VLIV ZPŮSOBŮ PROPOČTU VÝROBNÍ REŽIE NA VÝSLEDKY HOSPODAŘENÍ V ČASE EFFECT OF CALCULATION METHODS OF MANUFACTURING OVERHAD ON PROFIT IN TIME

Transkript

1 VLIV ZPŮSOBŮ PROPOČTU VÝROBNÍ REŽIE NA VÝSLEDKY HOSPODAŘENÍ V ČASE EFFECT OF CALCULATION METHODS OF MANUFACTURING OVERHAD ON PROFIT IN TIME PLEVKOVÁ Dana, KOUŘILOVÁ Jindřiška Abstract Valuation of products in the company has an important part. The chosen method of costallocating and valuation of product are able to affect the financial reports especially during the time. This calculations methods can influence an effect work of management and controlling:through with financial statement and with accounting data by Product-Budget rating and reporting. The conclusions may be due to ignorance of quantification methods of production overheads distorted, and to be abused for personal interests. Target of this article is to illustrate, how using of two different methods of Product-cost-calculation can influence informative ability in the financial statements (Bilance and Profit/Lost statement); it means to prepare the "success" for a concrete production centre. Key words: calculation of overheads, inventory valuation, costing, budgeting, controlling. JEL Classification: M41 Abstrakt Ocenění hotových výrobků hraje ve výrobním podniku důležitou roli. Zvolený způsob vyčíslení výrobní režie a následné ocenění výrobního procesu má dopady do finančních výkazů Protože management i controllingový útvar v rámci své činnosti pracuje s daty z účetnictví, na jejichž základě provádí vyhodnocování plnění finančního plánu výrobního střediska, mohou být jejich závěry například vzhledem k neznalosti metody vyčíslení výrobní režie zkreslené. Cílem tohoto příspěvku je ukázat, jak dvě metody vyčíslení výrobní režie ovlivňují finanční výsledky a tím i pohled na úspěšnost výrobního střediska v průběhu účetního období. Klíčová slova: kalkulace výrobní režie, ocenění zásob, rozpočty, controlling. Úvod Ekonomická krize může podnítit manažery podniku, aby se snažili především o prosperitu podniku v náročnějších podmínkách. Ekonomická krize může podnítit manažery i k tomu, že podnik povedou k likvidaci a následně jeho výhodnému odkoupení či předání. Nebo prostě jen cíleně využijí znalosti prostředí a možností v rámci blížícího se ratingu či dostupných odměn k volbě příhodných konkrétních metod. Na druhé straně management bez většího zájmu o dění v podniku se rozhoduje pouze na bázi získaných průběžných výsledků, přičemž samozřejmě tyto nemusí tak být optimální. Ve všech těchto případech hrají významnou roli použité účetní metody. Identická situace podniku může poskytovat odlišné výsledky. Jedním z mnoha případů může být využití báze manažerského, resp. nákladového účetnictví, o kterém 334

2 se tvrdí, že je mnohem objektivnější ve svém vykazování nežli finanční. Cílem příspěvku je navázat na vyslovené možností, podmínky a poznatky autorů uvedených v literárním přehledu i dalších a ilustrovat na vybraném způsobu kalkulace výrobní režie dvě varianty. Literární přehled Základní vazbu přístupů finančního manažera versus účetního a kontext na manažerské účetnictví zmiňuje např. Vosoba a kol. (1998), kdy proces může být poměrně dobře kontrolovatelný, ovšem za předpokladu porozumění souvislostem. Rozšiřujícím se možnostem variantního způsobu přiřazení nákladů, určení přímých a nepřímých nákladů v kalkulaci, charakteristikám kalkulací, omezením, je věnován potřebný prostor, např. Ogerová, Fibírová (1998). Čemu nelze upřít význam v nezbytném komplexním pojetí problematiky, je vnesení aktuálního pohledu na současné problémy ve společnosti a jejich vliv na sféru podnikového rozhodování, selhání kalkulačních systémů, vlivu IT, narušené strategické rozhodování, behaviorální zájmy, triky při sestavování rozpočtu (např. Doyle 2002). Na potřebu brát v úvahu i další ovlivňující faktory upozorňuje i Šoljaková (2009), když hovoří o tzv. měkkých faktorech v manažerském účetnictví. Základní pravidla jednání by měla být dána na základě ČÚS 001 i vnitropodnikovými předpisy, např. Louša (2008, s. 3). Svým způsobem sem patří i stanovení úkolů vnitřní kontroly, např. Schiffer (2009), auditorské hodnocení. Na základě analýz materiálů a záměru managementu vybraného podniku byly zvoleny dvě metody rozpočtu režie. Ocenění nedokončené výroby a výrobků ovlivňuje výsledek hospodaření, finanční výkazy, má dopady jak na řízení podniku, tak i do základu daně prostřednictvím účtů změny stavu nedokončené výroby a výrobků; minimálně do výše záloh. Metodika Vycházíme z názoru, že konkrétní metody je nutné aplikovat ve směru dodržení věrného a poctivého obrazu o podniku. Tzn. i uvážit, jaké poskytuje zvolená metoda možnosti, výhody, nevýhody a rizika ve vztahu k ohrožení chodu podniku, jeho hodnocení a cílům managementu. Domníváme se, že je potřeba sledovat dění i v čase, průběhu účetního období, nikoliv jen konečný výsledek. Byly vybrány 2 metody vyčíslení výrobní režie a ocenění hotových výrobků. Volba metody přiřazení nákladů ke konkrétnímu předmětu kalkulace (kalkulační jednici) má vliv na stanovení objektivnosti objemu vynaložených nákladů, jejich časovém rozvržení, stanovení ceny na co nejobjektivnější bázi. V případě, že pro rozvržení nákladů je špatně sestaven soubor nepřímých nákladů (např. ponechány zde i rozpočitatelné), navíc zvolena nesprávně rozvrhová základna, nepřihlédnuto k vlivu časových dimenzí, pak nebezpečí rizikového ocenění narůstá. U přirážkové kalkulace, kterou se budeme dále zabývat, při jejím postupném dalším propočtu může nabýt zcela zkreslené nereálné podoby. V úvahu byla vzata rozvrhová základna, vyjádřena v peněžní podobě. Výhodou peněžní rozvrhové základny je její snadné a přesné zjišťování, avšak často podléhá změnám, které jsou vyvolány změnou cen např. přímého materiálu. Kalkulace pomocí úplných nákladů se používá především v oblasti rozhodování o tržní ceně výkonu. Podíly fixních (FN) a variabilních nákladů (VN) byly propočteny na bázi konkrétních podmínek podniku. V našem případě jsou prezentovány dvě možnosti ocenění hotových výrobků a to na základě stanovení výrobní režie. Jedná se o oblast zakázkové výroby plastových a dřevěných oken a dveří, kde je pohlíženo na zakázku jako na kalkulační jednici. Rozvrhovou základnu 335

3 pro alokaci výrobní režie je cena přímého materiálu na danou zakázku. Jaký může být vliv způsobu vyčíslení výrobní režie a dopadu na finanční výkaz? Porovnávané metody První způsob A ocenění zakázky je na základě skutečně vyčíslené měsíční výrobní režie. Výrobní režií se přitom rozumí společné náklady výroby. Z účtové skupiny 501 jde především o režijní spotřebu materiálu střediskem výroby, který není vyskladněn na konkrétní zakázku. Z účtu 502 jde o spotřebovanou energii. Služby, které se zahrnují do výrobní režie jsou především z oblasti opravy a údržby technologie výroby, náklady a služby spojeny do hodnoty přímého materiálu. Do výrobní režie vstupuje část osobních nákladů, která zahrnuje mzdy výrobních dělníků, mistrů a technické přípravy výroby a zákonné i ostatní sociální náklady vztahující se k těmto pracovníkům (sociální pojištění, zdravotní pojištění, příspěvky na stravné). Významnou složkou nákladů jsou odpisy majetku, které jsou používány ve výrobním procesu vč. odpisů technologie výroby. Při tomto ocenění výrobků se vychází z měsíčního obratu nákladových účtů. Hodnota měsíčních nákladů spotřebovaných výrobním střediskem je pak alokována do hodnoty výrobků, přičemž rozvrhovou základnu tvoří hodnota přímého materiálu spotřebovaného na daný výrobek. Výhodu této metody lze spatřovat v jednoduchém zjištění a zohlednění aktuální výše nákladů výroby. Výrobek je oceněn ve skutečných nákladech, které spotřebovalo v daném období středisko výroby. Velikost hodnoty výrobní režie na kalkulační jednici je ovlivněna nákladovým tokem, změnami cen a účetními postupy. Pokud nedochází k měsíčním dohadům a tím eliminaci výkyvů nákladových toků v jednotlivých měsících, jsou hodnoty výrobní režie mezi jednotlivými měsíci velmi zkreslující. Dalším výrazným aspektem je vazba výše výrobní režie na kalkulační jednici. Celkový podíl výrobní režie na přímém materiálu pak logicky klesá se zvyšující se vytížeností výroby (viz graf č. 1). Tento vývoj je dán úsporou z rozsahu. Metoda B je založena na ocenění výrobků pomocí jednotné přirážky k hodnotě přímého materiálu výrobku. Výše zvolené přirážky vychází z poměru výrobní režie a přímého materiálu za celý uplynulý kalendářní rok. Hodnota této režie se také používá při kalkulaci prodejních cen finálních výrobků. Výsledky a diskuse Porovnání metody A a metody B Podle metody A hodnota výrobní režie se alokuje mezi jednotlivé kalkulační jednice dle ceny přímého materiálu. Tedy její poměr vůči přímému materiálu se v jednotlivých měsících mění. Dalším problémem při hodnocení měsíčního vývoje výrobní režie je fakt, že náklady vyvolané nadměrným opotřebením výrobních technologií přicházejí až po období maximálního vytížení výroby. To je také zapříčiněno faktem, že generální i běžné opravy výrobních technologií vyžadují v určitém období odstávku výroby. Problémy spojené s náklady, které nejsou měsíční, lze vyřešit pomocí dohadů a tvorby rezerv na opravy na měsíční bázi. Z odpisů období, které jsou fixním nákladem, vytvoříme na základě rutinních propočtů variabilní náklady. 336

4 Obrázek 1 - Vývoj vytížení výroby a hodnoty výrobní režie (VR) v % 120% 100% 80% 60% 40% Vytíženost výroby VR/přímý mat. 20% 0% leden únor březen duben květen červen červenec srpen září říjen listopad prosinec měsíc Zdroj: vlastní výpočty Výkyvy ve výši výrobní režie na kalkulační jednici jsou dány dvěma hlavními faktory. Prvním je objem produkce za dané období, na který je alokována část fixních nákladů výroby. Druhým faktorem jsou výkyvy v měsíčních hodnotách nákladů, lze je možno odstranit pomocí důsledného časového rozlišování a dohadování nákladů na měsíční bázi a přesunem k výkonovému způsobu účetního odpisování. Obrázek 2 - Porovnání hodnot výrobků na skladě hodnota výr. na skladě A hodnota výr. na skladě B leden únor duben srpen listopad prosinec Zdroj: vlastní výpočty Jak je patrno z obrázku 3, při ocenění hotových výrobků metodou B dochází k vyšším hodnotám změny stavu výrobků oproti metodě A. Při ocenění metodou B je změna stavu výrobků způsobena pouze změnou množství výrobků na skladě a hodnotu spotřebovaného přímého materiálu na ně. Absolutní hodnota měsíční výrobní režie je pak součinem procentní přirážky a měsíční hodnoty přímého materiálu spotřebovaného na výrobky. Při maximálním využití výrobních kapacit dochází k tomu, že absolutní hodnota výrobní režie je vyšší než skutečně vyvolané náklady. Můžeme pak konstatovat, že hodnota hotových výrobků jako 337

5 celek je vyšší než při jejich ocenění skutečnými aktuálními náklady. Absolutní hodnoty výrobků znázorňuje obrázek 2. Obrázek 3 - Porovnání hodnot změn stavu výrobků metody A a B, Změna stavu A Změna stavu B leden únor duben srpen listopad prosinec Zdroj: vlastní výpočty Jak je patrné z grafu v období menší vytíženosti výroby, je vyšší ocenění výrobků pomocí metody A. Je to zapříčiněno rozpočtem konstantní výše fixních nákladů, která se však rozpočítává mezi menší počet kalkulační jednic. Poměr výrobní režie k 1 Kč přímého materiálu je vyšší než stanové konstanta při zvolené metodě B. Hodnota výrobní režie a následně hotového výrobku je vyšší než v období efektivnějšího využití výrobních kapacit. Stejný výrobek v lednu má tedy jinou hodnotu než výrobek např. v červenci. U metody B je hodnota kalkulační jednice po celé období stejná. Hodnota výrobní režie připadající na 1 Kč přímého materiálu se v průběhu měsíce nemění. Hodnota skladu je tedy ovlivněna pouze množstvím výrobků na skladě a hodnotou přímého materiálu. Závěr Z mnoha důvodů je účelné sledovat i vývoj ocenění produkce v průběhu účetního období. V rámci zpracování tématu byly porovnány dvě běžně používané metody ocenění hotových výrobků.. Rozdíl metod spočívá ve způsobu stanovení výrobní režie. První metoda je založena na rozpuštění skutečné absolutní hodnoty výrobní režie, která vznikla středisku výroby za daný měsíc. Druhá metoda stanovuje hodnotu výrobku jako procentní přirážku k přímému materiálu. Každá metoda má své přednosti a úskalí, vykazuje různé výsledky v čase. Výsledky této práce ukázaly, že rozdíly v hospodářských výsledcích v průběhu období jsou dány především sezónností výroby, kterou vyjadřuje vytíženost výrobních kapacit. Tento fakt má pak dopady do alokace fixních nákladů období na kalkulační jednici a tím i na ocenění zásob vyrobených v různých obdobích. Rozdíly se projevují jak na straně bilanční, tj. v aktivech ve formě ocenění zásob, tak na straně výsledkové ve formě hospodářského výsledku, který je ovlivněn změnou stavu výroby. Je vhodné vždy doplnit čísla finančních ukazatelů o další informace; hodnocení vytíženosti výroby a existence nerutinních nákladů, stejně jako je nezbytná znalost hospodářského prostředí uvnitř i vně podniku, vč. cílů managementu.. 338

6 Literatura [1] DOYLE, D. P Strategické řízení nákladů, ASPI Wolters Kluwer 2002, ISBN [2] LOUŠA, F Vnitropodnikové směrnice v účetnictví. Grada Publishing, 2008, 120 s., ISBN [3] OGEROVÁ, B., FIBÍROVÁ, J Řízení nákladů. 1. vyd. Praha: HZ Edition s. r. o., s. ISBN [4] SCHIFFER, V Vnitřní kontrolní systém, ASPI, Wolters Kluvers, 2009, ISBN: [5] ŠOLJAKOVÁ, L Strategicky zaměřené manažerské účetnictví. Praha, Management Press, 2009, 206 s., ISBN [6] VOSOBA, P. a kol Řízení firemních financí, aktivní využívání firemních zdrojů, Ekopress 1998, ISBN X. Adresa autorů: Ing. Dana Plevková, externí doktorandské studium, Katedra účetnictví a financí, dplevkova@seznam.cz, tel.: Doc. Ing. Jindřiška Kouřilová, CSc, Jihočeská univerzita v Českých Budějovicích, Ekonomická fakulta, Katedra účetnictví a financí, Studentská 13, České Budějovice, kourilova@ef.jcu.cz 339