdílech odlišit opravu zásadních chyb a změnu v účetních pravidlech IAS 1 Sestavování a zveřejňování účetní závěrky Cílem tohoto standardu je stanovit základnu pro prezentaci obecné účetní závěrky a zajistit tak srovnatelnost účetních závěrek se závěrkami stejné účetní jednotky za předchozí období i s účetními závěrkami jiných účetních jednotek. Použije se na všechny obecné účetní závěrky zpracované a prezentované v souladu s IFRS a vztahuje se na všechny subjekty, bez ohledu na to, zda potřebují zpracovávat konsolidovanou účetní závěrku nebo individuální účetní závěrku. Účetní závěrka je uspořádané vyjádření finanční pozice a finanční výkonnosti účetní jednotky. Cílem obecné účetní závěrky je poskytování informací o finanční pozici, finanční výkonnosti a peněžních tocích účetní jednotky širokému spektru uživatelů, kterým tyto informace pomohou při ekonomických rozhodováních. 28 Finanční výkazy by měly v souladu s IFRS věrně zobrazovat finanční pozici, finanční výkonnost a peněžní toky účetní jednotky. Věrné zobrazení znamená věrné zobrazení dopadů transakcí, jiných událostí a podmínek v souladu s definicemi a kritérii pro vykázání aktiv, závazků, výnosů a nákladů stanovených v Koncepčním rámci. Správná aplikace IFRS by tak měla vést k věrnému a pravdivému zobrazení účetní závěrky. Ve velmi vzácných případech může subjekt dospět k závěru, že by shoda s požadavkem některého z IFRS vedla ke konfliktu s cílem účetní závěrky. Je povoleno se od požadavku odchýlit v případě, že relevantní právní 27 Komora auditorů České republiky. České znění IFRS (překlad EU) oddíl IFRS 1. [online] [cit ]. Dostupné z: 28 Komora auditorů České republiky. České znění IFRS (překlad EU) oddíl IAS 1. [online] [cit ]. Dostupné z: 25

26 rámec vyžaduje nebo jinak nezakazuje takový odklon a účetní jednotka podrobnosti zveřejní v účetní závěrce. 29 (vlastní překlad) Mezi další obecné účetní zásady patří: 30 Trvání podniku - Účetní závěrka musí být sestavena za předpokladu trvání podniku v budoucnosti, v případě určité nejistoty či pochybnosti o schopnosti účetní jednotky pokračovat ve své činnosti, je třeba tuto informaci náležitě zveřejnit. Akruální báze účetnictví - Podnik by měl sestavovat účetní závěrku na akruální bázi účetnictví. Položky jsou tedy vykázány v období, se kterým věcně a časově souvisí. Konzistence prezentace - Prezentace a klasifikace položek v účetní závěrce musí být zachována v běžném a následujícím účetním období, s výjimkou případů, kdy změnu vyžaduje některý standard nebo interpretace, nebo je jiná prezentace vhodnější. Významnost a agregace - Každá významná položka musí být v účetní závěrce prezentována samostatně. Kompenzace - Aktiva, závazky, náklady a výnosy se nesmí kompenzovat, pokud to nepovoluje nebo nevyžaduje některý standard nebo interpretace. Kompenzace, s výjimkou určitých případů, snižuje schopnost uživatelů pochopit transakce a snižuje možnost hodnotit budoucí peněžní toky účetní jednotky. Srovnávací informace - U všech částek vykázaných v účetní závěrce musí být zveřejněny srovnávací informace za předchozí období, pokud to některý ze standardů nevyžaduje jinak. Při provedení změny některé z položek účetní závěrky musí být současně reklasifikovány i informace předchozího období, pokud je tato skutečnost proveditelná. Účetní závěrka by měla obsahovat název účetní jednotky, zda se jedná o individuální nebo konsolidovanou účetní závěrku, rozvahový den, měnu prezentace a úroveň zaokrouhlení použitou u prezentovaných částek MACKENZIE, Bruce. Wiley 2012 interpretation and application of international financial reporting standards. Chichester: John Wiley [distributor], 2012, ix, str Komora auditorů České republiky. České znění IFRS (překlad EU) oddíl IAS 1. [online] [cit ]. Dostupné z: 31 Komora auditorů České republiky. České znění IFRS (překlad EU) oddíl IAS 1. [online] [cit ]. Dostupné z: 26

27 Účetní závěrka dle IAS/IFRS obsahuje tyto součásti: 32 výkaz o finanční pozici ke konci období (rozvaha), výkaz o výsledku a ostatním úplném výsledku za období (výsledovka), výkaz změn vlastního kapitálu za období, výkaz o peněžních tocích za období, komentář obsahující podstatná účetní pravidla a další vysvětlující poznámky Výkaz o finanční pozici (rozvaha) Výkaz o finanční pozici musí zahrnovat řádkové položky minimálně v tomto rozsahu: 33 Pozemky, budovy a zařízení Investice do nemovitostí Nehmotná aktiva Finanční aktiva Investice vykazované ekvivalenční metodou Biologická aktiva Zásoby Obchodní a jiné pohledávky Peníze a peněžní ekvivalenty Obchodní a jiné závazky Rezervy Finanční závazky Závazky a aktiva vyplývající ze splatné daně Odložené daňové závazky a odložená daňová aktiva Menšinový podíl vykazovaný v rámci vlastního kapitálu vlastní kapitál a rezervní fondy připadající vlastníkům mateřské společnosti Ve výkazu o finanční pozici se prezentují krátkodobá a dlouhodobá aktiva a krátkodobé a dlouhodobé závazky. Pokud spolehlivější a relevantnější informace poskytne struktura výkazu 32 JÍLEK, Josef a Jitka Svobodová. Účetnictví podle mezinárodních standardů účetního výkaznictví vyd. Praha: Grada Publishing, 2013, str JÍLEK, Josef a Jitka Svobodová. Účetnictví podle mezinárodních standardů účetního výkaznictví vyd. Praha: Grada Publishing, 2013, str

28 o finanční pozici založená na likviditě, jednotka může tento přístup uplatnit. Krátkodobé aktivum je aktivum, které splňuje alespoň jedno z následujících kritérií: očekává se, že bude realizováno nebo drženo pro prodej nebo spotřebu v rámci normálního provozního cyklu podniku, je drženo především k prodeji, očekává se, že bude realizováno během dvanácti měsíců po rozvahovém dni, jedná se o peněžní prostředky nebo jejich ekvivalenty, s výjimkou aktiv, která nemohou být nejméně po dvanáct měsíců od rozvahového dne směněna nebo použita k vypořádání závazků. Závazek je klasifikován jako krátkodobý, pokud vyhoví aspoň některému z těchto požadavků: očekává se, že bude uhrazen v rámci normálního provozního cyklu podniku, je držen především k obchodování, je splatný do dvanácti měsíců po rozvahovém dni, podnik nemá bezpodmínečně právo odložit vypořádání závazku po dobu nejméně dvanácti měsíců po rozvahovém dni. Všechny ostatní aktiva a závazky řadíme mezi dlouhodobé. Účetní jednotka je povinna zveřejnit v rozvaze nebo v komentáři také další dílčí klasifikaci prezentovaných položek rozdělených způsobem, který odpovídá činnosti účetní jednotky. Dále je podnik povinen zveřejnit například informace týkající se počtu autorizovaných akcií, akcií vydaných plně splacených a nesplacených či nominální hodnotu akcie Výkaz o úplném výsledku hospodaření (výkaz zisku a ztráty) Výkaz o úplném výsledku hospodaření musí zahrnovat minimálně tyto řádkové položky: Výnosy Finanční náklady Podíl na zisku nebo ztrátě z přidružených společností a společných podniků účtovaný ekvivalenční metodou 34 Komora auditorů České republiky. České znění IFRS (překlad EU) oddíl IAS 1. [online] [cit ]. Dostupné z: 28

29 Daňové náklady Souhrn částek výsledku z ukončovaných činností po zdanění a výsledku po zdanění vyplývajícího z vyřazení aktiv a vypořádání závazků u ukončované činnosti Zisk nebo ztrátu Přímo ve výsledovce musí být také zveřejněno, kolik z čistého zisku/ztráty připadá na menšinový podíl akcionářům. Žádné položky nákladů a výnosů nesmí být vykázány jako mimořádné položky. Ale pokud zveřejnění dalších komponent pomáhá k pochopení finanční výkonnosti podniku, zahrnují se do výsledovky další řádky, záhlaví a mezisoučty, případně lze měnit i řazení položek. Pokud jsou některé položky významné, je třeba je uvést ve výsledovce na samostatném řádku. 35 Účetní jednotka může prezentovat informace o úplném výsledku hospodaření v rámci jednoho výkazu o úplném výsledku hospodaření nebo v rámci dvou výkazů, a to výsledovky a výkazu o úplném výsledku hospodaření. Celkový úplný výsledek vyjadřuje změnu ve vlastním kapitálu za období, která vyplývají z jiných transakcí a událostí, než jsou změny vyplývající z transakcí s vlastníky jednajícími v rámci své vlastnické pravomoci. Celkový úplný výsledek obsahuje všechny složky výsledku a ostatního úplného výsledku. Výsledek jsou celkové výnosy snížené o celkové náklady bez položek ostatního úplného výsledku. Ostatní úplný výsledek obsahuje položky výnosů a nákladů, které nejsou zaúčtovány do výsledku, pokud je to požadováno nebo povoleno jednotlivými standardy. 36 Účetní jednotka může zveřejnit členění nákladů buď podle druhu nákladů (druhová výsledovka) nebo podle jejich funkce (účelová výsledovka). Druhová výsledovka agreguje náklady v souladu s jejich podstatou (př. materiál, energie, mzdy, odpisy, přepravné apod.), klasifikace dle funkce vypovídá o účelu, jemuž byly náklady obětovány (př. výroba, prodej, 35 Komora auditorů České republiky. České znění IFRS (překlad EU) oddíl IAS 1. [online] [cit ]. Dostupné z: 36 JÍLEK, Josef a Jitka Svobodová. Účetnictví podle mezinárodních standardů účetního výkaznictví vyd. Praha: Grada Publishing, 2013, str

30 správa apod.). 37 V této práci se vzhledem k povaze podniku v praktické části budu věnovat druhovému členění Další účetní výkazy Výkaz o změnách vlastního kapitálu IAS 1 požaduje, aby jako samostatný výkaz v rámci účetních výkazů byl předkládán i výkaz o změnách vlastního kapitálu, který by měl obsahovat: 38 Celkový úplný výsledek za období. Pro každou složku vlastního kapitálu dopady retrospektivní aplikace nebo retrospektivní úpravy podle IAS 8. Pro každou složku vlastního kapitálu sesouhlasení účetní hodnoty na počátku a na konci období se samostatným zveřejněním každé změny. Částky transakcí s vlastníky jednajícími v rámci své pravomoci jako vlastníci. Výkaz peněžních toků Informace o peněžních tocích poskytují uživateli účetní závěrky podklad ke zhodnocení schopnosti účetní jednotky generovat peníze a peněžní ekvivalenty. Požadavky na sestavování a zveřejňování výkazu o peněžních tocích a souvisejících informací stanovuje IAS 7 Výkazy peněžních toků. 39 Komentář Komentář uvádí informace, které umožní uživateli lepší porozumění účetním výkazům. Další požadavky na zveřejňované údaje upřesňují jednotlivé standardy a interpretace. Obvykle obsahuje prohlášení o souladu s IFRS, souhrnné údaje o použitých účetních pravidlech, kdy se jedná především o oceňovací báze, dále doplňující informace k jednotlivým položkám 37 KOVANICOVÁ, Dana. Finanční účetnictví: světový koncept IFRS/IAS. 5., aktualiz. vyd. Praha: BOVA POLYGON, ix, str JÍLEK, Josef a Jitka Svobodová. Účetnictví podle mezinárodních standardů účetního výkaznictví vyd. Praha: Grada Publishing, 2013, str Komora auditorů České republiky. České znění IFRS (překlad EU) oddíl IAS 1. [online] [cit ]. Dostupné z: 30

31 rozvahy, výsledovky, výkazu peněžních toků a výkazu změn ve vlastním kapitálu a informace, které nejsou zveřejněny na jiném místě Srovnání s českou legislativou Účetní závěrka se dle české legislativy sestavuje podle zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví a podle Prováděcí vyhlášky k podvojnému účetnictví č. 500/2002 Sb. a je zveřejňována především v souladu s 21a zákona o účetnictví. Hlavním rozdílem mezi IFRS a českou legislativou je fakt, že IFRS nemají závazné vzory pro výkazy finančního účetnictví. Zabývají se spíše obsahovou náplní jednotlivých položek účetních výkazů. Česká účetní praxe má vzory pro sestavení rozvahy a výkazu zisku a ztráty v přílohách Prováděcí vyhlášky č. 500/2002 Sb. Účetní jednotky sestavují účetní závěrku v plném nebo zkráceném rozsahu. Není-li zákonem uvedeno jinak, účetní závěrku ve zkráceném rozsahu mohou sestavovat účetní jednotky, které nejsou povinny mít účetní závěrku ověřenou auditorem. Dle zákona o účetnictví je účetní závěrka tvořena z rozvahy, výkazu zisku a ztráty a přílohy. Výkaz o změnách vlastního kapitálu a výkaz peněžních toků mají povinnost sestavovat pouze vybrané účetní jednotky, které jsou definovány v 18, odst. 2. uvedeného zákona. Dle novely zákona o účetnictví z roku 2016 již nelze vykazovat mimořádný výsledek hospodaření, což se dostává do souladu s IAS 1, který vykazování mimořádných nákladů a výnosů zakazuje. 3.3 IAS 2 Zásoby Tento standard se použije pro všechny zásoby s výjimkou nedokončené výroby vznikající na základě smluv o zhotovení (IAS 11 Smlouvy o zhotovení), finančních nástrojů (IAS 32 Finanční nástroje: vykazování a IAS 39 Finanční nástroje: účtování a oceňování) a biologických aktiv týkající se zemědělské činnosti (IAS 41 Zemědělství). Dle standardu jsou zásoby aktiva držená za účelem prodeje v podnikání, v procesu výroby pro tento prodej nebo v podobě materiálu či obdobných dodávek, které se spotřebují ve výrobě nebo při poskytování služeb DVOŘÁKOVÁ, Dana. Finanční účetnictví a výkaznictví podle mezinárodních standardů IFRS. 4. aktualiz. a rozš. vyd. Brno: BizBooks, 2014, str

32 Zásoby lze členit následovně: 42 a) zásoby nakoupené zboží určené k dalšímu prodeji, materiál určený k další spotřebě b) zásoby vyráběné výrobky a nedokončená výroba, v případě poskytování služeb také náklady vynaložené na služby, u kterých ještě nedošlo k uznání výnosů s nimi souvisejících Oceňování a uznávání Zásoby se oceňují na nižší z úrovní nákladů na pořízení a čisté realizovatelné hodnoty. Čistá realizovatelná hodnota je odhadnutá prodejní cena snížená o odhadnuté náklady na dokončení a odhadované náklady nutné k uskutečnění prodeje. Náklady na pořízení tvoří součet veškerých nákladů na nákup, přeměnu a ostatní náklady. Mezi náklady na nákup zásob standard řadí cenu pořízení, dovozní cla a jiné daně, dopravu, náklady na manipulaci a ostatní náklady. 43 Náklady na přeměnu zahrnují náklady přímo související s jednotkami výroby jako osobní náklady, přiřazení fixní a variabilní výrobní režie související s přeměnou materiálu na hotové výrobky. Ostatní náklady spočívají v uvedení zásob na jejich současné místo a do současného stavu. Jsou uvedeny dvě techniky ocenění nákladů pořízení a to metoda standardních nákladů a metoda maloobchodního prodeje. Standardní náklady berou v úvahu běžnou úroveň spotřeby materiálu a obdobných dodávek, práce, účinnosti a kapacitního využití. Metoda maloobchodního prodeje se často využívá v maloobchodě pro ocenění zásob velkého počtu rychle se obměňujících položek, které mají podobné marže. Pořizovací cena je pak rovna prodejní ceně sníženou o marži. 44 Pro ocenění spotřeby zásob lze využít individuálního ocenění nebo nákladových vzorců. Individuální ocenění je využíváno v případě, že se jedná o zásoby, které nejsou běžně zaměnitelné. Spočívá v tom, že konkrétní položce zásob jsou při spotřebě přiřazeny konkrétní náklady spojené s jejím pořízením. Mezi nákladové vzorce řadíme oceňovací techniky FIFO a metodu váženého aritmetického průměru. Metoda FIFO ( first in, first out ) je založena na 41 Komora auditorů České republiky. České znění IFRS (překlad EU) oddíl IAS 2. [online] [cit ]. Dostupné z: 42 DVOŘÁKOVÁ, Dana. Finanční účetnictví a výkaznictví podle mezinárodních standardů IFRS. 4. aktualiz. a rozš. vyd. Brno: BizBooks, 2014, str Náklady přímo přiřaditelné pořízení hotových výrobků, materiálu a služeb. 44 Komora auditorů České republiky. České znění IFRS (překlad EU) oddíl IAS 2. [online] [cit ]. Dostupné z: 32

33 předpokladu, že zásoby prvně pořízené jsou spotřebovány jako první. Metoda LIFO je od prosince 2003 zakázána. 45 Odhad čisté realizovatelné hodnoty se provede v případě, že jsou zásoby poškozené či zastaralé nebo pokud poklesly prodejní ceny. Snižování oceňování aktiv se provádí z důvodu, že aktiva by neměla být oceněna na úroveň vyšší, než je očekávaný efekt z jejich prodeje nebo užívání. Snížení ocenění zásob na úroveň čisté realizovatelné hodnoty se zpravidla provádí na bázi individuálního přecenění, ovšem za určitých okolností může být vhodné podobné položky seskupovat. Odhady čisté realizovatelné hodnoty jsou založeny na nejspolehlivějších podkladech, které jsou k dispozici v době odhadu, k předpokládané hodnotě, která bude realizována. Pro každé období se provádí nový odhad čisté realizovatelné hodnoty. Při prodeji je účetní hodnota zásob uznána jako náklad v období, v němž jsou uznány i související výnosy. Snížení ocenění zásob je uznáno jako náklad v období, ve kterém se snížení ocenění projeví. 46 Zveřejňování V účetní závěrce se zveřejní použitá účetní pravidla pro ocenění zásob včetně nákladových vzorců, účetní hodnota zásob, celková výše zásob oceněná čistou realizovatelnou hodnotou Srovnání s českou legislativou Problematiku zásob v ČR upravuje především Český účetní standard pro podnikatele č. 015 Zásoby. Mezi úpravou zásob podle české legislativy a požadavky IAS 2 existují některé diference. Zásadní rozdíl lze spatřovat v chápání náhradních dílů. V české praxi jsou veškeré náhradní díly chápány jako zásoba a to bez ohledu na cenu a dobu použitelnosti. IFRS chápou náhradní díly dlouhodobé povahy jako dlouhodobý majetek (viz IAS 16 Pozemky, budovy a zařízení). V ČR navíc není zvlášť upravena problematika smluv o zhotovení a biologických aktiv. Platí zde stejná pravidla jako pro ostatní zásoby. Další rozdíl lze spatřit v oceňování zásob. V české účetní legislativě jsou zásoby oceňovány pořizovací cenou, vlastními náklady 45 DVOŘÁKOVÁ, Dana. Finanční účetnictví a výkaznictví podle mezinárodních standardů IFRS. 4. aktualiz. a rozš. vyd. Brno: BizBooks, 2014, str Komora auditorů České republiky. České znění IFRS (překlad EU) oddíl IAS 2. [online] [cit ]. Dostupné z: 47 DVOŘÁKOVÁ, Dana. Finanční účetnictví a výkaznictví podle mezinárodních standardů IFRS. 4. aktualiz. a rozš. vyd. Brno: BizBooks, 2014, str

34 nebo reprodukční pořizovací cenou. V IAS 2 se vychází z nižší z cen pořizovacích nákladů a čisté realizovatelné hodnoty IAS 8 Účetní pravidla, změny v účetních odhadech a chyby Cílem IAS 8 je stanovit kritéria výběru a změn účetních pravidel společně s účetními postupy a zveřejněním změn účetních pravidel, změn v účetních odhadech a oprav chyb. Cílem tohoto standardu je zvýšit relevantnost a spolehlivost účetních závěrek a zajistit tak srovnatelnost. Standard se použije při výběru a aplikaci účetních pravidel, při účtování změn v účetních pravidlech a odhadech a při opravách chyb za předchozí období. Používá se zde několika specifických termínů, a to: Účetní pravidla specifické principy, základny, konvence, postupy a praktiky přijaté účetní jednotkou pro přípravu a prezentaci účetní závěrky. Změna v účetním odhadu úprava účetní hodnoty aktiva nebo závazku nebo částky periodické spotřeby aktiva a jsou výsledkem nových informací nebo nového vývoje. Významný opomenutí nebo chybná uvedení položek jsou významná, pokud by mohla jednotlivě nebo společně ovlivnit ekonomická rozhodnutí uživatelů přijímaná na základě účetní závěrky. Chyby minulých období opomenutí nebo chybná uvedení položek v účetních závěrkách účetní jednotky za jedno nebo několik předchozích období, které vznikly v důsledku nepoužívání nebo chybného použití spolehlivých informací, které byly k dispozici v době schvalování účetní závěrky. Retrospektivní aplikace aplikace nového účetního pravidla na události a transakce tak, jako by toto pravidlo bylo používáno vždy. Retrospektivní přepočet oprava vykázání, oceňování a zveřejňování částek prvků účetní závěrky tak, jako by k chybě v předchozím období vůbec nedošlo. Neproveditelný aplikace požadavku je neproveditelná, jestliže ho účetní jednotka nemůže aplikovat ani po vynaložení přiměřeného vynaložení přiměřeného úsilí. Prospektivní aplikace uplatnění nového účetního pravidla na budoucí transakce a události. 48 RYNEŠ, Petr. Podvojné účetnictví a účetní závěrka: průvodce podvojným účetnictvím k aktualiz. vyd. Olomouc: Anag, 2015, str