Cílem účetnictví je mj. co nejpřesněji vyjádřit výsledek činnosti podniku.

Transkript

1 Časové rozlišení nákladů a výnosů Úvod Cílem účetnictví je mj. co nejpřesněji vyjádřit výsledek činnosti podniku. Hospodářský výsledek je v současné úpravě účetnictví chápán jako výsledek hospodářské činnosti podniku za jedno účetní období: hospodářská činnost = činnost, pro kterou byl podnik zřízen jako způsob zhodnocení vloženého kapitálu, účetní období = kalendářní či hospodářský rok (12 po sobě jdoucích měsíců) Hospodářský výsledek = rozdíl mezi náklady a výnosy (zisk, ztráta) Má-li být údaj o hospodářském výsledku spolehlivý (má-li odpovídat tomu, jak je vymezen), pak musí i náklady a výnosy tomuto vymezení vyhovovat, tj. musí uvažovat náklady, které souvisejí pouze s daným obdobím a na druhé straně i výnosy, které jsou výsledkem činnosti pouze v příslušném období. Charakteristika nákladů Výsledkem nejrůznějších podnikatelských aktivit jsou v obecné rovině výkony, v konkrétnější rovině pak výrobky, práce nebo služby. K dosažení těchto výkonů je třeba vynaložit nejrůznější konkrétní vstupy: materiál, energii, práci zaměstnanců, služby jiných podnikatelských subjektů, stroje a zařízení. Množství těchto vynaložených vstupů lze sledovat v konkrétních naturálních jednotkách, chceme-li zjistit jejich celkové množství, je třeba je převést na společný jmenovatel, na peněžní vyjádření. Náklady lze pak vymezit jako v peněžních jednotkách vyjádřený objem prostředků vynaložených na dosažené výkony (výrobky, práce, služby). Připomeňme, že náklady jsou v účetnictví evidovány ve dvou základních formách: a) jako úbytek aktiv (prostředků, které má podnik k dispozici) např.- výdej materiálu do spotřeby (úbytek materiálu na skladě) - prodej zboží (úbytek zboží ze skladu) b) jako přírůstek pasiv (závazků), který je však pouze odkladem úbytku prostředků o dobu splatnosti faktury (ev. jiného vyučtování) např. - spotřeba energie (přijatá faktura zvyšuje závazky vůči dodavatelům její úhrada povede ke snížení peněžních prostředků) - zúčtování mezd (zvyšuje závazky vůči zaměstnancům jejich úhrada povede ke snížení peněžních prostředků) Základní charakteristikou nákladů je tedy snížení prostředků (okamžité či odložené), které podnik má k dispozici. Pro účetní pojetí nákladů však ne každé snížení prostředků je možno považovat za náklady. Pro to, aby účetnictví mohlo zaevidovat náklad, musí být splněny dvě podmínky:

2 a) účelovou (věcnou) souvislost s činností podniku, jejíž hospodářský výsledek je zjišťován b) časovou souvislost s činností podniku, tj. s obdobím, za který slouží (spolu s výnosy) pro zjištění hospodářského výsledku Náklad může být v účetnictví evidován pouze při splnění obou podmínek. V případě nenaplnění jedné nebo druhé podmínky nevzniká náklad pro tento úbytek majetku je určen termín výdaj. Příklady, kdy není splněna jedna či druhá podmínka: - vyplacení podílu společníkovi - dochází k úbytku peněžních (event. i nepeněžních) prostředků, nelze však považovat tento úbytek za náklad. - vyplacení dividend či podílů na zisku, - úhrada soukromé cesty majitele firmy - úhrada nájemného za pronajatou budovu na příští rok Rozdíl mezi oběma pojmy, náklady a výdaje, je třeba důsledně respektovat. Charakteristika výnosů Výsledkem činnosti podniku jsou výkony (výrobky, práce, služby), jejich vytvoření představuje přírůstek prostředků, které má podnik k dispozici. Peněžní vyjádření těchto výkonů získaných v činnosti podniku je v účetnictví označováno jako výnosy. Podle současné úpravy mohou výnosy jako přírůstek prostředků nabývat různých forem: - tržby - v případě prodeje výkonů vedou k navýšení peněžních prostředků nebo pohledávek (výnosy nelze ztotožňovat s přírůstkem pouze peněžních prostředků) - přírůstek zásob vlastní výroby (hotových, event. nedokončených výkonů) zvyšuje se objem prostředků, které podnik může je prodat v budoucnu, - aktivace v případě, že výkony se staly předmětem dalšího užívání v činnosti podniku (součástí aktiv) Základní charakteristikou výnosů je tedy přírůstek (zvýšení objemu) prostředků podniku. Obrácený vztah, že každý přírůstek prostředků je považován za výnos, však neplatí. Pro to, aby účetnictví mohlo evidovat výnos, musí být splněny dvě podmínky: a) účelová (věcná) souvislost s činností podniku, musí být jejím důsledkem, b) časová souvislost s činností podniku, tj. s obdobím, za který slouží (spolu s náklady) pro zjištění hospodářského výsledku Výnos tak může být evidován pouze tehdy, jsou-li splněny obě dvě podmínky. V případě, že je splněna pouze jedna z podmínek, jedná se o příjem. Příklady, kdy není splněna jedna či druhá podmínka: - přijetí vkladu společníka zvyšuje se objem peněžních (ev. nepeněžních) aktiv, není splněna věcná souvislost s činností (nejde o výsledek činnosti), - přijetí prostředků na běžný účet v souvislosti s poskytnutím úvěru, - přijetí úhrady za pronájem automobilu v minulém období.

3 Časové rozlišení nákladů a výnosů Z příkladů uvedených výše vyplývá, že při účtování vzniku nákladů a výnosů nemusí být vždy naplněn požadavek časové souvislosti s činností účetní jednotky. Jsou to situace např. - úhrada nájemného na příští období v období běžném - přijetí nájemného v běžném období za pronájem v minulém období, - úhrada předplatného časopisů na příští rok v období běžném apod. V případě, že k úbytku nebo přírůstku prostředků dochází v jiném období, než v jakém je spojen s činností podniku, je třeba zajistit jejich přesun do nákladů či výnosů období, jichž se týká, v něm jde o náklad či výnos. Nutnost (a povinnost) časového rozlišení nákladů a výnosů vyplývá ze zásady nezávislosti účetních období, která vyžaduje, aby v každém účetním období byly jen ty náklady a výnosy, které s tímto obdobím časově a věcně souvisejí (tzv. akruální princip). Proto se náklady a výnosy "očišťují" od úbytků (nákladů) a přírůstků (výnosů) prostředků, které souvisí s obdobím předcházejícím nebo následujícím. Mechanismus, který účetnictví používá pro přiřazení nákladů a výnosů do období, s nímž věcně ale i časově náležejí, se označuje časové rozlišení, pro které jsou vymezeny zvláštní, k tomu určené účty. Při časovém rozlišení nákladů a výnosů mohou nastat čtyři základní situace: a) náklady příštích období, kromě toho zvláštní situace: komplexní náklady příštích období. b) výdaje příštích období, c) výnosy příštích období, d) příjmy příštích období, Tomu odpovídají i vymezené účty ve směrné účtové osnově jsou pro časové rozlišení nákladů a výnosů určeny účty 38. skupiny účtů ve 3. účtové třídě (důvodem tohoto zařazení je to, že jde vlastně zúčtování pohledávek a závazků vůči jiným účetním obdobím), v doporučeném účtovém rozvrhu to jsou konkrétně účty: Náklady příštích období - aktivní účet (pohledávka) Komplexní náklady příštích období - pasivní účet (závazek) Výdaje příštích období - pasivní účet (závazek) Výnosy příštích období - pasivní účet (závazek) Příjmy příštích období - aktivní účet (pohledávka)

4 Účtování situací časového rozlišení nákladů a výnosů 1. Náklady příštích období Tato situace v časovém rozlišení nastává tehdy, když úbytek prostředků (výdaj) nastává v období předcházejícím to, v němž souvisí s činností podniku. Příklad 1.1 V listopadu roku 2012 bylo účetní jednotkou zaplaceno nájemné za pronajaté garáže na rok 2013 ve výši ,- Kč. 1) v běžném období - musí být zaúčtován úbytek prostředků, tj. platba nájemného z běžného účtu (221 D), souvztažně však nelze tuto částku zaúčtovat na nákladový účet (518-Spotřeba služeb, Md), protože o náklad běžného období nejde. Nahradí ho účet časového rozlišení 381 Náklady příštích období (Md) - jde vlastně o pohledávku vůči příštímu období.. 2) v příštím období - musí být toto nájemné uhrazené v minulém roce zařazeno do nákladů, na příslušný nákladový účet (podle vnitřního účetního dokladu), tj. na nákladový účet (518-Spotřeba služeb, Md) se souvztažným zápisem na účtu časového rozlišení 381-Náklady příštích období. Schéma : bankovní účty Náklady příštích období 1) ,- 1) , další úč. období Ostatní služby 2) ,- 2) ,-

5 Příklad 1.2 Z běžného účtu byla v prosinci r provedena úhrada za stravování zaměstnanců v prvním čtvrtletí příštího roku ,- 1) v běžném období - musí být zaúčtován úbytek prostředků, tj. platba stravného z běžného účtu (221 D), souvztažně však nelze tuto částku zaúčtovat na nákladový účet (518-Spotřeba služeb, Md), protože o náklad běžného období nejde. Nahradí ho účet časového rozlišení 381 Náklady příštích období (Md) - jde vlastně o pohledávku vůči příštímu období.. 2) v příštím období - musí být stravné uhrazené v minulém roce zařazeno do nákladů, na příslušný nákladový účet (podle vnitřního účetního dokladu), tj. na nákladový účet (518-Spotřeba služeb, Md) se souvztažným zápisem na účtu časového rozlišení 381-Náklady příštích období (D). Pol. Transakce Částka MD D Běžné účetní období 1 Úhrada za stravování na 1.čtvrtletí příštího roku (výpis z běžného účtu) Zahrnutí nákladů na stravování do nákladů období (vnitřní účetní doklad) Příklad účtování nákladů příštích období Z běžného účtu bylo uhrazeno předplatné odborných časopisů na příští rok ve výši ,-. Pol. Transakce Částka MD D Běžné účetní období

6 2. Výdaje příštích období. Tato situace v časovém rozlišení nastává tehdy, když úbytek prostředků (výdaj) nastává v období následujícím po tom období, v němž souvisí s činností podniku (podkladem pro to je např. uzavřená smlouva). Příklad 2.1 Zaměstnanci si nevybrali dovolenou v běžném roce, za kterou ji náleží mzda za dovolenou ve výši ,-, budou ji čerpat až v roce příštím. Je to součást mzdových nákladů běžného roku, ale vyplaceny budou v roce příštím. 1. v běžném roce - je třeba zahrnout náklady na mzdy za dovolenou do nákladů běžného období, kam věcně patří (účet 521 Md), ale současně nebyly přiznány zaměstnancům (331), protože si dovolenou nečerpali, a bude jim proplacena až v období příštím, kdy si ji vyberou. Výdaj odpovídající nákladům zahrnutým do běžného období bude realizován v období příštím - souvztažný účet proto zde bude účet časového rozlišení 383-Výdaje příštích období. 2. v příštím roce - dojde k vyčerpání dovolené a výplatě mezd za dovolenou (z běžného účtu, 221 D). Tato skutečnost bude zúčtována jako čerpání výdajů příštích období, tj. na straně MD účtu 383 a souvztažně jako závazek vůči zaměstnancům (331 D), který bude následně uhrazen z běžného účtu viz následující schéma: Schéma : Mzdové náklady Výdaje příštích období 1) ,- 1) , nové účetní období Zaměstnanci 2) ,- 2) ,- 2) ,- 221 Běžný účet 2) ,-

7 Příklad 2.2 Na základě smlouvy o pronájmu výrobní linky v r bude podnik hradit nájemné ve výši ,- až v roce Nájemné je spojeno s činností v období běžném a je tedy v období běžném nákladem, i když úbytek prostředků nastane (na základě smluvního ujednání) až v období následujícím. 1. v běžném roce - je třeba zahrnout nájemné do nákladů běžného období, kam věcně patří, ale současně nemůže být evidován úbytek prostředků, protože ten nastane dle smlouvy až v období příštím. Souvztažný účet pro zaúčtovaný náklad (na účtu 518-Spotřeba služeb Md) bude účet časového rozlišení 383-Výdaje příštích období (jde vlastně o účet závazkový, vyjadřující povinnosti zaúčtovaný náklad uhradit, tj. závazek vůči příštímu období) 2. v příštím období - bude zachycena úhrada nájemného (221-Běžný účet, D), ale tento úbytek nebude zúčtován do nákladů (na účet 518 Spotřeba služeb Md) - nejde o náklady tohoto období - ale bude zúčtován jako čerpání výdajů příštích období, tj. na účtu 383 (straně Md). Pol. Transakce Částka MD D Běžné období 1 Zahrnutí nákladů na právní služby do nákladů běžného období - budou hrazeny v příštím roce (vnitřní účetní doklad) Zaplacení nájemného (výpis z účtu) Příklad 2.3 Na základě smlouvy bude sjednaná částka ,- za služby právní poradny, které jsme využili v r. 2012, hrazena pozadu, na začátku roku Pol. Transakce Částka MD D Běžné období 1 Zahrnutí nákladů na právní služby do nákladů běžného období - budou hrazeny v příštím roce (vnitřní účetní doklad) Zaplacení nájemného (výpis z účtu)

8 Příklad 2.3 Zúčtování mimořádných prémií ve výši ,- přiznaných manažerům za výkony v běžném období, které budou vyplaceny se mzdami za leden příštího roku. Pol. Transakce Částka MD D Běžné období Komplexní náklady příštích období Jde o obdobu nákladů příštích období, kdy výdaje uskutečněné v běžném období jsou různorodé, spojuje je však jeden účel a vazba na činnost zpravidla ve více období příštích. Příklad 3.1. Tuto situaci časového rozlišení znázorňuje nejlépe příklad přípravy dlouhodobé propagační akce, která bude využívána pro podporu prodeje výrobků v následujících dvou letech. V běžném účetním období, kdy je připravována, bylo na tuto akci vynaloženo materiálu ve výši ,-, byly nakoupeny služby výtvarníka v hodnotě ,- a vyplaceny mzdy vlastním pracovníkům ve výši ,- (tj. celkem ,-). Propagační akce bude zahájena od l. ledna příštího roku a bude se realizovat následující dva roky. 1) v běžném období a) jsou zachyceny všechny výdaje na nákladových účtech podle své povahy: - spotřeba materiálu ,- 501 / spotřeba služeb ,- 518 / mzdové náklady ,- 521 / 331 b) po ukončení prací je objem nákladů, spojených s touto akcí, ve výši Kč ,- z celkových nákladů vyloučen, a to zaúčtováním na nákladový účet 555- Komplexní náklady příštích období (D, tzn. vyloučení z nákladů) a převeden do příštích období pomocí účtu časového rozlišení 382-Komplexní náklady příštích období. 2) v příštím období bude poměrná část komplexních nákladů na 1. rok, tj. Kč ,-, zaúčtována do nákladů, a to na účet 555-zúčtování komplexních nákladů příštích období se souvztažným zápisem na účtu 382. Ve druhém roce pak bude zúčtována do nákladů druhá část.

9 Schéma: 112-Materiál na skladě 501 Spotřeba materiálu 1a) ,- 1a) ,- 221-Běžný účet 518 Ostatní služby 1a) ,- 1a) , Zaměstnanci 521 Mzdové náklady 1a) ,- 1a) ,- 555-Zúčtování kompl.nákladů příštích období 382-Komplexní náklady příštích období 1b) ,- 1b) , nové účetní období Zúčtování kompl.nákladů 382-Komplexní náklady příštích období příštích období 2) ,- PZ ,- 2) , další účetní období Zúčtování kompl.nákladů příštích období 2) ,- 2) ,-

10 4. Výnosy příštích období Tato situace v časovém rozlišení nastává tehdy, jestliže přírůstek prostředků (příjem) nastává v období běžném, ale je výsledkem činnosti následujícího období (podkladem pro to je např. uzavřená smlouva). Příklad 4.1. Příkladem může být situace, kdy soukromá škola přijala v prosinci běžného roku školné (v hotovosti) na letní semestr začínající v únoru příštího roku ve výši ,-. 1) v běžném období - je třeba zaúčtovat přijetí ,-, (211-Pokladna, Md), tuto částku však nelze souvztažně zaúčtovat do výnosů, protože není výsledkem činnosti běžného období, ale až období následujícího. Pro převod do období následujícího slouží účet časového rozlišení 384-Výnosy příštích období (na straně D, náhradou za výnosový účet). 2) v příštím období - bude částka ,- zúčtována na příslušný výnosový účet 602-Tržby z prodeje služeb a současně s tím budou čerpány výnosy příštích období, zápis bude na účtu 384-Výnosy příštích období (MD). Schéma 384 Výnosy příštích období 221 Běžný účet 1) ,- 1) , nové účetní období Tržby z prodeje služeb 2) ,- 2) ,- Příklad 4.2 Na základě smlouvy o pronájmu budovy skladu byla v prosinci r přijata na běžný účet částka nájemného na r ve výši ,- 1) v běžném období - je třeba zaúčtovat přijetí ,- (221-Běžný účet, Md), tato částka však není výnosem (výsledkem činnosti) v r. 2012, nelze ji zaúčtovat do výnosů. Je výsledkem činnosti až období následujícího - pro převod do období následujícího bude použit účet časového rozlišení 384- Výnosy příštích období (na straně D, náhradou za výnosový účet). 2) v příštím období - bude částka ,- zúčtována na příslušný výnosový účet 602-Tržby z prodeje služeb a současně s tím bude zaúčtováno čerpání výnosů příštích období - zápis bude na účtu 384- Výnosy příštích období (MD).

11 Pol. Transakce Částka MD D Běžné účetní období 1 Přijetí nájemného na příští rok Zahrnutí přijaté částky do výnosů Příklad 4.3 Vydavatelství přijalo v listopadu a prosinci na běžný účet předplatné časopisů na příští rok ve výši ,- Pol. Transakce Částka MD D Běžné účetní období Řešení: Pol. Transakce Částka MD D Běžné účetní období 1 Přijetí předplatného na příští rok Výnosy za nájemné

12 5. Příjmy příštích období Tato situace časového rozlišení nastává tehdy, jestliže účetní jednotka provádí v běžném období činnost, za jejíž výsledky ji náleží odměna (výnos), jejíž přijetí (inkaso) je z různých, zpravidla smluvně podložených důvodů odloženo do příštího účetního období. Příklad 5.1 Příkladem zde může být situace, kdy účetní jednotka pronajala v běžném účetním období výrobní halu nájemci, který podle uzavřené smlouvy o pronájmu jí zaplatí nájemné ve výši ,- Kč (v hotovosti) až v lednu následujícího roku. 1) běžné období - na základě smlouvy o pronájmu (a vnitřního účetního dokladu) bude třeba do výnosů běžného období (na účet 602 D) zahrnout částku ,-, protože je výsledkem činnosti pronájmu v tomto období. Souvztažně však nelze účtovat na účtech peněžních prostředků (nebyly přijaty) ani pohledávek (nebyla vystavena faktura, uzavřená smlouva o pronájmu není účetním dokladem), je nutno použít účtu časového rozlišení 385-Příjmy příštích období (Md). 2) příští období - bude přijata platba nájemného v hotovosti ve výši ,- Kč, která bude zaúčtována na účtě 211-Pokladna (Md) a souvztažně zúčtována jako čerpání na účtu 385-Příjmy příštích období (D). Schéma: 602-Tržby z prodeje služeb 385-Příjmy příštích období 1) ,- 1) , nové účetní období Běžný účet 2) ,- 2) ,- Příklad 5.2 Na základě smlouvy bude úhrada za poskytnuté služby stravování v období říjen-prosinec 2012 ve výši ,- přijata převodem na běžný účet v lednu r ) běžné období - na základě smlouvy o úhradě stravného (a vnitřního účetního dokladu) bude třeba do výnosů r (na účet 602 D) zahrnout částku ,-, protože je výsledkem činnosti v tomto období. Souvztažně však nelze účtovat na běžném účtu (úhrada nebyla přijata) ani pohledávek (nebyla vystavena faktura, uzavřená smlouva o úhradě za stravování není účetním dokladem). Bude použít účet časového rozlišení 385-Příjmy příštích období (Md).

13 2) příští období - na běžný účet bude přijata platba nájemného ve výši ,- Kč, která bude zaúčtována na základě výpisu z běžného účetu na účtě 221-Běžný účet (Md) a souvztažně zúčtována jako zúčtování příjmů příštích období - na účtu 385-Příjmy příštích období (D). Pol. Transakce Částka MD D Běžné účetní období 1 Zahrnutí úhrady za stravování do výnosů běžného období (vnitřní účetní doklad) Přijetí úhrady za stravování v lednu příštího roku (výpis z běžného účtu) Příklad 5.3 Do konce roku nebyly vyfakturovány provedené a předané služby pro jiných podnik. Smluvní cena je sjednána ve výši ,-, bude hrazena převodem na běžný účet. Pol. Transakce Částka MD D Běžné účetní období Řešení: Pol. Transakce Částka MD D Běžné účetní období 1 Zahrnutí předaných služeb do výnosů (vnitřní účetní doklad) Faktura za provedené služby Přijata úhrada na b. účet

14 Shrnutí: Časové rozlišování nákladů a výnosů nastává v mnoha různých dalších situacích (např. v případě účtování leasingu - jak v účetnictví nájemce, tak pronajímatele, v případě nevyfakturovaných, ale převzatých služeb, u nichž je cena stanovena ve smlouvě, a mnoha dalších). Uvedené situace však jsou vždy jednou ze čtyř možných situací, jejichž zachycení v účetnictví shrnuje a znázorňuje následující schéma: Schéma: Běžné období Náklady v ý d a j n á k l a d n á k l a d Výnosy p ř í j e m v ý n o s v ý n o s Příští období v ý d a j p ř í j e m Současné účetní předpisy stanovují obecné podmínky, za kterých účetní jednotka může a musí náklady a výnosy časově rozlišovat: - přesné vymezení (účel), jehož se časové rozlišení týká (např. nájemné, předplatné), - přesná částka (výše), která bude na daný účel vynaložena (např. výše nájemného), - je známo období, jehož časové rozlišení týká (např. nájemné na příští rok). I když jsou tyto podmínky splněny, nemusí být časové rozlišení prováděno, a to ve dvou případech: 1) při pravidelném opakování v jednotlivých účetních obdobích (např. vyúčtování telefonních poplatků je prováděno měsíčně pozadu za zúčtované období, tzn. že v lednu tohoto roku budou uhrazovány telefonní poplatky za prosinec, ale tentýž posun bude i na konci tohoto roku), 2) při nevýznamném objemu částek, které nezkreslí vykazovaný hospodářský výsledek běžného roku. Význam a účel časového rozlišení nákladů a výnosů - správné zjištění nákladů, výnosů a výsledku hospodaření za účetní období (výsledek hospodaření = výsledek činnosti za účetní období) - srovnatelnost údajů o výsledku hospodaření v čase - srovnatelnost údajů o výsledku hospodaření mezi podniky

15 Příklady účtování časového rozlišení Zaúčtujte situace časového rozlišení nákladů a výnosů v běžném období a určete doklady: Č. Dokl. T e x t Částka MD D 1. Z běžného účtu bylo zaplaceno nájemné za nákladní automobil na příští rok ,- 2. Do nákladů zahrnuty služby právní poradny, které budou uhrazeny na začátku příštího roku ,- 3. Na b.účet přijata v prosinci úhrada za stravování pracovníků v lednu příštího roku ,- 4. Do výnosů zahrnujeme nájemné za zasedací sál, které bude uhrazeno v lednu příštího roku ,- 5. Z běžného účtu uhrazeno předplatné ekon. časopisů na příští rok 3 800,- 6. Na dlouhodobou (2 roky) propagační akci vynaloženy a zaúčtovány tyto položky: a) služby výtvarníka ,- b) spotřeba materiálu ,- c) zúčtované mzdy ,- d) cestovné 6 000,- 7. Zúčtování komplexních nákladů př.období ,- 8. Do nákl.běžného období zúčtována poměrná část komplexních nákladů př.období ,- 9. Do konce roku nebyly vyfakturovány služby provedené pro jiných podnik smluvní cena ,- 10. Na b.účet přijata úhrada za pronájem sálu v lednu příštího roku ,-

16 Zaúčtujte situace časového rozlišení nákladů a výnosů v následujícím období a určete doklady: Č. Dokl. T e x t Částka MD D 1. Do nákladů zahrnuto nájemné za nákl. automobil uhrazené v minulém období ,- 2. Z běžného účtu uhrazeny služby právní poradny v min.roce ,- 3. Do výnosů zahrnuto stravné přijaté v prosinci min.roku ,- 4. Na b.účet přijato nájemné za zasedací sál pronajatý v minulém roce ,- 5. Do nákladů zahrnuto předplatné ekon.časopisů uhrazené v minulém roce 3 800,- 6. Do nákladů zahrnuta poměrná část komplex. nákladů příštích období ,- 7. Vyfakturovány služby provedené pro jiný podnik v mnulém období (bez DPH) ,- 8. Do výnosu zahrnuto nájemné přijaté v min.roce ,-

17 Souhrnný příklad. Zaúčtujte situace časového rozlišení nákladů a výnosů a určete doklady: Č. Dokl. T e x t Částka MD D 1. Na běžný účet přijato nájemné za pronájem skladu v příštím roce ,- 2. Do konce roku nebyly právní poradnou fakturovány služby finančního poradce smluvní cena ,- 3. Do výnosů běžného období zahrnuta část úhrady za provedené práce, přijatá v min.období ,- 4. Emitovány dlouhodobé dluhopisy s úrok.sazbou 10 % v nominální hodnotě ,- 5. Časové rozlišení úroků z dluh. za 1.rok (budou ,- vyplaceny na začátku příštího roku) 6. Ve stanoveném termínu byly úroky z dluhopisů příští rok vyplaceny v hotovosti a) úrok ,- b) daň 25 % 5 000,- c) vyplaceno ,- 7. Do konce roku nedošlo přiznání náhrady škody od pojišťovny odhadujeme částku ,- 8. Z b. účtu uhrazeno nájemné za budovu skladu za minulé období ,- 9. Nevyfakturovaná dodávka materiálu odhad výše fakturované částky ,- 10. Do nákladů zahrnujeme předplatné čásopisů uhrazené v minulém období 2 700,-

18 Časové rozlišení v širším slova smyslu nástroje : - rezervy - opravné položky - dohadné položky aktivní a pasivní (týkající se nákladů a výnosů) - kurzové rozdíly - Rezervy Vytvářením rezerv si podnik vytváří finanční zdroje na krytí důležitých budoucích výdajů nebo budoucích rizik, které by mohly v okamžiku, kdy nastanou (v budoucím období), působit na finanční situaci podniku. Rezervy se považují za dlouhodobé cizí zdroje majetku podniku (účty rezerv jsou zařazeny v účtové třídě 4.). Tvorba rezerv se účetně zachycuje na vrub nákladů podniku: 55. Tvorba rezerv (Md) / 45. účty rezerv (D) Do nákladů těch období, kdy je rezerva tvořena, se tak zahrnuje část výdajů, které nastanou v období budoucím. Jde tak o situaci podobnou situaci Výdaje příštích období, liší se však tím, že je sice znám účel, na který výdaj bude vynaložen, není však jednoznačně stanovena částka a období, kdy k němu dojde (jsou pouze odhadovány). Ze tří podmínek pro časové rozlišení, (částka, účel a období, kdy k výdaji dojde), je tak splněna pouze jedna podmínka. - Opravné položky Vytvářejí se v případě dočasného snížení hodnoty aktiv. Účelem je nejen realizovat zásadu opatrnosti, ale také rozložit náklady vyplývající ze ztráty aktiva (např. pohledávky v důsledku nesplacení, zásob v podobě snížení jeho hodnoty) do dvou období: do období, kdy se o možném úbytku účetní jednotka dozví a do období, kdy k němu skutečně dojde. Tvorba opravných položek se účetně zachycuje: 55. Tvorba opr. položek (Md) /15., 39. Opravná položka (k zásobám, k pohledávkám (D) Účtování v okamžiku, kdy dojde ke snížení stavu aktiv: Snížení aktiv: 5.. (účty nákladů Md např. odepsané pohledávky) / 12,13,32 (účty aktiv např. Pohl. D Čerpání opravné položky 15., 39. Opravná položka (k zásobám, k pohledávkám (Md) / 55. Tvorba opr. položek (D) = snížení nákladů o opravnou položku, jejíž tvorba je součástí nákladů v minulém období,

19 Dohadné položky aktivní a pasivní - používají se v případech nákladů a výnosů, kdy není splněna jedna z podmínek časového rozlišení, a to je přesná výše nákladu či výnosu (účel i doba úhrady či přijetí je známa). Dohadné položky aktivní: - předpokládané přijetí úhrady škody pojišťovnou (pojištění je sjednáno, úhrada bude provedena, není přesný doklad o výši úhrady): 38. Dohadné položky aktivní (Md) / 68. Mimořádné výnosy (D) Dohadné položky pasivní: - předpokládaná úhrada zaviněné škody (soud již proběhl, náhradu bude třeba uhradit v příštím období, není doklad o výši úhrady) : 54. (58.) Náklady (Penále, Mimoř. náklady - Md) / 38. Dohadné položky pasivní (D) Umožňují zahrnout do nákladů a výnosů běžného období ty náklady a výnosy, které s ním věcně a časově souvisí. Kurzové rozdíly - z přepočtu pohledávek a závazků, ev. finančního majetku na konci účetního období Ke dni vzniku byly zaúčtování v aktuálním kursu, na konci období, k rozvahovému dni nutno přepočítat na aktuální kurs. Aktuální kurs může být vyšší nebo nižší vznikají kurzové rozdíly (kurzový zisk nebo kurzová ztráta). Umožňují doplnit do nákladů a výnosů běžného období ty náklady a výnosy, které s ním věcně a časově souvisí, v tomto případě z pohybů kursů použitých pro určení hodnoty majetku a závazků účetní jednotky. Příklad: Vydána faktura za výrobky za 1000 EUR (kurs 24,00/EUR) ,- 311 / Vydána faktura za služby za 1000 USD (kurs 22,-/USD) ,- 311 / Přepočet 1. pohledávky - aktuální kurs 25,-/EUR 1 000,- 311 / Přepočet 2. pohledávky - aktuální kurs 20,-/EUR 2 000,- 563 / 311

20 Schéma 601 Tržby za vl.výkony 311 Odběratelé 1) ,- 1) ,- 601 Tržby za služby 2) ,- 2) ,- 663 Kurzové zisky 3) 1 000,- 3) 1 000,- 563 Kurzové ztráty 4) 2 000,- 4) 2 000,-

21 Daňové aspekty rezerv a opravných položek: Členění rezerv podle současných předpisů: 1) Podle právních předpisů se rozeznávají rezervy a) zákonné - jejich tvorba je upravena podle zvláštních právních předpisů - zahrnují se v plné výši do daňových nákladů (jsou uznávány do základu daně) - patří sem např. rezerva na opravy hmotného majetku s dobou používání 6 a více let, bankovní rezervy, rezervy v pojišťovnictví b) rezerva na důchody a podobné závazky c) ostatní - jejich tvorba je upravena vnitřním předpisem podniku - nejsou zahrnuty do daňově uznatelných nákladů - patří sem např. rezerva na rizika a ztráty z podnikání, rezerva na záruční opravy, rezerva na restrukturalizaci, rezerva na daň z příjmů Příklad: 1) Vnitřní účetní doklad na tvorbu rezervy: a) na opravy hmotného majetku b) na záruční opravy a na rizika z podnikání 2) Vnitřní účetní doklad na použití (zrušení) rezervy: a) na opravu hmotného majetku b) na záruční opravy a na rizika z podnikání 451 Rezervy zákonné 552 Tvorba a zúčtování zákonných rezerv 1a 1a 2a 2a 459 Ostatní rezervy 554 Tvorba a zúčtování ostatních rezerv 1b 1b 2b 2b Výdaje, na které se rezervy tvoří, se musí čerpat z těchto rezerv, takže nemohou ovlivňovat náklady v době čerpání a tím snižovat daňový základ. Při účetní uzávěrce se musí nevyčerpaná část rezerv zaúčtovat jako snížení nákladů, a tím zvýšit daňový základ. Rezervy nesmějí mít zůstatek aktivní povahy (nesmí být přečerpány). Jejich pasivní zůstatek se převádí do následujícího účetního období. Při roční účetní uzávěrce se provádí inventarizace rezerv, která ověřuje jejich účel a přiměřenost jejich výše. Tvorba opravných položek je nákladem daňově uznatelným pouze v případech stanovených zákonem o dani z příjmu tj. ne každá opravná položka zahrnutá do nákladů ovlivňuje daňový základ.