D. NERUDOVÁ 1. Klíčová slova CCCTB, dlouhodobý nehmotný majetek, odpisování, IAS/IFRS

Transkript

1 Dlouhodobý nehmotný majetek v členských státech EU a v systému CCCTB D. NERUDOVÁ 1 Abstrakt Klíčovou roli při tvorbě pravidel konstrukce společného konsolidovaného korporátního základu daně hraje institucionální vztah mezi pravidly účetního výkaznictví a daňovými pravidly, neboť k výraznému snížení administrativních a vyvolaných nákladů zdanění může dojít pouze za předpokladu konvergence účetních a daňových pravidel (či velmi úzké vazby mezi nimi). Cílem příspěvku je provedení komparační analýzy v oblasti definice a odpisování dlouhodobého nehmotného majetku v jednotlivých členských státech a srovnání s navrženými pravidly, jež by se na definici dlouhodobého nehmotného majetku a jeho odpisování měly vztahovat v rámci systému CCCTB. Klíčová slova CCCTB, dlouhodobý nehmotný majetek, odpisování, IAS/IFRS Abstract The institutional relationship between the accounting and tax rules plays the key role in the process of common consolidated corporate tax base construction, for the decrease in compliance costs of taxation can arise only when the convergence of accounting and tax rules (or very close connection) takes place. The aim of the paper is the comparative analysis in the area of determination and depreciation of intangible assets in the EU member states and its comparison with the suggested rules, which should be applied on the intangible assets under the rules of common consolidated corporate tax base. Key words CCCTB, intangible assets, depreciation, IAS/IFRS JEL klasifikace: H20, M40 1 ÚVOD Klíčovou roli v procesu tvorby pravidel systému společného konsolidovaného základu daně (dále jen CCCTB) hraje institucionální vztah mezi pravidly účetního výkaznictví a daňovými pravidly. Koexistence 27 odlišných systémů korporativního zdaňování v rámci Evropské unie způsobuje vyvolané náklady zdanění, které mají vzhledem k velikosti subjektu regresivní charakter (Cressy, 2000). V některých případech mohou být tyto náklady tak vysoké, že mají prohibitivní charakter tzn., odrazují subjekty od působení na jednotném evropském trhu (Evropská komise, 2004). 1 Ing. Danuše Nerudová, Ph.D., Ústav účetnictví a daní, PEF MZLU in Brno, Zemědělská 1, Brno, d.nerudova@seznam.cz 1

2 Ve světě se lze setkat s dvěma extrémními typy institucionálního vztahu mezi pravidly účetního výkaznictví a daňovými pravidly s odděleností (nezávislostí systémů) a závislostí systémů. Za typické představitele zemí, kde existují pravidla účetního výkaznictví nezávisle na daňových pravidlech, lze považovat Spojené království či USA, zatímco typickým představitelem závislosti obou systémů je Francie či Německo. Ve spojení s úvahami o zavedení společného konsolidovaného základu daně pro společnosti v EU lze považovat konvergenci účetních a daňových pravidel za jeden ze základních předpokladů. Pouze za tohoto předpokladu totiž může dojít k výraznému poklesu vyvolaných nákladů zdanění, jež vyvstávají společnostem v souvislosti s transformací účetního hospodářského výsledku na základ daně. Od 1. ledna 2005 ukládá Nařízení Rady č. 1606/2002 povinnost pro společnosti s veřejně obchodovatelnými cennými papíry v Evropské unii sestavovat konsolidovanou účetní závěrku dle IFRS, což by mohlo být považováno za první krok na cestě k sjednocení pravidel pro konstrukci CCCTB. Nicméně v praxi se většina účetních systémů členských zemí Evropské unie od principů IAS/IFRS liší (s výjimkou Estonska), proto zřejmě nebude možné zvolit IAS/IFRS jako výchozí základnu pro konstrukci pravidel CCCTB. Cílem příspěvku je provést komparační analýzu v oblasti odpisování dlouhodobého nehmotného majetku v členských státech Evropské unie včetně srovnání a diskuse pravidel odpisování tohoto majetku navržených pro CCCTB. V závěru článek upozorňuje na problematická ustanovení a jejich úskalí a navrhuje alternativní řešení. V práci byly použity standardní metody vědecké práce. V první části byla provedena komparační analýza, v jejímž rámci byly srovnávány definice, vymezení a pravidla odpisování nehmotného majetku v jednotlivých členských státech. Ve druhé části byla pak použita metoda deskripce, analýzy, komparace a syntézy, jež v závěru vedly k identifikaci problematických oblastí a navržení alternativních řešení. 2 VÝSLEDKY 2.1 Situace v členských státech Možnost kapitalizace nákladů na výzkum a vývoj představuje oblast, která bývá jedním z podstatných faktorů, jež ovlivňuje toky přímých investic do členských států. Důvodem je skutečnost, že pravidla užívaná v této oblasti mají výrazný vliv na výši základu daně společnosti. Z tohoto důvodu je oblast nákladů na výzkum a vývoj velmi důležitou součástí daňové politiky státu a velmi často bývá předmětem poskytování nejrůznějších forem daňových pobídek. Principy nakládání s náklady na výzkum a vývoj jsou obsaženy v IAS 38. Principy IFRS stanovují, že výdaje na výzkum by měly být vykazovány jako náklady v době, kdy jsou vynakládány. Tyto pak nemohou být kapitalizovány. Náklady na vývoj lze kapitalizovat pouze za předpokladu, že podnik může splnit výčet stanovených kriterií 2. Daňová pravidla pro náklady na výzkum a vývoj v jednotlivých členských státech jsou uvedeny v následujících tabulkách: Tabulka 1: Daňová pravidla v oblasti nákladů na výzkum Pravidlo Členský stát Kapitalizace je zakázána (dle IFRS) Rakousko, Česká republika, Estonsko, 2 Např. schopnost nehmotné aktivum užívat či prodávat, atd. podrobněji viz IAS 38. 2

3 Francie, Německo, Lotyšsko, Litva, Malta, Nizozemí, Polsko, Slovenská republika, Slovinsko, Spojené království Náklady lze kapitalizovat Belgie, Dánsko, Finsko, Řecko, Maďarsko, Itálie, Lucembursko, Portugalsko, Španělsko, Švédsko Kapitalizace je povinná Irsko, Kypr Výše uvedená tabulka naznačuje, že ačkoliv většina členských států zakazuje v souladu s principy IFRS kapitalizaci nákladů na výzkum, deset členských států kapitalizaci umožňuje a Irsko a Kypr činí kapitalizaci nákladů na výzkum dokonce povinnou. Tabulka 2: Daňová pravidla v oblasti nákladů na vývoj Pravidlo Členský stát Kapitalizace je povinná (dle IFRS) Kypr, Česká republika, Estonsko, Irsko, Malta, Nizozemí, Polsko, Portugalsko, Slovenská republika, Slovinsko Náklady lze kapitalizovat Belgie, Dánsko, Finsko, Řecko, Maďarsko, Itálie, Lucembursko, Portugalsko, Španělsko, Švédsko, Spojené království Kapitalizace je zakázána Rakousko, Německo, Lotyšsko, Litva V oblasti kapitalizace nákladů na vývoj zakotvuje povinnou kapitalizaci v souladu s principy IFRS pouze deset členských států. Největší skupinu představují státy, jež umožňují fakultativní kapitalizaci nákladů na vývoj. Čtyři členské státy zakazují náklady kapitalizovat zcela. Pokud by se tedy principy IFRS měly stát výchozím předpokladem k zavedení CCCTB, bylo by nezbytné, aby velká část členských států přijala příslušná opatření do národní legislativy. Dle principů IFRS nejsou zřizovací výdaje chápány jako dlouhodobý nehmotný majetek a tudíž není důvod k jejich kapitalizaci a následnému odpisování. Komparační analýza v této oblasti odhalila, že výše uvedenou praxi užívá pouze deset států. Zbytek států kapitalizaci zřizovacích výdajů umožňuje, nebo ji přímo nařizuje. V této oblasti by opět muselo dojít, za předpokladu IFRS jako výchozí báze pro CCCTB, k implementaci principů IFRS do národních legislativ států, které kapitalizaci zřizovacích výdajů umožňují či nařizují. Současná situace v oblasti je uvedena v následující tabulce. Tabulka 1: Daňová pravidla v oblasti zřizovacích výdajů Pravidlo Členský stát Dle IFRS Estonsko, Irsko, Kypr, Lotyšsko, Malta, Německo, Rakousko, Polsko, Spojené království, Švédsko Náklady lze kapitalizovat Belgie, Dánsko, Finsko, Francie, Itálie, Litva Lucembursko, Maďarsko, Nizozemí, Portugalsko, Řecko, Slovinsko, Španělsko 3

4 Náklady musí být kapitalizovány Česká republika *, Slovensko Daňová pravidla pro nakládání s nehmotným majetkem vytvořeným vlastní činností velmi výrazně ovlivňují základ daně zejména u společností, u nichž tyto aktivity patří k hlavní či převažující činnosti. Z výše uvedeného důvodu by tato pravidla mohla také hrát velmi důležitou roli při rozhodování investorů o přímých zahraničních investicích. V této souvislosti je ovšem nutno uvést, že vzhledem ke skutečnosti, že nadnárodní společnosti mohou takto vytvořený nehmotný majetek převádět na společnosti 3, jež podléhají jurisdikci jiného členského státu, v běžné praxi tato pravidla nehrají významnou roli. Principy IFRS nerozlišují mezi způsoby nabytí nehmotného majetku (tzn., nerozlišují mezi nehmotným majetkem nabytým vlastní činností a nehmotným majetkem nabytým koupí). Nehmotný majetek vytvořený vlastní činností musí být dle IFRS vždy kapitalizován. V současné době v Evropské unii uplatňuje 13 členských států daňová pravidla odchylná od principů IFRS, a to buď kapitalizaci obligatorně nestanovují, či ji dokonce výslovně zakazují. Pokud by principy IFRS sloužily jako výchozí báze pro pravidla konstrukce CCCTB, bylo by třeba v této oblasti taktéž učinit změny v daňové legislativě většiny členských států. Tabulka 4: Daňová pravidla v oblasti nehmotného majetku vytvořeného vlastní činností Pravidlo Členský stát Dle IFRS Belgie, Česká republika *, Estonsko, Francie, Itálie, Kypr, Litva, Maďarsko, Malta, Řecko, Španělsko, Švédsko Kapitalizace je dovolena Finsko, Irsko, Lotyšsko, Lucembursko, Nizozemí, Portugalsko, Spojené království Kapitalizace není dovolena Dánsko, Německo, Polsko, Rakousko, Slovensko, Slovinsko Do kategorie nehmotného majetku spadá i goodwill. IAS 38 rozlišuje mezi goodwillem vytvořeným vlastní činností a goodwillem získaným při podnikové kombinaci. Goodwill vytvořený vlastní činností není považován za aktivum a tudíž dle IFRS nemůže být kapitalizován. Opakem je získaný goodwill, který za nehmotné aktivum považován je, a musí být kapitalizován vždy. Tabulka 52: Kapitalizace goodwillu Typ goodwillu Kapitalizace Členský stát Vytvořený vlastní činností Zakázaná (dle IFRS) Všechny členské státy EU Získaný Povinná (dle IFRS) Všechny členské státy EU Zdroj: European Tax V případě metodiky daňových odpisů nehmotného majetku byla provedena komparační analýza ve čtyřech oblastech odpisování práv duševního vlastnictví, kapitalizovaných nákladů na výzkum a vývoj, zřizovacích výdajů a goodwillu. Komparační analýza odhalila, že se v jednotlivých členských státech lze setkat se třemi metodami 3 Členy jedné skupiny. 4

5 odpisování rovnoměrnými odpisy, degresivními odpisy a odpisováním dle principů IFRS (zakotvených v IAS 384 ) odpisy po dobu použitelnosti aktiva 5. Dle IAS 38 se goodwill jako nehmotné aktivum s neurčitou dobou použitelnosti neodepisuje, pouze se v souladu s IAS 36 testuje na snížení hodnoty. Dle IFRS 3 se neodpisuje ani goodwill získaný při podnikové kombinaci. V oblasti odpisování goodwillu pro daňové účely většina členských zemí aplikuje rovnoměrné odpisování. odpisování se pohybuje v rozmezí 5 až 20. Čtyři členské státy v souladu s principy IFRS nedovolují daňové odpisování goodwillu, což velmi výrazně ovlivňuje daňové zatížení při fúzích. Z výše uvedeného důvodu bude nezbytné v případě implementace CCCTB přijmout jednotnou úpravu odpisování goodwillu. Některé země dovolují v prvním roce tzv. zvýšené odpisy, což v případě implementace CCCTB daně opět není udržitelné. Metody odpisování goodwillu jsou shrnuty v tabulce 6: Tabulka 6: Metody odpisování goodwillu Používaná metoda Členský stát Testování na snížení hodnoty dle IFRS Estonsko, Francie, Kypr, Malta Rovnoměrné odpisy se specifikovanými Rakousko, Belgie, Česká Republika, odpisovými sazbami Dánsko, Finsko, Německo, Řecko, Itálie, Litva, Lucembursko, Polsko, Slovinsko, Slovenská republika, Spojené království Pro daňové účely nelze odpisovat Irsko, Portugalsko, Kypr, Lotyšsko Rovnoměrné nebo degresivní odpisy se Španělsko, Švédsko, Maďarsko specifikovanými odpisovými sazbami Rovnoměrné nebo degresivní odpisy po dobu Nizozemí aktiva V oblasti odpisování práv duševního vlastnictví většina členských zemí opět aplikuje rovnoměrné odpisování, ovšem nikoliv po dobu aktiva, ale specifikovanými sazbami. Pouze čtyři členské země aplikují i pro daňové účely systematické odpisování po dobu aktiva a nestanovují dobu odpisování. Situaci shrnuje následující tabulka. Níže uvedené metody odpisování v jednotlivých členských státech se používají i v případě ostatních kategorií nehmotného majetku. Tabulka 7: Metody odpisování práv duševního vlastnictví Používaná metoda Členský stát Systematické odpisování po dobu Estonsko, Kypr, Malta aktiva (dle IFRS) Rovnoměrné odpisy po dobu Rakousko, Portugalsko aktiva Rovnoměrné odpisy se specifikovanými Česká republika, Dánsko, Finsko, Francie, odpisovými sazbami Německo, Řecko, Irsko, Itálie, Lotyšsko, Polsko, Slovenská republika, Slovinsko, 4 Týká se odpisování nehmotných aktiv. 5 V některých členských zemích se odpisuje ze 100 % pořizovací ceny majetku, zatímco dle principů IFRS se uvažuje zbytková hodnota majetku při vyřazení odpisuje se tedy pouze z rozdílu mezi pořizovací cenou majetku a jeho zůstatkovou hodnotou. 5

6 Spojené království Rovnoměrné nebo degresivní odpisy se Belgie, Litva, Lucembursko, Španělsko, specifikovanými odpisovými sazbami Švédsko Rovnoměrné nebo degresivní odpisy po dobu Nizozemí, Maďarsko aktiva Kapitalizované náklady na výzkum a vývoj většina členských států odpisuje rovnoměrně, nicméně stejně jako i v předchozích případech se opět liší doba odpisování. Pouze čtyři členské země odpisují po dobu aktiva dle principů IFRS. V Evropské unii se lze setkat i s degresivním odpisováním kapitalizovaných nákladů na výzkum a vývoj. Čtyři členské země neumožňují kapitalizované náklady na výzkum a vývoj odpisovat vůbec, dovolují pouze jednorázový odpis v roce, kdy náklady vznikly. Zvláštní kategorii představuje Španělsko, neboť v této členské zemi není jasně specifikována ani metoda odpisování, ani doba či odpisová sazba. Situaci znázorňuje tabulka 8. Tabulka 8: Metody odpisování kapitalizovaných nákladů na výzkum a vývoj Používaná metoda Členský stát Systematické odpisování po dobu Estonsko, Kypr, Malta, Spojené království aktiva (dle IFRS) Jednorázový odpis v roce vzniku nákladů Rakousko, Německo, Litva, Lotyšsko Metoda a odpisová sazba není stanovena Španělsko Rovnoměrné odpisy se specifikovanými Česká republika, Dánsko, Finsko, Francie, odpisovými sazbami Řecko, Irsko, Itálie, Lucembursko, Polsko, Portugalsko, Slovenská republika, Slovinsko Rovnoměrné nebo degresivní odpisy se Belgie, Maďarsko, Švédsko specifikovanými odpisovými sazbami Rovnoměrné nebo degresivní odpisy po dobu Nizozemí aktiva V oblasti kapitalizovaných zřizovacích výdajů polovina členských zemí aplikuje rovnoměrné odpisování se specifikovanými odpisovými sazbami. Polovina členských zemí aplikuje principy IFRS i v daňové oblasti a neumožňuje kapitalizaci zřizovacích výdajů, tedy nemohou být odpisovány. Zřizovací výdaje jsou v těchto členských státech zahrnovány přímo do nákladů v období, ve kterém vznikly. Situaci znázorňuje následující tabulka. Tabulka 9: Metody odpisování zřizovacích výdajů Používaná metoda Členský stát Jednorázový odpis v roce vzniku nákladů Dánsko, Estonsko, Kypr, Německo, Irsko, (dle IFRS) Litva, Malta, Polsko, Slovinsko, Švédsko, Rovnoměrné odpisy se specifikovanými odpisovými sazbami Rovnoměrné nebo degresivní odpisy se specifikovanými odpisovými sazbami Spojené království Rakousko, Belgie, Česká republika, Finsko, Francie, Řecko, Itálie, Lotyšsko, Portugalsko, Slovenská republika Lucembursko, Maďarsko, Španělsko 6

7 Rovnoměrné nebo degresivní odpisy po dobu Nizozemí aktiva IAS 38 dovoluje následné přeceňování nehmotných aktiv, které se zachycuje ve prospěch vlastního kapitálu v případě zvýšení ocenění a výsledkově, v případě snížení ocenění, pokud nehmotné aktivum nebylo přeceněno již dříve. Postupy jsou shodné jako v případě IAS 16, který se vztahuje na hmotná aktiva. Přeceňování nehmotného majetku nemá dle principů IFRS dopad na základ daně, ale promítá se do odložené daně z příjmů. Dopady přeceňování nehmotného majetku do základu daně uvádí tabulka 10. Tabulka 10: Přeceňování nehmotného majetku Přeceňování Členský stát Dovoleno, má dopad do základu daně Žádný členský stát Dovoleno, nemá dopad do základu daně (dle Estonko, Irsko, Spojené království IFRS) Není dovoleno Rakousko, Belgie, Kypr, Česká republika, Dánsko, Finsko, Francie, Německo, Řecko, Maďarsko, Itálie, Litva, Lotyšsko, Lucembursko, Malta, Nizozemí, Polsko, Portugalsko, Slovenská republika, Slovinsko, Španělsko, Švédsko Následující tabulka shrnuje jednotlivé metody pro odpisování goodwillu, práv duševního vlastnictví a kapitalizovaných nákladů na výzkum a vývoj včetně stanovených odpisových sazeb v jednotlivých členských zemích EU. Tabulka 11: Shrnutí metod a sazeb odpisování nehmotného majetku v rámci EU Metoda Odpisová sazba Země Goodwill Práva KNVV Goodwill Práva KNVV duševního vlastnictví duševního vlastnictví Rakousko RO RO Nelze 15 - odpisovat Belgie RO RO/DO RO/DO roky, minimálně 5 Dánsko RO RO RO Minimálně 7 Minimálně 7 5 Finsko RO RO RO roky minimálně Francie TSV RO RO - Minimálně 5 5 Německo RO RO Nelze 15-7

8 odpisovat Řecko RO RO RO Irsko Nelze RO RO - 8; 17 * 8-10 odpisovat Itálie RO RO/DO RO Minimálně 20 3; 5; 10 * 5 Lucembursko RO RO/DO RO Maximálně Nizozemí RO/DO RO/DO RO/DO Portugalsko Nelze RO RO odpisovat Španělsko RO/DO RO/DO Není stanovena 5-20 ; Není stanovena 10%* Švédsko RO/DO RO/DO RO/DO 20%/25%/30% 20%/25%/30% 20%/30% Spojené království SO SO SO 20 Kypr TSV SO SO - 6 Česká RO RO RO 5 1,5; 3; 6 * 3 roky republika Estonsko SO SO SO Maďarsko RO/DO RO/DO SO Minimálně 5 5 Lotyšsko Nelze RO Nelze - 5; 10 * - odpisovat odpisovat Litva RO RO/DO Nelze Minimálně 15 3; 4 roky* - odpisovat Malta TSV SO SO - Polsko RO RO RO Minimálně 5 30%/50% Minimálně Slovenská republika RO** RO/ZO RO Maximálně 5 Slovinsko RO RO RO ; 10 KNVV kapitalizované náklady na výzkum a vývoj RO rovnoměrná metoda DO degresivní odpisování ZO zrychlené odpisování TSV testování na snížení hodnoty SO odpisování na systematickém základě *V závislosti na druhu nehmotného majetku **Při konsolidované účetní závěrce se goodwill neodepisuje, ale testuje na snížení hodnoty, maximálně 5 3 roky

9 V případě, že by principy IFRS měly sloužit jako výchozí báze pro tvorbu pravidel v systému CCCTB, je z výše uvedené shrnující tabulky patrné, že by bylo potřeba učinit výrazné změny v pravidlech jednotlivých členských států. Principy IFRS u odpisování goodwillu aplikují pouze tři státy, ve kterých se goodwill neodpisuje, ale testuje se na snížení hodnoty v souladu s principy IFRS. Ve státech, které goodwill umožňují daňově odpisovat, se doba odpisování pohybuje v rozmezí 5-20, přičemž čtyři členské státy nestanovují maximální či minimální dobu odpisování, a aplikují odpisování po dobu aktiva. V oblasti odpisování práv duševního vlastnictví je situace obdobná. Pouze čtyři členské státy aplikují odpisování na systematické bázi po dobu aktiva v souladu s principy IFRS. Většina členských zemí má zakotveno rovnoměrné odpisování či degresivní odpisování. odpisování se opět velmi výrazně liší, pohybuje s v rozmezí 1,5 roku (Česká republika) až 20 (Spojené království, Slovinsko). Výše uvedený výzkum také odhalil, že devět členských států má stanoveny pro jednotlivé druhy práv duševního vlastnictví odlišné doby odpisování. Podobná situace panuje i v oblasti odpisování kapitalizovaných nákladů na výzkum a vývoj. Pouze čtyři členské země v souladu s principy IFRS nedovolují kapitalizaci těchto nákladů a tudíž je zahrnují do nákladů v období, v němž vznikly. Pět členských zemí uplatňuje odpisování na systematické bázi po dobu aktiva. Většina členských zemí aplikuje rovnoměrné odpisování, přičemž doba odpisování se pohybuje v rozmezí 2 roky (Finsko) až 10 (Irsko). 2.2 Návrh pravidel v systému CCCTB Dlouhodobý majetek je definován jako hmotný a nehmotný, finanční aktiva a vlastnická práva, získaná poplatníkem za úplatu, schopná samostatného ocenění a užívaná k zajištění a udržení příjmů po dobu delší jak 12 měsíců. Tato aktiva budou odpisována v souladu s pravidly, jež jsou uvedeny dále. Pokud náklady na pořízení, výrobu či technické zhodnocení aktiv nepřesáhnou 1000 EUR, nebude majetek považován za dlouhodobý a bude moci být zahrnut do daňových nákladů přímo. Náklady na pořízení, výrobu nebo technické zhodnocení by měly být u každého aktiva sledovány samostatně 6. Aktiva jako pozemky, umělecké předměty, starožitnosti, šperky, finanční aktiva apod., jejichž hodnota se užíváním nesnižuje, se nebudou odpisovat (pokud poplatník neprokáže trvalé snižování jejich hodnoty). Náklady na pořízení dlouhodobých nehmotných aktiv se budou odpisovat individuálně rovnoměrně po dobu, po které aktivum požívá právní ochranu, nebo po dobu, po kterou jsou práva autorsky chráněna. Pokud tuto dobu nelze určit, bude aktivum odpisováno 15., po kterou jsou autorská díla chráněna v jednotlivých členských státech, se liší. Na základě dikce výše uvedeného ustanovení tedy může dojít k situaci, kdy identická aktiva budou odpisována po odlišnou dobu v závislosti na národních právních předpisech. Proto se domnívám, že je nutné dobu odpisování nehmotných aktiv upravit jednotně. Jak je patrné z tabulky 6, doba odpisování nehmotného majetku se v jednotlivých členských státech pohybuje v rozpětí 1,5 20 v závislosti na druhu nehmotného aktiva. Zatímco v souladu 6 V těchto případech bude vyžadován seznam aktiv, který bude obsahovat vyčíslené prvotní náklady, náklady na technické zhodnocení a rok pořízení aktiva. 9

10 s IFRS zakazuje kapitalizaci nákladů na výzkum třináct členských států, dva členské státy (Irsko, Kypr) činí kapitalizaci těchto nákladů povinnou. Kapitalizace nákladů na vývoj je povinná (v souladu s IFRS) v deseti členských státech, zatímco čtyři členské státy (Rakousko, Německo, Lotyšsko, Litva) ji výslovně zakazují. Návrh pravidel systému CCCTB neumožňuje kapitalizovat jakékoliv nehmotné aktivum vytvořené vlastní činností, neboť s ohledem na požadavek jednoduchosti a efektivnosti systému by evidence nákladů vynaložených na tato aktiva (např. goodwill, nebo výzkum a vývoj) byla velmi složitá 7. V této oblasti tedy dochází k významnému odklonu pravidel systému CCCTB od principů, zakotvených v IAS 38, nicméně výše uvedeným odklonem zcela jistě dochází k výraznému zjednodušení pravidel jak pro daňový subjekt, tak pro správce daně. Vzhledem k tomu, že návrh pravidel systému CCCTB v oblasti převodů ztrát navrhuje neomezený přenos ztrát dopředu, nemůže tedy dojít situaci, že by náklady vynaložené na vytvoření nehmotného aktiva vlastní činností nebyly daňově uznatelné 8. Plný roční odpis bude možno použít v roce pořízení aktiva. V roce, ve kterém je aktivum prodáno, nepůjde uplatnit odpis ani v poloviční výši (zejména s ohledem na udržení co nejjednodušších pravidel, Evropská komise nechce umožnit krátit odpisy s ohledem na dobu, po kterou bylo aktivum v majetku před jeho prodejem) 9. V případě prodeje individuálně odpisovaného aktiva během zdaňovacího období, představuje daňová zůstatková cena výdaj odčitatelný od základu daně v příslušném zdaňovacím období. Aktivum se začíná odpisovat v roce pořízení či zařazení do užívání a to tím datem, které nastane později. V souvislosti s odpisováním aktiv je nutno zmínit, že některé členské státy (Česká republika, Litva, Lotyšsko) dovolují odpisování přerušit. Cílem tohoto ustanovení je umožnit optimalizovat základ daně, tzn. využít nástrojů, které nemohou být využity v následujících ech. Většina členských států ovšem přerušení odpisování neumožňuje, tzn., že subjekt je povinen odpisovat aktiva i v ech, kdy vykazuje ztrátu. Za situace, kdy návrh pravidel systému CCCTB pro možnost odečítání ztrát navrhuje neomezený přenos ztráty dopředu, není třeba ustanovení o přerušování odpisování zavádět, neboť ztráty vzniklé z odpisování bude moci subjekt přenést dopředu a nedojde tedy k omezení jeho možnosti optimalizovat základ daně. Pokud by ovšem návrh směrnice možnost přenosu ztráty časově omezoval, domnívám se, že by bylo nutné zahrnout do návrhu pravidel ustanovení o možnosti přerušení odpisování, aby nebyla ohrožena atraktivita a konkurenceschopnost systému CCCTB. 3 ZÁVĚR Jak naznačují výsledky výše uvedené komparační analýzy, v oblasti vymezení a odpisování dlouhodobého nehmotného majetku, panují v jednotlivých členských státech velké rozdíly. Tyto rozdíly lze zejména nalézt v oblasti specifických nehmotných aktiv, jako nákladů na výzkum či vývoj, goodwillu nebo nehmotných aktiv vytvořených vlastní činností. 7 Zejména co se týká odlišování nákladů vynaložených na dané aktivum a celkových nákladů spojených s podnikáním subjektu. 8 Pokud by totiž přenos ztráty dopředu byl časově omezen, mohlo by dojít k situaci, kdy by nedošlo k uplatnění ztráty, vzniklé např. v souvislosti s výzkumem a vývojem z důvodu absence příjmů v prvních ech výzkumu a vývoje. V této situaci by tedy nebylo možno odečíst náklady (nebo jejich část) vynaložené na vytvoření nehmotného aktiva vlastní činností. 9 V Evropské unii existuje několik přístupů k uplatňování odpisů v roce pořízení aktiva. Některé členské státy sledují, zda aktivum měl subjekt ve vlastnictví déle jak 6 měsíců v roce. Při lhůtě menší, jak 6 měsíců, lze uplatnit pouze 50% odpisů (Rakousko, Německo). Některé země uplatňují pravidlo 50% odpisu v roce pořízení aktiva automaticky, bez ohledu na dobu vlastnictví (Česká republika). Některé země uplatňují tzv. akruální princip, tzn., že za každý měsíc může být v prvním roce pořízení uplatněna 1/12. 10

11 V těchto oblastech se většina států od principů zakotvených v IAS/IFRS odlišuje. Z výše uvedeného důvodu bylo od vymezení nehmotných aktiv, jež by bylo postaveno na principech IAS/IFRS, v systému CCCTB bylo upuštěno. Lze se domnívat, že výše uvedená definice pro vymezení nehmotného majetku v systému CCCTB není dostatečná, neboť neobsahuje vymezení speciálních druhů nehmotných aktiv, jako např. goodwillu, nehmotných výsledků výzkumu a vývoje a dalších. Zcela jistě se definicí podařilo splnit základní cíl zavedení systému CCCTB, a to je jednoduchost v některých oblastech by ovšem mohlo u subjektů, jež by tento systém používaly, docházet k velké právní nejistotě, co se týká např. kapitalizace nákladů na výzkum a vývoj, zřizovacích nákladů, nebo nehmotného majetku vytvořeného vlastní činností. Jak vyplývá z tabulky č. 11, doba odpisování nehmotného majetku se v závislosti na jeho jednotlivých druzích v členských státech liší, a pohybuje se v rozmezí od 1,5-20. Vazba doby odpisování nehmotných aktiv systému CCCTB na dobu, po kterou nehmotné aktivum požívá právní ochranu, nebo po dobu, po kterou jsou práva autorsky chráněna, může vést k situacím, kdy bude identické aktivum odpisováno po různou dobu v závislosti na národních právních předpisech. Pokud je hlavním cílem zavedení systému CCCTB snížení vyvolaných nákladů zdanění, jež vznikají právě s existencí 27 odlišných systémů zdanění, pak se lze domnívat, že v tomto případě by k odstranění či snížení vyvolaných nákladů zdanění, neboť pro správné stanovení doby odpisování je nutno vzít v úvahu národní legislativu. Výsledky provedených komparačních analýz dále naznačují, že je třeba oblast vymezení a odpisování nehmotného majetku v systému CCCTB dále upřesnit. Možným řešením je vymezení jednotlivých druhů nehmotného majetku a stanovení jednotné doby odpisování v rámci jednotlivých vymezených druhů nehmotného majetku. Další oblastí, jež v návrhu pravidel systému CCCTB zcela chybí, je možnost zahrnout určité druhy nehmotných aktiv s dobou použitelnosti nižší, než jeden rok, přímo do nákladů. Velká část členských států tuto možnost má v daňové legislativě zakotvenu. Stejná situace platí i pro možnost přerušení odpisování, kterou lze taktéž nalézt v celé řadě členských států. Pokud má systém CCCTB existovat vedle národních daňových systémů, měl by nabízet atraktivnější daňová pravidla. Návrh pravidel systému CCCTB v oblasti hmotných aktiv, jejichž hodnota se užíváním nesnižuje, je zcela v souladu s běžnou praxí všech členských států. Použitá literatura 1. AMOS, J. et al. (eds.) Global Corporate Tax Handbook 2007, Amsterdam: IBFD, s. ISBN CRESSY, R. Tax, Assistance, Compliance and the Performance of the Smaller Business, A Research Report to the Federation of Small Business, EUROPEAN COMMISSION. European Tax Survey. Commission Staff Working Paper, SEC(2004) 1128/2, Mezinárodní účetní standardy. 11