REFORMNÍ NOVELY ZÁKONA O DANÍCH Z PŘÍJMŮ PRO ROK 2008

Transkript

1 KATARÍNA DOBEŠOVÁ REFORMNÍ NOVELY ZÁKONA O DANÍCH Z PŘÍJMŮ PRO ROK 2008 Změny aktuální novely zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů (dále jen ZDP ) jsou obsažené v zákoně č. 261/2007 Sb., o stabilizaci veřejných rozpočtů, který připravila vláda s cílem zejména zlepšit stav veřejných financí, zastavit zadlužování země a podpořit pracovní úspěchy a pracovitost. Tento zákon novelizuje i celou řadu dalších právních norem včetně právních předpisů upravujících veřejnoprávní pojištění. Zákon o stabilizaci veřejných rozpočtů schválila Poslanecká sněmovna Parlamentu ČR dne , Senát dne a prezident zákon podepsal Převážná většina navrhovaných opatření určených pro fyzické osoby nabývá účinnosti od zdaňovacího období Zákon o daních z příjmů byl již 87 x novelizován. Přitom zásadní systémové změny byly obsahem pouze jedenácti novel. Zbývající novely byly důsledkem přijetí jiných zákonných úprav, které vyžadovaly také odpovídající úpravy ve zdaňování příjmů nebo se jednalo o technické novely, jejichž cílem bylo pouze legislativně technické upřesnění platné normy pro zdaňování příjmů v ČR. Přijatá novela je označována též jako zahájení již delší dobu očekávané daňové reformy. 1. DOPADY REFORMNÍ NOVELY ZDP NA POPLATNÍKY FYZICKÉ OSOBY 1.1 K NEJDŮLEŽITĚJŠÍM ZMĚNÁM DOPADAJÍCÍM NA POPLATNÍKY S PŘÍJMY ZE ZÁVISLÉ ČINNOSTI A S FUNKČNÍMI POŽITKY (ZAMĚSTNANCE) PATŘÍ: zavedení jednotné sazby pro daň z příjmů fyzických osob pro rok 2008 ve výši 15 % a od roku 2009 ve výši 12,5 %, a to včetně sazby pro výpočet měsíčních záloh u zaměstnanců, sjednocení sazeb pro daň vybíranou srážkou podle zvláštní sazby z příjmů fyzických osob plynoucích ze zdrojů na území ČR a stanovení horní (nejvyšší) sazby u této daně pro rok 2008 ve výši 15 % a od roku 2009 ve výši 12,5%, rozšíření základu daně u fyzických osob a zavedení tzv. superhrubé mzdy s tím, že do základu daně u poplatníků s příjmy ze závislé činnosti a s funkčními požitky se bude zahrnovat nejen celá hrubá mzda, ale také povinné pojistné na veřejnoprávní pojištění (tuzemské i zahraniční), které platí z příjmů zaměstnance zaměstnavatelem sám za sebe (z vlastních prostředků) a pro snížení základu daně již nebude možné uplatnit sražené nebo uhrazené částky pojistného, které na toto pojištění platí zaměstnanec, zrušení společného zdanění manželů, jako opatření, které je v souladu se současným světovým trendem (zde také dochází k odklonu od zdaňování rodin a důraz je kladen na zdaňování jednotlivců). Společné zdanění manželů bylo zavedeno do českého daňového systému z důvodu neúměrného dopadu progresivní daňové sazby na domácnosti s dětmi v případech, kdy živitelem rodiny byl pouze jeden z rodičů - zavedení nové jednotné sazby daně tento institut umožňuje zrušit. Jednalo se navíc o komplikovaný a administrativně náročný způsob vypořádání daňové povinnosti, a to nejen na straně poplatníků, ale i daňové správy (počet přiznání k dani z příjmů fyzických osob stoupl po zavedení společného zdanění manželů o více než půl milionu). 1

2 Zrušení společného zdanění manželů zjednodušuje český daňový systém a je částečně kompenzováno výrazným zvýšením vybraných slev na dani a zvýšením daňového zvýhodnění na vyživované děti, zvýšení slev na dani v 35ba ZDP uplatňovaných fyzickými osobami pro snížení vypočtené daně (zálohy na daň u zaměstnanců) na poplatníka ze Kč v r na Kč a od r jen na Kč; nově je navíc možné, aby tuto základní slevu na dani uplatňovali též starobní důchodci, na druhého z manželů (bez vlastních příjmů nebo s příjmy nepřesahujícími stanovený roční limit ve výši Kč) ze Kč v r na Kč a od r jen na Kč, u poživatele částečného invalidního důchodu z Kč od r na Kč, u poživatele plného invalidního důchodu z Kč od r na Kč, u držitele průkazu ZTP/P z Kč od r na Kč, pro studenta z Kč od r na Kč, zvýšení daňového zvýhodnění na vyživované dítě (děti) žijící s poplatníkem v domácnosti v 35c odst. 1 ZDP z Kč v r na Kč a od r na Kč, zvýšení maximálního limitu pro vyplacení daňového bonusu u fyzických osob uplatňujících daňové zvýhodnění ze Kč od r na Kč (je-li nároková částka daňového zvýhodnění za zdaňovací období vyšší, než vypočtená daňová povinnost u poplatníka snížená o prokázané částky slevy na dani podle 35ba ZDP), zvýšení maximálního limitu pro vyplacení měsíčního daňového bonusu u zaměstnanců z Kč od r na Kč (tj. je-li nároková částka měsíčního daňového zvýhodnění vyšší, než zaměstnavatelem vypočtená zálohová povinnost), u daňových nerezidentů ČR určitá restrikce při uplatnění slevy na dani na poplatníka a při uplatnění odpočtu úroků z úvěrů použitých na financování bytových potřeb, s cílem zamezit zneužívání našich daňových výhod určených pro fyzické osoby, zavedením podmínky, že nejméně 90% příjmů daňového nerezidenta musí mít zdroj na území ČR, akceptace pojistných smluv o soukromém životním pojištění (splňujících podmínku 2 x 60 ) uzavřených s pojišťovnami usazenými na území členského státu Evropské unie nebo Evropského hospodářského prostoru v 6 odst. 9 a 15 ZDP (pro účely daňového osvobození pojistného uhrazeného zaměstnavatelem za zaměstnance a při uplatňování pojistného jako nezdanitelné části základu daně), prohlášení příjmů likvidátorů za příjmy ze závislé činnosti v 6 odst. 1 písm. b) ZDP, změna podmínek pro daňové osvobození částek vynaložených na odborný rozvoj zaměstnanců a rekvalifikace v 6 odst. 9 písm. a) ZDP (dříve doškolování ) s tím, že sem nepatří částky vynaložené na zvyšování kvalifikace (daňové osvobození nepeněžního plnění spočívajícího ve formě možnosti používat vzdělávací zařízení v 6 odst.9 písm. d) ZDP však zůstalo zachováno) a obdobná úprava z hlediska daňové uznatelnosti těchto plnění u zaměstnavatele v ust. 24 odst. 2 písm. j) bod 3 a 25 odst. 1 písm. h) ZDP, zavedení limitu ve výši minimálního nároku pro daňové osvobození náhrady mzdy (platu), které bude na místo nemocenského vyplácet zaměstnancům 2

3 v budoucnu zaměstnavatel ze svých finančních prostředků v 6 odst. 9 písm. s) ZDP (tato nová právní úprava však v r aktuální ještě nebude), zrušení daňového osvobození příjmů členů bytových družstev z osobního plnění při svépomocné bytové výstavbě v 6 odst. 9 ZDP zrušení daňového osvobození částek pojistného, které má povinnosti platit zaměstnavatel za zaměstnance na veřejnoprávní pojištění nebo na zahraniční pojištění stejného druhu v 6 odst. 9 ZDP z důvodu, že toto plnění není u zaměstnance předmětem daně, zavedení úhrnného limitu v absolutní částce ve výši Kč ročně pro daňové osvobození pojistného na soukromé životní pojištění a příspěvku na penzijní připojištění se státním příspěvkem placeného zaměstnavatelem za zaměstnance v 6 odst. 9 písm. p) ZDP, zavedení maximálního limitu ve výši Kč měsíčně pro daňové osvobození hodnoty přechodného ubytování u zaměstnanců v 6 odst. 9 písm. i) ZDP a dopady nové právní úpravy v oblasti veřejnoprávního pojištění do daně z příjmů fyzických osob, a to zejména při stanovení základu daně u zaměstnanců, způsobu oceňování nepeněžních příjmů a při zastropování pojistného K DŮLEŽITÝM ZMĚNÁM DOPADAJÍCÍM NA PLNĚNÍ ZAMĚSTNAVATELE VE PROSPĚCH ZAMĚSTNANCE PATŘÍ: zrušení ustanovení limitujících daňovou uznatelnost výdajů (nákladů) vynakládaných zaměstnavatelem na dopravu zaměstnanců do práce a zpět, na přechodné ubytování zaměstnanců, na penzijní připojištění se státním příspěvkem a soukromé životní pojištění zaměstnanců splňující podmínku 2 x 60 v 24 odst. 2 ZDP [zrušená písmena zg), zu), zj) a zo)], omezení daňové uznatelnosti výdajů (nákladů)vynakládaných zaměstnavatelem na nepeněžní plnění pro zaměstnance uvedená v novém znění 25 odst. 1 písm. h) ZDP, např. na rekreaci, vzdělávání, sport, kulturní a společenské akce, nadstandardní lékařskou péči atd.) a dále na nealko nápoje poskytované zaměstnancům na pracovišti [ 25 odst. 1 nové písm. zn) ZDP] a upřesnění daňové uznatelnosti výdajů (nákladů) vynakládaných zaměstnavatelem na odborný rozvoj a rekvalifikaci (vzdělávání) zaměstnanců s tím, že výdaje na zvyšování kvalifikace jsou vždy nedaňové [ 24 odst. 2 písm. j) bod 3 ZDP]. Roční sazba daně 2. ZMĚNY V SAZBÁCH DANĚ V 16 ZDP se u daně z příjmů fyzických osob namísto dosavadní klouzavě progresivní daňové sazby (ve výši 12% až 32%) od r zavedla jednotná (lineární) sazba daně, ve zdaňovacím období 2008 ve výši 15% a od roku 2009 jen ve výši 12,5%. Toto opatření znevýhodňuje tzv. nízkopříjmové skupiny poplatníků, kteří doposud svoje příjmy nebo jejich převážnou část zdaňovaly sazbou ve výši 12 % a naopak přináší výhody pro poplatníky s vyššími příjmy (jejichž základ daně byl dosud zdaňován sazbami vyššími). Vzniklé disproporce jsou kompenzovány zvýšením slev na dani v 35ba ZDP a zvýšením daňového zvýhodnění. V souvislosti se zavedením jednotné sazby daně byl také 3

4 zrušen v 16 odst. 2 ZDP jako nadbytečný zvláštní režim pro vybírání daně paušální sazbou u vybraných druhů příjmů plynoucích českému daňovému rezidentovi ze zdrojů v zahraničí, které mohl poplatník podle svého uvážení zahrnout v přiznání k dani z příjmů fyzických osob do samostatného základu daně. Sazba daně pro výpočet měsíčních záloh na daň u zaměstnanců V 38h odst. 2 ZDP byla zavedena jednotná (lineární) sazba daně ve zdaňovacím období 2008 ve výši 15% a od roku 2009 jen ve výši 12,5% namísto dosavadní klouzavě progresivní daňové sazby (ve výši 12% až 32%) u daně z příjmů fyzických osob ze závislé činnosti a z funkčních požitků pro výpočet měsíčních záloh na daň, které sráží z příjmů zaměstnanců zaměstnavatel jako plátce daně. Tuto lineární sazbu daně použije zaměstnavatel při výpočtu záloh poprvé při zúčtování mezd za kalendářní měsíc leden 2008, a to jak u zaměstnanců s podepsaným prohlášením k dani, tak i u zaměstnanců, kteří na zdaňovací období u něj prohlášení k dani nepodepsali. Zvláštní sazby daně pro příjmy ze závislé činnosti a funkční požitky V 36 ZDP došlo v souvislosti se zavedením jednotné lineární sazby ke sjednocení zvláštních sazeb daně pro daň vybíranou srážkou z příjmů plynoucích fyzickým osobám ze zdrojů na území České republiky, a to pro zdaňovací období 2008 na 15 % a od roku 2009 na 12,5% (s výjimkou nájemného u finančního pronájmu s následnou koupí najaté věci, kde se sazba srážkové daně zvýšila z 1% na 5 %). Zvláštní sazba daně ve výši 15% se v roce 2008 použije také: podle 36 odst. 2 písm. p) ZDP u zaměstnanců bez podepsaného prohlášení k dani s příjmy podle 6 odst. 4 ZDP z tzv. vedlejších zaměstnání nepřesahujícími v úhrnu za kalendářní měsíc od téhož zaměstnavatele Kč hrubého (před navýšením na tzv. superhrubou mzdu), které byly dosud zdaňovány rovněž zvláštní sazbou daně ve výši 15%, podle 36 odst. 1 písm. a) bod 1 ZDP u daňových nerezidentů s příjmy definovanými v 6 odst. 1 písm. c) ZDP jako odměny členů statutárních orgánů a dalších orgánů právnických osob (tzv. tantiémy), plynoucími ze zdrojů na území České republiky [ 22 odst.1 písm. g) bod 6 ZDP], které byly dosud zdaňovány zvláštní sazbou daně ve výši 25%. PŘEHLED SAZEB DANĚ URČENÝCH PRO FYZICKÉ OSOBY S PŘÍJMY ZE ZÁVISLÉ ČINNOSTI A S FUNKČNÍMI POŽITKY Sazby daně: Před změnami (v r. 2007) Po změnách (v r. 2008) Po změnách (od r. 2009) Sazba daně pro fyzické osoby ( 16 ZDP) 12 až 32% 15% 12,5% Sazba daně pro výpočet měsíčních záloh u zaměstnanců ( 38h odst. 2 ZDP) 12 až 32% 15% 12,5% Zvláštní sazby daně v 36 ZDP pro příjmy ze závislé činnosti a funkční požitky ( 6 odst. 4 a 22 odst. 1 písm. g) bod 6 ZDP) 15%, 25% 15% 12,5% 4

5 3. ZMĚNY PŘI UPLATŇOVÁNÍ NEZDANITELNÝCH ČÁSTÍ ZÁKLADU DANĚ 3.1. Upřesnění podmínek pro užívání bytové potřeby k trvalému bydlení V 15 odst. 4 ZDP se v souladu s novým stavební zákonem upřesnilo, že u bytové potřeby definované jako výstavba, změna stavby nebo koupě rozestavěné stavby musí být předmět bytové potřeby užíván k trvalému bydlení po splnění povinností stanovených zvláštním právním předpisem pro užívání staveb. Od totiž nabyl účinnosti zákon č. 183/2006 Sb., o územním plánování a stavebním řádu (stavební zákon). V novém stavebním zákoně dochází mimo jiné i ke změně v postupu povolování užívání staveb. Za podmínek stanovených v 119 cit. zákona je možné nově stavbu užívat ve vymezených případech na základě oznámení stavebnímu úřadu ( 120). S užíváním stavby na základě oznámení může být pak započato, pokud do 30 dnů od oznámení stavební úřad svým rozhodnutím užívání stavby nezakáže. Stavbou se podle 2 odst. 4 zákona č. 183/2006 Sb. rozumí i změna dokončené stavby. Podle ust. 190 odst. 5 cit. zákona č. 183/2006 Sb. se ale u staveb pravomocně povolených před nabytím právní moci tohoto zákona (před ) provede kolaudační řízení podle dosavadních právních předpisů, tj. podle 76 a násl. zákona č. 50/1976 Sb. (tj. ještě podle zrušeného stavebního zákona). Vzhledem k novým okolnostem bylo nutné také upravit podmínky pro užívání bytových potřeb v 15 odst. 4 a 38l ZDP. U staveb započatých po by totiž nebylo možné prokázat okamžik, od kterého musí být stavba užívána k trvalému bydlení, protože u těchto staveb již nebude vydáváno kolaudační rozhodnutí. Proto je poznámka pod čarou k 15 odst. 4 ZDP rozšířena o odkazy na oba právní předpisy. V samotném textu 15 odst. 4 ZDP pak byla volena obecnější formulace, od kdy musí být bytová potřeba definovaná jako výstavba, změna stavby nebo koupě rozestavěné stavby užívána k trvalému bydlení - nově až po splnění povinností stanovených zvláštním právním předpisem pro užívání staveb. Tzn. u staveb pravomocně povolených před po nabytí právní moci kolaudačního rozhodnutí a u staveb zahájených po tomto datu po oznámení o užívání stavby, pokud její užívání nebylo rozhodnutím stavebního úřadu zakázáno podle zákona č. 183/2006 Sb Akceptace zahraničních pojistných smluv o soukromém životním pojištění V 15 odst. 6 ZDP se stanovilo, že pojistné na soukromé životní pojištění může poplatník uplatnit pro snížení základu daně nejen na základě pojistné smlouvy uzavřené s pojišťovnami oprávněnými k provozování pojišťovací činnosti na území ČR podle zvláštního předpisu, ale nově i na základě pojistné smlouvy uzavřené s jinou pojišťovnou usazenou na území členského státu Evropské unie nebo Evropského hospodářského prostoru. Stávající znění tohoto ustanovení totiž omezovalo uplatnění pojistného pouze na pojistné smlouvy uzavřené s pojišťovnami, které měly oprávnění podnikat na území České republiky, zakládalo možný rozpor s čl. 49 Smlouvy o založení ES a tím představovalo potenciálně překážku volného pohybu služeb Zpřísnění podmínek pro uplatňování úroků z úvěrů u daňových nerezidentů ČR V 15 odst. 9 ZDP se s účinností od zdaňovacího období 2008 stanovilo, že daňový nerezident ČR může uplatnit zaplacené úroky z úvěru použité na financování bytových potřeb jen za podmínky, že nejméně 90 % z jeho celosvětových příjmů 5

6 bude plynout ze zdrojů na území České republiky (s výjimkou příjmů, které nejsou předmětem daně, příjmů od daně osvobozených a příjmů z nichž je daň vybírána srážkou podle zvláštní sazby daně). To ovšem znamená, že tuto nezdanitelnou část základu daně nemůže již daňový nerezident uplatnit v ČR u svého zaměstnavatele při ročním zúčtování záloh na daň, ale jedině prostřednictvím přiznání k dani z příjmů fyzických osob. K této restrikci ve vztahu k daňovým nerezidentům došlo z toho důvodu, že za určitých okolností Česká republika podporovala financování bytových potřeb formou daňových úlev i mimo své území. Poplatník totiž může pro snížení základu daně uplatňovat úroky z hypotečního úvěru nejen poskytnutého bankou nebo pobočkou zahraniční banky, ale i z úvěru poskytnutého zahraniční bankou. Hypoteční úvěr je přitom úvěr, jehož splacení včetně příslušenství je zajištěno zástavním právem k nemovitosti, i rozestavěné a úvěr se považuje za hypoteční dnem vzniku právních účinků zástavního práva ( 28 odst. 3 zákona č. 190/2004 Sb., o dluhopisech). Přitom nemovitost sloužící jako zástava se může nacházet nejen na území České republiky, ale i členského státu Evropské unie nebo jiného státu, tvořícího Evropský hospodářský prostor. U úvěrů ze stavebního spoření je situace ještě komplikovanější. Podle zákona č.96/1993 Sb., o stavebním spoření může totiž stavební spoření provozovat pouze tuzemská stavební spořitelna jako banka. Tento zákon sice upravuje určitá omezení pro pobírání státní podpory pro občany jiných států (zejména členských států EU), ale v podstatě nelze vyloučit, že i daňový nerezident se stane účastníkem našeho stavebního spoření, i když s možným omezením při poskytování státní podpory. 4. ZVÝŠENÍ SLEV NA DANI A DAŇOVÉHO ZVÝHODNĚNÍ V zájmu kompenzace nevýhod, která by jinak plynula ze zavedení jednotné sazby daně tzv. nízkopříjmovým poplatníkům (uplatňujícím zdanění v dosavadní 12% sazbě daně) a rodinám s dětmi z titulu opuštění institutu společného zdanění manželů, došlo s účinností od zdaňovacího období 2008 v ustanovení 35ba ZDP zcela záměrně k radikálnímu navýšení všech slev na dani uplatňovaných fyzickými osobami. V 35ba odst. 1 ZDP se zvýšily slevy na dani, které můžou uplatnit fyzické osoby pro snížení vypočtené daně a obdobně zaměstnanci ve výši odpovídající 1/12 těchto částek pro snížení vypočtené zálohy, takto: sleva na poplatníka se zvýšila ze Kč v r na Kč a od r jen na Kč a novelou je dále umožněno, aby tuto slevu nově uplatňovali též výdělečně činní poživatelé starobních důchodů, sleva na druhého z manželů žijícího s poplatníkem v domácnosti, pokud tento nemá vlastní příjem přesahující za zdaňovací období Kč, se zvýšila ze Kč v r na Kč a od r jen na Kč; je-li ale druhý z manželů držitelem průkazu ZTP/P, zvýšila se částka slevy na dani na dvojnásobek, tj. z Kč v r na Kč a od r jen na Kč, sleva pro poživatele částečně invalidního důchodu z tuzemského důchodového pojištění nebo při souběhu nároku na výplatu částečného invalidního a starobního důchodu se zvýšila z Kč od r na Kč, sleva pro poživatele plného invalidního důchodu z tuzemského důchodového pojištění, nebo při souběhu nároku na výplatu plného invalidního a starobního důchodu, nebo je-li poplatník podle zvláštních předpisů plně invalidní, avšak jeho žádost o plný invalidní důchod byla zamítnuta z jiných důvodů, než proto, že není plně invalidní, anebo pobírá-li jiný důchod z důchodového pojištění u něhož jednou z podmínek přiznání je, že je plně invalidní, se zvýšila z Kč od r na Kč, 6

7 sleva na dani pro poplatníka s průkazem ZTP/P se zvýšila z Kč od r na Kč a sleva na dani pro studenta (u poplatníka po dobu, po kterou se soustavně připravuje na budoucí povolání studiem nebo předepsaným výcvikem), se zvýšila z Kč od r na Kč. PŘEHLED NOVÝCH SLEV NA DANI A DAŇOVÉHO ZVÝHODNĚNÍ Slevy na dani podle 35ba ZDP: - na poplatníka (základní) - u starobního důchodce Před změnami (v r. 2007) Kč 0 Kč Po změnách (v r. 2008) Kč Kč Po změnách (od r. 2009) Kč Kč - na druhého z manželů Kč Kč Kč - (na držitele průkazu ZTP/P) (8 400 Kč) ( Kč) (33120 Kč) - na částečný invalidní důchod Kč Kč Kč - na plný invalidní důchod Kč Kč Kč - na průkaz ZTP/P Kč Kč Kč - pro studenta Kč Kč Kč Daňové zvýhodnění na dítě (a na dítě s průkazem ZTP/P) Max. limit pro daňový bonus Kč ( Kč) Kč Kč ( Kč) Kč Kč ( Kč) Kč Poznámka: daňový nerezident může v ČR uplatnit vybrané slevy na dani - na poplatníka, na druhého z manželů, na částečný invalidní důchod, na plný invalidní důchod, n průkaz ZTP/P a daňové zvýhodnění na děti jen pokud pobírá nejméně 90% příjmů ze zdrojů v ČR (může je uplatnit jen v daňovém přiznání). PŘEHLED NOVÝCH MĚSÍČNÍCH SLEV NA DANI A MĚSÍČNÍHO DAŇOVÉHO ZVÝHODNĚNÍ PRO ZAMĚSTNANCE PŘED PO ZMĚNAMI ZMĚNÁCH (V R. 2007) (V R. 2008) MĚSÍČNÍ SLEVY NA DANI PODLE 35BA ZDP: - na poplatníka 600 Kč Kč PO ZMĚNÁCH (OD R.2009) Kč - u starobního důchodce 0 Kč Kč Kč - na druhého z manželů bez příjmů na částečný invalidní důchod 125 Kč 210 Kč 210 Kč - na plný invalidní důchod 250 Kč 420 Kč 420 Kč - na průkaz ZTP/P 800 Kč Kč Kč - pro studenta 200 Kč 335 Kč 335 Kč Měsíční daňové zvýhodnění na dítě (a na dítě s průkazem ZTP/P) Maximální limit pro měsíční daň. bonus 500 Kč (1 000 Kč) Kč 890 Kč (1 780 Kč) Kč 850 Kč (1 700 Kč) Kč Poznámka: Daňový nerezident ČR může uplatnit při výpočtu záloh na daň u zaměstnavatele jen slevu na dani pro studenta. 7

8 V 35ba odst. 2 ZDP se s účinností od zdaňovacího období 2008 zrušila zvláštní právní úprava, podle které nebylo dosud možné přiznat slevu na dani podle 35ba odst. 1 písm. a) ZDP - na poplatníka poživatelům starobního důchodu s ročním důchodem vyšším než Kč. Tuto slevu na dani mohou uplatnit čeští starobní důchodci (daňoví rezidenti ČR) s příjmy ze závislé činnosti a s funkčními požitky též u svého zaměstnavatele na tiskopisu Prohlášení k dani (poprvé ve výši 1/12 již při zúčtování mzdy za kalendářní měsíc leden 2008). V 35ba odst. 3 ZDP se s účinností od zdaňovacího období 2008 u daňových nerezidentů ČR zpřísnil režim pro uplatňování slevy na dani podle 35ba odst. 1 písm. a) ZDP - na poplatníka. Nově je tato sleva na dani určena jen pro daňového nerezidenta, kterému plyne nejméně 90 % příjmů ze zdrojů na území České republiky (s výjimkou příjmů, které nejsou předmětem daně, příjmů od daně osvobozených a příjmů z nichž je daň vybírána srážkou podle zvláštní sazby daně). Tzn. že daňový nerezident může v České republice uplatňovat slevu na poplatníka jen v daňovém přiznání a nikoliv u zaměstnavatele. Dosud byla pro daňové nerezidenty podmínka nejméně 90% příjmů ze zdrojů v ČR stanovena jen u slevy na dani na druhého z manželů, u slevy na částečný nebo plný invalidní důchod, slevy na průkaz ZTP/P a také pro uplatnění daňového zvýhodnění na děti (jedinou slevou na dani, pro kterou tato podmínka není od roku 2008 stanovena, je tedy sleva pro studenta). ZAVEDENÍ PODMÍNKY 90% PŘÍJMŮ V ČR U DAŇOVÝCH NEREZIDENTŮ OD R PŘI UPLATNĚNÍ SLEVY NA DANI PODLE 35ba ZDP A DAŇOVÉHO ZVÝHODNĚNÍ NA DĚTI - SHRNUTÍ Slevy na dani podle 35ba ZDP: - na poplatníka Podmínka 90% příjmů v CR Ano Uplatnění v DAP Uplatnění u zaměstnavatele Ne - u starobního důchodce Ano Ano Ne - na druhého z manželů bez příjmů Ano Ano Ne Ano - na částečný invalidní důchod podle tuzemských předpisů - na plný invalidní důchod podle tuzemských předpisů Ano Ano Ne Ano Ano Ne - na průkaz ZTP/P Ano Ano Ne - pro studenta Ne Ano Ano Daňové zvýhodnění na dítě Ano Ano Ne V 35c odst. 1 ZDP se zvýšila částka daňového zvýhodnění na dítě (děti) žijící s poplatníkem v domácnosti z Kč v r na Kč a od r jen na Kč a jedná-li se o dítě, které je držitelem průkazu ZTP/P z Kč v r na Kč a od r jen na Kč. V 35c odst. 3 ZDP se zvýšil maximální limit pro uplatnění daňového bonusu ze Kč ročně od r na Kč (tj. je-li nároková částka daňového zvýhodnění za 8

9 zdaňovací období vyšší, než vypočtená daň snížená o nárokové částky slevy na dani podle 35ba ZDP) s tím, že minimální limit ve výši 100 Kč a podmínka dosažení příjmu ve zdaňovacím období ve výši šestinásobku minimální mzdy pro vyplacení daňového bonusu zůstaly zachovány. V 35d odst. 4 ZDP se zvýšil maximální limit pro vyplacení měsíčního daňového bonusu zaměstnancům v průběhu zdaňovacího období při výpočtu zálohy na daň, a to z Kč od r na Kč (tj. je-li částka měsíčního daňového zvýhodnění vyšší, než vypočtená záloha snížená o prokázané částky měsíční slevy na dani podle 35ba ZDP) s tím, že minimální limit ve výši 50 Kč a podmínka dosažení příjmu za kalendářní měsíc ve výši ½ minimální mzdy pro jeho vyplacení zůstaly zachovány. 5. ZMĚNY PŘI VYPOŘÁDÁNÍ DAŇOVÉ POVINNOSTI U POPLATNÍKŮ S PŘÍJMY ZE ZÁVISLÉ ČINNOSTI A S FUNKČNÍMI POŽITKY V 38g odst. 2 ZDP, ve kterém jsou stanoveny podmínky, za kterých poplatník s příjmy ze závislé činnosti a nebo s funkčními požitky (zaměstnanec) nemá povinnost po uplynutí zdaňovacího období předkládat přiznání k dani z příjmů fyzických osob (dále též DAP ), došlo s účinností od zdaňovacího období 2008 ke třem důležitým změnám: v souvislosti se zánikem institutu společného zdanění příjmů manželů se v tomto ustanovení také u zaměstnanců zrušila možnost podávat DAP za tímto účelem, nově se stanovilo, že DAP musí podat i daňový nerezident ČR (zahraniční zaměstnanec), který bude v České republice uplatňovat pro snížení vypočtené daně slevu na dani na poplatníka podle 35ba odst. 1 písm. a) ZDP a pro snížení základu daně zaplacené úroky z úvěru použitého na financování bytových potřeb. Dosud totiž daňový nerezidenti museli podávat DAP v České republice jen pro účely uplatnění slevy na dani podle 35ba odst. 1 písm. b) až c) ZDP, tj. při uplatnění slevy na druhého z manželů, na plný nebo částečný invalidní důchod, na průkaz ZTP/P a nebo při uplatnění daňového zvýhodnění na děti, u zaměstnanců s tzv. doplacenými dlužnými příjmy za uplynulá léta ( v čistém ), které se podle 5 odst. 4 ZDP nepovažovaly za jejich příjmy ve zdaňovacím období, kdy byly zaměstnavatelem zúčtovány v jejich prospěch, se nově výslovně stanovilo, že tito poplatníci mají povinnost podat DAP (tzn. že tito poplatníci nemohou žádat o roční zúčtování záloh u zaměstnavatele). U poplatníků s těmito příjmy bude totiž problematické stanovit základ daně (protože dlužné mzdy zúčtované do konce roku 2007 nebyly při stanovení základu daně navýšeny na tzv. superhrubou mzdu, ale naopak sníženy o pojistné placené zaměstnancem (o 12,5%), které již od r nelze využít pro snížení základu daně. 6. ZMĚNY VE ZDAŇOVÁNÍ PŘÍJMŮ ZAMĚSTNANCŮ 6.1 Prohlášení příjmů likvidátorů za příjmy ze závislé činnosti V ust. 6 odst. 1 písm. b) ZDP jsou s účinností od r činnosti prohlášeny příjmy likvidátorů. za příjmy ze závislé Tyto odměny jsou prohlášeny za příjmy ze závislé činnosti z toho důvodu, že jejich daňový režim nebyl zatím jednoznačný a bylo je nezbytné posuzovat případ od případu, 9

10 tj. vždy podle charakteru konkrétně uzavřeného smluvního vztahu, na základě kterého byla tato činnost vykonávána. Z obchodního zákoníku přitom vyplývá, že likvidátorem může být fyzická osoba, která je způsobilá k právním úkonům a další podmínky pak stanoví u konkrétních právnických osob jednotlivé zvláštní zákony. Pokud byl likvidátor např. jmenován z řad zaměstnanců, zdaňovaly se tyto příjmy jako příjmy ze závislé činnosti (za účelem výplaty odstupného docházelo totiž v praxi k uzavření pracovního poměru na dobu určitou, a to do ukončení likvidace). V jiných případech se ale zdaňovaly tyto příjmy podle 7 odst. 2 písm. b) ZDP jako příjmy z výkonu nezávislého povolání, které není živností ani podnikáním, pokud ovšem ve výjimečných případech u uzavřeného smluvního vztahu nevyplývalo, že likvidátor byl povinen pracovat podle dispozic a pokynů orgánu, který jej do funkce jmenoval. Tento dvojí daňový režim je tedy odstraněn novelou ZDP a pro daňové účely od r nebude rozhodující, zda půjde o likvidaci obchodní společnosti, družstva a nebo investiční společnosti či investičního fondu. Pro posouzení těchto příjmů nebude ani důležité, zda je likvidátor např. do své funkce jmenován statutárním orgánem obchodní společnosti nebo ustanoven soudem a nebo jmenován Českou národní bankou podle 192 zákona č. 189/2004 Sb., o kolektivním investování (v případě zrušení investiční společnosti nebo investičního fondu likvidací), resp. zda půjde o likvidátora ustanoveného z řad zaměstnanců či nikoliv. 6.2 Daňový režim příjmů prokuristů Prokurou podle 14 obchodního zákoníku zmocňuje podnikatel (zmocnitel) prokuristu (zmocněnce) ke všem právním úkonům, k nimž dochází při provozu podniku. Prokura je tedy zvláštní druh (forma) plné moci, na základě které je prokurista oprávněn podnikatele zastupovat, tj. nikoliv zvláštní druh samostatné výdělečné činnosti. Prokura se realizuje jejím udělením, tzn. že se jedná o jednostranný právní úkon (podobně jako udělení plné moci) a další smluvní ošetření je zde bezpředmětné. Prokuru lze udělit jen fyzické osobě, přičemž prokuristou může být prakticky kdokoliv, např. zaměstnanec, člen družstva, jiný podnikatel, ale též komerční právník nebo advokát atp. Pro účely zdanění příjmů (odměny) prokuristy za činnost prováděnou na základě udělené prokury (plné moci) je proto rozhodující charakter činnosti, resp. právní vztah mezi podnikatelem a prokuristou, v rámci kterého je prokura udělena. Např. je-li odměna za činnost prokuristy (za jednání jménem podnikatele) vyplácena zaměstnanci v pracovněprávním vztahu, půjde o příjem ze závislé činnosti podle 6 odst. 1 písm. a) ZDP. Je-li odměna za činnost prokuristy vyplácena např. advokátovi, ekonomickému poradci nebo podnikateli, který může poskytovat služby na základě svého živnostenského oprávnění nebo podle zvláštních předpisů o manažerském, ekonomickém a jiném poradenství, posoudí se tato odměna jako příjem z podnikání podle 7 odst. 1 písm. b) nebo c) ZDP. Nelze ani vyloučit, že odměna za činnost prokuristy bude vyplácena fyzické osobě, která nemá s podnikatelem uzavřen pracovněprávní vztah a nejedná se ani o osobu podnikající a přitom se tato osoba při výkonu činnosti bude řídit pokyny podnikatele, tj. v daném případě by se jednalo o příjem z obdobného poměru, v němž je poplatník při výkonu práce pro plátce příjmů povinen dbát jeho příkazů [ 6 odst. 1 písm. a) ZDP]. Z uvedených důvodů nebyly příjmy za činnost prokuristy v ZDP zatím prohlášeny za příjmy ze závislé činnosti. 10

11 6.3 Rozšíření samostatného základu daně u zaměstnanců bez podepsaného prohlášení k dani V 6 odst. 4 ZDP se s účinností od zdaňovacího období 2008 stanovilo, že příjmy zúčtované nebo vyplacené zaměstnavatelem se sídlem nebo bydlištěm na území České republiky a příjmy od plátců daně vymezených v 38c ZDP (zahraničních plátců daně) jsou po zvýšení podle odstavce 13 samostatným základem daně pro zdanění daní vybíranou srážkou sazbou daně podle 36 odst. 2 ZDP, jedná-li se o příjmy podle 6 odstavce 1 písm. a) a d) a podle odstavce 10 ZDP, jejichž úhrnná výše před zvýšením podle odstavce 13 u téhož zaměstnavatele nepřesáhne za kalendářní měsíc částku Kč. To platí nadále jen u příjmů zúčtovaných nebo vyplacených zaměstnavatelem, u kterého zaměstnanec nepodepsal prohlášení k dani podle 38k odst. 4 nebo 5 ZDP. Podle 36 odst. 2 písm. p) ZDP se v r z těchto příjmů sráží daň zvláštní sazbou nadále ve výši 15% a od r je výše sazby daně snížena na 12,5%. Základ daně pro výpočet daně vybírané srážkou zvláštní sazbou se zaokrouhluje jako dosud, na celé koruny dolů a daň vypočtená zvláštní sazbou daně se zaokrouhluje na celé koruny dolů. V 6 odst. 4 ZDP se s účinností od zdaňovacího období 2008 u zaměstnanců bez podepsaného prohlášení k dani s příjmy z tzv. vedlejších zaměstnání nepřesahujícími v úhrnu za kalendářní měsíc od téhož zaměstnavatele Kč, změnil způsob stanovení samostatného základu daně pro srážku daně vybíranou zvláštní sazbou daně ve výši 15%. Samostatným základem daně je v těchto případech nově také tzv. superhrubá mzda. Tzn., že příjem zaměstnance se při stanovení tohoto základu daně zvýší o částku odpovídající pojistnému na sociální zabezpečení a pojistnému na zdravotní pojištění, které je z těchto příjmů povinen platit zaměstnavatel sám za sebe (o 26% a 9%) a pojistné sražené ze mzdy nebo uhrazené zaměstnancem (ve výši 12,5%) již není možné uplatňovat jako výdaj. Jestliže se ale podle zvláštních právních předpisů o pojistném (např. z odměny plynoucí na základě dohody o provedení práce) žádné pojistné neplatí, pak se příjem zaměstnance vstupující do samostatného základu daně nezvyšuje o fiktivní částku pojistného (na tzv. superhrubou mzdu). Tzn. že do základu daně pro srážku daně vybíranou podle zvláštní sazby se pak tento příjem zahrne v hrubé výši (samostatný základ daně se bude rovnat hrubé mzdě). Limit Kč hrubého: Výše uvedené platí u zaměstnance bez podepsaného prohlášení k dani za podmínky, že úhrnná výše jeho příjmů [podle 6 odst. 1 písm. a) a d) a podle odst. 10 ZDP] před zvýšením podle odstavce 13 u téhož zaměstnavatele nepřesáhne za kalendářní měsíc částku Kč (hrubého). Tzn. před zvýšením o částku odpovídající pojistnému, které je povinen platit z těchto příjmů zaměstnavatel z vlastních prostředků (do konce r nesměla výše příjmu rovněž převýšit Kč, ale před snížením o pojistné placené zaměstnancem). Srážková daň zvláštní sazbou se ale počítá nově až z tzv. superhrubé mzdy, tj. z hrubého příjmu po příslušném navýšení o fiktivní částku pojistného placeného zaměstnavatelem z vlastních prostředků. Příklad č. 1: Zaměstnanec bez podepsaného Prohlášení k dani pobírá od tzv. vedlejšího zaměstnavatele v r měsíční mzdu (ze které se platí pojistné na veřejnoprávní pojištění) ve výši Pojistné na zdravotní pojištění (13,5% z Kč = 540,13 Kč) odvede zaměstnavatel ve výši Kč 541 Kč příslušné zdravotní pojišťovně, jednu třetinu ve výši 181 Kč srazí zaměstnanci ze mzdy (540 Kč: 3 = 180,33 Kč) - tzn. 4,5% a k tíži zaměstnavatele jde zbylá částka, tj. 360 Kč (541 Kč 181 Kč) - tzn. 9%. 11

12 Pojistné na sociální zabezpečení ve výši 26% procent platí zaměstnavatel z úhrnu vyměřovacích základů všech zaměstnanců. Stanovení základu daně pro srážku daně zvláštní sazbou: Příjem zaměstnance ,00 Kč Plus částka odpovídají pojistnému na sociální zabezpečení, které platí zaměstnavatel ze svých prostředků (26% z Kč) ,26 Kč Plus částka odpovídající pojistnému na zdravotní pojištění, které jde k tíži zaměstnavatele (2/3 z 541 Kč) ,00 Kč Samostatný základ daně ,26 Kč Zaokrouhlení na celé koruny dolů ,00 Kč Daň zvláštní sazbou 15% ,15 Kč Zaokrouhlení na celé koruny dolů...810,00 Kč Závěr: Daňová povinnost poplatníka je tím vypořádaná a poplatník se o tento příjem po uplynutí zdaňovacího období již nemusí starat. Příklad č. 2: Poplatník, který nepodepsal prohlášení k dani, pobírá příjem ze závislé činnosti z pracovněprávního vztahu (ze kterého se platí pojistné na veřejnoprávní pojištění), a to za prosinec 2007 ve výši Kč a za leden 2008 ve výši Kč. Zúčtování mzdy za prosinec 2007: Zúčtování mzdy za leden 2008: Hrubá měsíční mzda: 5 000,00 Kč Hrubá měsíční mzda: ,00 Kč Minus pojistné (8% + 4,5%) ,00 Kč Plus pojistné (26% + 9%) ,00 Kč Samostatný základ daně:.4 375,00 Kč Tzv. superhrubá mzda ,00 Kč Daň zvláštní sazbou 15 %:..656,25 Kč Daň zvláštní sazbou 15 %: 1 012,50 Kč Daň po zaokrouhlení 656,00 Kč Daň po zaokrouhlení 1 012,00 Kč K výplatě 3.719,00 Kč K výplatě ,00.Kč (5 000 Kč 625 Kč pojistné 656 Kč daň) (5 000 Kč Kč pojistné Kč daň) Závěr: V roce 2008 se srazí zaměstnanci na srážkové dani o 356 Kč více než v r Příklad č. 3: Poplatník, který nepodepsal prohlášení k dani, pobírá příjem ze závislé činnosti na základě dohody o provedení práce (ze kterého se neplatí pojistné na veřejnoprávní pojištění), a to v prosinci 2007 ve výši Kč a v lednu 2008 ve výši 5000 Kč. Zúčtování mzdy za prosinec 2007: Zúčtování mzdy za leden 2008: Hrubá měsíční mzda: 5 000,00 Kč Hrubá měsíční mzda: 5 000,00 Kč Minus pojistné (8% + 4,5%).. 0,00 Kč Plus pojistné (26% + 9%) ,00 Kč Samostatný základ daně: ,00 Kč Samostatný základ daně: ,00 Kč Daň zvláštní sazbou 15 %:..750,00 Kč Daň zvláštní sazbou 15 %: 750,00 Kč Daň po zaokrouhlení 750,00 Kč Daň po zaokrouhlení 750,00 Kč K výplatě.4 250,00 Kč K výplatě ,00.Kč (5 000 Kč 0 Kč pojistné 750 Kč daň) (5 000 Kč - 0 Kč pojistné 750 Kč daň) Závěr: V roce 2008 se srazí zaměstnanci na srážkové dani stejná částka jako v r Zrušení nadbytečné legislativní zkratky V ust. 6 odst. 7 písm. a) ZDP, které upravuje podmínky za kterých nejsou u zaměstnance předmětem daně náhrady cestovních výdajů poskytované v souvislosti s výkonem závislé činnosti, se novelou pouze zrušila jako nadbytečná zavedená legislativní zkratka pro náhrady cestovních výdajů stanovené nebo umožněné v tzv. státní sféře dále jen do výše 12

13 stanovené zvláštním předpisem, protože se v zákoně o daních z příjmů nepoužívá. 6.5 Daňové osvobození částek vynaložených na odborný rozvoj zaměstnanců nikde dále V 6 odst. 9 písm. a) ZDP se s účinností od zdaňovacího období 2008 stanovilo, že od daně z příjmů ze závislé činnosti a z funkčních požitků jsou osvobozeny částky vynaložené zaměstnavatelem na úhradu výdajů spojených s odborným rozvojem zaměstnanců a rekvalifikací, související s předmětem jeho činnosti, s výjimkou částek vynaložených na zvýšení kvalifikace; toto osvobození se nevztahuje na příjmy plynoucí zaměstnancům v této souvislosti jako mzda, plat, odměna nebo jako náhrada za ušlý příjem. Novelou se v tomto ustanovení sjednotila terminologie používaná v daňovém zákoně a v novém zákoníku práce (dále též ZP ). Podle definice obsažené v zákoníku práce ( 227 až 235) se odborným rozvojem zaměstnanců rozumí zaškolení a zaučení, odborná praxe absolventů škol, prohlubování kvalifikace a zvyšování kvalifikace. S výjimkou zvyšování kvalifikace se tento odborný rozvoj považuje za výkon práce, za který přísluší zaměstnanci mzda nebo plat. Podle zákoníku práce se rozumí: Prohlubováním kvalifikace její průběžné doplňování, udržování a obnovování, kterým se nemění její podstata a které umožňuje zaměstnanci sjednaný výkon práce (může jít o školení, studium nebo jiné formy vzdělávání). Prohlubování kvalifikace, jak je výše uvedeno, se považuje za výkon práce, za který náleží zaměstnanci mzda nebo plat (zaměstnanec je povinen prohlubovat si svoji kvalifikaci). Výdaje na prohlubování kvalifikace hradí zaměstnavatel, i když zaměstnanec se na tom může podílet (např. může být též uzavřena tzv. kvalifikační dohoda). Zvýšením kvalifikace je změna hodnoty kvalifikace (zvýšení, získání nebo rozšíření). Jedná se o školení, studium, vzdělávání, nebo jinou formu přípravy k dosažení vyššího stupně vzdělání, která je v souladu s potřebou zaměstnavatele. Zaměstnanci po dobu zvyšování kvalifikace přísluší pracovní volno s náhradou mzdy nebo platu, které se posoudí u zaměstnance jako zdanitelný příjmem ze závislé činnosti. Zaměstnavatel může se zaměstnancem v těchto případech uzavřít tzv. kvalifikační dohodu. Doškolování: Do byly podle 6 odst. 9 písm. a) ZDP osvobozeny od daně z příjmů ze závislé činnosti částky vynaložené zaměstnavatelem na doškolování zaměstnanců za podmínky, že souvisí s předmětem činnosti zaměstnavatele (pokud to bylo v souladu s jeho potřebami). Toto osvobození se samozřejmě nevztahovalo na částky vyplacené zaměstnancům jako mzda (plat) a jak bylo výslovně uvedeno v tomto ustanovení, ani na náhradu za ušlý příjem (náhradu mzdy, studijní příspěvek apod.) za dobu nepřítomnosti zaměstnance. Za doškolování se považovaly všechny formy vzdělávání (včetně rekvalifikací), při kterých nedocházelo k dosažení vyššího stupně vzdělání. Za doškolování nebylo možné považovat např. studia na střední škole při zaměstnání, které končí maturitní, závěrečnou zkouškou či absolutoriem, nebo studia na vysokých školách v rámci akreditovaného studijního programu bakalářského, magisterského a doktorského (tj. studia, které se u dětí podle zvláštních předpisů považuje za tzv. soustavnou přípravu dítěte na budoucí povolání apod.). Za doškolování nebylo možné považovat ani školení, studium nebo jinou formu vzdělávání, které nesouvisely s předmětem činnosti zaměstnavatele (nebylo v souladu s potřebami zaměstnavatele). To znamená, že částky na dosažení vyššího stupně vzdělání uhrazené zaměstnavatelem z daňově uznatelných nákladů se musely na straně zaměstnance i doposud posoudit jako zdanitelný příjem ze závislé činnosti, ze kterého se platilo též pojistné [tento příjem je však osvobozen od daně z příjmů u zaměstnance za podmínek stanovených v ust. 6 odst. 9 písm. d) ZDP]. Použití vzdělávacích zařízení: Podle 6 odst. 9 písm. d) ZDP je osvobozeno od daně 13

14 z příjmů u zaměstnance nepeněžní plnění hrazené zaměstnavatelem z vymezených finančních prostředků (např. FKSP, sociálního fondu, ze zisku po zdanění případně na vrub daňově neuznatelných výdajů (nákladů) a poskytnuté zaměstnanci nebo jeho rodinným příslušníkům ve formě možnosti používat vzdělávací zařízení. Tzn., že pokud zaměstnavatel hradí zaměstnanci z vymezených finančních prostředků např. studium, které vede k získání vyššího stupně vzdělání resp. které není v souladu s potřebami zaměstnavatele, jedná se na straně zaměstnance o příjem osvobozený od daně z příjmů ze závislé činnosti (ze kterého se neplatí ani pojistné) a tento daňový režim zůstává zachován i do budoucna. Daňová uznatelnost výdajů na vzdělávání u zaměstnavatele: Do konce roku 2007 byly u zaměstnavatele v 24 odst. 2 písm. j) bod 3 ZDP za daňově uznatelné prohlášeny mimo jiné též výdaje (náklady) na vzdělávání a rekvalifikaci zaměstnanců zabezpečovanou jinými subjekty. Vzdělávání zaměstnanců ZDP blíže nedefinoval a za vzdělávání byly tedy považovány v souladu s novým zákoníkem práce výdaje zaměstnavatele vynaložené jak na prohlubování kvalifikace, tak i na zvyšování kvalifikace včetně školení, studia, nebo jiné formy přípravy k dosažení vyššího stupně vzdělání, ovšem jen za předpokladu, že toto vzdělávání bylo v souladu s potřebami zaměstnavatele. Pokud ovšem vzdělávání nesouviselo s podnikáním zaměstnavatele či nebylo v souladu s jeho potřebami, nebylo možné výdaje na takové vzdělávání považovat u zaměstnavatele za daňově uznatelné [ 24 odst. 2 písm. j) bod 3 ZDP]. V roce 2007 bylo navíc možné, aby nepeněžní plnění ve formě možnosti použití vzdělávacích zařízení poskytoval zaměstnavatel zaměstnancům za podmínek stanovených v ust. 24 odst. 2 písm. j) bod 5 ZDP, tj. jako zaměstnanecký benefit podle kolektivní smlouvy, pracovní nebo jiné smlouvy a nebo podle vnitřního předpisu. V takovém případě by se ovšem zmíněné nepeněžní plnění u zaměstnance posoudilo jako zdanitelný příjem ze závislé činnosti, ze kterého by se platilo též pojistné, na straně zaměstnavatele se ale jednalo o daňový výdaj (náklad). Od se rovněž u zaměstnavatele v souladu s úpravou v 6 odst. 9 písm. a) ZDP upřesnily podmínky pro daňovou uznatelnost nákladů (výdajů) vynakládaných zaměstnavatelem na odborný rozvoj zaměstnanců: a) v 24 odst. 2 písm. j) bod 3 ZDP jsou za daňově uznatelné prohlášeny výdaje (náklady) vynaložené na provoz vlastních vzdělávacích zařízení nebo spojené s odborným rozvojem a rekvalifikací zaměstnanců zabezpečovanou jinými subjekty, s výjimkou výdajů (nákladů) vynaložených na zvýšení kvalifikace, b) v 25 odst. 1 písm. h) ZDP je pak nově za daňově neuznatelné prohlášeno mimo jiné též nepeněžní plnění spočívající ve formě možnosti použití vzdělávacích zařízení, tzn. i nepeněžní plnění poskytnuté zaměstnancům za účelem zvyšování jejich kvalifikace. Závěr: od r jsou výdaje (náklady) vynaložené na zvyšování kvalifikace zaměstnance pro zaměstnavatele vždy daňově neuznatelné a na straně zaměstnance půjde o příjem osvobozený od daně z příjmů za podmínek stanovených v 6 odst. 9 písm. d) ZDP, tj. bude-li se jednat o nepeněžní plnění spočívající ve formě použití vzdělávacích zařízení. Peněžní plnění vedle mzdy (platu, náhrady mzdy po dobu nepřítomnosti v práci) poskytnuté zaměstnavatelem zaměstnanci za účelem zvyšování jeho kvalifikace pak bude pro zaměstnavatele daňově uznatelné jen za podmínek stanovených v 25 odst. 2 písm. j) bod 5 ZDP a u zaměstnance by se posoudí jako zdanitelný příjem podle 6 odst. 1 písm. d) ZDP. 14

15 6.6 Zrušení daňového osvobození pojistného placené zaměstnavatelem za zaměstnance na veřejnoprávní pojištění. V 6 odst. 9 ZDP se s účinnosti od zdaňovacího období 2008 zrušilo daňové osvobození pojistného, které je povinen platit podle zvláštní právních předpisů o pojistném za zaměstnance zaměstnavatel na SZ a zdravotní pojištění nebo jako příspěvek na zahraniční pojištění stejného druhu [zrušené písmeno e)]. Nebylo to však z důvodu zavedení tzv. superhrubé mzdy (aby o toto pojistné bylo možné navyšovat příjem zaměstnance při stanovení tzv. superhrubé mzdy), ale proto, že toto pojistné je povinen platit zaměstnavatel sám za sebe, tj. nikoliv srážkou ze mzdy zaměstnance, ale ze svých finančních prostředků (i když z pojistných vyměřovacích základů zaměstnance). Ze zvláštních právních předpisů o pojistném totiž jednoznačně plyne, že se jedná o zákonnou povinnost zaměstnavatele, tzn. že takové pojistné nelze posoudit u zaměstnance jako příjem ze závislé činnosti (který je u něj předmětem daně). Vypuštění tohoto ustanovení proto nemá žádný vliv ani na vyměřovací základy zaměstnance pro odvod pojistného (i když se hrubá mzda zaměstnance při stanovení základu daně o částku odpovídající tomuto pojistnému musí navýšit). V tomto případě se ale jedná jen o fiktivní částku - ukazatel, který nevstupuje do vyměřovacích základů pro odvod pojistného na sociální a zdravotní pojištění. 6.7 Zrušení daňového osvobození příjmů členů bytových družstev při svépomocné bytové výstavbě. V 6 odst. 9 ZDP se s účinností od zdaňovacího období 2008 zrušilo daňové osvobození příjmů členů bytových družstev z osobního plnění při svépomocné bytové výstavbě, které se nevyplácely v hotovosti, ale připisovaly na jejich členské podíly [zrušené písmeno g)]. V současně době totiž není ekonomický ani sociální důvod uvedené plnění tímto způsobem zvýhodňovat. 6.8 Přechodné ubytování jako zdanitelný příjem zaměstnance, který je osvobozen jen do výše Kč měsíčně. V 6 odst. 9 písm. i) ZDP [původně písm. k)] se s účinností od zdaňovacího období 2008 zavedl měsíční limit pro daňové osvobození nepeněžního plnění poskytnutého zaměstnavatelem zaměstnancům formou přechodného ubytování, nejde-li o ubytování při pracovní cestě, pokud obec přechodného ubytování není shodná s obcí, kde má zaměstnanec bydliště, a to maximálně do výše Kč měsíčně. To znamená, že od roku 2008 nepeněžní plnění poskytnuté zaměstnavatelem zaměstnanci formou přechodného ubytování je u zaměstnance příjmem, který je osvobozen od daně z příjmů ze závislé činnosti jen do výše Kč měsíčně. Nepeněžní plnění nad stanovený limit pak představuje u zaměstnance zdanitelný příjem ze závislé činnosti (ve výši ceny obvyklé) a z tohoto příjmu se rovněž platí pojistné na veřejnoprávní pojištění, tj. pro účely zdanění se musí tento příjem také navýšit na tzv. superhrubou mzdu. Definice pojmu "bydliště" je přitom uvedena v 2 odst. 4 ZDP a jedná se o místo, kde má poplatník stálý byt za okolností, z nichž lze usuzovat na jeho úmysl trvale se v tomto bytě zdržovat (výklad k pojmu stálý byt byl publikován v pokynu MF č. D-300). Do konce r byla podle 6 odst. 9 písm. k) ZDP hodnota nepeněžního plnění poskytnutého zaměstnavatelem zaměstnanci formou přechodného ubytování za stanovených podmínek zcela osvobozena a daňové osvobození u zaměstnance nebylo nikdy ani podmíněno jeho úhradou např. ze sociálního fondu nebo ze zisku po zdanění a nebo z nedaňových výdajů (nákladů). 15

16 Na straně zaměstnavatele se současně s účinností od r zrušilo ustanovení, které omezovalo daňovou uznatelnost těchto plnění v 24 odst. 2 písm. zu) ZDP (měsíční limit na zaměstnance ve výši Kč s výjimkou a ubytování v rodinném domě nebo bytě). Zavedení limitu pro daňové osvobození hodnoty přechodného ubytování u zaměstnance je tedy od r kompenzováno jeho plnou daňovou uznatelností na straně zaměstnavatele, a to za podmínek stanovených v 24 odst. 2 písm. j) bod 5 ZDP. Podmínky pro daňové osvobození přechodného ubytování: Hodnota přechodného ubytování je osvobozena od daně z příjmů u zaměstnance do stanoveného měsíčního limitu ve výši Kč jen za předpokladu, že jsou splněny současně všechny podmínky stanovené v 6 odst. 9 písm. i) ZDP, tzn.: Musí se jednat o nepeněžní plnění. Zaměstnavatel proto nemůže proplácet zaměstnanci jeho výdaje za ubytování (pak by se jednalo o peněžní plnění). V příslušných smluvních vztazích (včetně nájemní smlouvy) musí jako uživatel, nájemce či majitel vystupovat zásadně zaměstnavatel. Nemůže jít o ubytování při pracovní cestě. Zajištění ubytování při pracovní cestě není považováno na straně zaměstnance za příjem (nevzniká mu žádný majetkový prospěch) a z předmětu daně je vyloučeno v tomto případě též poskytnutí peněžního plnění formou náhrady výdajů za ubytování [ 6 odst. 7 písm. a) ZDP], a to za podmínek stanovených v příslušných ustanoveních zákoníku práce. Musí zde být souvislost mezi ubytováním a výkonem práce, tj. nemůže jít o ubytování poskytnuté zaměstnanci z jiných důvodů. Např. proto, že zaměstnanec nemá žádný byt, nebo proto, že jeho byt byl zničen povodní a bydlet tam do jeho rekonstrukce nemůže apod. Tato daňová výhoda je totiž určena pro zaměstnance, kteří mají své bydliště (stálý byt) v takové vzdálenosti, že z něho nemůžou pravidelně dojíždět do zaměstnání. Zaměstnanec musí mít své bydliště mimo obec, ve které je mu poskytnuto přechodné ubytování. Bydlištěm se podle 2 odst. 4 ZDP rozumí místo, kde má poplatník stálý byt za okolností, z nichž lze usuzovat na úmysl se v tomto bytě zdržovat. Nemůže tedy jít o zaměstnance, který má své bydliště ve stejné obci, jako je obec, v níž mu je poskytnuto ubytování a nebo o zaměstnance, který nemá žádný byt (pak by se jednalo o ubytování trvalého charakteru). Hodnotou přechodného ubytování se nerozumí jen zajištění ubytování (resp. pronájem), ale též případná úhrada služeb přímo spojených s užíváním např. hotelového pokoje nebo pronajatého bytu (jako vody, elektřiny, plynu apod.). Rovněž není podstatné, na jakou dobu je takové přechodné ubytování zaměstnanci poskytnuto (je-li samozřejmě splněna podmínka, že se jedná o ubytování přechodného a nikoli trvalého charakteru). Daňové osvobození se přitom vztahuje také na přechodné ubytování zajištěné zaměstnavatelem v pronajatém rodinném domě nebo bytě. Daňové osvobození se vztahuje také na zaměstnance, který je v České republice daňovým nerezidentem (pokud zde není na pracovní cestě). Podmínka přechodného ubytování v České republice ale nebude splněna, pokud by pro účely získání daňové rezidence v naší republice takový poplatník tvrdil, že v místě pobytu (ubytování) v České republice má stálý byt s úmyslem se trvale zdržovat. V tomto kontextu by pak místo poskytnutého ubytování v České republice mělo pro daňové účely charakter jeho bydliště (stálého bytu) a nikoliv místa jeho přechodného ubytování. 6.9 Upřesnění podmínek pro daňové osvobození příplatku poskytovaného vojákům a policistům vyslaným v rámci OSN, NATO a EU do zahraničí V 6 odst. 9 písm. m) ZDP se zpětnou účinností ještě pro zdaňovací období 2007 upřesnilo, že daňové osvobození se vztahuje jak na zvláštní příplatek poskytovaný 16