Vzdělávání zaměstnanců v roce 2009

Transkript

1 Katarína Dobešová Vzdělávání zaměstnanců v roce 2009 VZDĚLÁVÁNÍ ZAMĚSTNANCŮ Podmínky, za kterých je daňově zvýhodněn odborný rozvoj a rekvalifikace zaměstnanců, byly od roku 2008 změněny již potřetí. V roce 2008 zákonem č.261/2007 Sb., o stabilizaci veřejných rozpočtů a v roce 2009 dvěma novelami zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů (dále též ZDP ), nejdříve zákonem č. 2/2009 Sb. a později ještě se zpětnou účinností pro rok 2009 zákonem č. 216/2009 Sb. Definice pojmů odborný rozvoj a rekvalifikace Povinností zaměstnavatele pečovat o odborný rozvoj zaměstnanců se zabývá zákon č.262/2006 Sb., zákoník práce, ve znění pozdějších předpisů (dále jen zákoník práce ) v ustanoveních 227 až 235. Podle zákoníku práce je povinností zaměstnavatele pečovat o odborný rozvoj zaměstnanců. Péčí o odborný rozvoj (hlava II., 227 až 235 zákoníku práce) se přitom rozumí zaškolení a zaučení, odborná praxe absolventů škol, a dále prohlubování kvalifikace a zvyšování kvalifikace. Náklady spojené se zaškolením, zaučením a s odbornou praxí absolventů škol má povinnost hradit zaměstnavatel, takže z daňového hlediska zde nevznikají problémy. Prohlubováním kvalifikace se podle 230 zákoníku práce rozumí její průběžné doplňování, udržování, obnovování, kdy se nemění její podstata. Zaměstnanec má povinnost prohlubovat si kvalifikaci k výkonu sjednané práce a lze jí proto zaměstnanci uložit. Účast na školení nebo jiných formách přípravy nebo studia za účelem prohlubování kvalifikace je především v zájmu zaměstnavatele a na straně zaměstnance je proto vždy výkonem práce, za který mu náleží mzda nebo plat, případně též cestovní náhrady (je-li za tímto účelem vyslán na pracovní cestu). Náklady na prohlubování kvalifikace hradí zaměstnavatel a požaduje-li zaměstnanec, aby mohl absolvovat prohlubování kvalifikace ve finančně náročnější formě, může se na těchto nákladech podílet. Zvyšováním kvalifikace podle 231 zákoníku práce se rozumí změna hodnoty kvalifikace (dosažení nového stupně kvalifikace např. pro výkon náročnější práce, pro výkon nové vyšší funkce apod.) a dále získání nebo rozšíření kvalifikace. Zvyšování kvalifikace je ale jen takové studium, vzdělávání, školení nebo jiná forma přípravy k dosažení vyššího stupně vzdělání, které je v souladu s potřebou zaměstnavatele. Zvyšování kvalifikace nelze zaměstnanci uložit a pokud zasahuje do pracovní doby, je považováno na straně zaměstnance za překážku v práci. Tzn. musí-li se zaměstnanec za účelem zvyšování kvalifikace dostavit mimo sjednané místo výkonu práce, pak se o pracovní cestu nejedná. Při zvyšování kvalifikace přísluší zaměstnanci od zaměstnavatele pracovní volno s náhradou mzdy nebo platu (ve výši průměrného výdělku) jen v případech vymezených v 232 zákoníku práce. Rozsah těchto práv, tj. kdy podle zákoníku práce zaměstnanci přísluší při zvyšování kvalifikace od zaměstnavatele pracovní volno s náhradou mzdy nebo bez její náhrady, je nutno je chápat jako minimální standard (nárok), tzn. že mohou být přiznány i vyšší náhrady nebo jiná práva. Podle 231 odst. 3 zákoníku práce

2 se zvyšováním kvalifikace rozumí též vzdělávání, které tak označí zvláštní právní předpis. Podle 205 zákoníku práce se zvyšováním kvalifikace rozumí též účast na školení, jiná forma přípravy nebo studium, v nichž má zaměstnanec získat předpoklady stanovené právními předpisy nebo požadavky nezbytnými pro žádaný výkon sjednané práce. K dalšímu vzdělávání patří i rekvalifikace jako jeden z nástrojů realizace aktivní politiky zaměstnanosti. Definici a vymezení rekvalifikace nalezneme v 108 zákona č. 435/2004 Sb., o zaměstnanosti, ve znění pozdějších předpisů. I když rekvalifikace se vztahuje nejvíce na uchazeče o zaměstnání nebo na zájemce o zaměstnání, může být rekvalifikace prováděna i u zaměstnavatele v zájmu dalšího pracovního uplatnění jeho zaměstnanců a v rámci tohoto vzdělávání tak u zaměstnanců může docházet také nejen k prohlubování kvalifikace, ale též k jejímu zvyšování. Vzdělávání zaměstnanců v roce 2008 Z historického hlediska je třeba uvést, že k první zásadnější změně a ke zpřísnění daňového režimu v oblasti vzdělávání zaměstnanců došlo počínaje rokem 2008 reformní novelou provedenou zákonem č. 261/2007 Sb. za tím účelem, aby v zákoně o daních z příjmů byla použita shodná terminologie jako v zákoníku práce. V 6 odst. 9 písm. a) ZDP se touto novelou doposud používaný pojem doškolování, který není žádným právním předpisem definován a za který se dle Ministerstva financí považovaly všechny formy vzdělávání (tj. jak prohlubování, tak i zvyšování kvalifikace, pokud nedocházelo k dosažení vyššího stupně vzdělání a dále též rekvalifikace), nahradil v souladu se zákoníkem práce novým pojmem odborný rozvoj. Na straně zaměstnanců se od daňové povinnosti v tomto ustanovení zprostily částky vynaložené zaměstnavatelem na úhradu výdajů spojených s odborným rozvojem zaměstnanců a rekvalifikací s podmínkou, že souvisejí s předmětem činnosti zaměstnavatele, s výjimkou částek vynaložených na zvýšení kvalifikace. Tzn. s výjimkou plnění vynaložených na odborný rozvoj nebo na rekvalifikace, které nebyly u zaměstnance posuzovány jako výkon práce, ale jako překážka v práci. V 6 odst. 9 písm. a) ZDP se také v této souvislosti stanovilo, že daňové osvobození se nevztahuje na příjmy plynoucí zaměstnancům po dobu odborného rozvoje formou mzdy, platu, odměny nebo jako náhrada za ušlý příjem. Nepeněžní plnění na zvyšování kvalifikace byla v roce 2008 pak osvobozena od daně z příjmů za podmínek stanovených v 6 odst. 9 písm. d) ZDP. V tomto ustanovení jsou totiž od daňové povinnosti zproštěna nepeněžní plnění poskytovaná zaměstnancům mj. i ve formě možnosti používat vzdělávací zařízení za podmínky, že je zaměstnavatel hradí např. ze sociálního fondu nebo ze zisku (příjmu) po zdanění a nebo na vrub daňově neuznatelných výdajů (nákladů). V roce 2008 totiž nepeněžní plnění vynaložená na zvyšování kvalifikace zaměstnanců (zajišťované jinými subjekty) nebyla pro zaměstnavatele daňově účinná, a to ani podle 24 odst. 2 písm. j) bodu 3 ZDP a ani podle nově zavedeného 25 odst. 1 písm. h) bodu 2 ZDP, tzn. že nemohla být pro zaměstnavatele daňově uznatelným výdajem (nákladem) ani dle 24 odst. 2 písm. j) bodu 5 ZDP, tj. pokud právo na tyto nepeněžní plnění bylo zakotveno v kolektivní, pracovní nebo jiné smlouvě či poskytována podle vnitřního předpisu zaměstnavatele.

3 V 24 odst. 2 písm. j) bod 3 ZDP byly počínaje rokem 2008 pro zaměstnavatele za daňové účinné prohlášeny výdaje (náklady) vynaložené na provoz vlastních vzdělávacích zařízení, nebo spojené s odborným rozvojem a rekvalifikací zaměstnanců zabezpečované zaměstnavatelem prostřednictvím jiných subjektů, s výjimkou výdajů (nákladů) vynaložených na zvýšení kvalifikace. V tomto ustanovení bylo od roku 2008 jednak upřesněno, že se musí jednat o vlastní vzdělávací zařízení a výdaje (náklady) vynaložené na odborný rozvoj nebo na rekvalifikaci zaměstnanců, které zaměstnavatel zajišťoval prostřednictvím jiných subjektů, byly prohlášeny za daňově účinné jen v případě, že se nejednalo o zvyšování kvalifikace (dříve totiž daňová účinnost plnění vynakládaných na vzdělávání vlastních zaměstnanců souvisejících s předmětem činnosti zaměstnavatele nebyla nijak omezena s tím, že bylo třeba respektovat obecné podmínky stanovené v 24 odst. 1 ZDP. Současně bylo do zákona poprvé včleněno ustanovení 25 odst. 1 písm. h) bod 2, které omezilo od roku 2008 daňovou účinnost nepeněžních plnění poskytovaných zaměstnavatelem zaměstnancům mimo jiné též ve formě možnosti používat vzdělávací a předškolní zařízení, s výjimkou uvedenou v 24 odst. 2 písm. j) bodu 3 ZDP. Podle tohoto ustanovení byly tedy daňově neuznatelná nejen nepeněžní plnění vynaložená zaměstnavatelem na tzv. další vzdělávání zaměstnanců, které nesouviselo s předmětem činnosti zaměstnavatele nebo na vzdělávání rodinných příslušníků zaměstnance či jiných osob, které nejsou zaměstnanci podle zákona o daních z příjmů, ale ani vynaložená na zvyšování kvalifikace zaměstnanců zajišťované prostřednictvím jiných subjektů. Na základě této právní úpravy tak bylo možné v roce 2008 využít ust. 24 odst. 2 písm. j) bod 5 ZDP jen pro peněžní plnění poskytovaná zaměstnancům za účelem vzdělávání. Např. formou peněžního příspěvku vedle mzdy na zvyšování kvalifikace, či již na úhradu školného, nebo náhrady mzdy nad minimální standard stanovený v zákoníku práce, nebo na dopravu do vzdělávacího zařízení apod. Tyto peněžní příspěvky jsou ale u zaměstnanců zdanitelným příjmem, ze kterého se navíc platí pojistné na veřejnoprávní pojištění (sociální i zdravotní). Při aplikaci výše zmíněných ustanovení se již v roce 2008 ukázalo jako velmi problematické vymezení hranice mezi prohlubováním kvalifikace a zvyšováním kvalifikace. Přitom zásadní rozdíl mezi těmito dvěma formami odborného rozvoje podle zákoníku práce nevyplývá z obsahu studia, ale spočívá zejména v tom, že prohlubování kvalifikace se posuzuje u zaměstnance jako výkon práce, za který náleží mzda nebo plat, kdežto zvyšování kvalifikace je překážkou v práci, a zaměstnanci po tuto dobu náleží maximálně pracovní volno s náhradou nebo bez náhrady mzdy (jestliže vzdělávání zasahuje do pracovní doby). Této skutečnosti (rozdílu) pak bylo využito při upřesnění daňového režimu výše zmíněných nepeněžních plnění vynakládaných zaměstnavatelem na odborný rozvoj zaměstnanců, ke kterému došlo novelou ZDP provedenou k počátku roku 2009 zákonem č. 2/2009 Sb.

4 Změny ve vzdělávání zaměstnanců, které přinesla novela zákonem č. 2/2009 Sb. Novelou ZDP provedenou zákonem č. 2/2009 Sb., který nabyl účinnosti dne 1. ledna 2009, se v 6 odst. 9 písm. a) ZDP stanovilo, a) že od daně z příjmů ze závislé činnosti a z funkčních požitků jsou osvobozeny částky vynaložené zaměstnavatelem na úhradu výdajů spojených s odborným rozvojem zaměstnanců a související s předmětem činnosti zaměstnavatele za podmínky, že se vzdělávání zaměstnance podle zvláštního právního předpisu (např. 230 zákoníku práce) považuje za výkon práce, částky vynaložené na rekvalifikaci zaměstnanců podle zvláštního právního předpisu upravujícího zaměstnanost (podle zákona č. 435/2004 Sb., o zaměstnanosti), a dále b) že od daně nejsou osvobozeny příjmy plynoucí zaměstnancům v této souvislosti jako mzda, plat, odměna nebo jako náhrada za ušlý příjem. Touto novelou došlo tedy jen k upřesnění za účelem právní jistoty, že částky vynaložené zaměstnavatelem na úhradu výdajů spojených s odborným rozvojem zaměstnanců souvisejícím s předmětem činnosti zaměstnavatele jsou osvobozeny od daně z příjmů u zaměstnanců za podmínky, že se odborný rozvoj považuje za výkon práce a nikoliv za překážku v práci. Jinými slovy, že pro daňové účely jsou rozhodující podmínky, za kterých je odborný rozvoj dosahován a že není třeba blíže zjišťovat, zda se v konkrétních případech fakticky jedná u zaměstnance o prohlubování a nebo o zvyšování kvalifikace. Touto novelou došlo také k zásadní změně v daňovém režimu částek vynakládaných zaměstnavatelem na rekvalifikaci zaměstnanců. V 6 odst. 9 písm. a) ZDP se u zaměstnanců od roku 2009 tyto částky zprostily daňové povinnosti bez ohledu na podmínky, za kterých je toto vzdělávání dosahováno, tzn. zda se v těchto případech jedná o výkon práce, nebo o překážku v práci a navíc u rekvalifikací byla zrušena podmínka, že musí také souviset s předmětem činnosti zaměstnavatele. U zaměstnavatele se v ust. 24 odst. 2 písm. j) bod 3 ZDP s účinností od roku 2009 upřesnilo, že daňově účinné jsou výdaje (náklady): vynaložené na provoz vlastních vzdělávacích zařízení, nebo spojené s odborným rozvojem zaměstnanců souvisejícím s předmětem činnosti zaměstnavatele, pokud se podle zvláštního právního předpisu (odkaz na 230 ZP) vzdělávání zaměstnanců považuje za výkon práce, anebo vynaložené na rekvalifikaci zaměstnanců podle zvláštního právního předpisu upravujícího zaměstnanost (odkaz na zákon č. 435/2004 Sb.). Novelou se tedy u zaměstnavatele (obdobně jako u zaměstnanců) upřesnilo, že za daňově uznatelné se považují jen výdaje (náklady) vynaložené na odborný rozvoj zaměstnanců, který souvisí s předmětem činnosti zaměstnavatele (doposud se postupovalo dle pokynu MF č. D-300) a který je současně výkonem práce, tj. nikoliv který je považován zaměstnavatelem za překážku v práci. Dále se za daňově účinné pro zaměstnavatele prohlásily také výdaje (náklady) vynakládané na rekvalifikaci zaměstnanců, a to bez dalších podmínek. Daňová účinnost těchto

5 plnění však byla ještě se zpětnou účinností pro rok 2009 upřesněna novelou provedenou zákonem č. 216/2009 Sb. Změny ve vzdělávání zaměstnanců, které přinesla novela zákonem č. 216/2009 Sb. Za účelem komplexní podpory vzdělávání se novelou provedenou zákonem č. 216/2009 Sb. se zpětnou účinností pro rok 2009 v maximální možné míře odstranily problémy spočívající v rozlišování forem odborného rozvoje tj. mezi prohlubováním a zvyšováním kvalifikace. K této změně došlo jak v 6 odst. 9 písm. a) ZDP upravujícího podmínky pro daňové osvobození nepeněžních plnění (částek) vynakládaných zaměstnavatelem na odborný rozvoj a rekvalifikace na straně zaměstnanců, tak i v 24 odst. 2 písm. j) bodu 3 ZDP, který s ním souvisí a který upravuje daňovou účinnost těchto výdajů (nákladů) na straně zaměstnavatele. Odborný rozvoj a rekvalifikace v r u zaměstnanců Podle posledního znění 6 odst. 9 písm. a) ZDP jsou od daně z příjmů ze závislé činnosti a z funkčních požitků se zpětnou účinností ještě pro rok 2009 osvobozeny: nepeněžní plnění vynaložená zaměstnavatelem na odborný rozvoj zaměstnanců související s předmětem činnosti zaměstnavatele, nepeněžní plnění vynaložená zaměstnavatelem na rekvalifikaci zaměstnanců podle jiného právního předpisu upravujícího zaměstnanost (odkaz na zákon č. 435/2004 Sb.). Obdobně jako doposud je v 6 odst. 9 písm. a) ZDP stanoveno, že od daně nejsou osvobozena peněžní plnění poskytnutá zaměstnanci v souvislosti s jeho odborným rozvojem, tj. nejen charakteru mzdy, platu, odměny, náhrady mzdy za ušlý příjem, ale též ani další peněžní plnění poskytovaná v této souvislosti zaměstnancům, např. formou peněžního příspěvku na dopravu do vzdělávacího zařízení, nebude-li se jednat o pracovní cestu v rámci výkonu práce. Tzn. že oproti dřívější právní úpravě není již třeba rozlišovat u nepeněžních plnění vynakládaných zaměstnavatelem na odborný rozvoj zaměstnanců, zda se jedná o prohlubování kvalifikace resp. o výkon práce, anebo o překážku v práci při zvyšování kvalifikace. Podmínkou je pouze, že toto vzdělávání (odborný rozvoj) musí souviset s předmětem činnosti zaměstnavatele. Od daňové povinnosti jsou tedy podle tohoto ustanovení u zaměstnanců osvobozena od roku 2009 rovněž nepeněžní plnění vynaložená na zvyšování kvalifikace související s předmětem činnosti zaměstnavatele, které byly sice také do konce roku 2008 u zaměstnanců osvobozeny od daně z příjmů, ale jen za podmínek stanovených v 6 odst. 9 písm. d) ZDP s tím, že pro zaměstnavatele jsou tyto výdaje (náklady) od roku 2009 také nově prohlášeny za daňově uznatelné v novelizovaném znění 24 odst. 2 bod 3 ZDP. Podmínky pro daňové osvobození nepeněžních plnění vynakládaných zaměstnavatelem na rekvalifikaci zaměstnanců podle zákona č. 435/2004 Sb., o

6 zaměstnanosti, se v 6 odst. 9 písm. a) ZDP novelou provedenou zákonem č.216/2009 Sb. prakticky nezměnily, protože tato nepeněžní plnění byla u zaměstnanců osvobozena od daně z příjmů v maximálním možném rozsahu již novelou provedenou zákonem č. 2/2009 Sb. Tzn. že počínaje rokem 2009 jsou nepeněžní plnění vynaložená na rekvalifikaci u zaměstnanců od daně osvobozena bez ohledu na to, zda je na rekvalifikaci pohlíženo zaměstnavatelem jako na výkon práce (jako na prohlubování kvalifikace) a nebo jako na překážku v práci (jako na zvyšování kvalifikace) a není zde ani stanovena podmínka, že rekvalifikace musí přímo souviset s předmětem činnosti zaměstnavatele. Jak je ale níže uvedeno, výdaje (náklady) spojené s rekvalifikací zaměstnanců jsou pro zaměstnavatele k počátku roku 2009 prohlášeny za daňově účinné dle posledního znění 24 odst. 2 písm. j) bod 3 ZDP (zákon č. 216/2009 Sb.) jen za podmínky, že souvisejí s předmětem činnosti zaměstnavatele. Z výše uvedeného vyplývá, že pro daňové osvobození výše zmíněných plnění jsou v 6 odst. 9 písm. a) ZDP stanoveny současně 3 podmínky: a) Musí se jednat o plnění poskytované zaměstnancům nepeněžní formou a nikoliv peněžní, tj. toto vzdělávání musí být financováno přímo zaměstnavatelem, resp. zaměstnavatel musí výdaje s tím spojené uhradit přímo jeho poskytovateli, kdežto peněžní plnění spojené se vzděláváním se u zaměstnance posoudí vždy jako zdanitelný příjem. b) Musí se jednat o nepeněžní plnění vynaložené na vzdělávání, které má charakter odborného rozvoje podle zákoníku práce a nikoliv na tzv. další (jiné) vzdělávání zaměstnanců. Nemůže se jednat ani o nepeněžní plnění vynaložené zaměstnavatelem např. na vzdělávání potencionálních zaměstnanců (o jejichž vzdělávání před uzavřením pracovního poměru zaměstnavatel podle zákoníku práce povinnost pečovat nemá a které mohou být daňově uznatelné jen za podmínek stanovených v 24 odst. 1 ZDP), nebo rodinných příslušníků (i když u nich je možné pro účely daňového osvobození aplikovat ust. 6 odst. 9 písm. d) ZDP). c) Navíc vzdělávání (odborný rozvoj) zaměstnanců musí souviset s předmětem činnosti zaměstnavatele, tedy s jeho zajišťováním. Tzn. že sice nemusí přímo souviset s tím, jakou práci zaměstnanec vykonává (s jeho pracovním zařazením), ale studium, školení nebo jiná forma vzdělávání musí být alespoň v souladu s potřebou zaměstnavatele. Nutno upozornit, že na základě výše uvedeného nelze paušálně vyvozovat, že zaměstnavatel se otázkou, zda se v konkrétních případech jedná o prohlubování nebo o zvyšování kvalifikace zaměstnance, nemusí zabývat ani z hlediska daňového režimu dalších souvisejících pracovně-právních nároků, a to z následujících důvodů: Účast na školení nebo jiných formách přípravy či studia za účelem prohlubování kvalifikace je především v zájmu zaměstnavatele a na straně zaměstnance je proto vždy výkonem práce, za který mu náleží mzda nebo plat. Je-li pak za tímto účelem zaměstnanec vyslán na pracovní cestu, náleží mu podle zákoníku práce též peněžní plnění ve formě náhrady cestovních výdajů (za stravování, spojené s dopravou, ubytováním), které nejsou u zaměstnance předmětem daně za podmínek stanovených v 6 odst. 7 písm. a) ZDP (tj. v rozsahu a do výše, ve které je lze poskytovat v tzv. nepodnikatelské sféře).

7 Naproti tomu zvyšování kvalifikace, přesto že musí být také v souladu s potřebou zaměstnavatele, nelze zaměstnanci uložit a pokud zasahuje do pracovní doby, je považováno na straně zaměstnance za překážku v práci a nikoliv za výkon práce (musí si za tím účelem vzít dovolenou a nebo je mu poskytnuto zaměstnavatelem pracovní volno a příp. též náhrada mzdy). Tzn. musí-li se zaměstnanec za účelem zvyšování kvalifikace dostavit mimo sjednané místo výkonu práce v pracovní smlouvě, pak se o žádnou pracovní cestu nejedná. Takže bude-li zaměstnanci v souvislosti se zvyšováním jeho kvalifikace poskytnutý i peněžní příspěvek např. na dopravu do vzdělávacího zařízení, stravování či ubytování, nelze na takové peněžní plnění pohlížet jako na náhradu cestovních výdajů poskytnutých v souvislosti s výkonem závislé činnosti nebo funkce, které u něj nejsou předmětem daně, ale jako na peněžní plnění na zvyšování kvalifikace, které není od daně osvobozeno. Peněžní plnění (příspěvky) poskytnuté v souvislosti s odborným rozvojem a nebo s jiným vzděláváním nejsou u zaměstnance od daně osvobozeny, a to bez ohledu na to, z jakých zdrojů je zaměstnavatel poskytuje. Jak je upřesněno v posledním znění 6 odst. 9 písm. a) ZDP, daňové osvobození se nevztahuje nejen na peněžní plnění poskytnuté zaměstnancům v souvislosti s jejich odborným rozvojem nebo rekvalifikací, jako např. mzda, plat, odměna nebo jako náhrada za ušlý příjem, ale ani na případná další peněžní plnění poskytovaná zaměstnancům v souvislosti s jejich odborným rozvojem. Odborný rozvoj a rekvalifikace v r u zaměstnavatele Za daňově účinné výdaje (náklady) na pracovní a sociální podmínky, péči o zdraví a zvýšený rozsah doby odpočinku zaměstnanců, jsou počínaje rokem 2009 (resp. od zdaňovacího období započatého v roce 2009) podle posledního znění 24 odst. 2 písm. j) bodu 3 ZDP prohlášeny výdaje (náklady) vynaložené na provoz vlastních vzdělávacích zařízení, nebo spojené s odborným rozvojem zaměstnanců podle jiného právního předpisu (odkaz např. na 230 zákoníku práce) a rekvalifikací zaměstnanců podle jiného právního předpisu upravujícího zaměstnanost (odkaz na zákon č. 435/2004 Sb.), pokud souvisejí s předmětem činnosti zaměstnavatele. Touto poslední novelou se z hlediska daňové účinnosti odstranily rozdíly mezi vzděláváním, které zaměstnanec absolvuje v rámci výkonu práce a na které je naopak pohlíženo jako na překážku v práci (mezi prohlubováním a zvyšováním kvalifikace). Počínaje rokem 2009 jsou daňovým výdajem (nákladem) zaměstnavatele veškeré výdaje (náklady) spojené s odborným rozvojem zaměstnanců, tedy také spojené se zvyšováním kvalifikace jeho zaměstnance, které není považováno zaměstnavatelem za výkon práce, s jedinou podmínkou, že toto vzdělávání souvisí s předmětem činnosti zaměstnavatele (i když v poznámce pod čarou je příkladmo nadále uveden pouze odkaz na 230 zákoníku práce, ve kterém je definován pouze pojem prohlubování kvalifikace, který je výkonem práce). Výdaje (náklady) spojené s rekvalifikací zaměstnanců podle zákona č.435/2004 Sb., o zaměstnanosti byly sice za daňově účinné prohlášeny počínaje rokem 2009 již novelou provedenou zákonem č. 2/2009 Sb. bez dalších omezení. Novelou provedenou zákonem č. 216/2009 Sb. došlo ale v 24 odst. 2 písm. j)

8 bodu 3 ZDP se zpětnou účinností ještě pro rok 2009 k upřesnění, že se musí jednat o rekvalifikace, které souvisejí s předmětem činnosti zaměstnavatele. Ani u těchto plnění souvisejících s předmětem činnosti zaměstnavatele se ale nově nemusí rozlišovat, zda je na rekvalifikaci zaměstnavatelem pohlíženo jako na výkon práce (jako na prohlubování kvalifikace) a nebo se jedná o překážku v práci na straně zaměstnance (jako na zvyšování kvalifikace). Od r jsou tedy u zaměstnanců osvobozena od daně z příjmů sice podle 6 odst. 9 písm. a) ZDP všechna nepeněžní plnění vynaložená zaměstnavatelem na jejich rekvalifikaci bez dalších podmínek, ale na straně zaměstnavatele jsou daňově účinná, jen pokud souvisejí s předmětem jeho činnosti. Nepeněžní plnění spočívající ve formě použití vzdělávacích zařízení u zaměstnavatele jako daňově neúčinný výdaj náklad). Již počínaje rokem 2008 jsou za daňově neuznatelná pro zaměstnavatele v 25 odst. 1 písm. h) bod 2 ZDP prohlášena i nepeněžní plnění poskytovaná zaměstnancům ve formě možnosti použití vzdělávacích zařízení, s výjimkou výdajů (nákladů) na provoz vlastních vzdělávacích zařízení (24 odst. 2 písm. j) bod 3 ZDP). To platí i za okolností, že právo na poskytnutí takového nepeněžního plnění je sjednáno v kolektivní, pracovní nebo jiné smlouvě nebo je poskytováno podle vnitřního předpisu zaměstnavatele, tzn. že ustanovení 24 odst. 2 písm. j) bod 5 ZDP není možné pro tyto nepeněžní využít. U zaměstnanců jsou ale tyto nepeněžní plnění osvobozena od daně z příjmů, a to jako doposud podle 6 odst. 9 písm. d) ZDP. Například v roce 2009 jsou podle 25 odst. 1 písm. h) bodu 2 ZDP daňově neuznatelná nepeněžní plnění vynaložená na vzdělávání zaměstnanců, které nebude souviset s předmětem činnosti zaměstnavatele (nebude-li ani v souladu s jeho potřebou) a dále nepeněžní plnění vynakládaná na vzdělávání osob, které nejsou zaměstnanci podle zákona o daních z příjmů, např. rodinných příslušníků zaměstnanců. Toto omezení se ale již netýká v roce 2009 nepeněžních plnění spojených se zvyšováním kvalifikace souvisejícími s předmětem činnosti zaměstnavatele. Za podmínek stanovených v 24 odst. 2 písm. j) bodu 5 ZDP budou ale v roce 2009 daňově uznatelná např. peněžní plnění poskytnutá zaměstnancům na výdaje spojené s pobytem jejich dětí v mateřských školkách či předškolních zařízení provozovaných jinou osobu než zaměstnavatelem (jako výdaj na pracovní a sociální podmínky zaměstnanců). Nepeněžní plnění spočívajících ve formě použití vzdělávacích zařízení u zaměstnance. Podle 6 odst. 9 písm. d) ZDP jsou od daně z příjmů fyzických osob ze závislé činnosti a z funkčních požitků osvobozena některá nepeněžní plnění vynaložená zaměstnavatelem na péči o zaměstnance a jejich rodinné příslušníky za podmínky, že jsou uhrazená zaměstnavatelem z vymezených finančních prostředků, např. z FKSP, ze sociálního fondu nebo ze zisku (příjmu) po zdanění a nebo na vrub daňově neuznatelných výdajů (nákladů). Patří jsem též nepeněžní plnění poskytovaná

9 zaměstnavatelem zaměstnancům ve formě možnosti používat vzdělávací zařízení. To prakticky znamená, že nepeněžní plnění vynaložená na vzdělávání zaměstnanců, které nesplňují podmínky pro daňové osvobození vymezené v 6 odst. 9 písm. a) ZDP, jsou jako doposud zproštěna od daňové povinnosti u zaměstnanců za podmínek stanovených v tomto ustanovení. Cílem zmíněné právní úpravy je daňová podpora co nejširšího spektra (forem) vzdělávání, je-li zaměstnavatel ochoten je umožnit svým zaměstnancům nebo jejich rodinným příslušníkům tím způsobem, že je bude financovat nikoliv z daňově účinných výdajů (nákladů), ale z vymezených finančních prostředků určených na péči o zaměstnance [ze sociálního fondu, ze zisku po zdanění, nebo z nedaňových výdajů (nákladů) v souladu s ust. 25 odst. 1 písm. h) bod 2 ZDP]. Daňové osvobození výše zmíněných nepeněžních plnění poskytovaných zaměstnavatelem zaměstnancům ve formě možnosti používat vzdělávací zařízení není přitom omezeno na straně zaměstnance žádným limitem a není vyloučena ani možnost použití vzdělávacího zařízení umístěného přímo v zahraničí, ovšem s výjimkou takových forem vzdělávání, u nichž převažuje rekreace z hlediska ročního limitu Kč. Pojem vzdělávací zařízení není přitom v ZDP definován a vychází se částečně ze znění samotného zákona a dále z definic užívaných v obecné pedagogice i v aplikovaných pedagogických disciplínách. Například může se jednat o vzdělávání v rámci oficiálního vzdělávacího systému ve školských zařízeních, tzn. v rámci školské soustavy vymezené školskými zákony, které je označováno jako počáteční vzdělávání, ale i o vzdělávání mimo tuto školskou soustavu zajišťované jinými subjekty, které je označováno jako tzv. další vzdělávání. Podle tradičního pojetí dalšího vzdělávání zaměstnanců může jít např. o různé formy studia při zaměstnání. Touto formou může tedy zaměstnavatel umožnit svým zaměstnancům i vzdělávání, které není v souladu s předmětem jeho činnosti či v souladu s jeho potřebou. Tzn. že vzdělávání může být zajišťováno např. i formou různých školení, kursů a programů či vzdělávacích aktivit uspokojujících osobní zájmy jednotlivce, které mají za cíl nejen zvýšit uplatnitelnost jednotlivců na trhu práce, ale i jejich společenskou integraci. Může se navíc jednat též o nepeněžní plnění vynaložená zaměstnavatelem na vzdělávání rodinných příslušníků zaměstnance, např. půjde-li o úhradu školného nebo tzv. kursovného zaměstnavatelem za děti zaměstnance apod. Například v roce 2008 byly za podmínek stanovených v tomto ustanovení osvobozena i daňově neúčinná nepeněžní plnění vynaložená zaměstnavatelem na zvyšování kvalifikace zaměstnance, které není výkonem práce, ale překážkou v práci [ta jsou ale nově osvobozená podle posledního znění 6 odst. 9 písm. a) ZDP]. Podle tohoto ustanovení jsou nadále osvobozena i např. nepeněžní plnění vynaložená zaměstnavatelem na vzdělávání zaměstnanců nesouvisejícím s předmě-tem činnosti zaměstnavatele a také na vzdělávání jeho rodinných příslušníků (která jsou na straně zaměstnavatele daňově neuznatelná). Peněžní příspěvky (plnění), které poskytne zaměstnavatel přímo zaměstnanci za účelem použití vzdělávacího zařízení, se posoudí vždy jako zdanitelný příjem dle 6 odst. 1 písm. d) ZDP, a to i v případě, že budou poskytnuty např. ze sociálního fondu nebo z nedaňových výdajů (nákladů). Protože v těchto případech u zaměstnance obvykle nejde o výkon práce a tedy ani o služební cestu, o zdanitelný

10 příjem se bude jednat i např. v případě peněžního příspěvku poskytnutého na dopravu do vzdělávacího zařízení, stravování či ubytování [nelze aplikovat 6 odst.7 písm. a) ZDP]. Charakter peněžního plnění má též úhrada výdajů vynaložených na vzdělávání, které učinil samotný zaměstnanec jako soukromá osoba a které mu zaměstnavatel jen následně proplatí na základě předložené účtenky či paragonu. Příklad č. 1: Zaměstnavatel uhradí za své zaměstnance v roce 2009 školení (včetně oběda), kterým si zaměstnanci prohlubují kvalifikaci k výkonu sjednané práce a v této souvislosti jim proplatí i náhrady cestovních výdajů. Řešení: Nepeněžní plnění vynaložené na školení, které je výkonem práce (tj. prohlubováním kvalifikace), je u zaměstnanců osvobozeno od daně dle 6 odst. 9 písm. a) ZDP a na straně zaměstnavatele bude úhrada za školení daňově uznatelným výdajem (nákladem) dle 24 odst. 2 písm. j) bodu 3 ZDP (včetně oběda). Daňovým výdajem (nákladem) zaměstnavatele bude i mzda, která je u zaměstnance zdanitelným příjmem. Daňovým výdajem (nákladem) zaměstnavatele podle 24 odst. 2 písm.zh) ZDP budou i náhrady cestovních výdajů (např. stravné, které je zaměstnavatel oprávněn krátit, protože zaměstnanci uhradil oběd, výdaje spojené s dopravou na školení) a na straně zaměstnance nebudou tyto částky předmětem daně podle 6 odst. 7 písm. a) ZDP, a to do výše stanovené v zákoníku práce pro zaměstnance v tzv. nepodnikatelské sféře (včetně hodnoty bezplatně poskytnutého oběda na této pracovní cestě). Příklad č. 2: Zaměstnanec si od roku 2008 zvyšuje kvalifikaci studiem na vysoké škole a školné za něj na základě ujednání v pracovní smlouvě každoročně hradí přímo zaměstnavatel. Zmíněné studium souvisí s předmětem činnosti zaměstnavatele a je posuzováno jako překážka v práci (nikoliv jako výkon práce). Dále bylo sjednáno, že zaměstnanci bude v souvislosti se zvyšováním kvalifikace poskytnuto pracovní volno s náhradou mzdy podle zákoníku práce a bude-li potřeba, i pracovní volno nad zákonný rámec, a to rovněž s náhradou mzdy. Dále též, že mu budou propláceny i výdaje vynaložené na cesty do sídla vysoké školy a spojené s ubytováním. Řešení: Úhrada školného (nepeněžní plnění vynaložené zaměstnavatelem na zvyšování kvalifikace zaměstnance) bylo v roce 2008 pro zaměstnavatele nedaňovým výdajem (nákladem) dle 24 odst. 2 písm. j) bod 3 a 25 odst. 1 písm. h) bodu 2 ZDP a u zaměstnance se jednalo o příjem od daně osvobozený podle 6 odst. 9 písm. d) ZDP. V roce 2009 je úhrada školného pro zaměstnavatele daňově účinným výdajem (nákladem) dle posledního znění 24 odst. 2 písm. j) bodu 3 ZDP a u zaměstnance se jedná o příjem osvobozený od daně dle posledního znění 6 odst.9 písm. a) ZDP, protože odborný rozvoj souvisí s předmětem činnosti zaměstnavatele. Náhrady mzdy při zvyšování kvalifikace po dobu pracovního volna se posoudí v roce 2008 i 2009 u zaměstnance jako zdanitelný příjem, protože se jedná o peněžní plnění, které není v 6 odst. 9 písm. a) ZDP od daně osvobozeno. V roce 2008 byly zmíněné náhrady mzdy v rozsahu vymezeném v 232 zákoníku práce pro zaměstnavatele daňově účinné podle 24 odst. 2 písm. p) ZDP a náhrady poskytnuté nad tento rámec jen za podmínek stanovených v 24 odst. 2 písm. j) bodu 5 ZDP (jako výdaj na sociální podmínky v rozsahu sjednaném v pracovní smlouvě). V roce 2009 jsou zmíněné náhrady mzdy daňově účinné i v rozsahu nad rámec vymezený zákoníkem práce podle posledního znění 24 odst. 2 písm. j) bodu 3 ZDP, protože jsou spojené s odborným rozvojem souvisejícím s předmětem činnosti zaměstnavatele.

11 Peněžní příspěvky na dopravu do vzdělávacího zařízení a na ubytování poskytnuté zaměstnanci v souvislosti se zvyšováním kvalifikace byly v roce 2008 daňově účinné pro zaměstnavatele jen za podmínek stanovených v 24 odst. 2 písm. j) bod 5 ZDP (jako výdaj na sociální podmínky v rozsahu sjednaném v pracovní smlouvě). V roce 2009 jsou tyto peněžní příspěvky daňově uznatelné dle posledního znění 24 odst. 2 písm. j) bodu 3 ZDP, protože jsou spojené s odborným rozvojem souvisejícím s předmětem činnosti zaměstnavatele. U zaměstnance se zmíněné peněžní příspěvky posoudí v roce 2008 i 2009 jako zdanitelný příjem, protože se nejedná o náhradu cestovních výdajů poskytnutých v souvislosti s výkonem práce, ale o další peněžní plnění poskytnuté v souvislosti se zvyšováním kvalifikace, které není výkonem práce (tj. nelze zde aplikovat 6 odst. 7 písm.a) ZDP). Příklad č. 3: Zaměstnavatel uhradí v roce 2009 za své zaměstnance řidiče vstupní a následné pravidelné školení a dále jim na základě předloženého dokladu proplatil i správní poplatek za vydání průkazu profesní způsobilosti řidiče. Zmíněná školení zaměstnanců řidičů souvisí s předmětem činnosti zaměstnavatele. Řešení: Podle 46 odst. 4 zákona č. 247/2000 Sb., o získávání a zdokonalování odborné způsobilosti k řízení motorových vozidel, ve znění pozdějších předpisů (dále jen ZZOZ ), je pravidelné školení řidičů prohlubováním kvalifikace dle 230 zákoníku práce a charakter vstupního školení zvláštním právním předpisem není vymezen. Ustanovení 52c odst. 2 ZZOZ také stanoví, že o vydání průkazu profesní způsobilosti řidiče žádá řidič, který je povinen mimo jiné doložit, že zaplatil správní poplatek. Z hlediska zdanění je nutné problematiku týkající se zdokonalování odborné způsobilosti řidičů posuzovat i v roce 2009 ze dvou hledisek, a to 1) z pohledu zdokonalování odborné způsobilosti řidičů zahrnující vstupní školení a následná pravidelná školení a 2) úhrady správního poplatku za vydání průkazu profesní způsobilosti řidiče, které musí uhradit zaměstnanec jako soukromá osoba. Nepeněžní plnění uhrazená zaměstnavatelem za vstupní i následná pravidelná školení jsou v roce 2009 u zaměstnanců řidičů osvobozena od daně z příjmů dle posledního znění 6 odst. 9 písm. a) ZDP, protože se jedná o odborný rozvoj, který souvisí se zajišťováním předmětu činnosti zaměstnavatele. U zaměstnavatele bude úhrada za vstupní i následná pravidelná školení v roce 2009 daňovým výdaje (nákladem) dle posledního znění 24 odst. 2 písm. j) bodu 3 ZDP, protože se jedná o odborný rozvoj zaměstnance podle zákoníku práce, souvisejícím s předmětem činnosti zaměstnavatele. Správní poplatek za vydání průkazu profesní způsobilosti řidiče není plněním vynaloženým na odborný rozvoj zaměstnanců (není úhradou za školení) a nelze ani dovodit, že zaměstnavatel má povinnost k takové úhradě a tedy ani možnost postupovat podle 6 odst. 7 písm. c) ZDP. Naopak, z výše uvedeného vyplývá, že průkazem profesní způsobilosti dokládá řidič svou způsobilost k výkonu povolání a je jeho povinností být jeho držitelem a tedy má i povinnost uhradit příslušný správní poplatek za jeho vydání. V případě, že zaměstnavatel zmíněný správní poplatek zaměstnanci jakkoliv uhradí (proplatí), jedná se na straně zaměstnance o zdanitelný příjem podle 6 odst. 1 písm. d) ZDP, který podléhá i všem platbám na veřejnoprávní pojištění. Na straně zaměstnavatele se bude jednat o daňově uznatelný výdaj (náklad) podle 24 odst. 1 ZDP, který je nezbytný na dosažení, zajištění a udržení příjmů.