Návrh interní směrnice sdružených podniků pro oblast převodních cen

Transkript

1 Mendelova univerzita v Brně Provozně ekonomická fakulta Návrh interní směrnice sdružených podniků pro oblast převodních cen Diplomová práce Vedoucí práce: Ing. Veronika Solilová, PhD. Bc. Klára Hrušková Brno 2013

2 Tímto bych chtěla poděkovat Ing. Veronice Solilové, Ph.D., vedoucí mé diplomové práce, za její cenné rady a odborné vedení, které mi v průběhu zpracování práce poskytla.

3 Prohlašuji, že jsem diplomovou práci "Návrh interní směrnice sdružených podniků pro oblast převodních cen" vypracovala samostatně podle pokynů vedoucí diplomové práce a s použitím literatury, kterou uvádím v seznamu literatury na konci této práce. V Brně dne

4 Abstract Hrušková, K. The proposal for transfer pricing internal guideline for associated enterprises. Diploma thesis. Brno: MENDELU in Brno, This Diploma thesis deals with transfer pricing issues, specifically the determination and documentation of transfer pricing. The aim of the thesis is to propose an internal guideline for associated enterprises for the transfer pricing area. The proposal of the internal guideline is prepared in accordance to consultations with tax administration workers and transfer pricing specialist. The next part of this thesis describes the content of transfer pricing documentation on three model examples (for production, services and distribution). An individual chapter is dedicated to comparison of the transfer pricing issue in Czech Republic and abroad, as well as the evaluation of Czech Tax Administration activity. The recommendations for the associated enterprises are formulated at the end. Keywords Transfer pricing, associated enterprises, arm's length principle, internal guidelines, documentation, tax administrator. Abstrakt Hrušková, K. Návrh interní směrnice sdružených podniků pro oblast převodních cen. Diplomová práce. Brno: MENDELU v Brně, Tato diplomová práce se zabývá problematikou převodních cen, konkrétně pak jejich stanovením a dokládáním. Práce si klade za cíl navrhnout vnitropodnikovou směrnici sdružených podniků pro oblast převodních cen. Návrh vnitropodnikové směrnice je zpracován na základě konzultací s pracovníky správce daně. V další částí práce je na třech modelových příkladech rozebrán obsah dokumentace k převodním cenám (pro oblast výroby, služeb a distribuce). Součástí práce je také srovnání problematiky převodních cen v České republice a ve světě, dále pak zhodnocení činnosti České daňové správy. Na závěr jsou formulována doporučení pro sdružené podniky. Klíčová slova Převodní ceny, sdružené podniky, princip tržního odstupu, vnitropodniková směrnice, dokumentace, správce daně.

5 Obsah 5 Obsah 1 Úvod 8 2 Cíl práce a metodika Cíl práce Metodika práce Literární rešerše Nadnárodní společnosti, koncerny, mateřské a dceřiné společnosti Nadnárodní společnost Koncern Mateřská a dceřiná společnost Mezinárodní daňová optimalizace Převodní ceny Legislativa Arbitrážní úmluva Smlouvy o zamezení dvojího zdanění (SZDZ) Sdružené podniky Princip tržního odstupu Metody pro zjištění převodních cen Dokumentace k převodním cenám Obchodní modely Předběžné cenové dohody Vnitropodnikové směrnice Správa daní Reforma daňového systému Daňový řád Správce daně Daňové řízení Daňová kontrola Mezinárodní pomoc při správě daní... 33

6 Obsah 6 4 Vlastní práce Problematika převodních cen v ČR a ve světě Převodní ceny - zjednodušující opatření Předběžné cenové dohody (APA) Dokumentace k převodním cenám Judikáty Činnost poradenských firem Zhodnocení činnosti České daňové správy Daň z příjmů právnických osob Daňové kontroly Žádosti o závazné posouzení Mezinárodní spolupráce při správě daní Řešení mezinárodních sporů Pohled správce daně a auditorských firem Návrh vnitropodnikové směrnice Formální náležitosti Předpisy, kterými se oblast převodních cen řídí Obecná část Vnitropodniková úprava Dokumentace k převodním cenám Oblast výroby Oblast služeb Oblast distribuce Diskuze 73 6 Závěr 76 7 Literatura 78 Přílohy 86

7 Seznam použitých zkratek 7 Seznam použitých zkratek ADIS - Automatizovaný daňový informační systém APA - Advance Pricing Agreement (Předběžná cenová dohoda, Závazné posouzení) CPM - Cost Plus Method (Metoda nákladů a přirážky) CUP - Comparable Uncontrolled Price Method (Metoda srovnatelné nezávislé ceny) DŘ - Daňový řád EU TPD - EU Transfer Pricing Documentation (Evropská dokumentace k převodním cenám) FÚ - Finanční úřad FŘ - Finanční ředitelství GFŘ - Generální finanční ředitelství JIM - Jednotné inkasní místo MF - Ministerstvo financí ObchZ - Obchodní zákoník OECD - Organisation for Economic Co-operation and Development (Organizace pro hospodářskou spolupráci a rozvoj) PSM - Profit Split Method (Metoda rozdělení zisku) RPM - Resale Price Method (Metoda ceny při opětovném prodeji) SFÚ - Specializovaný finanční úřad SZDZ - Smlouvy o zamezení dvojího zdanění TNMM - Transactional Net Margin Method (Transakční metoda čistého rozpětí) TrŘ - Trestní řád TrZ - Trestní zákoník ZDP - Zákon o daních z příjmů

8 Úvod 8 1 Úvod Pro současnou dobu jsou typické procesy internacionalizace a globalizace. Vývojové trendy směřují k růstu nadnárodních společností a posilování jejich vlivu na ekonomiku hostitelských zemí. Výjimkou není ani Česká republika, kde se za posledních 20 let mezinárodní podnikatelské aktivity značně zintenzivnily. Nadnárodní společnosti lákají k jejich expanzi do zahraničí zejména nenasycené trhy, poměrně levná pracovní síla, kvalifikovaní pracovníci, daňové úlevy, geografická dostupnost trhů, transportní náklady nebo ekonomická infrastruktura. Daňovým cílem nadnárodních společností je minimalizovat jejich daňovou zátěž. Snaží se tak vykazovat zisky ve státech s příznivějšími daňovými podmínkami. Nemalý podíl na těchto manipulacích mají převodní (transferové) ceny mezi sdruženými podniky. Mezi národními systémy přímého zdanění se objevují odlišnosti v metodách konstrukce daňových základů, ve formách zdanění, nezdanitelných částkách atd. Rozdílnost ve zdanění korporací potom ovlivňuje podniky při rozhodování o umisťování a financování investic. Odhaduje se, že stínová ekonomika v rámci EU představuje téměř jednu pětinu HPD, tedy přibližně 2 biliony EUR. 1 Daňové úniky narušují hladké fungování jednotného trhu a deformují hospodářskou soutěž, protože subjektům nevytvářejí rovné podmínky. Výsledný propad daňových příjmů z přímých daní může mít za následek omezení v oblasti sociální, zdravotní, výchovné, v oblasti podpory vědy a výzkumu atd. Následně může také docházet ke zvyšování daní nepřímých, což postihne zejména občany s nízkými důchody. V dnešním globalizovaném světě je tak potřeba, aby spolu jednotlivé daňové správy spolupracovaly. Za nejvýznamnější nástroj státu v boji proti daňovým únikům lze považovat daňovou kontrolu. V České republice jsou daně vybírány na základě principu samovyměření. Je tak na daňovém subjektu, aby posoudil svou daňovou povinnost. Musí tedy sám daň vypočítat, přiznat, uhradit a doložit. Daňové břemeno v daňovém řízení tak v podstatě nese daňový subjekt. Daňová kontrola pro daňový subjekt představuje administrativní, psychickou i finanční zátěž. Délka trvání kontroly je pak ovlivněna zejména připraveností daňového subjektu a jeho ochotou spolupracovat. Daňová kontrola se ve většině případů zaměřuje na celkové prověření jejich předmětu, zákon však umožňuje, aby se správce daně při kontrole zaměřil pouze na některé části. Mezi oblasti, které budou kontrolovány nejčastěji patří mimo jiné také převodní ceny. Tato cena, kterou přidružený podnik platí jinému podniku skupiny, by měla být shodná s cenou placenou nezávislým podnikem na otevřeném trhu. Vzhledem k tomu, jaké přímé 1 Sdělení Komise Evropskému parlamentu a radě o konkrétních způsobech, jak posílit boj proti daňovým podvodům a daňovým únikům, a to rovněž ve vztahu ke třetím zemím, COM (2012) 351

9 Úvod 9 a zřejmé dopady mají převodní ceny na příjmy státních rozpočtů, vlády se na tyto praktiky stále více zaměřují. Je to znát i v rostoucích požadavcích na dokumentaci k transferovým cenám. V České republice však zatím daňové subjekty nemají přímou povinnost vypracovat dokumentaci k převodním cenám. Lze však předpokládat, že i to se brzy změní a Česká republika tak napodobí sousední státy. Převodní ceny se tak stávají pro nadnárodní podniky jednou z nejdůležitějších daňových otázek. Vzhledem k tomu, jak velké finanční a trestněprávní důsledky mohou mít špatně nastavené převodní ceny, je více než na místě, aby se podniky zaměřily na preventivní přípravu na daňovou kontrolu. Ta spočívá zejména v kontinuálním zaznamenávání a uchovávaní relevantních skutečností. Podniky by se tak měly věnovat správnému nastavení politiky převodních cen a vypracování dokumentace, i když to není v současné době pro české daňové subjekty povinností.

10 Cíl práce a metodika 10 2 Cíl práce a metodika 2.1 Cíl práce Diplomová práce se zabývá problematikou převodních cen, především pak jejich stanovením a dokládáním. Hlavním cílem této diplomové práce je vypracovat návrh interní směrnice sdružených podniků pro oblast převodních cen, tak aby byla po příslušných úpravách využitelná pro všechny sdružené podniky bez ohledu na předmět jejich činnosti. Dílčím cílem je mimo jiné, na základě modelových situací, navržení dokumentace k převodním cenám pro oblasti výroby, služeb a distribuce, včetně vyzdvižení lišících se částí u těchto oblastí. Jak v návrhu vnitropodnikové směrnice, tak i v případě dokumentace, je zohledněn pohled správce daně, příslušné tuzemské i mezinárodní zákony, pokyny a směrnice. Práce usiluje o komplexní pohled na danou problematiku, zdůraznění její aktuálnosti a důležitosti správného sestavení vnitropodnikové úpravy a dokumentace k převodním cenám. 2.2 Metodika práce Vypracování samotné diplomové práce předcházelo studium české i zahraniční odborné literatury, souvisejících právních předpisů a internetových zdrojů. Veškeré zdroje jsou uvedeny v seznamu literatury na konci této práce. Diplomová práce je členěna do částí Úvod, Cíl práce a metodika, Literární rešerše, Vlastní práce, Diskuze a Závěr. Literární rešerše je členěna na několik kapitol, které se věnují problematice nadnárodních společností, převodních cen, vnitropodnikových směrnic a správě daní. Metodou deskripce jsou pak rozebrány některé základní pojmy týkající se těchto problematik. Nejprve je tak definována nadnárodní společnost, koncern, mateřská a dceřiná společnost a možnosti mezinárodní daňové optimalizace. Pro tuto práci je stěžejní kapitola věnovaná převodním cenám. V rámci této kapitoly je nejprve uveden přehled legislativy související s převodními cenami. Dále je zde vysvětlen pojem sdružených podniků a princip tržního odstupu. Poté jsou představeny jednotlivé metody pro zjištění převodních cen podle Směrnice OECD o převodních cenách a doporučený obsah dokumentace k převodním cenám podle Pokynu D-334. Pozornost je věnována také obchodním modelům a možnosti využití předběžných cenových dohod. Na začátku Vlastní práce je vysvětlena aktuálnost dané problematiky, stejně tak jako důležitost správného sestavení vnitropodnikové směrnice a dokumentace k převodním cenám. Dále je provedeno zevrubné srovnání situace převodních cen v České republice a ve světě. Pro podrobnější rozbor jsem si zvolila sou-

11 Cíl práce a metodika 11 sední státy České republiky (Slovensko, Polsko, Německo a Rakousko). Srovnávala jsem u nich zejména podmínky pro dokumentaci k převodním cenám, možnost využití předběžných cenových dohod a existenci zjednodušujících opatření. Součástí této kapitoly je také nástin některých významných judikátů poslední doby z oblasti převodních cen a část věnovaná činnosti poradenských firem. Následující kapitola se zabývá zhodnocením činnosti České daňové správy. Pozornost je věnována zejména výběru daně z příjmů právnických osob, daňovým kontrolám zaměřeným na převodní ceny a následným doměrkům, četnosti využití předběžných cenových dohod a mezinárodní spolupráci při správě daní. Vlastní práce je zpracována na základě odborných konzultací, při zohlednění stávajících českých právních předpisů, pokynů Ministerstva financí ČR řady D a Směrnice OECD o převodních cenách. Poznatky získané při konzultacích s pracovníky daňové správy a daňovým specialistou velké auditorské společnosti jsou zapracovány v návrhu vnitropodnikové směrnice. Při konzultacích s pracovníky kontrolního oddělení finančního úřadu byla využita forma polostrukturovaného rozhovoru. Polostrukturovaný rozhovor se skládá z předem připravených otázek, které tazatel rozšiřuje nebo upravuje v průběhu rozhovoru s dotazovaným. Jedná se o techniku kvalitativního výzkumu. Návrh vnitropodnikové směrnice je sestaven obecně tak, aby mohl být po příslušných úpravách využitelný všemi sdruženými podniky bez ohledu na předmět jejich činnosti. Směrnice je rozdělena do čtyř základních částí. Tři z těchto částí budou při použití konkrétním podnikem zůstávat prakticky beze změny. Čtvrtá a nejdůležitější část, tedy vnitropodniková úprava, bude vyžadovat úpravy na míru danému podniku, jelikož bude odrážet konkrétní metodický postup stanovení a dokládání převodních cen. Další část Vlastní práce je věnována dokumentaci k převodním cenám. Na třech modelových situacích jsou rozebrány jednotlivé doporučené části dokumentace k převodním cenám podle Pokynu D-334. Tyto modelové situace jsou zaměřeny na oblast výroby, služeb a distribuce v návaznosti na obchodní modely. Zvláštní pozornost je v rámci jednotlivých případů věnována lišícím se částem, tedy zejména popisu transakce, metodě tvorby ceny, vykonávaným funkcím a podstupovaným rizikům. V práci jsou uplatněny metody vědecké práce, především pak metoda indukce, dedukce, analýzy, syntézy, deskripce, klasifikace a komparace.

12 Literární rešerše 12 3 Literární rešerše 3.1 Nadnárodní společnosti, koncerny, mateřské a dceřiné společnosti Nadnárodní společnost Za nadnárodní společnost je zpravidla považována velká organizace, která: působí ve více než jedné zemi, je schopna využít ekonomických, právních, politických a jiných rozdílů mezi zeměmi, je geograficky flexibilní, což znamená, že dokáže přesouvat své aktivity mezi lokalitami po celém světě. (Blažek, 2010) Machoň (1999) definuje nadnárodní společnost (nadnárodní podnik, transnacionální, multinacionální společnost apod.) jako koncern s různým podílem majetku umístěného v zahraničí. Musí zde být splněny tyto dva určující a nezbytné znaky: jednotné řízení nadnárodní společnosti jako celku ze strany mateřské společnosti (řídící centrály), existence právní subjektivity všech sdružených podniků, tj. mateřské společnosti, dceřiných společností i společností, nad nimiž vykonává mateřská společnost kontrolní vliv. Mezi tradiční oblasti zájmu nadnárodních společností patřily a patří přírodní zdroje, jako zejména těžba ropy, minerálů a rud, velké plantáže a výroba potravin pro export. Oblast přírodních zdrojů zůstává i v současnosti velmi významná nicméně v posledních desetiletích akceleruje podnikání nadnárodních společností v řadě dalších oblastí. V průmyslu se jedná o odvětví s velmi vyspělými technologiemi (farmaceutika, biotechnologie, vědecké přístroje, počítače, syntetická vlákna aj.), se středně pokročilými technologiemi, velkoobjemově produkujícími spotřební zboží (osobní automobily, pneumatiky, televize apod.), masově produkující rychloobrátkové spotřební zboží (cigarety, nápoje, toaletní potřeby atd.). (Blažek, 2010) Jak dále Blažek (2010) uvádí, z patnácti největších podniků dle velikosti tržeb, působících v ČR, je třináct součástí velkých nadnárodních společností. Velmi významné postavení zaujímají nadnárodní společnosti především v organizacích zaměřených na peněžnictví a pojišťovnictví (např. Raiffeisen bank, Allianz pojišťovna, a.s. apod.). Silné postavení mají rovněž v podnicích vyrábějících

13 Literární rešerše 13 osobní automobily (Škoda Auto, a.s., Toyota Peugeot Citroen Automobile Czech, s.r.o., Hyundai Motor Manufacturing Czech, s.r.o.), i v dalších strojírenských podnicích (např. Siemens Group ČR, Bosch Rexroth, s.r.o.), dále v hutnictví (Mittal Steel Ostrava, a.s. aj.), ve zpracování a distribuci ropy a ropných produktů (Unipetrol, a.s., Shell Czech Republic, a.s.), v oblasti dodávek elektrické energie a plynu (E.ON Česká republika, s.r.o., RWE Transgas aj.), v oblasti obchodu (např. Ahold Czech Republic, a.s.), v pivovarnictví (např. Heineken Česká republika, a.s.) a v řadě dalších. Výrazný rozvoj je patrný též v intelektuálních službách, a to například v poradenských a auditorských službách (např. PricewaterhouseCoopers Česká republika), nebo v oblasti tvorby a aplikací software (Microsoft, DHL aj.), resp. ve společnostech zajišťujících personální služby (např. Adecco, s.r.o.) apod. Nadnárodní společnost poskytuje a zabezpečuje své produkty prostřednictvím zahraničních poboček v několika zemích, kontroluje podnikatelské aktivity těchto poboček a řídí je z globální perspektivy. Z hlediska organizační struktury může nadnárodní společnost nabývat více podob. (Blažek, 2010) Koncern Podle Blažka (2010) představují koncerny takovou formu propojení, kdy právně samostatné podniky fungují pod jednotným vedením. Podřízený koncern je takové uspořádání, kdy existuje jeden ovládající a jeden či více ovládaných podniků. Naproti tomu nepodřízený koncern má společné vedení, ale sdružené podniky jsou v rovnocenném postavení. Z hlediska vnitřní organizace koncernu jde buď o : koncern mateřského podniku, nebo holding. V případě koncernu mateřského podniku vykonává nadřízená společnost řízení ve všech funkčních oblastech, tedy v oblasti nákupu, výroby, odbytu, investic, financování apod. V případě holdingu je centralizováno pouze strategické řízení. Rozlišujeme manažerský a finanční holding. U manažerského holdingu jde o centralizaci strategického řízení ve všech funkčních oblastech. U finančního holdingu se jedná o centralizaci pouze finančního strategického řízení. (Blažek, 2010) Fučík (2009) uvádí, že koncernem (holdingem) se rozumí takové seskupení osob, které jsou podrobeny jednotnému řízení (řízené osoby) jinou osobou (řídící osoba). Řídící a řízené osoby ObchZ označuje jako koncernové podniky. Lze rozlišit dva druhy koncernu, a to: faktický koncern, který vzniká bez smluvního ujednání, společnosti jednají ve shodě bez podpisu speciálních smluv, smluvní koncern, který vzniká na základě ovládací smlouvy.

14 Literární rešerše Mateřská a dceřiná společnost Podle 19 odst. 3 ZDP se mateřskou společností rozumí obchodní společnost nebo družstvo, je-li poplatníkem uvedeným v 17 odst. 3 a má formu akciové společnosti nebo společnosti s ručením omezeným, nebo družstva, nebo společnost, která je daňovým rezidentem jiného členského státu EU, a která má nejméně po dobu 12 měsíců nepřetržitě alespoň 10% podíl na základním kapitálu jiné společnosti. Dceřinou společností se potom rozumí obchodní společnost nebo družstvo, je-li poplatníkem uvedeným v 17 odst. 3 a má formu akciové společnosti nebo společnosti s ručením omezeným, nebo družstva, nebo společnost, která je daňovým rezidentem jiného členského státu EU, na jejímž základním kapitálu má mateřská společnost nejméně po dobu 12 měsíců nepřetržitě alespoň 10% podíl Mezinárodní daňová optimalizace Rozmanitost daňových režimů různých států je dlouhodobě lákadlem pro daňovou optimalizaci příjmů. Problém daňových úspor prostřednictvím zvýhodněných jurisdikcí ale spočívá především v tom, že zcela legální řešení skýtají jen výjimečně. V současné době stoupá tlak světových ekonomik na daňové ráje, kterým reálně hrozí ekonomická i politická izolace. Stále větší počet těchto států přistupuje na určitý rozsah poskytování informací, a omezuje tak dřívější naprostou anonymitu vlastníků společností registrovaných na jejich území. (Nerudová, 2011) Jak uvádí Nerudová (2011), nejlepším způsobem využití daňově zvýhodněných lokalit je dobře promyšlené umístění investic. Mezinárodní daňová konkurence vede ke snižování přímých daní v ČR i v ostatních ekonomicky vyspělých tradičních průmyslových státech. Snaha dosáhnout ještě nižšího zdanění ve vzdáleném státě bývá provázena jinými náklady (transportními, personálními apod.), které stírají efekt daňové úspory. V tomto smyslu má dnes český daňový systém v řadě ohledů parametry srovnatelné s daňovými ráji. Příklad, který je uveden v příloze č. 1 této práce, dokládá rozdílnou výši zisku po zdanění při různě zvolené cenové politice sdružených podniků. 3.2 Převodní ceny Směrnice OECD definuje převodní ceny jako ceny, za které podnik převádí hmotné zboží a nehmotný majetek nebo za které poskytuje služby sdruženému podniku. Pokyn D-332, který ze Směrnice OECD vychází, uvádí, že za převodní neboli transferové (obvyklé) ceny lze považovat ceny uplatňované u transakcí uskutečňovaných mezi dvěma daňovými subjekty ekonomicky nebo personálně spojenými (v terminologii smluv o zamezení dvojího zdanění se užívá pojem sdružené podniky). Tyto ceny musí být stanoveny stejným způsobem, jak by postupovaly subjekty, které nejsou ekonomicky či personálně spojené (nezávislé podniky). Takto stanovené ceny jsou cenami stanovenými na základě principu trž-

15 Literární rešerše 15 ního odstupu. V českých podmínkách lze zjednodušeně říci, že se jedná o použití cen obvyklých pro účely stanovení základu daně z příjmu, jak jsou uváděny v našich daňových zákonech. Vztah mateřské a dceřiné společnosti bude vždy podléhat režimu 23 odst. 7 ZDP, neboť se vždy bude jednat o tzv. spojené osoby. Pokud budou mezi sebou prodávat cokoliv, služby, zboží, poskytovat zaměstnance, musí brát v úvahu cenu obvyklou. Pokud se bude cena transakce lišit od ceny obvyklé, správce daně rozdíl doměří, tzn. upraví základ daně. Zároveň ale není nikde řečeno, že si mateřská a dceřiná společnost nemohou dohodnout cenu odlišnou od ceny obvyklé, musí však doložit rozdíl nebo počítat s možností doměření daně. ZDP upravuje a stanovuje podmínky pro použití ceny obvyklé. Je definována jako cena sjednaná mezi nezávislými osobami v běžných obchodních vztazích za stejných nebo obdobných podmínek. (Fučík, 2009) Životní cyklus převodních cen lze rozdělit do čtyř stádií: plánování, implementace a kontrola, dokumentace a dodržování, kontrola a spory. (Heimert, Johnson 2010) Legislativa Současná právní úprava převodních cen v ČR je obsažena zejména v: ZDP, kde 23 odst. 7 definuje: cenu obvyklou, spojené osoby. Dále 37 upřednostňuje mezinárodní smlouvy (o zamezení dvojího zdanění) před ZDP a 38nc řeší žádost o závazné posouzení. Jedná se o tzv. jednostranné opatření. Pokyn D Sdělení MF k uplatňování mezinárodních standardů při zdaňování transakcí mezi sdruženými podniky - převodní ceny. Pokyn D Sdělení MF k závaznému posouzení způsobu, jakým byla vytvořena cena sjednávaná mezi spojenými osobami. Pokyn D Sdělení MF k rozsahu dokumentace způsobu tvorby cen mezi spojenými osobami. Směrnice OECD o převodních cenách pro nadnárodní podniky a daňové správy, jejíž principy nejsou přímo zakotveny v daňových zákonech a není v nich obsažen ani přímý odkaz na ni. Její závaznost při výkladu Smluv však plyne ze skutečnosti, že ČR je signatářem mnohostranné mezinárodní Vídeňské úmluvy o smluvním právu. Ze směrnice o převodních cenách vycházejí i pokyny Ministerstva financí řady D Arbitrážní úmluva Ve věci odstranění dvojího zdanění v případě, že jeden stát provede úpravu zisků v souvislosti s převodními cenami sjednanými mezi sdruženými podniky,

16 Literární rešerše 16 byla přijata státy EU multilaterální dohoda, tzv. Arbitrážní konvence č. 90/436/EHS ze dne Udává povinnost pro příslušné orgány nalézt řešení sporů vzniklých úpravou zisků v souvislosti s převodními cenami vzájemnou dohodou. (Rylová, 2009). Cílem arbitrážní úmluvy je tedy vyloučení dvojího zdanění u daní z příjmů, které vzniká jako důsledek použití rozdílných pravidel o převodních cenách v legislativách jednotlivých členských států. Pro ČR vstoupila v platnost (Zatloukal, 2011). Od roku 1995 je vždy prolongována na dalších pět let, v současnosti platí do roku (Nerudová, 2011) Smlouvy o zamezení dvojího zdanění (SZDZ) K zamezení daňových úniků prostřednictvím převodních cen na nadnárodní úrovni slouží především dvoustranné smlouvy o zamezení dvojího zdanění. (Sojka, 2008). Způsob stanovení ceny mezi spřízněnými osobami na principu tržního odstupu upravuje zejména článek 9 většiny dvoustranných smluv o zamezení dvojího zdanění a zároveň článek 9 Modelové smlouvy o zamezení dvojího zdanění, kterou vydalo OECD. (Fučík, 2009) SZDZ lze přímo aplikovat pouze na mezinárodní transakce, nebo-li na tzv. mezinárodní transferové ceny. Jejich přímá aplikace ve vztazích mezi spřízněnými podniky v rámci tuzemských transakcí není možná. Lze je však použít jako vodítko nebo návod v situacích, kdy chybí národní legislativa, a to z důvodů, že se jedná o principy, ze kterých národní legislativa vychází. (Fučík, 2009) Jak dále Fučík (2009) uvádí, vzhledem k tomu, že každá smlouva byla uzavírána v jiné době, za různých okolností, je třeba vždy nahlédnout do příslušné dvoustranné smlouvy, zda čl. 9 dle Modelové smlouvy obsahuje odst. 2 či 3. (Fučík, 2009) Česká republika je v současné době smluvní stranou osmdesáti smluv o zamezení dvojího zdanění Sdružené podniky Z definic uvedených v čl. 9 Modelové smlouvy a v 23 odst. 7 ZDP plyne, že sdruženými podniky (spojenými osobami) se rozumí, jestliže se podnik jednoho státu podílí přímo nebo nepřímo na vedení, kontrole nebo jmění podniku druhého státu nebo tytéž osoby (shodné právnické nebo fyzické osoby) se přímo nebo nepřímo podílejí na vedení, kontrole nebo jmění podniku jednoho státu i podniku druhého státu. Co se rozumí podílem na kontrole nebo jmění podniku dle Smluv je přesně definováno v 23 odst. 7 ZDP (podíl alespoň 25% na základním kapitálu nebo hlasovacích práv). Smlouvy tuto definici neobsahují, proto se uplatní tuzemský zákon. (Pokyn D-332) Nezávislé podniky jsou takové, které nejsou navzájem sdruženy. Skupina nadnárodních podniků je skupina sdružených podniků, která má podnikatelské aktivity ve dvou nebo více zemích. (Fučík, 2009) Ačkoliv v případě problematiky sdružených podniků vychází ČR při uzavírání smluv z modelu OECD, vyjádřila výhradu, v níž si stanovila právo nezařadit do svých smluv v článku 9 odst. 2 (Zrcadlové narovnání základu daně). ČR se

17 Literární rešerše 17 však vyjádřila, že je připravena tento odstavec přijmout v případě, že bude do smlouvy připojen odstavec třetí, který by omezoval možnost odpovídajícího přizpůsobení pouze na případ jednání v dobré víře. Jak uvádí Nerudová (2011), lze ovšem nalézt i takové smlouvy, kde je text odstavce 9 sjednán naprosto shodně jako v modelu OECD (tzn. neobsahují odst. 3, který by omezoval zrcadlové narovnání daně). Jedná se především o starší smlouvy - např. se Španělskem, Německem a stará smlouva s Čínou, která se prováděla do 31. prosince (Nerudová, 2011) Příklady sdružených podniků podle Pokynu D-332 jsou uvedeny na konci této práce v příloze č Princip tržního odstupu Princip tržního odstupu je mezinárodně uznávaný standard pro stanovení převodních cen pro daňové účely, na němž se shodly členské státy OECD. Princip tržního odstupu je definován jak v tuzemském zákoně ( 23 odst. 7 ZDP), tak i ve smlouvách o zamezení dvojího zdanění (čl. 9). (Zatloukal, 2011). ZDP posuzuje princip tržního odstupu při zkoumání transakcí a jejich ocenění mezi ekonomicky a personálně spojenými daňovými subjekty za situace, kdy tyto transakce probíhají mezi dvěma daňovými subjekty (rezidenty), nebo kdy tyto transakce probíhají mezi českým rezidentem a rezidentem státu, se kterým nemá ČR uzavřenu smlouvu o zamezení dvojího zdanění. (Fučík, 2009) Princip tržního odstupu stanovuje, že cena v rámci řízené transakce mezi spřízněnými podniky by měla být stanovena v takové výši, jako kdyby tu samou transakci za stejných podmínek prováděly podniky nespřízněné. Směrnice nedefinuje přímo pojem "cena obvyklá", ale tzv. rozpětí tržních cen (Arm s length principle). Důvodem volby principu tržního odstupu je zajištění rovnosti zacházení pro spřízněné i pro nezávislé mezinárodní podniky tak, aby nedocházelo k jejich daňovému zvýhodňování nebo znevýhodňování. (Fučík, 2009) Srovnávací analýza Základem aplikace principů podle tržního odstupu je srovnání komerčních a finančních podmínek vytvořených nebo stanovených mezi sdruženými podniky (kontrolované transakce) s těmi, které byly vytvořeny mezi nezávislými podniky (nezávislé transakce). K určení srovnatelnosti existují určité faktory. Míra, kterou každý z těchto faktorů ovlivňuje stupeň srovnatelnosti, závisí na povaze kontrolované transakce a užité cenové metodě. Hlavními faktory určujícími srovnatelnost mohou být: charakteristické vlastnosti majetku nebo služeb, funkční analýza (identifikace funkcí, které podnik vykonává a s nimi spojených rizik), smluvní podmínky, ekonomické okolnosti,

18 Literární rešerše 18 podnikatelské strategie. (Rylová 2009, Zatloukal 2011, Pokyn D-332) Jak uvádí Pokyn D-332, je třeba brát v úvahu také další skutečnosti: zjištění, zda deklarovaná transakce skutečně proběhla, zjištění, zda kontrolovaná transakce nesouvisí úzce s jinou (tzv. kombinované transakce), v některých případech nelze posuzovat jednotlivé transakce samostatně, zjištění, zda nejsou ve smluvních podmínkách obsaženy vzájemné kompenzace, užití a srovnání údajů za více zdaňovacích období, porovnání zisků a ztrát v rámci celé skupiny sdružených podniků. Při srovnání a vyhodnocení okolností, které mohou mít vliv na výši převodních cen se nebudeme vždy pohybovat v absolutních číslech, ale naopak budeme téměř vždy operovat s určitým cenovým rozpětím. (Pokyn D-332) Metody pro zjištění převodních cen Správnému stanovení ceny mezi spojenými osobami by vždy měla předcházet detailní analýza funkcí, činností a rizik spojených osob. Při ní je nutné vyjasnit, které běžné podnikové funkce zúčastněné subjekty vykonávají a které přenechávají v rámci skupiny podniků jinému spojenému podniku. Zásadní význam má otázka, který ze spojených podniků realizuje svůj podnikatelský záměr a jako nositel strategie produktu by měl nést nejen hlavní zisky, nýbrž také rizika neúspěchu. Má-li být srovnávána cenotvorba s nezávislými subjekty, musí se jednat o subjekty srovnatelné i v tomto směru nebo je třeba odlišnosti při propočtech zohlednit. (Sojka, 2008) Jak uvádí Pokyn D-332, ke zjištění výše převodních cen doporučuje Směrnice o převodních cenách užití pěti základních metod, případně jejich kombinace. Tyto metody lze rozdělit do dvou skupin - tradiční transakční metody a ziskové transakční metody. Tradiční transakční metody: 1. Metoda nezávislé srovnatelné ceny (Comparable uncontrolled price method, CUP) (kontrolovaná cena = nezávislá cena) Tato metoda je ze strany daňových úřadů nejvíce preferovanou metodou. Základním principem je srovnání mezi cenou kontrolované a nezávislé transakce, která je s kontrolovanou transakcí dostatečně srovnatelná. Použití této metody vyžaduje vysoký stupeň srovnatelnosti transakcí. Složitější je nalezení srovnatelných služeb, zejména poradenských, inženýrských apod. Jak dále Rylová (2009) uvádí, lze ji rozdělit do dvou druhů: a) interní - kontrolovaný podnik obchoduje s daným produktem jak se sdruženým podnikem za netržní ceny, tak i přímo s nezávislým podnikem za tržní ceny,

19 Literární rešerše 19 b) externí - srovnatelný produkt je vyráběn i jiným subjektem a je běžně obchodován na srovnatelném trhu, kde má zjistitelnou cenu. 2. Metoda ceny při opětovném prodeji (Resale price method / Resale price minus, RPM) (kontrolovaná cena = nezávislá cena - přirážka závislého prodejce) Vychází z ceny, za kterou je produkt nakoupený od sdruženého podniku prodáván nezávislému podniku (konečnému odběrateli), tato nezávislá cena je pak snížena o hrubé rozpětí (hrubou přirážku) závislého prodejce. Používá se zejména tam, kde prodejce nepřispívá ke zhodnocení prodávaného produktu (např. distributor). Jak uvádí Rylová (2009), není zde požadována tak velká srovnatelnost jako u CUP metody. Obtížnost však spočívá v objektivním ocenění přidané hodnoty a zisku následného prodejce. 3. Metoda nákladů a přirážky (Cost plus method, CPM) (kontrolovaná cena = nezávislá cena + přirážka závislého dodavatele) Vychází z nákladů, které má dodavatel v řízené transakci na majetek nebo služby poskytované sdruženému podniku. K těmto nákladům je pak připočtena příslušná přirážka závislého dodavatele (ta bývá určena v závislosti na ziskové přirážce uplatňované nezávislými subjekty v obdobných transakcích). Používá se tam, kde závislý dodavatel (výrobce) podstatně nepřispívá k hodnotě prodávaného zboží (např. při prodeji polotovarů, při uzavírání dohod o nákupu, o subdodávkách, dohody o společném užívání vybavení, poskytování služeb, apod.). (Pokyn D-332, Fučík 2009). Podle Rylové (2009) bývá nejčastěji uplatňována v případech poskytování služeb. Nevýhodou může být, že na rozdíl od předchozích metod, je při použití této metody kontrolovaným subjektem vždy dosahováno zisku, tudíž mu vzniká daňová povinnost. Její použití finančními úřady může být poněkud problematické, protože v případě sporu by musel správce daně obhájit a prokázat odhadnutý zisk. Tato metoda je vhodná spíše jako subsidiární ke kontrole, resp. potvrzení výsledků získaných předchozími metodami. Podle Rylové (2009) tradiční transakční metody nebývají v praxi samotnými podniky uplatněny příliš často. Důvodem mohou být informační bariéry nebo neexistence dostatečně srovnatelných nezávislých subjektů. Ziskové transakční metody: 4. Metoda rozdělení zisku (Profit Split Method, PSM) Vychází ze zisku sdružených podniků z řízených transakcí. Tento zisk je pak na základě analýzy zásluh (funkční analýzy) rozdělen mezi sdružené podniky. Dle míry ziskovosti zjištěné u srovnatelných nezávislých podniků určíme, jakého podílu na zisku by měl dosáhnout sdružený podnik. Používá se zejména tam, kde jsou jednotlivé transakce natolik provázané, že nemohou být posouzeny odděleně. Fučík (2009) dále uvádí, že ji lze použít také pro převody vysoce hodnotného nebo jedinečného nehmotného majetku. Podle Rylové (2009) je negativní stránkou důležitost externích údajů.

20 Literární rešerše Transakční metoda čistého rozpětí (Transactional Net Margin Method, TNMM) Tato metoda zkoumá čisté ziskové rozpětí ve vztahu k příslušnému základu, tj. porovnává finanční ukazatele související s řízenou transakcí s finančními ukazateli souvisejícími se srovnatelnou nezávislou transakcí (např. ziskovost, rentabilitu k nákladům, k prodeji apod.). TNMM funguje obdobně jako RPM nebo CPM. Podle Rylové (2009) bývá v praxi nejběžnější, neboť nevyžaduje příliš velkou srovnatelnost vůči předmětům transakce a pracuje s nezávislými údaji, které bývají relativně přístupné. Jako indikátor bývá většinou využíván poměr zisku vůči majetku nebo poměr zisku vůči tržbám. Za nevýhodu považuje, že obecně není schopna potvrdit existenci ztrát. Ziskové transakční metody byly vyvinuty jako odezva na omezení při aplikaci metod založených na transakcích. Tyto metody se zaměřují na čistou ziskovost, tzn. že se jedná o metody založené na zisku, protože čistý zisk není obyčejně ovlivněn charakteristikami konkrétních transakcí. Místo toho je čistý zisk příměji ovlivněn charakteristikami podniků a funkcemi, které vykonávají, majetkem, který používají a rizikem, které připadá na jimi realizované transakce. Tyto metody nejsou ze strany daňové správy obecně preferovány. Pokud jsou použity finančními úřady, jsou do určité míry založeny na subjektivní úvaze správce daně o výši zisku. Ze strany daňových subjektů však mohou být tyto metody častější, jelikož nevyžadují tolik informací. (Rylová, 2009) Některé státy, které mají metody zakotveny přímo v daňových předpisech (např. Německo nebo Slovensko), však ve svých předpisech jednoznačně preferují tradiční transakční metody. (Rylová, 2009) Dokumentace k převodním cenám Pokyn D-334 obsahuje doporučení MF pro rozsah dokumentace k tvorbě převodních cen mezi spojenými osobami. Za účelem odstranění bariér uvnitř EU s cílem sjednotit postupy a pravidla pro tvorbu dokumentace byl pracovní skupinou pro otázky zdaňování nadnárodních podniků EU Joint Transfer Pricing Forum vytvořen koncept evropské dokumentace k převodním cenám (EU Transfer Pricing Documentation, EU TPD), na jehož základě byl přijat Kodex chování ohledně dokumentace tvorby převodních cen pro nadnárodní podniky v EU (Code of Conduct in Transfer Pricing Documentation for Associated Enterprises in the EU). Základním principem EU TPD je příprava dokumentace k převodním cenám ve dvou částech: Základní dokumentace (Masterfile) je přesně vymezený dokumentační balíček obsahující informace o celé skupině podniků, který je jednotně použitelný pro všechny členské státy EU. Měla by obsahovat tyto informace: a) obecný popis podnikatelské činnosti a podnikatelské strategie skupiny podniků, včetně změn oproti předchozímu daňovému roku,

21 Literární rešerše 21 b) obecný popis organizační, právní a provozní struktury skupiny podniků, c) obecný popis spojených osob, které se účastní obchodních vztahů vůči spojeným osobám v EU, d) obecný popis obchodních vtahů, na nichž se podílejí spojené osoby v EU, tj. obecný popis transakcí, průběh fakturací a rozsah transakcí, e) obecný popis vykonávaných funkcí, předpokládaných rizik a popis změn oproti předchozímu daňovému roku, f) vlastnictví nehmotného majetku a placené nebo přijímané licenční poplatky, g) politiku dané společnosti týkající se tvorby převodních cen nebo popis systému převodních cen této skupiny, který ukazuje, že tvorba převodních cen je v souladu s principem tržního odstupu, h) seznam ujednání o podílení se na nákladech, seznam předběžných cenových dohod a pravidel týkajících se aspektů převodních cen, pokud se vztahují na spojené osoby v EU, i) závazek každého domácího daňového poplatníka, že na žádost a v přiměřené časové lhůtě poskytne doplňující informace v souladu s vnitrostátními pravidly. Specifická dokumentace pro konkrétní zemi - Každý podnik si navíc připraví dokumentaci specifickou pro konkrétní zemi požadovanou členským státem v místě své rezidence. Ta by měla obsahovat především: a) podrobný popis podnikatelské činnosti a podnikatelské strategie, včetně změn oproti předchozímu daňovému roku, b) popis obchodních vztahů, kterých se tento podnik účastní - tok transakcí, průběh fakturací a rozsah transakcí, c) srovnávací analýzu - charakteristické vlastnosti majetku nebo služeb, funkční analýzu, smluvní podmínky, ekonomické okolnosti a zvláštní obchodní strategie, d) vysvětlení výběru a uplatňování metody tvorby převodních cen, e) relevantní informace o vnitřních a vnějších srovnatelných údajích, f) popis způsobu začlenění podniku do politiky převodních cen uplatněné v nadnárodní společnosti. (Pokyn D-334) Pro nadnárodní společnosti není zatím použití EU TPD povinné. Společnosti si samy mohou rozhodnout, zda budou základní dokumentaci skutečně vytvářet za celou skupinu dohromady. Jak však dále pokyn uvádí, bez ohledu na to, zda podnik přijme koncept EU TPD a rozhodne se vytvořit základní dokumentaci za celou skupinu jednotně, nebo se rozhodne dokumentovat tvorbu svých převodních cen samostatně, předkládaná dokumentace by měla obsahovat tyto informace: informace o skupině (případně Masterfile), informace o podniku, informace o obchodním vztahu (transakci), informace o ostatních okolnostech majících vliv na obchodní vztah,

22 Literární rešerše 22 informace o způsobu tvorby převodních cen, informaci o tom, zda je dokumentace vytvořena dle konceptu EU TPD. Společnost by měla dokumenty archivovat minimálně po dobu, pro kterou lze vyměřit či doměřit daň, a současně po dobu určenou zákonem o účetnictví, tzn. 10, resp. 5 let. V případech mezinárodních transakcí může být tato doba s ohledem na uplatňování mezinárodních smluv delší. (Pokyn D-334) Dokumentace k převodním cenám je poplatníkem správci daně předkládána v následujících případech: v rámci prokazování daňové povinnosti, při podání žádosti o vydání závazného posouzení, při zahájení řízení vedoucího k vyloučení dvojího zdanění dle SZDZ nebo dle Arbitrážní konvence. (Pokyn D-334) Obchodní modely Jak uvádí Bakker (2009), obchodní model společnosti je v podstatě tvořen kombinací faktorů jako jsou obchodní strategie, tržní segment, pozice a činnosti v hodnotovém řetězci, obchodní síť, komunikace se zákazníky, struktura nákladů, marketing, použití zdrojů a kompetence. Aby byl obchodní model úspěšný, je potřeba jej pečlivě vybrat a zvážit. Nalezneme obchodní modely tradiční i inovativní, jednodušší i velmi složité. Některé obchodní modely jsou specifické pro určitá odvětví, jiné jsou obecné. Žádný z nich však není trvalý a je potřeba jej přizpůsobit aktuálnímu vývoji. Všechny obchodní modely mají při přivádění produktů na trh určitou organizaci prováděných funkcí, použitých zdrojů a předpokládaných rizik v hodnotovém řetězci, která dělá danou společnost úspěšnou. Základní pozorované funkce lze rozdělit do tří kategorií: výrobce, distributor, poskytovatel služeb, včetně jejich kombinací nebo vzájemného překrývání. Pro účely daní a převodních cen má označení nadnárodního subjektu operujícího v rámci nadnárodní skupiny jako výrobce, distributora nebo poskytovatele služeb (včetně kombinací), okamžité důsledky pro zdanění takového subjektu. Je to dáno tím, že spřízněný výrobce by měl prokazovat srovnatelné úrovně ziskovosti jako výrobce nezávislý. Stejně tak je tomu i v případě distributorů a poskytovatelů služeb. Tato povinnost plyne z dodržování principu tržního odstupu, tak jak je stanoven v článku 9 Modelové smlouvy OECD. Nalezení srovnatelných nezávislých subjektů je však mnohem obtížnější, než by se mohlo na první pohled zdát, zejména v důsledku omezeného přístupu k dobře utříděným a spolehlivým údajům. Situace je ještě obtížnější v případě subjektů se smíšenými funkcemi. Z pohledu převodních cen by cena stanovená v souladu s principem tržního odstupu měla odrážet skutečně vykonávané funkce, předpokládaná rizika a použitá aktiva. Existují různé druhy výrobců, distributorů i poskytovatelů služeb. Pro některá odvětví a produkty může distribuce vyžadovat významně vyšší ná-

23 Literární rešerše 23 klady prodejní, správní a režijní, což činí potenciální srovnatelnost značně složitější. Mezi typická posuzovaná rizika patří zejména riziko poškození nebo krádeže zásob, tržní, operační, zásobovací, zavedení nového produktu, záruční, úvěrové a nedobytných pohledávek, výzkumu a vývoje, měnové a riziko odpovědnosti za produkt. Jak již bylo řečeno, dále je nutné v rámci obchodního modelu zvážit použitá aktiva, jejich druh a povahu. Mezi důležitá aktiva patří zejména pracovní kapitál, budovy a zařízení a nehmotný majetek. Povaha použitého majetku zahrnuje prvky jako jsou dostupná ochrana vlastnických práv, stáří a tržní hodnota majetku. (Bakker, 2009) Výrobce Výroba tradičně probíhá v jednom ze tří funkčně-rizikových formátů uznávaných pro stanovení převodních cen: zakázková výroba, smluvní výroba, plnohodnotná výroba. Každý z těchto tří formátů se liší vykonávanými funkcemi, předpokládaným rizikem a použitým majetkem. Specifika jednotlivých formátů budou rozebrána ve "Vlastní práci" v rámci návrhu dokumentace k převodním cenám. Jednotlivé výrobní modely mohou zahrnovat rozdílné výrobní strategie, jako je just-in-time nebo tzv. štíhlá výroba (lean manufacturing). Vykonávané funkce mohou být kontrolovány daňovými orgány na základě přezkoumání několika externě pozorovatelných faktorů jako jsou funkce, počet zaměstnanců a jejich kompetence, postavení, pozice, tituly, platy, investice do zdrojů, popis výrobního procesu nebo funkce, přezkoumání smluv a rozhodovacího procesu. (Bakker, 2009) Distributor Cesta zboží na trh vyžaduje jeden nebo více typů zprostředkovatelů jako jsou velkoobchody, distributoři, dealeři, makléři a maloobchodníci. Distribuční modely zahrnují agenta, komisionáře, nízkorizikového distributora a plnohodnotného distributora. Jednotlivé typy distributorů budou opět rozebrány v rámci návrhu dokumentace ve "Vlastní práci". Stejně jako výrobní formáty, tak i jednotlivé typy distributorů se liší ve vykonávaných funkcích, předpokládaném riziku a použitých zdrojích, což vede k rozdílným očekávaným výnosům. (Bakker, 2009) Poskytovatel služeb Z pohledu převodních cen je poskytovatel služeb subjekt, který poskytuje služby jiným subjektům. Mnoho nadnárodních společností má centralizované služby, které slouží k podpoře výrobních a distribučních funkcí (centra sdílených služeb). Směrnice OECD také zmiňují, že téměř každá skupina nadnárodních společností musí zajistit široké spektrum služeb pro své členy, zejména služby administrativní, technické, finanční a obchodní. Tyto služby mohou zahrnovat řídící, koordinační a kontrolní funkce pro celou skupinu.

24 Literární rešerše 24 V souladu se směrnicí OECD podnikové služby zahrnují plánování, koordinaci, rozpočtovou kontrolu, finanční poradenství, účetnictví, audit, právní a počítačové služby a finanční služby. Ostatní služby zahrnují pomoc v oblasti výroby, nákupu, distribuce a marketingu; dále služby v oblasti personální jako je například nábor a školení. Centra sdílených služeb také často vykonávají výzkum a vývoj nebo spravují a zajišťují nehmotný majetek pro všechny složky nadnárodní společnosti. Rozlišujeme poskytovatele služeb pro skupinu podniků; smluvní poskytovatele služeb, kdy nehmotná aktiva jsou ve vlastnictví mateřské společnosti; sofistikované poskytovatele služeb, kteří vykonávají specializované služby a sami vlastní hodnotný nehmotný majetek. Pokud jde o ziskové rozpětí a nákladovou základnu, mohou daňoví poplatníci získat určitou jistotu prostřednictvím tzv. předběžných cenových dohod. (Bakker, 2009) Předběžné cenové dohody S účinností od byl do ZDP včleněn nový 38nc, který umožňuje poplatníkovi požádat správce daně o závazné posouzení způsobu, kterým byla vytvořena cena mezi spojenými osobami. Výše poplatků účtovaná za Závazné posouzení je určena fixně podle zákona č. 634/2004 Sb., o správních poplatcích, v příloze (sazebníku). Od roku 2008 byla výše správního poplatku snížena z Kč na Kč. (Fučík, 2009). Rozhodnutí o závazném posouzení je účinné pro zdaňovací období uvedená v rozhodnutí, nejdéle však na dobu tří let. Lhůta pro vydání rozhodnutí není zákonem stanovena, správce daně by jej měl vydat bez zbytečných odkladů. Ministerstvo financí vydalo v roce 2005 pokyn D-292, kterým podrobněji popisuje postup správce daně při vydávání závazných posouzení ceny. Tento pokyn byl v roce 2011 nahrazen pokynem D-333. Předběžná cenová dohoda (Advance Pricing Agreement, APA) je daňověsprávní instrument. Jedná se o dohodu, která určuje před uskutečněním tzv. řízených transakcí (tedy vzájemných transakcí sdružených podniků) vhodný soubor kritérií (např. metodu, srovnatelné případy a přiměřené úpravy k nim, kritické předpoklady týkající se budoucích událostí) pro jednoznačné vyčíslení převodních cen během pevného časového období. Dohody jsou nejlépe využitelné, pokud z nějakého důvodu nemohou být použity tradiční mechanismy nebo je jejich použití spojeno s velkými komplikacemi. (Fučík, 2009) Jak uvádí Sojka (2008), první léta praktické aplikace 38nc ZDP ukázala, že zájem o vydání rozhodnutí o závazném posouzení projevují daňové subjekty poměrně sporadicky. Do značné míry to může souviset s principem rozložení důkazního břemene. Naše právní předpisy, na rozdíl od celé řady jiných zemí, nestanoví povinnost zpracovat dokumentaci převodních cen. Pokud tedy správce daně za normálních okolností dojde k podezření, že byly aplikovány netržní ceny, jedná se pouze o právní domněnku, kterou musí sám vlastními důkazy nade vší pochybnost prokázat a přesně vyčíslit. Naproti tomu poplatník, který

25 Literární rešerše 25 vypracuje žádost o závazné posouzení, v podstatě o tuto výhodnou pozici přichází. Jeho propočet a návrh je tvrzením, které musí naopak sám prokázat. Může se tak v krajním případě stát, že si sám způsobí doměření daně, nebude-li schopen prokázat vlastní cenotvorbu a správce daně odhalí konkrétní chyby v jeho úvahách a kalkulacích. (Sojka, 2008) Mezi výhody předběžných cenových dohod však patří možnost vyloučit nejistotu a zlepšit tak předvídatelnost v mezinárodních transakcích, lepší daňové prostředí pro investice, vytvoření lepšího prostředí pro řešení složitých daňových otázek než je prostředí v konfrontační atmosféře při kontrole převodních cen. Může se také zabránit nákladným a časově náročným kontrolám a soudním sporům. (Fučík, 2009) 3.3 Vnitropodnikové směrnice Jak uvádí Kovalíková (2005), je povinností každé účetní jednotky vytvořit pro vedení svého účetnictví vnitropodnikové směrnice. Praxe je taková, že ve velké části účetních jednotek bude vnitropodnikové směrnice vytvářet účetní, nebo alespoň vytvoří základ, který pak dopracují nebo upraví další pracovníci, případně i auditor, daňový poradce, hlavní ekonom, majitelé firem apod. Tvorba směrnic vyplývá z obchodního zákoníku, zákona o účetnictví, vyhlášky č. 500/2002 Sb., ve znění pozdějších předpisů, a jiných právních předpisů. (Kovalíková, 2005) Zákon č. 563/1991 Sb., o účetnictví, přímo nebo nepřímo ukládá účetním jednotkám vydat vnitropodnikovou směrnici pouze v několika málo případech. Kromě těch vnitropodnikových směrnic, které jsou nařízeny Zákonem, případně některým z Českých účetních standardů, jsou i další případy, u kterých by bylo pro práci účetních i dalších pracovníků účetních jednotek vhodné, aby řešení situací, u kterých je předpokládáno, že mohou nastat, bylo upraveno vnitřním předpisem. Pokud Zákon stanoví vydání vnitřního předpisu, nemůže být účetnictví považováno za správné, jestliže takováto směrnice není vydána. Všechny účetní jednotky mají povinnost vypracovat: odpovědnostní řád a podpisové vzory, povinnosti související s inventarizací, odpisový plán, v případě použití pevných kursů i směrnici upravující jejich používání. (Louša, 2006) Kovalíková (2005) naproti tomu uvádí jako povinné vnitropodnikové směrnice tyto: účtový rozvrh, odpisový plán, podpisové záznamy,

26 Literární rešerše 26 stanovení druhů zásob materiálu účtovaného při pořízení přímo do spotřeby, rozpouštění nákladů, popřípadě oceňování odchylek, časové rozlišení nákladů a výnosů, používání cizích měn, kursové rozdíly, deriváty, konsolidační pravidla. Zároveň dodává, že i když jsou výše uvedené směrnice povinné, bude účetní jednotka vytvářet jen ty, pro které má náplň. V některých účetních jednotkách může být okruh vnitropodnikových směrnic širší, případně některé vnitropodnikové směrnice účetní jednotka vytvářet nebude. Vždy to záleží na hospodářské činnosti a náplni každé účetní jednotky. Rozsah každé směrnice je nutno upravit podle činnosti dané účetní jednotky. (Kovalíková 2005) Hlavním smyslem vnitropodnikových směrnic je zajištění jednotného metodického postupu při sledování skutečností a zachycování hospodářských operací v různých vnitropodnikových útvarech, a to ve stejném čase. Dalším důvodem proč mít dobře vytvořené vnitropodnikové směrnice, je mnohem snadnější a jednodušší postup při kontrole účetnictví prováděné pracovníky finančního úřadu. Jednak je jiný pohled na účetní jednotku, která se při své činnosti a při vedení účetnictví řídí vnitřními předpisy, a jednak také pracovníci při kontrole mají k dispozici potřebné informace a nemusí se tak často dotazovat na určité postupy a operace účetních pracovníků, případně odpovědných osob. (Kovalíková, 2005) Kovalíková (2005) dále doporučuje, aby některé směrnice byly sestaveny ze dvou částí. První část jako obecná, druhá část se bude týkat již konkrétního postupu v účetní jednotce. Nikdy by však směrnice neměla být pouze obecným konstatováním právních předpisů. V první (obecné) části je podle Kovalíkové (2005) vhodné uvést předpisy, na základě kterých je směrnice vytvořena, a současně je vhodné uvést určitou citaci příslušných předpisů. To z toho důvodu, aby každý, kdo v účetní jednotce bude postupovat podle příslušné směrnice, měl tyto citace uvedené přímo a nemusel je hledat v konkrétních předpisech. Pokud budou citace vztahujících se předpisů uvedeny přímo v každé směrnici, pochopí každý mnohem lépe její smysl a zároveň i důvod, proč je daná směrnice vytvořena. Podstatný je vždy obsah vnitropodnikových směrnic, tj. obvykle stanovení metodiky postupu a určení osob, které budou odpovídat za její dodržování, osob odpovědných za udržování směrnic v aktuálním stavu, rozsah a dobu jejich platnosti a určení odpovědnosti za kontrolu jejich dodržování. V případech možných alternativních řešení je vnitropodnikovou směrnicí vyjádřena vůle odpovědných pracovníků účetní jednotky postupovat v určitých konkrétních situacích tak a ne jinak. (Louša, 2006). Pravidla a postupy stanovené vnitropodnikovými směrnicemi jsou závazné pro všechny zaměstnance dané účetní jednotky

27 Literární rešerše 27 a dávají tím určité pravomoci odpovědným pracovníkům. Nedodržení pravidel a postupů daných vnitropodnikovými směrnicemi může být považováno za závažné porušení pracovní kázně. Je tedy nezbytně nutné zabezpečit v účetní jednotce seznámení příslušných zaměstnanců s vydanými směrnicemi. (Kovalíková, 2005) Pod jakým názvem budou vnitropodnikové směrnice vydávány, tedy už není tak podstatné. (Louša, 2006). Směrnice mohou být vydávány zejména jako: metodické směrnice, organizační směrnice, vnitropodnikové směrnice, pokyny, oběžníky, dopisy, rozhodnutí, nařízení, příkazy. (Kovalíková, 2005) Směrnice lze uspořádat do jednoho uceleného souboru, nebo mohou být vytvářeny samostatně. Vzhledem k tomu, že každoročně dochází k legislativním změnám (často i v průběhu roku), je nezbytně nutné při těchto legislativních změnách směrnice kontrolovat a v případě legislativních změn provést i změnu těch směrnic, kterých se změny v zákonech týkají. (Kovalíková, 2005) 3.4 Správa daní Daňový řád definuje správu daní jako postup, jehož cílem je správné zjištění a stanovení daní a zabezpečení jejich úhrady Reforma daňového systému Jak uvádí Špírková (2011), již v dubnu 2008 představil ministr financí ČR návrh reformy daňového systému. Tato reforma zasahuje do oblasti hmotněprávní, procesněprávní a institucionální. Základní pilíře reformy jsou celkem tři, a to reforma zdaňování příjmů a majetku, reforma daňového procesu a reforma institucionální. Reforma zdaňování příjmů a majetku má být realizována novelami zákona o daních z příjmů a následně zcela novou právní úpravou daní z příjmů. Reforma daňového procesu již byla uskutečněna prostřednictvím zcela nového daňového řádu, jež s účinností od nahradil stávající zákon o správě daní a poplatků. Poslední institucionální pilíř je spojen s projektem tzv. Jednotného inkasního místa (JIM). Projekt JIM představuje ambiciózní plán na vytvoření nové soustavy orgánů státní správy, která bude integrovat funkce výběru daní, cel, sociálního a zdravotního pojištění. Platná účinnost JIM je stanovena na V rámci projektu JIM dojde k organizační a kompetenční reformě správy daní. První fáze této reformy již byla s účinností od uskutečněna, a to zákonem č. 199/2010 Sb., kterým byl novelizován stávající zákon č. 531/1990 Sb., o územních finančních orgánech, ve znění pozdějších předpisů. Prostřednictvím této zásadní novely se daňová správa konstituovala jako samostatná soustava orgánů v čele s nově vytvořeným orgánem Generálního finančního ředitelství s celostátní působnosti, který je podřízen Ministerstvu financí. Daňová správa je tak v ČR od tvořena třístupňovou soustavou tzv. územních finančních orgánů, které jsou podřízeny ministerstvu financí: Generální finanční ředitelství (Praha)

28 Literární rešerše 28 finanční ředitelství (celkem 8), finanční úřady (celkem 199). Podle zákona č. 456/2011 Sb., o Finanční správě České republiky, s účinností od , který nahrazuje zákon o územních finančních orgánech, je Finanční správou České republiky soustava správních orgánů pro výkon správy daní. Jako orgány finanční správy se zřizují Generální finanční ředitelství, Odvolací finanční ředitelství a finanční úřady. Generální finanční ředitelství i Odvolací finanční ředitelství mají sídlo v Praze. Finančních úřadů bude celkem 15, a to pro jednotlivé kraje a dále Specializovaný finanční úřad se sídlem v Praze. Tam kde byly doposud finanční úřady, budou od roku 2013 detašovaná pracoviště. Zřízení Specializovaného finančního úřadu se týká přibližně tisícovky daňových subjektů. Jeho zřízením se tak česká daňová správa řadí k moderním světovým daňovým správám. Specializovaný finanční úřad je příslušným pro vybrané subjekty, kterými se rozumí právnická osoba založená za účelem podnikání s obratem vyšším jak Kč, banka, spořitelní a úvěrní družstvo, spořitelna, zajišťovna a další subjekty (s účinností od ). Podrobnější schémata organizačních struktur Generálního finančního ředitelství, Finančního ředitelství, Finančního úřadu a Specializovaného finančního úřadu jsou součástí přílohy č. 3 v této práci Daňový řád Jak již bylo uvedeno, dnem nabyl účinnosti stěžejní právní předpis daňového práva procesního - zákon č. 280/2009 Sb., daňový řád, a nahradil tak zákon o správě daní a poplatků. Daňový řád upravuje postupy v daňovém řízení, kterým rozumíme právními předpisy stanovený postup účastníků řízení k zajištění realizace práv a závazků vyplývajících daňovým subjektům z daňových vztahů. Cílem daňového řádu bylo vnést do praxe moderní právní úpravu, která je srozumitelnější a přehlednější, snižuje administrativní zátěž a odstraňuje dosavadní nejasnosti a tvrdosti. (Špírková, 2011) Mezi hlavní vytýkané nedostatky zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků patří: nenaplňoval hlavní cíl daňového procesu - efektivní výběr daní, neboť ve srovnání s jinými státy patřila ČR mezi země s vyššími náklady na výběr daní, nejednotnost v terminologii, nepřehlednost, nesystematické uspořádání, mnohá nejednoznačná ustanovení. (Špírková, 2011)

29 Literární rešerše Správce daně Daňový řád definuje správce daně jako správní orgán nebo jiný státní orgán v rozsahu, v jakém mu je zákonem nebo na základě zákona svěřena působnost v oblasti správy daní. Správce daně: vede daňová řízení a jiná řízení podle daňového zákona, provádí vyhledávací činnost, kontroluje plnění povinností osob zúčastněných na správě daní, vyzývá ke splnění povinností, zabezpečuje placení daní Daňové řízení Součástí správy daní je daňové řízení, které je speciálním správním řízením, jehož cílem je stanovit a vybrat daň tak, aby nebyly zkráceny daňové příjmy. Daňové řízení má relativně samostatná procesní stadia (přípravným řízením počínaje a exekučním řízením konče) a každé stadium je uzavřeno samostatným rozhodnutím. V rámci těchto stadií jsou prováděny úkony od zahájení řízení až po vydání rozhodnutí: zahájení daňového řízení, úkony v daňovém řízení, ukončení daňového řízení. (Dubšeková, 2008) Daňový řád uvádí, že daňové řízení se vede za účelem správného zjištění a stanovení daně a zabezpečení její úhrady a končí splněním nebo jiným zánikem daňové povinnosti, která s touto daní souvisí. Daňové řízení se skládá podle okolností z dílčích řízení, ve kterých jsou vydávána jednotlivá rozhodnutí. Dílčím řízením se rozumí řízení: nalézací, při placení daní, o mimořádných opravných a dozorčích prostředcích proti jednotlivým rozhodnutím vydaným v rámci daňového řízení Daňová kontrola Daňový řád říká, že předmětem daňové kontroly jsou daňové povinnosti, tvrzení daňového subjektu nebo jiné okolnosti rozhodné pro správné zjištění a stanovení daně vztahující se k jednomu daňovému řízení. Jak uvádí Zatloukal (2011), z koncepčního hlediska představuje daňová kontrola dle nové právní úpravy postup při správě daní. Nejedná se tedy o samostatné řízení, ale ani o úkon správce daně. Nová právní úprava v DŘ s definitivní platností odstraňuje spory odborné veřejnosti o tom, zda je daňová kontrola řízením svého druhu, či úkonem. Daňovou kontrolu lze vnímat jako ucelený

30 Literární rešerše 30 soubor dílčích úkonů správce daně tvořících samostatný celek, který lze realizovat v rámci konkrétního probíhajícího daňového řízení. Cíl daňové kontroly koresponduje se samotným základním cílem správy daní, kterým je správné zjištění a stanovení daně. Daňová kontrola má několik základních funkcí, a to funkci preventivní, eliminační, inspekční a ochrannou. Okruh osob, které se daňové kontroly účastní, je dán vymezením osob, které se zúčastňují samotného daňového řízení, tedy pověření pracovníci správce daně, daňové subjekty, třetí osoby a odborní konzultanti. (Zatloukal, 2011). Jak je uvedeno v 86 DŘ, daňové subjekty i správce daně mají při provádění daňové kontroly určitá práva a povinnosti. Výběr subjektů Podle Vančurové (2000) by měl být výběr vhodných kritérií k označování subjektů vhodných pro daňovou kontrolu na jedné straně založen na formálních znacích signalizujících pravděpodobný daňový únik či alespoň vážné nedostatky v evidenci (po řadu let po sobě vykazovanou daňovou ztrátu či opakující se vysoké nadměrné odpočty neodpovídající předmětu činnosti subjektu, signály o daňových únicích u základních dodavatelů či odběratelů apod.), na druhé straně by měl zahrnovat i prvky náhodného výběru. Grossová (2002) dále jako možná kritéria uvádí například velikost daňového subjektu, analýzy daňových přiznání, výsledky vyhledávací činnosti, zahájení konkurzu, vyrovnání nebo likvidace společnosti. Časový rozsah a četnost Časový rozsah daňové kontroly není zákonem ani jinými právními předpisy upraven. Ani četnost daňové kontroly není zákonem předvídána. Výjimku tvoří subjekty, kterým byly uděleny investiční pobídky (kontrola plnění všeobecných a zvláštních zákonných podmínek nejpozději po uplynutí 3 let od vydání rozhodnutí o příslibu investičních pobídek). V praxi se četnost daňových kontrol u ostatních daňových subjektů odvíjí od prekluzivní lhůty a kapacitních možností příslušného správce daně. (Zatloukal, 2011) Místo k provádění kontroly Daňová kontrola se podle 85 odst. 2 DŘ provádí u daňového subjektu nebo na místě, kde je to vzhledem k jejímu účelu nejvhodnější. Volba vhodného místa je na uvážení správce daně. Podle Zatloukala (2011) jsou základními kritérii pro stanovení vhodného místa rozsah kontrolovaných písemností, předpokládaná časová náročnost kontroly, dostupnost daného místa pro pracovníky správce daně nebo jejich vytížení dalšími úkoly. Ve většině případů budou nejvhodnějším místem pro provedení kontroly prostory daňového subjektu (kancelář, zasedací místnost apod.). Zahájení daňové kontroly Dle 87 DŘ je daňová kontrola zahájena prvním úkonem správce daně vůči daňovému subjektu, kdy je vymezen předmět a rozsah daňové kontroly, při kterém

31 Literární rešerše 31 správce daně začne zjišťovat daňové povinnosti nebo prověřovat tvrzení daňového subjektu nebo jiné okolnosti rozhodné pro správné zjištění a stanovení daně. Zákon správci daně neukládá povinnost oznámit daňovému subjektu, že u něj bude v nejbližší době kontrola zahájena. Podle Zatloukala (2011) bude o zahájení daňové kontroly daňový subjekt správcem daně zpravidla předem neformálně (telefonicky) informován. Daňový řád dále uvádí, že pokud daňový subjekt neumožní zahájit daňovou kontrolu, může k tomu být správcem daně vyzván. Nevyhoví-li daňový subjekt výzvě ve stanovené lhůtě, může správce daně stanovit daň podle pomůcek, nebo daň sjednat. O zahájení daňové kontroly sepíše správce daně protokol, který bude podepsaný úřední osobou a daňovým subjektem. Věcná a místní příslušnost správce daně Obecnou věcnou příslušnost pro správu daní mají územní finanční orgány, pod jejichž označení spadají Generální finanční ředitelství, finanční ředitelství a finanční úřady. Kontrolou daňových povinností mohou být ale pověřeny i jiné orgány veřejné moci, např. celní úřady. Zpravidla budou ale postupy, ke kterým patří i daňová kontrola, provádět primárně finanční úřady. Možnost finančních ředitelství nebo Generálního finančního ředitelství provést daňovou kontrolu je ovšem posílena rovněž zakotvením institutu atrakce. K atrakci může dojít za předpokladu, že jsou pro výkon správy daní potřebné mimořádné odborné znalosti, dále za účelem zjednání nápravy v rámci ochrany před nečinností podřízeného správce daně anebo pokud jde o rozhodnutí ve věci, které bude mít zásadní dopad i do řízení s jinými daňovými subjekty. (Zatloukal, 2011) Místní příslušnost je určena vztahem věcně příslušného správce daně k rozhodované věci z hlediska jeho územní (prostorové) působnosti. Základním pravidlem pro stanovení místní příslušnosti správce daně je místo sídla právnické osoby v ČR a u fyzické osoby místo jejího pobytu. Sídlem právnické osoby se rozumí adresa, pod kterou je právnická osoba zapsaná v obchodním nebo obdobném veřejném rejstříku. (Zatloukal, 2011) Průběh daňové kontroly Daňový řád pouze stanoví, co je předmětem daňové kontroly. Vlastní průběh kontrolní činnosti není zákonem ani prováděcími předpisy upraven. Jednotlivé kontrolní mechanismy se rovněž budou lišit v závislosti na druhu kontrolované daně, podstatě ekonomické činnosti daňového subjektu a jeho velikosti. Zatloukal (2011) předestírá průběh daňové kontroly složený ze čtyř fází: Fáze seznamovací - Správce daně musí v prvé fázi získat od daňového subjektu informace, které mu umožní dobrou orientaci pro přijetí rozhodnutí o tom, co a jak bude konkrétně prověřovat. Mezi základní parametry, které správce daně v této fázi zjišťuje, patří velikost daňového subjektu, vlastnická struktura, druh ekonomické činnosti, metody vedení účetnictví. Fáze shromažďovací - V této fázi bude cílem správce daně získání podkladů, na jejichž základě bude moci zvolit kontrolní techniky odpovídající

32 Literární rešerše 32 předmětu daňové kontroly. Pro daňový subjekt z toho vyplývá povinnost předložit účetní záznamy nebo jiné informace, o které správce daně požádá. Fáze vyhodnocovací - Správce daně shromážděné účetní záznamy a další informace podrobuje analýze, zda takto předestřené transakce proběhly v souladu s platnými hmotněprávními předpisy. Při tomto procesu vychází ze získaných důkazních prostředků. Při provádění daňové kontroly správce daně postupuje buď metodou tzv. namátkové, nebo metodou systematické kontroly. U středně velkých a velkých daňových subjektů je namátková kontrola zcela postačující. Standardním nástrojem finančních orgánů se stal software IDEA, díky kterému jsou schopny zkontrolovat a analyzovat obrovské datové soubory. V této fázi se lze setkat s častými dotazy ze strany správce daně, které jsou sice obecného charakteru, nicméně mohou být rozhodujícími pro další průběh daňové kontroly. Fáze dokazování - Dokazování je klíčovou fází celé daňové kontroly. Jedná se o proces počínající předkládáním a zajišťováním důkazních prostředků, jejich konkrétním prováděním správcem daně a následným hodnocením, zda se osvědčily jako důkazy. Teprve nelze-li daň stanovit dokazováním, přistoupí správce daně ke stanovení daně za použití pomůcek, tj. pomocí kvalifikovaného odhadu daňové povinnosti. Na třetím místě je sjednání daně. Úprava důkazního břemene v rámci daňového řízení je obsažena v 92 DŘ a vymezuje, které skutečnosti prokazuje daňový subjekt a které naopak správce daně. Důkazní břemeno ležící na správci daně je značně užší, a o- kruh případů, které musí správce daně prokazovat, je taxativně vymezen. Podaří-li se daňovému subjektu své důkazní břemeno unést, dochází k přechodu důkazního břemene na správce daně. (Zatloukal, 2011) Ukončení daňové kontroly Proces ukončení daňové kontroly počíná vyhotovením zprávy o daňové kontrole správcem daně, pokračuje jejím projednáním s daňovým subjektem a je završen jejím spolupodepsáním pracovníkem správce daně a daňovým subjektem. Okamžikem ukončení daňové kontroly je tudíž podpis zprávy o daňové kontrole. (Zatloukal, 2011) Doměření daně, finanční a trestněprávní důsledky Po ukončení daňové kontroly ve většině případů následuje doměřovací řízení. Nejběžnějším následkem daňové kontroly je totiž kontrolní nález ústící v doměření daně. V takovém případě správce daně vystaví na základě daňové kontroly dodatečný platební výměr znějící na rozdíl mezi daní přiznanou daňovým subjektem a nově stanovenou správcem daně. Doměřovací řízení může spočívat nejen ve zvýšení, ale i snížení daně. Doměřená daň je splatná v tzv. náhradní lhůtě splatnosti, která činí 15 dnů ode dne právní moci dodatečného platebního výměru. V případě, že výsledkem doměřovacího řízení snížení daně, která již byla daňovým subjektem zaplacena, nevrací správce daně vzniklý přeplatek automaticky, ale pouze na základě žádosti daňového subjektu. (Zatloukal, 2011)

33 Literární rešerše 33 Doměření daně s sebou nese povinnost uhradit kromě samotné daně i její příslušenství. Od došlo k rozdělení penále na dva samostatné instituty - úrok z prodlení a penále. Oba instituty jsou na sobě nezávislé a mohou být ukládány vedle sebe. Úrok z prodlení se uplatní vždy, neuhradí-li daňový subjekt splatnou daň v den její splatnosti, penále je sankcí za doměření daně z moci úřední. (Zatloukal, 2011) S řádným neodvedením daně může být za určitých okolností spojen ještě další, a to mnohem závažnější postih ve formě trestněprávních sankcí. Správci daně jsou ve smyslu 8 TrŘ povinni neprodleně oznamovat orgánům činným v trestním řízení skutečnosti nasvědčující tomu, že byl spáchán trestný čin (oznámení na podezření ze spáchání trestného činu neodvedení daně, pojistného na sociální zabezpečení, na zdravotní pojištění a příspěvku na státní politiku zaměstnanosti, podezření z možnosti krácení daně, poplatku a podobné povinné platby ve větším rozsahu apod.).v ČR neexistuje speciální zákon o trestním právu daňovém, jako je tomu např. v Rakousku, a všechna relevantní ustanovení týkající se krácení daně nalezneme přímo v TrZ. (Zatloukal, 2011) Mezinárodní pomoc při správě daní Vzájemná spolupráce daňových správ v rámci EU je od roku 1977 upravena směrnicí č. 77/799/EEC. K zásadní změně došlo v roce 2011 přijetím směrnice č. 2011/16/EU, která dosavadní směrnici nahrazuje. Předpokládané nabytí účinnosti návrhu zákona, kterým se implementuje tato směrnice do českého právního řádu, je 1. ledna Směrnice se vztahuje na veškeré daně jakéhokoliv druhu, vybírané členským státem, s výjimkou DPH, cel a spotřebních daní, neboť tato oblast je upravena samostatnými směrnicemi. Ve směrnici jsou definovány tři základní typy výměny informací: výměna informací na žádost, povinná automatická výměna informací, výměna informací z vlastního podnětu. Směrnice dále zakotvuje další formy spolupráce mezi členskými státy: upravuje rozsah a podmínky přítomnosti úředníků dožadujícího státu v prostorách správních úřadů a jejich účast na správních šetřeních, nově zavádí doručování prostřednictvím správních orgánů, nově zavádí institut zpětné vazby, nově zavádí sdílení osvědčených postupů a zkušeností. Česká daňová správa využívá všechny tři typy výměny informací. Nad rámec smluv o zamezení dvojího zdanění ještě sjednává tzv. Memoranda o porozumění, která specifikují podmínky praktického provádění výměny informací. (Nerudová, 2011)

34 Vlastní práce 34 4 Vlastní práce Problematika převodních cen je stále velmi aktuálním tématem po celém světě. Největší měrou se převodní ceny týkají především automobilového průmyslu, spotřebního zboží, finančních služeb, ropného a plynárenského průmyslu či průmyslu farmaceutického 2. Daňové správy se tak na tato specifická odvětví při výběru subjektů pro daňovou kontrolu často zaměřují. Daňoví poplatníci by si měli být vědomi zvýšené aktivity v oblasti převodních cen vyvíjené správcem daně, a to zejména ve formě četnějších daňových kontrol a prohlubování mezinárodní spolupráce. O tom, že je této problematice věnována zvýšená pozornost svědčí také fakt, že je v České republice od roku 2012 v rámci daňové správy pro vybrané subjekty nově vyčleněn Specializovaný finanční úřad. Přestože v České republice není v současné době přímá povinnost sestavovat dokumentaci k převodním cenám, daňové subjekty by si měly uvědomit, že je pro ně výhodnější mít tuto dokumentaci sestavenou předem. V případě daňové kontroly bude totiž správce daně požadovat předložení dokumentace, přičemž lhůta pro předložení je v České republice stanovena na 8 dní podle 32 odst. 2 DŘ. Za tuto dobu není možné takto rozsáhlý a na zpracování časově náročný dokument vyhotovit. Obdobně je tomu i s vnitropodnikovou směrnicí, která pracovníkům podniku stanoví jednoznačný postup při stanovení a dokládání převodních cen. Obě tyto písemnosti mohou značně urychlit a zjednodušit proces daňové kontroly, který jinak může být časově i finančně velmi náročný. Případné doměrky na dani a penále mohou být pro podniky často likvidační. Za dobrý způsob snížení rizika případných sporů proto považuji sestavení dokumentace k převodním cenám předem (nikoliv až na základě výzvy správce daně), ošetření metodického postupu v rámci vnitropodnikové směrnice a znalost pohledu správce daně na danou problematiku. V posledních letech jsme mohli vidět výrazné rozšíření a zpřesnění pravidel pro převodní ceny a také požadavků na jejich dokumentaci. Mnoho jurisdikcí mění nebo nově zavádí přísnější požadavky ve vztahu k mezipodnikovým transakcím. Daňové subjekty by se tak měli zajímat o aktuální situaci jak v České republice, tak ve světě, zejména pak ve státech, kde sídlí spojené osoby. 4.1 Problematika převodních cen v ČR a ve světě Jak již bylo řečeno, pro daňové poplatníky je vhodné sledovat problematiku převodních cen nejen na domácí, ale též na mezinárodní úrovni. K tomuto účelu může sloužit mimo jiné také EU Joint Transfer Pricing Forum, které se věnuje zejména dokumentaci převodních cen, metodikám a možnosti uzavírání 2 Ernst & Young Global Transfer Pricing Survey

35 Vlastní práce 35 tzv. předběžných cenových dohod (APA). Dále také výzkumy prováděné OECD či velkými poradenskými firmami. Při srovnání jednotlivých oblastí souvisejících s převodními cenami se tato diplomová práce zaměřuje především na země, se kterými Česká republika sousedí, tedy Slovensko, Rakousko, Polsko a Německo Převodní ceny - zjednodušující opatření OECD iniciovala v roce 2010 projekt zaměřený na administrativní aspekty transferových cen. Projekt byl zahájen průzkumem týkajícím se existujících opatření ke zjednodušení. Dotazník byl rozeslán všem členským a pozorovatelským zemím 3, stejně tak jako několika zemím, které nejsou členy OECD. Získané údaje byly aktualizovány podle stavu k 1. lednu Zjednodušující opatření zahrnují tzv. bezpečné přístavy a další typy zjednodušení jako jsou například mírnější požadavky na dokumentaci pro malé transakce nebo malé a střední podniky, zefektivnění procesu prevence sporů atd. Odpovědi na tento dotazník byly získány od 41 zemí (Argentina, Austrálie, Rakousko, Belgie, Kanada, Chile, Čína, Kolumbie, Česká republika, Dánsko, Estonsko, Finsko, Francie, Německo, Maďarsko, Indie, Indonésie, Irsko, Izrael, Itálie, Japonsko, Korea, Lucembursko, Malajsie, Mexiko, Nizozemsko, Nový Zéland, Norsko, Polsko, Portugalsko, Rusko, Singapur, Slovensko, Slovinsko, Španělsko, Jihoafrická republika, Švédsko, Švýcarsko, Turecko, USA a EU). V tomto dotazníku bylo analyzováno 5 kategorií zjednodušujících opatření: výjimky z pravidel nebo úpravy převodních cen, zjednodušené metody stanovení převodních cen, předem stanovená tržní rozpětí sazeb v určitých oblastech, výjimky nebo zjednodušené požadavky na dokumentaci, výjimky nebo mírnější penále, zjednodušený postup předběžných cenových dohod (APA), nebo nižší poplatky. Z dotazníku vyplynulo, že z celkového počtu 41 zúčastněných zemí jich 33 uplatňuje nějakou formu zjednodušujících opatření. Přibližně tři čtvrtiny z těchto zjednodušujících opatření bylo zaměřených na malé a střední podniky (tzv. SME), malé transakce a vnitropodnikové služby s nízkou přidanou hodnotou. Mezi země, které neuplatňují žádná zjednodušující opatření patří: Argentina, Chile, Česká republika, Indonésie, Korea, Lucembursko, Malajsie a Švýcarsko. V následujícím textu se bude práce věnovat některým vybraným otázkám a zejména pak České republice a Slovensku. 3 Následující země se účastní jako pozorovatelé na práci Výboru OECD pro fiskální záležitosti: Argentina, Čínská lidová republika, Ruská federace, Indie, Jihoafrická republika.

36 Vlastní práce 36 Otázka č. 1: Je v legislativě vaší země zahrnuta pro daňového poplatníka povinnost dodržovat princip tržního odstupu? Pokud ano, v kterém roce byla tato povinnost zavedena? Odpověď: Všech 41 zemí požaduje dodržování principu tržního odstupu. Rok zavedení této povinnosti se pohybuje v rozpětí od roku 1911 až do roku Nejvíce zemí však ustanovilo tuto povinnost v letech , což je patrné z grafu 1. Graf 1 Zavedení principu tržního odstupu v jednotlivých zemích Zdroj: Multi-country analysis of existing transfer pricing simplification measures (2012 update) Otázka č. 3: Pokud neuplatňujete žádná zjednodušující opatření, zdůvodněte prosím jejich absenci. Odpověď: Česká republika tuto absenci zdůvodňuje tím, že se v českém daňovém právu nerozlišuje mezi jednotlivými daňovými poplatníky. Všichni daňoví poplatníci jsou povinni daňové správě předložit a vysvětlit jednotlivé transakce v souladu s principem tržního odstupu. I když nejsou v českém daňovém právu specifické požadavky na dokumentaci z důvodu možné administrativní zátěže pro daňové poplatníky, mohou se daňoví poplatníci řídit doporučením Ministerstva financí pro oblast dokumentace k převodním cenám. Daňová správa také zvažuje okolnosti každého případu jednotlivě. Otázka č. 11: Jsou transakce mezi domácími sdruženými subjekty taktéž předmětem principu tržního odstupu? Odpověď: Ve 26 ze 41 zkoumaných zemí jsou i transakce mezi domácími sdruženými subjekty předmětem principu tržního odstupu. Česká republika Česká republika má ve svých právních předpisech zavedenu obecnou povinnost dodržovat princip tržního odstupu od roku 1993, a to v 23 odst. 7 ZDP. Předmětem principu tržního odstupu jsou v ČR také transakce mezi domácími sdruženými subjekty. Jak již bylo řečeno, Česká republika patří mezi státy, které neuplatňují žádná zjednodušující opatření. Jejich absenci vysvětluje tím, že české 4 V roce 1995 byla vydána Směrnice OECD o převodních cenách pro nadnárodní podniky a daňové správy.

37 Vlastní práce 37 daňové právo nerozlišuje mezi jednotlivými daňovými poplatníky. Celé zdůvodnění je uvedeno výše u otázky č. 3 dotazníku OECD. Slovensko Slovensko má ve svých právních předpisech rovněž zavedenu obecnou povinnost dodržovat princip tržního odstupu od roku 1993, a to v 18 ZDP. Transakce mezi domácími sdruženými subjekty nejsou předmětem principu tržního odstupu. Slovensko na rozdíl od České republiky uplatňuje od roku 2009 zjednodušující opatření pro malé a střední podniky. Konkrétně se jedná o zjednodušenou dokumentaci pro daňové poplatníky jiné než následující: banky, společnosti spravující aktiva, pojišťovny (s výjimkou zdravotních pojišťoven), zajišťovny, pobočky zahraničních bank, zahraniční společnosti spravující aktiva, zahraniční pojišťovny, zahraniční zajišťovny a obchodní společnosti, které splňují některé z kritérií (průměrný přepočtený počet zaměstnanců vyšší než 2 000, celková aktiva vyšší než 166 mil. EUR, roční obrat vyšší než 166 mil. EUR). Zjednodušená dokumentace musí obsahovat zejména: seznam spřízněných stran - členů skupiny (jméno, adresa sídla nebo trvalého pobytu), seznam kontrolovaných transakcí mezi daňovým poplatníkem a ostatními členy skupiny, charakterizace těchto transakcí a použité ceny. Německo Německo má ve svých právních předpisech taktéž zavedenu obecnou povinnost dodržovat princip tržního odstupu, a to od roku Transakce mezi domácími sdruženými subjekty jsou předmětem principu tržního odstupu pouze pokud vedou ke skrytému rozdělení zisku. Německo uplatňuje zjednodušující opatření pro malé transakce (obrat méně než 5 mil. EUR u zboží, méně než EUR u služeb) od roku 2006, dále pro malé transakce u malých a středních podniků od roku Tato opatření mají formu nižšího poplatku u předběžných cenových dohod a zjednodušené dokumentace. Malé a střední podniky jsou tak od povinnosti vyhotovit dokumentaci osvobozeni. Poplatník může poskytnout veškeré informace ústě a prezentovat pouze dostupné a existující dokumenty. Rakousko Rakousko má stejně jako Německo ve svých právních předpisech zavedenu obecnou povinnost dodržovat princip tržního odstupu od roku Předmětem principu tržního odstupu jsou taktéž transakce mezi domácími sdruženými subjekty. Rakousko uplatňuje od roku 2010 zjednodušující opatření na vnitropodnikové služby s nízkou přidanou hodnotou a na úvěry. Opatření mají formu předem stanovených tržních rozpětí sazeb a zjednodušené metody stanovení převodních cen.

38 Vlastní práce 38 Polsko Polsko má ve svých právních předpisech zavedenu obecnou povinnost dodržovat princip tržního odstupu od roku 1993, včetně transakcí mezi domácími sdruženými subjekty. Od roku 2001 Polsko uplatňuje zjednodušující opatření u malých transakcí (částka nižší než EUR pokud hodnota transakce nepřekračuje 20 % počátečního kapitálu, EUR u výkonu služeb, prodeje nebo zpřístupnění nehmotných aktiv a právních hodnot, EUR v ostatních případech). Opatření má v tomto případě formu osvobození od dokumentační povinnosti Předběžné cenové dohody (APA) Česká republika - Pokud má společnost pochybnosti o tom, zda metoda stanovení ceny u současných nebo budoucích transakcí je v souladu s principem tržního odstupu, může od roku 2006 podat žádost o závazné posouzení. Praktické zkušenosti ukazují, že průměrná doba potřebná k vyřízení této žádosti je přibližně 8 měsíců. Do současné doby se jednalo především o žádosti jednostranné. Správní poplatek činí Kč. Rozhodnutí o závazném posouzení je účinné pro zdaňovací období uvedená v rozhodnutí, nejdéle však na dobu tří let. Slovensko - Na Slovensku žádné formální předběžné cenové dohody neexistují. Daňové orgány ovšem mohou předem schválit konkrétní způsoby stanovení ceny u transakce se zahraničními spřízněnými stranami a vydat o tom rozhodnutí. Jedná se však pouze o schválení metody, nikoliv o potvrzení použitých cen. Takto schválená metoda může být používána až po pět zdaňovacích období s možností prodloužení až o dalších pět let. Od roku 2009 mají všichni daňoví poplatníci povinnost hlásit hodnotu vnitroskupinových transakcí za každé zdaňovací období v daňovém přiznání. Polsko - V Polsku mohou daňoví poplatníci uzavírat předběžné cenové dohody od roku Od roku 2007 lze využít předběžné cenové dohody také u přisouzení zisku stálým provozovnám. Správní poplatek činí přibližně 1 % z hodnoty transakce. Poplatek v závislosti na typu předběžné cenové dohody však nesmí být nižší než přibližně EUR a vyšší než přibližně EUR. Rakousko - Daňoví poplatníci v Rakousku mají možnost žádat o závazné jednostranné předběžné cenové dohody v určitých záležitostech jakou jsou například převodní ceny od roku Daňoví poplatníci, kteří chtějí získat závazné posouzení, musí podat žádost, která obsahuje relevantní fakta, kritické předpoklady a právní posouzení skutkového stavu. Správní poplatek se pohybuje v rozmezí od do EUR za zpracování žádosti podle velikosti firmy. V minulosti bylo možné získat rozhodnutí v souvislosti s problematikou převodních cen zdarma, ale nebylo závazné a týkalo se pouze právních otázek.

39 Vlastní práce 39 Německo - Požadavky na výkaznictví a dokumentaci k předběžným cenovým dohodám můžou také pomoci k naplnění požadavků na dokumentaci. Německé daňové orgány udělují předběžné cenové dohody pouze na bilaterální nebo multilaterální úrovni. Základní poplatek činí EUR. Poplatek za prodloužení již existujících APA činí EUR. Poplatek za změnu v APA je nastaven na EUR. Snížené poplatky jsou možné v případě malých podniků Dokumentace k převodním cenám Česká republika - Česká daňová legislativa nestanoví žádnou povinnost dokumentace k převodním cenám. Daňovou správou však mohou být požadovány dokumenty dokazující, že byl dodržen princip tržního odstupu. Doporučuje se proto, aby daňoví poplatníci připravovali tyto dokumenty předem. Česká republika přijala systém EU Transfer Pricing Documentation, je však na poplatnících, zda jej budou následovat. Ministerstvo financí vydalo pokyn D-334, který stanoví, které informace by měla dokumentace obsahovat. V České republice leží důkazní břemeno na poplatníkovi. Nejkratší doba pro předložení dokumentace může být 8 dnů, v praxi je to obvykle 15 či více dní od žádosti správce daně. Slovensko - Slovensko má povinnou dokumentaci k převodním cenám od roku Dokumentace by měla obsahovat informace, které vysvětlí způsob stanovení převodních cen a soulad s principem tržního odstupu. Dokumentace je vyžadována pro všechna zdaňovací období, kdy poplatník provádí významné transakce se zahraničními spřízněnými stranami. Pokud daňová správa nestanoví jinak, předkládaná dokumentace musí být ve slovenském jazyce. Směrnice rozlišuje dva druhy dokumentace k převodním cenám (úplná a zjednodušená). Úplná dokumentace je vyžadována pouze u významných transakcí prováděných subjekty, které sestavují účetní závěrku podle IFRS. Tato dokumentace se skládá z tzv. "Master file" (základní dokumentace) a "Local file" (specifická dokumentace pro danou zemi). Daňoví poplatníci musí dokumentaci předložit do 60 dnů od žádosti správce daně. Doporučuje se proto sestavovat dokumentaci již v průběhu prováděných transakcí. Obecně platí, že důkazní břemeno leží na poplatníkovi. Polsko - Od roku 2001 mají daňoví poplatníci povinnost dokumentace k převodním cenám. Dokumentace musí obsahovat: funkční analýzu, stanovení nákladů a platebních podmínek, metodu a způsob kalkulace zisku a stanovení uplatněné ceny, obchodní strategii, ostatní faktory ovlivňující transakci, v případě zakázek týkajících se nehmotného majetku nebo služeb, stanovení užitku. Práh pro podávání zpráv je EUR pro transakce s osobami se sídlem v daňovém ráji a EUR v případě transakcí se spřízněnými stranami (v závislosti na kapitálu společnosti a povaze transakce). Od roku 2007 se tyto požadavky vztahují také na rozdělení zisku stálé provozovny. Společnost je povinna dokumentaci předložit do

40 Vlastní práce 40 7 dnů od žádosti správce daně. Při podání daňového přiznání je společnost povinna uvést, zda má povinnost dokumentace k převodním cenám. Důkazní břemeno leží na správci daně. Rakousko - Rakouské právo neukládá zákonnou povinnost dokumentace k převodním cenám. Je to však do jisté míry očekáváno daňovými orgány a požadováno v praxi. Směrnice k převodním cenám dokládají, že povinnost dokumentace je možno odvodit z rakouského správního řádu. Podle studie KPMG z roku 2012 se však jedná pouze o povinnost poplatníka předložit faktické důkazy (smlouvy, faktury) o transakcích. Obecně platí, že dokumentace v souladu s pokyny OECD je dostačující. Správce daně může požádat o předložení dokumentace k převodním cenám. Pokud tato dokumentace není k dispozici, přesouvá se důkazní břemeno na daňového poplatníka. Německo - V Německu obecně neexistuje povinnost předkládat nějakou komplexní dokumentaci. Je však zcela běžnou praxí připravovat dokumentaci a shrnout v ní všechny podstatné informace a omezit tak riziko penále. Daňoví poplatníci jsou povinni dokumentaci předložit do 60 dnů od žádosti daňového orgánu. Dokumentace mimořádných obchodních transakcí musí být připravena do 6 měsíců po konci roku a měla by být předložena do 30 dnů od žádosti správce daně. Doporučený obsah dokumentace je následující: přehled o společnosti, analýza transakcí, analýza trhu, analýza funkcí a rizik, výběr metody stanovení převodních cen, finanční analýza, porovnání tržního odstupu Judikáty V souvislosti se zvýšenou pozorností věnovanou oblasti převodních cen se v posledních letech můžeme setkat také s častějšími spory týkajícími se správného nastavení politiky převodních cen. Uvádím zde několik významnějších případů poslední doby: GlaxoSmithKline Plc - Farmaceutická společnost vedla spor týkající se použití pravidel v oblasti převodních cen ke snížení federálního daňového výměru. V letech měla kanadská dceřiná společnost GlaxoSmithKline nakoupit farmaceutickou účinnou látku (ranitidine) od sesterské švýcarské společnosti za ceny několikanásobně vyšší než by odpovídalo principu tržního odstupu (pětkrát vyšší než maximální cena zaplacená dalšími výrobci léčiv). Skupina Glaxo vlastnila patent na raniditin a udělila na něj práva a ochrannou známku Glaxo Kanada prostřednictvím licenční smlouvy, která tak mohla prodávat úspěšný lék na žaludeční vředy pod názvem Zantac. Kanadská inkasní agentura vyměřila společnosti daňový výměr na 51 mil. CAD (52 mil. USD). Nejvyšší soud však nakonec v roce 2012 přijal argument Glaxo Kanada, že vyšší cena byla zaplacena oprávněně v souladu s licenční smlouvou. Případ však není ještě zcela u konce a měl by být vrácen daňovému soudu na přezkoumání.

41 Vlastní práce 41 Zimmer Ltd - Jedná se o britskou společnost, která se specializuje na výrobky z oblasti ortopedie a prodává je ve Francii prostřednictvím dceřiné společnosti "Zimmer SAS". V roce 1995 byl francouzský subjekt přeměněn na komisionáře. Na základě daňové kontroly pokrývající léta francouzské daňové orgány tvrdí, že společnosti Zimmer Ltd vznikla stálá provozovna na základě činnosti Zimmer SAS jako komisionáře. V důsledku toho je Zimmer Ltd povinný k dani z příjmů právnických osob ve Francii a 40% penále pro nepodání řádného daňového přiznání. Společnost se proti tomuto rozhodnutí odvolala k Nejvyššímu správnímu soudu. Stanovisko Nejvyššího soudu vychází z francouzského práva, které říká, že stálá provozovna v této situaci nevzniká, neboť smlouva uzavřená komisionářem (jeho vlastním jménem a na vlastní riziko), nezavazuje mateřskou společnost (Zimmer Ltd) ve vztahu ke klientům komisionáře. SGI (Societé de Gestion Industrielle) - V tomto případě se jedná o poskytování bezúročných půjček spřízněné společnosti. SGI je belgická holdingová společnost, která poskytla bezúročnou půjčku francouzské dceřiné společnosti, ve které má 65% účast. Belgický správce daně navýšil zdanitelné příjmy SGI o hypotetický 5% úrok, který měla francouzská dceřiná společnost zaplatit. Případ řešil kompatibilitu přeshraničních právních předpisů v oblasti převodních cen v rámci EU, kdy nejsou podobné předpisy součástí domácího právního řádu. Evropský soudní dvůr se zabýval otázkou, zda zvýšení základu daně belgické společnosti pouze v případě, je-li půjčka poskytnuta společnosti se sídlem v jiném státě, není porušením svobody usazování. Soud dospěl k závěru, že se jedná o porušení této svobody, zároveň však konstatoval, že je toto porušení ospravedlnitelné ze dvou důvodů - potřeby daného státu zajistit vyvážené rozdělení práva zdanění mezi příslušné členské státy a potřeby zabránit obcházení daňových předpisů. Předchozí spory byly uvedeny z důvodu jejich mezinárodního významu. Převodní ceny jsou však předmětem sporů také v prostředí České republiky. Namátkou vybírám například: Rozsudek č. j. 2 Afs 84/ (Bohemka, s.r.o.) - Jedná se o rozsudek z roku 2008, v němž se řeší fakturace fiktivních marketingových služeb jako korekce převodních cen mezi obchodními partnery. Daňový subjekt neuspěl ani s původní fakturací, ani s dodatečným zdůvodněním úpravy převodních cen. Setkáme se také s případy, kdy se soud přiklonil na stranu daňového poplatníka. Jako příklad můžeme uvést: Rozsudek č. j. 6A 75/ (E.S. Processing, s.r.o.) - Jedná se o společnost zabývající se výrobou zboží z plastů, výrobou kovových konstrukcí a jejich dílů. Daňová kontrola zkoumala neúměrně nízké ceny při vývozu výrobků firmám v Rakousku a SRN, které jsou spojenými osobami. Původ-

42 Vlastní práce 42 ním rozhodnutím byla společnosti doměřena daň ve výši ,-Kč. Společnost se proti rozhodnutí odvolala a doměrek byl postupně snížen až na ,-Kč. Společnost se dále odvolala, jelikož správcem daně měly být několikrát účelově změněny postupy a metody stanovení ceny obvyklé. Nejvyšší správní soud tak předchozí rozhodnutí zrušil a vrátil věc zpět k jednání. Rozsudek č. j. 5 Afs 48/ Jedná se o rozhodnutí z roku 2005, kdy se poplatník odvolal proti nesprávnému postupu správce daně při určení převodní ceny v rámci daňové kontroly. Správce daně neumožnil daňovému subjektu vyjádřit se ke zjištěnému rozdílu a rozdíl uspokojivě doložit. Rozhodnutím soudu byl daný doměrek zrušen a poplatník tak uspěl. Rozsudek č. 8 Afs 80/ Finanční úřad zde opět určil správnou převodní cenu. Cenu obvyklou však stanovil jediným číslem a nikoliv intervalem nejčastěji realizovaných cen ze zjištěného vzorku Činnost poradenských firem Na trhu auditorských firem má celosvětově dominantní roli tzv. "Velká čtyřka", tedy čtveřice poradenských firem PricewaterhouseCoopers (PwC), KPMG, Deloitte a Ernst & Young. Všechny tyto společnosti poskytují auditorské, daňové i poradenské služby a zabývají se jak soukromými, tak veřejnými organizacemi. V České republice zahájily svou činnost počátkem 90. let. Velkou měrou přispívají tyto společnosti na poli problematiky převodních cen. Na základě svých průzkumů každoročně vydávají publikace, které poskytují přehled postupů v oblasti převodních cen v jednotlivých zemích po celém světě. Daňoví poplatníci mohou využít jejich služeb také například při plánování převodních cen, zpracování dokumentace k převodním cenám, řešení sporů se správcem daně, řízení rizik nebo při zpracování žádosti o závazné posouzení. 4.2 Zhodnocení činnosti České daňové správy Daňová kontrola představuje nejúčinnější nástroj státu v boji proti daňovým únikům. V důsledku rostoucího podílu skupin podniků na tržním hospodářství České republiky se daňová správa již po několik let stále více zaměřuje na oblast převodních cen. V posledních letech tak dochází k prohlubování znalostí pracovníků daňové správy i ke zvyšování počtu těchto odborných pracovníků Daň z příjmů právnických osob U daně z příjmů právnických osob byla za rok 2011 vyměřena daňová povinnost ve výši mil. Kč, inkasováno mil. Kč, výtěžnost tedy činila 98,16 %. Jak názorně ukazuje tab. 1, výše celorepublikového inkasa za rok 2011 byla o 5,4 mld. Kč nižší než v roce Tento meziroční pokles byl způsoben především doznívajícími dopady světové hospodářské krize, které se nepříznivě projevily v daňové povinnosti za zdaňovací období započaté v roce 2010, splatné

43 Vlastní práce 43 až v roce Do inkasa daně se v roce 2011 negativně promítla také zákonem schválená protikrizová opatření. Tab. 1 Vývoj výběru daňových příjmů a předepsaných daňových povinností u daně z příjmů právnických osob (v mil. Kč) Rok Daňové inkaso Předepsáno Výtěžnost (%) 100,2 100,6 102,4 99,5 98,2 Zdroj: vlastní vypracování Daňové kontroly V roce 2011 bylo oproti roku 2010 zaznamenáno snížení počtu daňových kontrol o a zároveň došlo k poklesu doměrků oproti roku 2010 o částku 1,584 mld. Kč, což je způsobeno zvyšující se náročností daňových kontrol, náročností prováděného důkazního řízení a aplikací nového procesního předpisu daňového řádu. Jak je patrné z tab. 2, celkem bylo za rok 2011 provedeno kontrol a doměřeno bylo celkem Kč. U daně z příjmů právnických osob bylo v daném období registrováno daňových subjektů, počet kontrol činil a doměřeno bylo Kč. Tab. 2 Počet daňových kontrol a jejich výsledky u jednotlivých typů daní Daň Počet kontrol Doměrek (v Kč) DPH Daň z příjmů PO Daň z příjmů FO podávajících přiznání Daň z příjmů FO závislá činnost Daň z příjmů zvláštní sazba ( 36) Daň z nemovitostí Daň dědická, darovací a z převodu nemovitosti Daň silniční CELKEM Zdroj: Vlastní vypracování Výroční zpráva za rok 2009 uvádí, že v posledních letech bývá na převodních cenách doměřeno průměrně cca 75 mil. Kč ročně. V roce následujícím, tedy v roce 2010, bylo provedeno těchto kontrol více než 200 a doměřeno na dani bylo přes 90 mil. Kč. Za rok 2011 bylo provedeno přes 300 těchto kontrol a doměřeno na dani přes 200 mil. Kč. Změna základu daně činila téměř 400 mil. Kč

44 Vlastní práce 44 a daňová ztráta byla snížena přibližně o 1 mld. Kč. Převodní ceny jsou tak v současné době již stálou oblastí kontroly u daňových subjektů, které v příslušném období provedly řízené transakce. Česká daňová správa každoročně doměří na převodních cenách více než v roce předchozím Žádosti o závazné posouzení O závazné posouzení způsobu, kterým byla vytvořena cena mezi spojenými osobami, mohou daňové subjekty správce daně požádat již od roku Za období od roku 2006 do roku 2011 bylo podáno celkem 98 žádostí, z toho v roce 2011 bylo podáno 17 žádostí. Délka posuzování žádostí závisí mimo jiné i na kvalitě spolupráce s daňovým subjektem a zejména na kvalitě relevantních informací dodaných poplatníkem. Průměrná doba vydání závazného posouzení je 8 měsíců, v případě bilaterálních žádostí se tato doba podstatně prodlužuje, a to z důvodu jednání se zahraniční daňovou správou Mezinárodní spolupráce při správě daní Česká daňová správa aktivně využívá všechny tři typy výměny informací (na dožádání, z vlastního podnětu, automatická). Za rok 2011 bylo zaznamenáno písemností. Vývoj četnosti korespondence je patrný z grafu 2, který je uveden níže. Česká republika v roce 2011 obdržela ze zahraničí celkem 349 žádostí, do zahraničí naopak odeslala celkem 221 žádostí o poskytnutí informací (sdělení daňových informací z vlastního podnětu). Největší objem spolupráce je pravidelně zaznamenáván se Spolkovou republikou Německo a Slovenskem, přičemž se jedná především o výměnu automatickou. Graf 2 Četnost korespondence spojené s výměnou informací Počet písemností Rok Zdroj: vlastní vypracování V současné době má Česká republika uzavřeno celkem 8 Dohod o výměně informací v daňových záležitostech, a to s následujícími jurisdikcemi: Bermudy,

45 Vlastní práce 45 San Marino, Kajmanské ostrovy, Jersey, Guernsey, Ostrov Man, Britské Panenské ostrovy a Bahamské společenství. Dalším nástrojem pro mezinárodní daňovou spolupráci jsou pracovní ujednání ve formě Memorand o porozumění o vzájemné administrativní spolupráci daňových správ. Tato memoranda upřesňují praktické postupy provádění mezinárodní spolupráce, zejména ve formě automatické výměny informací a simultánních daňových kontrol. Česká republika do současné doby uzavřela 15 takových Memorand Řešení mezinárodních sporů V oblasti převodních cen mohou vznikat mezi českou a zahraniční daňovou správou spory v souvislosti s následnou úpravou zisku u sdružených podniků. Tyto spory se řeší podle smluv o zamezení dvojího zdanění, čl. 25 (tzv. MAP), nebo dle Arbitrážní konvence. Na konci roku 2010 byl dle Arbitrážní konvence dořešen 1 případ a další zůstávaly v řešení. Výroční zpráva za rok 2011 uvádí, že je v řešení 1 případ dle MAP a dle Arbitrážní konvence je 7 případů otevřených a 2 řízení byla již ukončena. 4.3 Pohled správce daně a auditorských firem Sestavení samotného návrhu vnitropodnikové směrnice sdružených podniků pro oblast převodních cen předcházely konzultace s pracovníky správce daně. Zejména se jednalo o finanční úřad v Uherském Hradišti, konkrétně pak pracovníky kontrolního oddělení. Finanční úřad v Uherském Hradišti funguje od roku 1999, má přibližně 100 zaměstnanců a skládá se z několika samostatných oddělení (Oddělení registrace a evidence daní, vyměřovací, kontrolní, vymáhací, majetkových daní, atd.). Podrobné schéma organizační struktury finančních úřadů a dalších územních finančních orgánů je obsažena na konci této práce v přílohách č Nadřízeným orgánem je Finanční ředitelství v Brně. Při konzultacích byla využita forma polostrukturovaného rozhovoru. Otázky, jenž byly pracovníkovi finančního úřadu pokládány, byly prakticky směřovány do čtyř hlavních oblastí: postup správce daně při daňových kontrolách, informovanost a připravenost správce daně v oblasti převodních cen, výsledky činnosti správce daně v oblasti převodních cen, informovanost a připravenost daňových poplatníků v oblasti převodních cen. Konkrétní otázky pro pracovnici kontrolního oddělení byly zejména následující:

46 Vlastní práce 46 Otázka č. 1: Čím se finanční úřady řídí při provádění daňových kontrol týkajících se převodních cen? Otázka č. 2: Využívá správce daně při daňové kontrole nějaké zvláštní formuláře apod.? Otázka č. 3: Jak dlouho již probíhají daňové kontroly zaměřené na převodní ceny? Otázka č. 4: Jaká část daňových kontrol se týká také převodních cen? Otázka č. 5: Jak probíhá výběr daňových subjektů pro daňovou kontrolu? Otázka č. 6: Se kterými pracovníky firmy správce daně jedná při kontrole převodních cen? Otázka č. 7: Jaké dokumenty pracovníci správce daně ve firmě prohlížejí, na co se při kontrolách zaměřují? Otázka č. 8: Jaká je průměrná délka daňové kontroly? Otázka č. 9: Kolik pracovníků správce daně se účastní daňové kontroly u konkrétního podniku? Otázka č. 10: Do jaké míry využívají daňové subjekty možnosti zažádat o závazné posouzení (tzv. APA)? Otázka č. 11: Jak by se dala celkově zhodnotit situace daňových subjektů z hlediska znalosti problematiky převodních cen, existence zvláštních vnitropodnikových směrnic či dokumentace k převodním cenám? Otázka č. 12: Jak se finančních úřadů dotkne změna v organizaci územních finančních orgánů, která má účinnost od ledna roku 2013? Odpovědi na tyto otázky získané v průběhu rozhovoru v návaznosti na čtyři hlavní výše uvedené oblasti lze shrnout následovně: 5 Postup správce daně při daňových kontrolách - Správce daně se při daňových kontrolách řídí Daňovým řádem. V současné době nevyužívá žádných zvláštních formulářů či podobných nástrojů. Daňové kontroly se na převodní ceny zaměřují zejména v posledních třech až čtyřech letech. Přibližně 10 % z celkového počtu daňových kontrol tvoří kontroly týkající se také převodních cen. Finanční úřad provádí tzv. vyhledávací činnost, v rámci které vybírá daňové subjekty pro daňovou kontrolu. Existují určité faktory, které signalizují pravděpodobný daňový únik nebo závažné nedostatky. Patří mezi ně například opakovaně vykazovaná daňová ztráta, spojení se zahraničím, majetkové propojení firem v rámci ČR (jeden jednatel), velikost daňového subjektu atd. Mezi zdroje informací, ze kterých lze tyto informace vyčíst, patří zejména rozvaha, výkaz zisků a ztrát, obchodní rejstřík a přílohy účetních závěrek. Zároveň se však může jednat také o výběr náhodný. Při zahájení daňové kontroly správce daně jedná zejména s jednatelem společnosti a majitelem firmy. V případě velkých společností je časté zastoupení v podobě generální plné moci, pak se jedná o daňové poradce či například ekonoma společnosti. V průběhu provádění samotné daňové kontroly je to účetní společnosti a controllingové oddělení. 5 Celé znění polostrukturovaného rozhovoru je uvedeno v příloze č. 7 na konci této práce.

47 Vlastní práce 47 Vzhledem k tomu, že větší firmy obvykle vedou účetnictví v elektronické podobě, pracovníci finančního úřadu si jej vyhodnotí ještě před započetím fyzické kontroly a vytipují si tak konkrétní faktory ke kontrole. Daňový subjekt pak vyzvou k předložení určitých účetních případů. Správce daně provádí odsouhlasení Hlavní knihy a zkontroluje zde určité problematické operace ve firmě. Po skončení dokazovacího řízení vyhotoví zprávu z kontroly, což je obsáhlý dokument znázorňující celý průběh daňového řízení, veškeré úkony a konkrétní zjištění. Po schválení zprávy z kontroly je daňový subjekt pozván k předběžnému projednání výsledků zprávy. Pokud se daňový subjekt vyjádří ve stanovené lhůtě, jsou jeho připomínky zapracovány do zprávy spolu s reakcí správce daně. Daňovému subjektu je pak zaslán platební výměr. Od okamžiku ukončení samotné daňové kontroly vykonává veškeré další úkony vyměřovací oddělení s využitím systému ADIS. Daňová kontrola trvá v průměru půl roku v případě menších daňových subjektů a jeden rok u velkých daňových subjektů. V konkrétním podniku se daňové kontroly obvykle účastní jeden pracovník správce daně za každou kontrolovanou daň a další pracovníci podle aktuální potřeby. Přestože je celorepublikově patrná rostoucí tendence u využití možnosti závazného posouzení, daňové subjekty jsou v této oblasti stále ještě opatrné. Finanční úřad v Uherském Hradišti zpracovával do současné doby pouze jednu žádost o závazné posouzení. Informovanost a připravenost správce daně v oblasti převodních cen - Převodní ceny jsou v rámci České daňové správy již poměrně zavedenou problematikou. Daňová správa této otázce věnuje čím dál tím větší pozornost. Pracovníci správce daně se účastní různých školení a zvyšují tak svou odbornost. Generální finanční ředitelství také vypracovává metodiky týkající se postupu příslušných orgánů při daňových kontrolách. Zvýšení kvality kontrolních aktivit se zároveň předpokládá v souvislosti se vznikem Specializovaného finančního úřadu. Výsledky činnosti správce daně v oblasti převodních cen - Výsledkům činnosti České daňové správy se podrobně věnuje předchozí kapitola. Obecně lze však říci, že dlouhodobě roste počet daňových kontrol zaměřených na nadnárodní podniky a převodní ceny. Správce daně také pravidelně doměří na převodních cenách více než v roce předchozím. Daňové správy v této souvislosti rovněž zintenzivnily mezinárodní spolupráci spojenou s výměnou informací. Česká daňová správa aktivně využívá všech tří druhů mezinárodní výměny informací. Informovanost a připravenost daňových subjektů v oblasti převodních cen - U kontrolovaných daňových subjektů je v podstatě naprostá absence vnitropodnikové úpravy metodického postupu při stanovení a dokládání převodních cen. Obdobná je situace také v případě dokumentace k převodním cenám. Z poznatků pracovníků kontrolního oddělení tak prakticky vyplývá, že daňové subjekty problematiku převodních cen do současné doby příliš neřešily. Tak jak je nastavená současná legislativa, považují často velké subjekty zaplacení případného doměrku a penále za lepší variantu, než je vynakládání finančních

48 Vlastní práce 48 prostředků na náročné sestavování dokumentace. Stejně je tomu i v souvislosti s využíváním předběžných cenových dohod (APA). Daňové subjekty často zastávají takový postoj, že při využití této možnosti musí sestavit náročnou dokumentaci, která pokud bude chybná, upozorní tak na sebe správce daně a mohou jim hrozit vysoké doměrky a penále. Kromě správce daně, byla problematika převodních cen konzultována také s daňovým poradcem společnosti KPMG Česká republika, s. r. o., který se převodními cenami zabývá. Doporučení plynoucí z uvedených konzultací s pracovníky daňové správy i auditorských společností, se týkají zejména: sestavení vnitropodnikové směrnice pro oblast převodních cen, oblastí, které je vhodné ošetřit v rámci vnitropodnikové směrnice, sestavení dokumentace k převodním cenám. Z pohledu správce daně se jeví jako velmi užitečné, pokud mají podniky sestavenu vnitropodnikovou směrnici pro oblast převodních cen. Tato směrnice totiž může při případných daňových kontrolách pomoci objasnit metodický postup při stanovení převodních cen. Směrnice také značně sjednocuje a usnadňuje situaci pracovníkům konkrétních podniků, jelikož pro ně bude představovat jednoznačný návod, jak postupovat při stanovení převodní ceny. Vytváření zvláštních vnitropodnikových směrnic pro oblast převodních cen je v podnicích doposud zanedbáváno, proto je velmi vhodné se na ně zaměřit a tento stav postupně změnit. Během výše uvedených konzultací byla rovněž věnována pozornost jednotlivým oblastem, které by měly být zapracovány do vnitropodnikové úpravy těchto směrnic. Tyto poznatky jsou obsaženy v samotném návrhu vnitropodnikové směrnice v další části této práce. V České republice v současné době neexistuje přímá povinnost sestavit dokumentaci k převodním cenám. Daňoví poplatníci mají nicméně důkazní povinnost ve vztahu ke správci daně, který může požadovat zdůvodnění a doložení stanovené převodní ceny v souladu s principem tržního odstupu. Dokumentace k převodním cenám má za úkol vysvětlit provedené výpočty a zdůvodnit výběr konkrétní metody. Je tedy vhodné, aby firmy dokumentaci k převodním cenám věnovaly zvýšenou pozornost. 4.4 Návrh vnitropodnikové směrnice Absolutně jednotný vzor vnitropodnikové směrnice použitelný pro všechny podniky není možné sestavit. Směrnici je totiž vždy nutné přizpůsobit konkrétním činnostem a situaci v dané účetní jednotce. V této práci bude proto usilováno o vytvoření návrhu vnitropodnikové směrnice pro oblast převodních cen, který bude sloužit jako návod sdruženým podnikům při sestavení konkrétních směrnic. Budou zde stanoveny a postupně rozebrány jednotlivé části a náležitosti, které by měla taková vnitropodniková směrnice obsahovat.

49 Vlastní práce 49 Vhodně sestavená vnitropodniková směrnice by měla sloužit pracovníkům podniku, měla by být dokumentem, se kterým se budou pracovníci radit a podle kterého budou postupovat. Existence vnitropodnikové směrnice ošetřující metodický postup v případě stanovení převodních cen může značně zjednodušit a urychlit proces případné daňové kontroly. Připravenost daňového subjektu může také pozitivně ovlivnit pohled správce daně na danou účetní jednotku. Návrh vnitropodnikové směrnice sdružených podniků pro oblast převodních cen se bude skládat z pěti základních částí: záhlaví, právní předpisy, obecná úprava, vnitropodniková úprava, zápatí. Jednotlivé části, které má vnitropodniková směrnice obsahovat, budou podrobně rozebrány v následujících čtyřech podkapitolách. Nejprve je nutné, aby každá vnitropodniková směrnice splňovala určité formální náležitosti. Dále by měla obsahovat výčet předpisů, kterými se daná oblast řídí. Často je doporučováno, aby vnitropodniková směrnice měla také tzv. obecnou část, která bude obsahovat přehled nejdůležitějších pojmů souvisejících s danou problematikou, což může usnadnit základní orientaci příslušným pracovníkům podniku. Tyto tři části tak mohou zůstat prakticky neměnné pro jakýkoliv podnik, který bude chtít sestavit vnitropodnikovou směrnici pro oblast převodních cen. Poslední a zároveň nejdůležitější část směrnice, tedy vnitropodnikovou úpravu, je nutno přizpůsobit potřebám konkrétního podniku. V této části bude totiž řešen metodický postup pro stanovení a dokládání ceny Formální náležitosti Jak již bylo řečeno, není důležitá forma ani název, pod kterým bude směrnice vydávána, nýbrž její obsah. Každá směrnice by však měla obsahovat určité náležitosti: název - Směrnice mohou být vydávány jako metodické směrnice, organizační směrnice, vnitropodnikové směrnice, pokyny, oběžníky, dopisy, rozhodnutí, nařízení, příkazy atd. Podnik by si měl jeden z těchto pojmů vybrat a používat jej pro zachování přehlednosti. V této práci budu používat pojem "vnitropodniková směrnice", číslo směrnice (např. ve formátu pořadové číslo/rok), oblast, kterou směrnice upravuje (např. "Převodní ceny"), specifikace dané oblasti (např. "Prodej zboží", "Vnitropodnikové služby", "Úvěr"apod.). K nejčastějším vnitroskupinovým transakcím obvykle patří prodej zboží a dlouhodobého majetku, poskytování licencí, úvěrů

50 Vlastní práce 50 a půjček, manažerských a administrativních služeb, nájem výrobního zařízení a nájem nemovitostí, firma (název společnosti), datum vydání, účinnost, informace o tom, kdo směrnici schválil, odpovědná osoba + funkce + podpisový záznam, informace o tom, které směrnice jsou novou směrnicí zrušeny, rozdělovník (seznam odborů nebo osob, kterým je směrnice určena). Z výše uvedeného plyne, že záhlaví vnitropodnikové směrnice podniku pro oblast převodních cen může v praxi vypadat například tak, jak jej zobrazuje tab. 3. Tab. 3 Záhlaví vnitropodnikové směrnice ABC, s. r. o. Vnitropodniková směrnice č. 15/2012 STANOVENÍ A DOKLÁDÁNÍ PŘEVODNÍCH CEN Řízená transakce "Prodej zboží" Zdroj: Vlastní vypracování Dále bude vnitropodniková směrnice pokračovat výčtem legislativy, která oblast převodních cen upravuje, obecnou částí s vymezením důležitých pojmů a dále pak samotnou vnitropodnikovou úpravou. Na konci vnitropodnikové směrnice je také případně možné uvést informaci o tom, které směrnice se touto směrnicí ruší. Zápatí vnitropodnikové směrnice, jehož návrh je uveden v tab. 4, pak obsahuje zbývající formální náležitosti.

51 Vlastní práce 51 Tab. 4 Zápatí vnitropodnikové směrnice Rozdělovník: Schválil: Datum vydání: Účinnost od: Jméno a funkce odpovědné osoby: Podpisový záznam odpovědné osoby: Zdroj: Vlastní vypracování Považuji také za praktické vypracovat seznam všech vnitropodnikových směrnic, které se v podniku používají. Změny směrnic je vhodné řešit číslovanými dodatky, popřípadě vydáním směrnice nové a zrušením původní. Přestože vnitropodniková směrnice pro oblast převodních cen nebude patrně určena příliš širokému okruhu pracovníků podniku, je možné ke směrnici přiložit tzv. kolovadlo určené příslušným pracovníkům. V této příloze pracovníci potvrdí podpisem přečtení a seznámení se směrnicí. Tab. 5 pak zobrazuje možnou podobu takového kolovadla. Tab. 5 Záznam o předložení směrnice Záznam o předložení směrnice... (číslo a název) Datum předložení Pracovník Středisko Oddělení Podpis Zdroj: Vlastní vypracování Předpisy, kterými se oblast převodních cen řídí Oblast převodních cen, jejich stanovení a dokládání, se řídí zejména ustanoveními těchto předpisů: Zákon č. 568/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů, Pokyn D-332 Sdělení MF k uplatňování mezinárodních standardů při zdaňování transakcí mezi sdruženými podniky - převodní ceny,

52 Vlastní práce 52 Pokyn D-333 Sdělení MF k závaznému posouzení způsobu, jakým byla vytvořena cena sjednávaná mezi spojenými osobami, Pokyn D-334 Sdělení MF k rozsahu dokumentace způsobu tvorby cen mezi spojenými osobami, Směrnice OECD o převodních cenách pro nadnárodní podniky a daňové správy Obecná část Převodní ceny - Za převodní neboli transferové (obvyklé) ceny lze považovat "ceny" uplatňované u transakcí uskutečňovaných mezi dvěma daňovými subjekty ekonomicky nebo personálně spojenými (sdružené podniky). Princip tržního odstupu - Převodní ceny musí být stanoveny stejným způsobem, jak by postupovaly nezávislé podniky. Takto stanovené ceny jsou cenami stanovenými na základě principu tržního odstupu. Sdružené podniky - Sdruženými podniky (spojenými osobami) se rozumí, jestliže se podnik jednoho státu podílí přímo nebo nepřímo na vedení, kontrole nebo jmění podniku druhého státu nebo tytéž osoby se přímo nebo nepřímo podílejí na vedení, kontrole nebo jmění podniku jednoho státu i podniku druhého státu. Podílem na kontrole nebo jmění podniku se rozumí alespoň 25% podíl na základním kapitálu nebo hlasovacích právech. 6 Nezávislé podniky - Nezávislými podniky se rozumí subjekty, které nejsou ekonomicky či personálně spojené. Řízená transakce - Řízenou transakcí se rozumí jakýkoliv obchodní vztah (transakce, převody) mezi sdruženými podniky. Nezávislá transakce - Nezávislou transakcí se rozumí obchodní vztahy mezi nezávislými podniky. Cenové rozpětí - Při srovnávání a vyhodnocení okolností, které mohou mít vliv na výši převodních cen, se téměř vždy operuje s určitým cenovým rozpětím, v jehož rámci se mohou ceny za srovnatelné výrobky či služby pohybovat. Převodní ceny tedy nelze jednoznačně stanovit absolutním číslem. Metody pro zjištění převodních cen - Pro zjištění výše převodních cen doporučuje Směrnice o převodních cenách užití pěti základních metod (případně jejich kombinací). Tyto metody lze rozdělit do dvou základních skupin - tradiční a ziskové metody. 1. Tradiční transakční metody: a) Metoda nezávislé srovnatelné ceny, b) Metoda ceny při opětovném prodeji, c) Metoda nákladů a přirážky. 6 Příklady sdružených podniků jsou uvedeny v příloze č. 2 na konci této práce.

53 Vlastní práce Ziskové transakční metody: a) Metoda rozdělení zisku, b) Transakční metoda čistého rozpětí. Dokumentace k převodním cenám - České daňové zákony neobsahují specifické ustanovení ukládající daňovému subjektu povinnost předkládat dokumentaci k převodním cenám. Správce daně ovšem může po poplatníkovi požadovat věrohodné zdůvodnění a doložení výše použité převodní ceny v návaznosti na princip tržního odstupu. Podnik se může rozhodnout, zda přijme koncept EU Transfer Pricing Documentation, tedy zda bude vytvářet základní dokumentaci za celou skupinu jednotně, nebo dokumentovat tvorbu svých převodních cen samostatně. Pokud se podnik rozhodne přijmout koncept EU TPD, bude se dokumentace skládat ze dvou částí. Jedná se o základní dokumentaci (tzv. Masterfile), kterou sestaví pro skupinu jako celek a specifickou dokumentaci pro danou zemi, kterou si sestaví každý podnik sám. Základní dokumentace (tzv. Masterfile) obsahuje tyto informace: a) obecný popis podnikatelské činnosti a podnikatelské strategie skupiny podniků, včetně změn oproti předchozímu daňovému roku, b) obecný popis organizační, právní a provozní struktury skupiny podniků, c) obecný popis spojených osob, které se účastní obchodních vztahů vůči spojeným osobám v EU, d) obecný popis obchodních vtahů, na nichž se podílejí spojené osoby v EU, tj. obecný popis transakcí, průběh fakturací a rozsah transakcí, e) obecný popis vykonávaných funkcí, předpokládaných rizik a popis změn oproti předchozímu daňovému roku, f) vlastnictví nehmotného majetku a placené nebo přijímané licenční poplatky, g) politiku dané společnosti týkající se tvorby převodních cen nebo popis systému převodních cen této skupiny, který ukazuje, že tvorba převodních cen je v souladu s principem tržního odstupu, h) seznam ujednání o podílení se na nákladech, seznam předběžných cenových dohod a pravidel týkajících se aspektů převodních cen, pokud se vztahují na spojené osoby v EU, i) závazek každého domácího daňového poplatníka, že na žádost a v přiměřené časové lhůtě poskytne doplňující informace v souladu s vnitrostátními pravidly. Specifická dokumentace pro danou zemi potom obsahuje tyto informace: a) podrobný popis podnikatelské činnosti a podnikatelské strategie, včetně změn oproti předchozímu daňovému roku, b) popis obchodních vztahů, kterých se tento podnik účastní - tok transakcí, průběh fakturací a rozsah transakcí,

54 Vlastní práce 54 c) srovnávací analýzu - charakteristické vlastnosti majetku nebo služeb, funkční analýzu, smluvní podmínky, ekonomické okolnosti a zvláštní obchodní strategie, d) vysvětlení výběru a uplatňování metody tvorby převodních cen, e) relevantní informace o vnitřních a vnějších srovnatelných údajích, f) popis způsobu začlenění podniku do politiky převodních cen uplatněné v nadnárodní společnosti. Pokyn D-334 však stanoví, že bez ohledu na to, zda podnik přijme koncept EU TPD či nikoliv, tak by předkládaná dokumentace měla obsahovat tyto informace: informace o skupině (případně Masterfile), informace o podniku, informace o obchodním vztahu (transakci), informace o ostatních okolnostech majících vliv na obchodní vztah, informace o způsobu tvorby převodních cen, informaci o tom, zda je dokumentace vytvořena dle konceptu EU TPD Vnitropodniková úprava Tuto část vnitropodnikové směrnice nelze univerzálně popsat pro všechny společnosti. Řeší se zde totiž metodický postup stanovení převodních cen a jejich dokumentace pro určitou oblast činnosti (např. prodej zboží, vnitropodnikové služby atd.), kterým se budou řídit příslušní pracovníci firmy. Záměrem této práce je však poskytnout společnostem určitou představu, jak taková "Vnitropodniková úprava" může vypadat a které části by měla obsahovat. Bude zde popsán obecný postup pro stanovení a dokládání ceny a zdůrazněny jednotlivé otázky, na které si v této souvislosti musí každá společnost odpovědět. V rámci jednotlivých kroků budou rozebrány možnosti, které podnik má, a vyzdviženy jejich výhody a nevýhody. Zejména tato část vnitropodnikové směrnice by také byla předmětem zájmu při provádění případné daňové kontroly. Její samotná existence může být pozitivním signálem pro pracovníky daňové správy. Může také značně zjednodušit a urychlit proces daňové kontroly. V návaznosti na životní cyklus převodních cen, tak jak byl popsán v "Literární rešerši", je nutné ošetřit každou fázi v této části vnitropodnikové směrnice. Obecný postup pro stanovení a dokládání ceny je možné shrnout do několika základních kroků: a) shromáždění informací o dané transakci a odběrateli, b) provedení srovnávací analýzy, c) výběr metody, d) výpočet převodní ceny a

55 Vlastní práce 55 e) sestavení dokumentace k převodním cenám. Ad. a) Informace o dané transakci a odběrateli V této fázi je nutné shromáždit zejména tyto informace: o tom, zda se v dané transakci jedná o spřízněné osoby, o organizační struktuře a vlastnických vztazích uvnitř skupiny, podrobný popis zboží a služeb, které jsou předmětem dané transakce, o objemech dané transakce, o povaze a podmínkách dané transakce, o smlouvách uzavřených mezi danými subjekty, o prováděných funkcích a předpokládaném riziku, o majetku zahrnutém do transakce. Ad. b) Srovnávací analýza Aby mohly být převodní ceny stanoveny v souladu s principem tržního odstupu, musí podnik nalézt k řízeným transakcím srovnatelné nezávislé transakce (případné rozdíly budou tedy považovány za nevýznamné nebo bude možné provést přiměřené úpravy). Při provádění srovnávací analýzy musí podnik dle Pokynu D-332 zohlednit pět základních faktorů: Vlastnosti majetku a služeb - U věcí (zboží, nemovitosti atd.) bude podnik posuzovat fyzické vlastnosti, kvalitu, spolehlivost, dostupnost na trhu a objem nabídky na trhu. U nehmotného majetku se posuzuje zejména forma transakce (poskytnutí licence, prodej, atd.), typ majetku (patent, obchodní značka, know-how, atd.), délka a stupeň ochrany, předpokládané zisky z užití nehmotného majetku. U služeb potom povaha a rozsah poskytování, účel a přínos. Vykonávané funkce (funkční analýza) - V rámci funkční analýzy musí podnik nalézt a porovnat činnosti a míru odpovědnosti (rizika) sdružených podniků s nezávislými podniky. Mezi vykonávané funkce patří například výrobní činnost, výzkum a vývoj, distribuční činnost, reklama, financování, řídící funkce apod. Jednotlivé podniky mohou být pověřeny výkonem různých funkcí a také mohou při výkonu své činnosti nést různou míru rizika. Podnik tedy musí identifikovat významné vykonávané funkce a provést úpravy týkající se podstatných odchylek od funkcí vykonávaných nezávislými podniky. Důležitá je také ekonomická významnost vykonávaných funkcí (jejich frekvence, povaha a hodnota pro příslušné strany). Výsledky z funkční a rizikové analýzy musí podnik zohlednit při výběru vhodné metody pro výpočet převodních cen. Smluvní podmínky - Podnik musí nejprve zjistit smluvní podmínky, a to buď přímo z písemných smluv, pokud existují, nebo z korespondence či jiných dokumentů. Pokud neexistují písemné podmínky, musí se smluvní

56 Vlastní práce 56 vztahy mezi stranami odvodit z jejich chování a z ekonomických zásad, kterými se řídí nezávislé subjekty. Na jejich základě musí potom rozdělit zodpovědnost a rizika nebo přínosy z prováděných transakcí. Ekonomické okolnosti - Mezi ekonomické okolnosti, které se obvykle srovnávají, patří například geografické umístění, velikost trhu, rozsah konkurence, dostupnost obdobného produktu, úroveň nabídky a poptávky, kupní síla, výrobní náklady (včetně nákladů na půdu, pracovní sílu a kapitál), dopravní náklady, úroveň trhu (např. maloobchod, velkoobchod), sezónnost, regulace trhu atd. Okolnosti konkrétního případu určí, zda mají rozdíly v ekonomických okolnostech podstatný dopad na cenu a zda je možné provést vhodné úpravy za účelem eliminace tohoto dopadu. Podnikatelské strategie - Podnikatelské strategie berou v úvahu mnoho aspektů podniku (inovace a vývoj nového výrobku, míra diverzifikace, averze k riziku, hodnocení politických změn, existující a plánované pracovní zákony, doba trvání ujednání a ostatní faktory související s každodenním chováním podniku). Podnikatelskou strategií může být například snaha o průnik na nový trh. Cena produktu tak může být zkreslena vyššími náklady na zavedení produktu na trh při uplatnění nižší konečné ceny. Správce daně pak zkoumá, zda je vyhlašovaná strategie v souladu s chováním zúčastněných subjektů. Důležité je, zda je možné u dané strategie v dohledné době očekávat, že bude zisková. Mezi další faktory, které by měly být podnikem posouzeny patří: zda daná transakce skutečně proběhla, zda daná transakce nesouvisí úzce s jinou (některé transakce by tak nebylo možné posuzovat samostatně), zda smluvní podmínky neobsahují vzájemné kompenzace, užití a srovnání údajů za více zdaňovacích období - jejich vývoj, porovnání zisků a ztrát v rámci celé skupiny (např. v případě kdy kontrolovaný subjekt vykázal daňovou ztrátu, zda ji vykazují i ostatní členové skupiny). Příklad srovnatelné transakce: Rakouská firma založí v České republice dceřinou společnost, která se bude zabývat výrobou oken. Mateřská společnost dodá do ČR potřebné strojní vybavení, materiál a technickou dokumentaci. Jako srovnatelnou transakci bude potřeba najít nezávislého výrobce oken nebo obdobného výrobku, který vyrábí pro nezávislého zahraničního odběratele. V ideálním případě bude tímto odběratelem rakouská firma a zakázka bude probíhat za stejných nebo srovnatelných podmínek. Pokud by zde byly významné rozdíly, musí být možné provést přiměřené úpravy (např. pokud cena řízené transakce obsahuje mimo jiné i náklady na dopravu k odběrateli a cena nezávislé transakce je neobsahuje, je nutné tento rozdíl v ceně vyloučit).

57 Vlastní práce 57 Podnik bude vždy operovat s určitým cenovým rozpětím, v jehož rámci se mohou ceny za srovnatelné výrobky či služby pohybovat. Při provádění srovnávací analýzy je možné využít databáze evropských firem Amadeus, která shromažďuje údaje o firmách, které splňují určitá kritéria (velikost tržeb, aktiv a počet zaměstnanců). Ad. c) Výběr metody Následujících pět základních metod může být využito pro určení toho, zda jsou podmínky obchodních a finančních vztahů mezi sdruženými podniky odpovídající principu tržního odstupu. Za nejpřímější prostředek jsou považovány tradiční transakční metody. Pokud to okolnosti konkrétního případu dovolí, pak je preferovanou metodou metoda srovnatelné nezávislé ceny (CUP). Existují však i případy, kdy je vhodnější využití ziskových transakčních metod (např. v situaci, kdy nejsou dostupné spolehlivé informace o hrubém rozpětí třetích stran, nebo v případě, kdy strany realizují vysoce integrované činnosti). Podnik se může rozhodnout i pro použití tzv. ostatních metod. Svou volbu v tom případě však musí zdůvodnit a uvést, proč nebyly použity metody uznávané ze strany OECD. V některých případech nemusí být volba metody zcela jasná a zpočátku může být zvažováno několik metod, obecně však bude možné zvolit jednu metodu vhodnou pro stanovení nejlepšího odhadu ceny na základě principu tržního odstupu. Jednotlivé metody, jejich výhody, nevýhody a použití budou popsány v následujícím textu. Tradiční transakční metody 1. Metoda nezávislé srovnatelné ceny (CUP) - Tato metoda srovnává cenu účtovanou za majetek nebo služby v řízené transakci s cenou účtovanou za majetek nebo služby poskytované ve srovnatelné transakci nezávislé. Pokud je mezi těmito dvěma cenami zjištěn nějaký rozdíl, může to znamenat, že podmínky mezi sdruženými podniky nejsou tržní. V takovém případě by bylo nutné cenu v řízené transakci nahradit cenou nezávislou. Výhody: Tam, kde je možné nalézt srovnatelné nezávislé transakce, jedná se o nejpřímější, nejspolehlivější a upřednostňovaný způsob aplikace principu tržního odstupu. Zkoumaná cena je srovnávána s cenou, kterou lze zjistit na trhu, CUP je tak relativně nezávislá na interním informačním systému podniku (ten využívá až ve chvíli, kdy je potřeba provést úpravy). Nevýhody: Výkon by měl být stejný nebo podobný. Za nevýhodu tak lze považovat, že je zde nejpřísnější požadavek na srovnatelnost vlastností majetku a služeb. Jakékoliv podstatné rozdíly mohou mít vliv na cenu a použití této metody by vyžadovalo vhodnou úpravu (např. podle rozdílů v podmínkách přepravy, pojištění, atd.). V praxi je však často nemožné najít srovnatelné nezávislé transakce, u kterých by neexistovaly žádné podstatné rozdíly

58 Vlastní práce 58 mající vliv na cenu. Může být pak velmi obtížné přesně stanovit nutné úpravy. Použití: Nejspolehlivější je tato metoda v situaci, kdy nezávislý podnik prodává tentýž produkt, který je prodáván mezi dvěma sdruženými podniky. Její použití tedy předpokládá převody běžného zboží a služeb. Klasickým uváděným příkladem je prodej neznačkové kávy nezávislým podnikem. Neznačková káva je podobného druhu, kvality a množství, jako je ta prodávaná mezi sdruženými podniky. Nezávislé a řízené transakce probíhají přibližně ve stejnou dobu, na stejném stupni výrobního/distribučního řetězce a za obdobných podmínek. Metodu CUP lze použít v případě, že rozdíl ve zdroji kávových bobů nemá podstatný vliv na cenu. Pokud by tento rozdíl měl podstatný vliv, je nutné provést určité úpravy. Dobře lze tuto metodu využít také u úroků z úvěrů. 2. Metoda ceny při opětovném prodeji (RPM) - Metoda RPM vychází z ceny, za kterou je produkt nakoupený od sdruženého podniku prodáván nezávislému podniku. Tato cena je pak snížena o přiměřené hrubé rozpětí, ze kterého by se měl opětovný prodejce snažit pokrýt prodejní a ostatní provozní náklady a dosáhnout přiměřeného zisku vzhledem k vykonávaným funkcím (bere se v úvahu podstoupené riziko a použitý majetek). Cenové rozpětí může být stanoveno s odkazem na cenové rozpětí, kterého tentýž prodejce dosáhne ve srovnatelných nezávislých transakcích. Metoda se aplikuje na výkony, ke kterým podnik nepřidává žádnou podstatnou hodnotu. Výhody: Výkon by měl být zhruba srovnatelný, neboť menší rozdíly nebudou mít pravděpodobně tak výrazný dopad na zisková rozpětí, jako je tomu u ceny. Při srovnávání tak zde není potřeba provádět tolik úprav jako je tomu u metody CUP. Nevýhody: U této metody je nutné pečlivě zkoumat dopad určitých faktorů na cenové rozpětí. Cenové rozpětí v nezávislých transakcích se například bude lišit podle toho, zda má opětovný prodejce výhradní právo prodávat zboží. Problematická může být také situace, kdy opětovný prodejce vedle vlastní prodejní činnosti vykonává výrazné obchodní aktivity. Výše cenového rozpětí je také ovlivněna úrovní aktivit, které vykonává opětovný prodejce (odborné znalosti, zvláštní rizika atd.). Dále také čím delší čas uběhne mezi původním nákupem a dalším prodejem, tím je pravděpodobnější, že při srovnání bude třeba brát v úvahu další faktory (změny trhu, měnových kurzů, nákladů atd.). Použití: Přiměřené cenové rozpětí při opětovném prodeji je nejsnazší stanovit tam, kde opětovný prodejce nepřispívá podstatně k hodnotě produktu. Tato metoda se jeví jako pravděpodobně nejužitečnější u marketingových operací a v oblasti distribuce.

59 Vlastní práce Metoda nákladů a přirážky (CPM) - Metoda nákladů a přirážky vychází z nákladů, které má dodavatel majetku (služeb) v řízené transakci na tento převedený majetek či poskytované služby. K těmto nákladům je pak přičtena příslušná přirážka, aby bylo dosaženo přiměřeného zisku s ohledem na vykonávané funkce a podmínky na trhu. Výhody: Výkon by měl být zhruba srovnatelný. V rámci této metody může být tedy nezbytné provést méně úprav než u metody CUP. Zároveň však může být ale vhodné věnovat větší pozornost ostatním faktorům srovnatelnosti, některé mohou mít totiž větší dopad na náklady a přirážku, než na cenu. Nevýhody: Správné použití této metody představuje určité problémy, a to zejména při stanovení nákladů. Podnik musí své náklady za určité období pokrýt, ovšem ve zvláštních případech nemusí být tyto náklady určujícím prvkem příslušného zisku pro jakýkoliv rok. Existují případy, kdy nelze zjistit žádné spojení mezi výší nákladů a tržní cenou (např. je-li učiněn hodnotný objev a vlastník měl na výzkum jen malé náklady). Dále je třeba při použití metody CPM dávat pozor na použití srovnatelné režijní přirážky ke srovnatelným nákladům a analyzovat případné rozdíly mající vliv na výši přirážky. Důležitá je také konzistentnost účetnictví, aby se zajistilo, že bude použit stejný typ nákladů. Hrubá zisková přirážka musí být měřena mezi sdruženými a nezávislými podniky shodně. Použití: Metoda nákladů a přirážky se aplikuje na převod nedokončené výroby, dohody o společném využívání vybavení, dohody o dodávkách na dlouhodobé bázi, poskytování služeb. Typickým příkladem použití metody nákladů a přirážky je situace, kdy se společnost A dohodne se společností B z téže skupiny, že pro ni bude vykonávat smluvní výzkum. Společnost B nese veškerá rizika spojená s neúspěchem výzkumu, taktéž vlastní veškerý nehmotný majetek vyvinutý v rámci výzkumu, proto má i vyhlídky na zisk z tohoto výzkumu. Veškeré náklady, na kterých se strany dohodly, musí být kompenzovány. Dodatečné náklady a přirážka pak odráží to, jak je výzkum novátorský a složitý. Tab. 6 obsahuje stručný přehled hlavních výhod, nevýhod a způsobů použití jednotlivých tradičních transakčních metod.

60 Vlastní práce 60 Tab. 6 Přehled tradičních transakčních metod METODA VÝHODY NEVÝHODY POUŽITÍ CUP + nejpřímější + nejspolehlivější + preferovaná + relativně nezávislá na interním informačním systému - vyžaduje vysoký stupeň srovnatelnosti => převody běžného zboží či služeb => úroky z úvěrů RPM CPM Zdroj: vlastní vypracování + nevyžaduje tak velkou míru srovnatelnosti jako CUP + menší požadavky na srovnatelnost výkonu než u CUP - obtížné objektivně ocenit přidanou hodnotu a zisk opětovného prodejce - problematické stanovení nákladů - požadavek na konzistentnost účetnictví - hrubá zisková přirážka musí být u sdružených a nezávislých podniků měřena stejně => tam, kde prodejce nepřispívá ke zhodnocení produktu => distribuce => marketingové operace => tam, kde závislý dodavatel (výrobce) podstatně nepřispívá k hodnotě zboží => převod nedokončené výroby => dohoda o společném užívání vybavení => dohoda o poskytování služeb => dohoda o dodávkách na dlouhodobé bázi Ziskové transakční metody 1. Transakční metoda čistého rozpětí (TNMM) - Transakční metoda čistého rozpětí zkoumá čistý zisk realizovaný daňovým poplatníkem v rámci řízené transakce poměrně k vhodné bázi (např. k nákladům, tržbám nebo aktivům). Funguje tedy obdobně jako metody CPM a RPM. Ukazatel čistého zisku by měl být ideálně stanoven odkazem na ukazatele čistého zisku, kterého dosáhne tentýž poplatník ve srovnatelných nezávislých transakcích. Je třeba provést funkční analýzu řízených a nezávislých transakcí, aby se zjistilo, zda jsou srovnatelné a jaké úpravy je třeba provést.

61 Vlastní práce 61 Výhody: Transakce by měla být zhruba srovnatelná. Ukazatele čistého zisku jsou méně ovlivněny rozdíly v transakcích, než je tomu u ceny, kterou používá metoda CUP. Ukazatele čistého zisku také mohou být odolnější vůči některým funkčním rozdílům, než je tomu u hrubých ziskových rozpětí. Další silnou stránkou je, že je třeba stanovit finanční ukazatel pouze pro jeden ze sdružených podniků. Není také často nezbytné vést účetní záznamy všech účastníků podnikání na stejném základě nebo alokovat náklady na všechny účastníky (jako je tomu u PSM). TNMM může nabídnout řešení jinak neřešitelných problémů převodních cen v případě, že je použita citlivě a s přiměřenými úpravami. Nevýhody: Tato metoda nebude pravděpodobně spolehlivá, pokud má každá strana transakce hodnotný a unikátní přínos (pak by byla vhodnější metoda PSM). Určení přesných a spolehlivých ukazatelů čistého zisku v souladu s principem tržního odstupu je složité. Další slabou stránkou je, že daňoví poplatníci nemusí mít přístup k dostatečnému množství konkrétních informací o ziscích v rámci řízených transakcí tak, aby byla aplikace této metody přesvědčivá. Čisté zisky může také ovlivnit řada faktorů, které se netýkají převodních cen. V souvislosti s jednostrannou povahou analýzy v rámci této metody může být ovlivněna spolehlivost TNMM, pokud je aplikován nedostatečný standard srovnatelnosti. Při aplikaci TNMM mohou také nastat potíže při určení vhodné úpravy. Použití: Transakční metoda čistého rozpětí se aplikuje tam, kde z důvodu rozdílů ve výkonech a trzích nelze nalézt srovnatelnou cenu. Např. v situaci, kdy srovnávané podniky používají rozdílnou metodiku pro výpočet hrubé marže a je tak obtížné provést srovnání na jejím základě. 2. Metoda rozdělení zisku (PSM) - Transakční metoda rozdělení zisku se snaží eliminovat dopady zvláštních podmínek stanovených v rámci řízené transakce na zisk, a to stanovením rozdělení zisků, které by se daly očekávat u nezávislých podniků. Nejprve je identifikován zisk sdružených podniků, který má být rozdělen. Následně je zkoumán způsob, kterým bude rozdělen tento zisk. Existuje několik přístupů pro stanovení rozdělení zisků, za nejvýznamnější lze považovat zbytkovou analýzu a analýzu zásluh: a) analýza zásluh - kombinované zisky (celkové zisky ze zkoumaných řízených transakcí) jsou rozděleny mezi sdružené podniky tak, aby se toto rozdělení přibližně blížilo tomu, co by z podobných transakcí očekávaly nezávislé podniky. Dochází tak k rozdělení kombinovaných zisků na základě funkční analýzy, b) zbytková analýza - kombinované zisky jsou rozděleny ve dvou fázích. V první fázi je každému účastníkovi přiřazena tržní odměna za jeho nejedinečné přínosy. V druhé fázi by byl mezi účastníky alokován zbytkový zisk (nebo ztráta) na základě analýzy konkrétních okolností. Výhody: U této metody se obvykle neprovádí srovnání. Transakční metoda rozdělení zisku nabízí řešení pro vysoce integrované činnosti, pro které by

62 Vlastní práce 62 jednostranné metody nebyly vhodné. Další silnou stránkou PSM je flexibilita, neboť bere v úvahu specifické okolnosti sdružených podniků, které se u nezávislých podniků nevyskytují. Jelikož jsou hodnoceny obě strany transakce, je zde také nižší pravděpodobnost, že některá ze stran získá extrémní a nepravděpodobný zisk. Nevýhody: Problematická může být aplikace PSM. Sdružené podniky i daňové správy mohou mít problém při získávání informací od zahraničních poboček. Může být také obtížné měřit kombinované výnosy a náklady pro všechny sdružené podniky, neboť to vyžaduje vedení účetních záznamů na stejném základě a provádění úprav účetní praxe a měn. Pokud je PSM aplikována na provozní zisk, může být také obtížné identifikovat vhodné provozní výdaje související s danými transakcemi a alokovat náklady mezi dané transakce a jiné činnosti sdružených podniků. Použití: Metoda rozdělení zisku se aplikuje v případech, kdy jsou transakce mezi sdruženými podniky velmi provázané a nelze je posuzovat odděleně. Příkladem jejího použití jsou převody vysoce hodnotného nebo jedinečného nehmotného majetku. Stručný přehled hlavních výhod, nevýhod, způsobů použití Metody rozdělení zisku a Transakční metody čistého rozpětí je uveden v tab. 7. Tab. 7 Přehled ziskových transakčních metod METODA VÝHODY NEVÝHODY POUŽITÍ + nevyžaduje příliš velkou srovnatelnost + ukazatele čistého zisku odolnější vůči funkčním rozdílům TNMM než hrubá zisková rozpětí + řešení jinak neřešitelných problémů + flexibilita + obvykle se neprovádí srovnání + eliminace dopadů PSM zvláštních podmínek v řízené transakci + posuzovány obě strany transakce Zdroj: vlastní vypracování - složité určení přesných a spolehlivých ukazatelů čistého zisku - neschopnost vysvětlit existenci ztrát - jednostranný pohled - problematická aplikace - problém získat informace od zahraničních poboček => tam, kde kvůli rozdílům ve výkonech nelze nalézt srovnatelnou cenu => velmi provázané transakce => převody vysoce hodnotného či jedinečného nehmotného majetku

63 Vlastní práce 63 Mezi ziskové transakční metody patří také metoda srovnatelného zisku a metoda modifikované přirážky. Tyto metody však nejsou doporučovány, jelikož principu tržního odstupu vyhovují jen s určitými výhradami. Shrnutí Není možné jednoznačně říci, na které transakce se použijí jednotlivé metody. Výběr konkrétní metody závisí na výsledcích srovnávací analýzy a okolnostech daného případu. Pokud to situace dovolí, pak je preferováno využití metody srovnatelné nezávislé ceny (CUP). Ad. d) Výpočet převodní ceny Pro znázornění využití jednotlivých metod v praxi bude využito příkladu sdruženého podniku - výrobce a distributora. Převodní cenou se zde rozumí cena, za kterou výrobce prodává zboží distribuční společnosti. Tradiční transakční metody Metoda nezávislé srovnatelné ceny (CUP) V případě této metody se musí kontrolovaná cena rovnat nezávislé ceně. Nejprve je nutné určit převodní cenu a dále se musí tato cena porovnat s cenou mezi nezávislými podniky, a to u srovnatelného produktu a za srovnatelných podmínek. Metoda ceny při opětovném prodeji (RPM) Při využití Metody ceny při opětovném prodeji se musí kontrolovaná cena rovnat ceně nezávislé po odečtení přirážky závislého prodejce. Je tedy nutné zjistit, zda je rozpětí odečtené od konečné prodejní ceny realizované distributorem shodné s hrubým rozpětím dosaženým nezávislými distributory (opět za srovnatelných podmínek). Rozpětí dosažené distributorem se vypočte takto: cena, za kterou prodává výrobce distributorovi cena, za kterou prodává distributor nezávislému podniku *100 Metoda nákladů a přirážky (CPM) Při využití Metody nákladů a přirážky se musí kontrolovaná cena rovnat ceně nezávislé po přičtení přirážky závislého prodejce. Tato metoda vyžaduje zjištění, zda je hrubá zisková přirážka připočtená k výrobním nákladům shodná s hrubou ziskovou přirážkou u nezávislého výrobce (za srovnatelných podmínek). Hrubá zisková přirážka u výrobce: ( cena, za kterou prodává výrobce distributorovi výrobní výrobní náklady náklady) *100

64 Vlastní práce 64 Ziskové transakční metody Metoda rozdělení zisku (PSM) Tato metoda obnáší rozdělení zisku na základě poměrného vkladu všech členů skupiny do řízené transakce (např. poměr nákladů na vývoj, míra rizika spojeného s prodejem atd.). Celkový zisk sdružených podniku zde představuje cena, za kterou prodává distributor nezávislému podniku, snížená o součet výrobních nákladů výrobce a celkových ostatních nákladů (výrobce a distributora). Transakční metoda čistého rozpětí (TNMM) Při použití transakční metody čistého rozpětí je nutné zjistit, zda je dosažené čisté rozpětí shodné s čistým rozpětím, kterého by dosáhl nezávislý distributor za srovnatelných podmínek. Čisté rozpětí u distributora v našem příkladu vypočteme následovně: 7 čistý zisk distributora cena, za kterou prodává distributor nezávislému podniku *100 Ad. e) Dokumentace k převodním cenám Ačkoliv v České republice nemají daňové subjekty přímou povinnost sestavit dokumentaci k převodním cenám, je její sestavení více než vhodné. Může totiž sloužit při prokazování daňové povinnosti, při podání žádosti o vydání závazného posouzení nebo při zahájení řízení vedoucího k vyloučení dvojího zdanění dle SZDZ nebo dle Arbitrážní konvence. Pokud se cena účtovaná nezávislým odběratelům liší od cen pro skupinu, je nezbytné, aby měl podnik zpracovanou dokumentaci k převodním cenám, kde takové rozdíly vysvětlí a kvantifikuje. Dokumentace transakcí se spřízněnými podniky by měla být proto připravována průběžně, neboť dokumentace vytvářená až při daňové kontrole může být mnohem nákladnější a také méně průkazná. Společnost se v souvislosti s dokumentací k převodním cenám musí rozhodnout, v jakém rozsahu bude vypracovávat dokumentaci za skupinu jako celek a jakou část budou muset vypracovat jednotlivé podniky samy. Tedy zda přijme koncept EU Transfer Pricing Documentation, či nikoliv. V další části práce budou rozebrána specifika dokumentace pro oblast výroby, služeb a distribuce. 7 Vzorec může mít různý tvar v závislosti na použitých ukazatelích a rozdílnosti jejich výpočtu v jednotlivých zemích. Např. EBIT (zisk před úroky a zdaněním) lze v českém prostředí získat jako součet EBT a nákladových úroků, přičemž je důležité dále vědět, jakým způsobem byl vypočten EBT. Naproti tomu v anglofonních zemích se EBIT získá jako rozdíl mezi provozními výnosy a provozními výdaji.

65 Vlastní práce 65 Další náležitosti vnitropodnikové úpravy Podnik by měl v rámci vnitropodnikové úpravy v neposlední řadě ošetřit také určité provozní záležitosti. Mezi takové patří zejména: stanovení odpovědného útvaru, odpovědného pracovníka, kompetencí k převodním cenám, stanovení postupu v případě, že daný odpovědný pracovník odejde, informace o používaném softwaru, postup při pravidelné aktualizaci, postup při archivaci, postup spolupráce se správcem daně při případné daňové kontrole. 4.5 Dokumentace k převodním cenám Pro následující tři modelové situace (z oblasti výroby, služeb a distribuce) budou rozebrány jednotlivé části dokumentace k převodním cenám. Jelikož se jedná o hypotetické příklady, budeme proto vycházet z doporučeného obsahu dokumentace podle Pokynu D-334, tedy bez ohledu na to, zda se daná společnost rozhodla přijmout koncept EU TPD či nikoliv. Společné pro všechny tři modelové situace budou tyto části dokumentace: Informace o skupině ("Masterfile") - v této části podnik uvede: 1. popis podnikatelské činnosti, 2. vlastnickou a organizační strukturu celé skupiny, 3. právní formy spojených osob, 4. informace o spojených osobách (včetně hospodářských výsledků), 5. rozdělení funkcí ve skupině, 6. rozdělení rizik ve skupině, 7. přehled o vlastnictví nehmotného majetku a tocích licenčních poplatků, 8. přehled uplatňované politiky převodních cen, 9. seznam ujednání o podílení se na nákladech, 10. přehled uzavřených předběžných cenových dohod (závazných ujednání), 11. závazek společnosti, že v případě nedostatečnosti těchto informací dodá v přiměřeném čase další potřebné důkazy apod. Informace o podniku - na tomto místě podnik uvede zejména: 1. popis podnikatelské činnosti, 2. vlastnickou a organizační strukturu podniku, 3. hospodářské výsledky z minulých let, další finanční ukazatele, 4. přijaté strategie. Informace o ostatních okolnostech majících vliv na obchodní vztah - zde je možné uvést marketingové strategie daného podniku, případně zvláštní ekonomické podmínky na trhu či legislativní zvláštnosti apod.

66 Vlastní práce 66 Informace o tom, zda je dokumentace vytvořena v souladu s konceptem EU TPD. Podrobněji se budu v rámci jednotlivých modelových situací věnovat těm částem dokumentace, které se liší v závislosti na tom, zda se jedná o oblast výroby, služeb či distribuce. Informace o obchodním vztahu (transakci), Informace o způsobu tvorby převodní ceny Oblast výroby Příklad: Česká společnost si v Polsku založí dceřinou společnost, jejímž úkolem bude výroba dveří. Mateřská společnost dodá do Polska potřebný materiál, stroje i technickou dokumentaci. Informace o obchodním vztahu (transakci) - Tato část dokumentace by měla obsahovat v prvé řadě přesný popis předmětu obchodního vztahu, tedy přesný popis vyráběného zboží - v tomto příkladu se jedná o výrobu dveří. Dále pak ekonomické a obchodní podmínky, smlouvu uzavřenou mezi těmito subjekty (smlouva o výrobě apod.) a informace o objemu transakce. Poslední významnou součástí je výčet funkcí a rizik spojených s tímto obchodním vztahem. Přehled nejčastěji vykonávaných funkcí a podstupovaných rizik v závislosti na typu výrobce je obsahem tab. 8. V rámci daňové kontroly bude správce daně u výrobní společnosti zajímat zejména, které výrobky a produktové řady jsou vyráběny a prodávány českou společností a jaká je obvyklá marže k těmto výrobkům. Pokud dochází k nákupům od spřízněných společností či jsou výrobky prodávány spřízněným společnostem, pak bude zjišťovat, zda jsou ceny mezi spřízněnými podniky a mezi spojenou osobou a nezávislým subjektem srovnatelné. Dále jaký je obrat, hrubé zisky a ziskové přirážky ve vztahu k jednotlivým výrobkům, či zda se liší od srovnatelných transakcí nezávislých subjektů. V neposlední řadě budou zkoumat vykonávané funkce a podstupovaná rizika, aby se zjistilo, zda je společnost v roli plnohodnotného výrobce či má jen omezená rizika.

67 Vlastní práce 67 Tab. 8 Vykonávané funkce a podstupovaná rizika u jednotlivých typů výrobců Plnohodnotný výrobce Smluvní výrobce VYKONÁVANÉ FUNKCE Získávání surovin X X Dodávka surovin Zakázkový výrobce X Plánování výroby X X X Běžný nehmotný majetek X X X Specifický cenný výrobní nehmotný majetek Výzkum a vývoj X Výroba X X X Vlastnické právo ke zboží X X Montáž a balení X X X Skladování a logistika X X (X) Stanovení ceny (X) Fakturace a inkaso X X Marketing a reklama X Kontrola kvality X X X Prodej a distribuce X Poprodejní podpora X Záruka a opravy X Obecné správní funkce X X X PODSTUPOVANÁ RIZIKA Riziko spojené s výzkumem a vývojem X Tržní riziko X Zásobovací riziko X X Operační riziko X X X Měnové riziko X Riziko odpovědnosti za produkt X (X) Riziko nedobytných pohledávek X X Zdroj: Bakker (2009), vlastní zpracování X Informace o způsobu tvorby převodní ceny - Vhodnou metodou by zde mohla být Metoda srovnatelné nezávislé ceny (Comparable uncontrolled price method, CUP). Bude tedy nutné nalézt jako srovnatelnou transakci nezávislého výrobce dveří nebo obdobného výrobku, který vyrábí pro nezávislého zahraničního odběratele. V ideálním případě se bude jednat o čes-

68 Vlastní práce 68 kého odběratele a zakázka bude probíhat za stejných nebo srovnatelných podmínek. Při využití této metody se musí kontrolovaná cena rovnat ceně nezávislé. V případě existence nějakých významných rozdílů, musí být možné provést přiměřené úpravy (např. pokud cena řízené transakce obsahuje mimo jiné i náklady na dopravu k odběrateli a cena nezávislé transakce je neobsahuje, je nutné tento rozdíl v ceně vyloučit). V praxi je často velmi obtížné najít srovnatelnou transakci, proto pokud není možné použít metodu srovnatelné nezávislé ceny (CUP), bývají jednotliví výrobci odměňováni na základě metody nákladů a přirážky (CPM) Oblast služeb Příklad: Mateřská společnost se sídlem v Německu si založí v České republice dceřinou společnost, jedná se tedy o sdružené podniky. Dceřiná společnost vykonává smluvní výzkum. Veškerá rizika nese mateřská společnost, zároveň také vlastní nehmotný majetek. Informace o obchodním vztahu (transakci) - Je vhodné aby na tomto místě podnik uvedl přesný popis předmětu obchodního vztahu. V tomto případě se jedná o obchodované služby. Dále by měl podnik popsat obchodní a ekonomické podmínky, uvést informaci o smlouvě uzavřené mezi těmito subjekty (např. smlouva o poskytování služeb). Tato smlouva pak bude součástí přílohy k dokumentaci. Další důležitou součástí je výčet funkcí a rizik spojených s tímto obchodním vztahem. Tab. 9 představuje výčet nejčastějších funkcí a rizik v závislosti na typu poskytovatele služeb. V oblasti výzkumu a vývoje bude správce daně při daňové kontrole zkoumat, zda existují nějaké srovnatelné výkazy a zprávy zpracované nezávislými subjekty (např. univerzitami, výzkumnými institucemi apod.). Pakliže zjistí, že ano, dalším krokem bude ověření, zda se zkoumaná společnost pohybuje tzv. v mezích. Další otázkou, na kterou se může správce daně zaměřit je, zda existují pro srovnání nějaké interní analýzy úspor nákladů. Důležité pro ně bude také zjištění, zda jsou výsledky výzkumu a vývoje užívány pouze českou společností, nebo rovněž zahraničními podniky ze skupiny. Pokud tyto výsledky využívají také ostatní společnosti ve skupině, bude správce daně zajímat, jak hradí jejich užití a ověří si to v nákladech.

69 Vlastní práce 69 Tab. 9 Vykonávané funkce a podstupovaná rizika u jednotlivých poskytovatelů služeb VYKONÁVANÉ FUNKCE Investice do aktiv použitých při poskytovaných službách Lidské zdroje Centrum sdílených služeb Bývá obvykle nižší Závisí na typu poskytovaných služeb Smluvní poskytovatel služeb Bývá obvykle nižší Menší kompenzace / méně sofistikovaný personál Sofistikovaný poskytovatel služeb Bývá obvykle (velmi) vysoká Větší kompenzace/ sofistikovanější personál Cenný nehmotný majetek X Běžný nehmotný majetek X X X Fakturace a inkaso X (X) X Obecné správní funkce X X X PODSTUPOVANÁ RIZIKA Tržní riziko X Riziko nedobytných X pohledávek Měnové riziko Odpovědnostní riziko Zdroj: Bakker (2009), vlastní zpracování (X) X (X) X Informace o způsobu tvorby převodní ceny - Zde se jako vhodné jeví využití Metody nákladů a přirážky (Cost plus method, CPM). Tato metoda vychází z nákladů, které má dodavatel služeb v řízené transakci na tyto poskytované služby (výzkum). K těmto nákladům je pak přičtena příslušná přirážka, aby bylo dosaženo přiměřeného zisku s ohledem na vykonávané funkce a podmínky na trhu. Metoda nákladů a přirážky vychází pouze z interních informací podniku. Přirážka bývá určena v závislosti na ziskové přirážce uplatňované sledovaným podnikem u srovnatelných nezávislých transakcí, nebo srovnatelnými nezávislými subjekty v obdobných transakcích. Při využití Metody nákladů a přirážky se musí kontrolovaná cena rovnat ceně nezávislé po přičtení přirážky závislého prodejce. V daném případě bude výše

70 Vlastní práce 70 přirážky záviset na tom, do jaké míry je výzkum novátorský a složitý. Pro ověření správnosti převodní ceny se v praxi využijí komerční databáze (např. Amadeus) Oblast distribuce Příklad: Slovenská firma zabývající se výrobou sportovní obuvi si založí v České republice dceřinou společnost, jejímž úkolem bude distribuce zboží nezávislým odběratelům. Opětovný prodejce vedle vlastní prodejní činnosti nevykonává žádné výrazné obchodní aktivity. Převodní cenou se zde rozumí cena, za kterou výrobce prodává zboží distribuční společnosti. Informace o obchodním vztahu (transakci) - V této části dokumentace by měl podnik v prvé řadě uvést přesný popis předmětu obchodního vztahu, tedy přesný popis distribuovaného zboží - sportovní obuvi. Dále pak ekonomické a obchodní podmínky prodeje daného zboží, smlouvu uzavřenou mezi těmito subjekty (smlouva o distribuci apod.). Tato smlouva o distribuci pak bude součástí příloh k této dokumentaci. Důležitá je taktéž informace o objemu transakce. V neposlední řadě je vhodné uvést výčet vykonávaných funkcí a podstupovaných rizik, které jsou spojeny s tímto obchodním vztahem. Přehled těch nejčastějších funkcí a rizik dle typu distributora je uveden v tab. 10. Správce daně bude v souvislosti s distribucí zajímat v první řadě, které výrobky jsou distribuovány českou společností a jaká je obvyklá marže k těmto výrobkům. Pokud jsou výrobky prodávány spřízněným společnostem, zda lze srovnat ceny mezi spřízněnými podniky a mezi spojenou osobou a nezávislým subjektem. Dalším předmětem zájmu pracovníků daňové správy bude, existují-li nějaké kompenzace, které by měly být zaplaceny české společnosti v případě ukončení či omezení jejích distribučních činností, zda jsou zahrnuty v převodních cenách společnosti. V případě, že ano, bude je zajímat, zda obsahují tyto kompenzace přirážku a je-li tato přirážka tržní. Samostatnou oblastí jsou pak informace o vykonávaných funkcích (plánování, nákup, fakturace, návrh výrobků, kontrola kvality, balení, doprava, marketing apod.) a podstupovaných rizicích, tak jak jsou uvedeny v tab. 10. Správce daně na základě zjištěných informací posléze posoudí, zda se jedná o plnohodnotného distributora, nebo zda má jen omezená rizika.

71 Vlastní práce 71 Tab. 10 Vykonávané funkce a postupovaná rizika u jednotlivých typů distributorů Agent Komisionář VYKONÁVANÉ FUNKCE Vlastnické právo ke zboží Skladování a logistika Plánování nákupu Marketing a reklama Kontrola kvality Stanovení ceny Prodej a distribuce Poprodejní podpora Záruka a opravy Fakturace a inkaso Obecné správní funkce PODSTUPOVANÁ RIZIKA Zásobovací riziko Nízkorizikový distributor X (X) Plnohodnotný distributor X X (X) X X X X X X X X X X X X Tržní riziko (X) X X X Riziko nedobytných pohledávek X X Riziko odpovědnosti za produkt Měnové riziko Zdroj: Bakker (2009), vlastní zpracování X X X X X X X X X X X Informace o způsobu tvorby převodní ceny - V tomto případě se jedná o typický případ využití metody ceny při opětovném prodeji (Resale price method, RPM). Pokud by nebylo v praxi možné nalézt dostatečný vzorek obdobných nezávislých společností pro účely zjištění hrubé přirážky, je nutné zvážit jinou metodu, případně jejich kombinaci.

72 Vlastní práce 72 Je-li použita metoda ceny při opětovném prodeji, musí se kontrolovaná cena rovnat ceně nezávislé po odečtení přirážky závislého prodejce. Rozpětí dosažené distributorem se vypočte jako: cena, za kterou prodává výrobce distributorovi cena, za kterou prodává distributor nezávislému podniku *100 Dále je nutné zjistit, zda je toto rozpětí odečtené od konečné prodejní ceny realizované distributorem shodné s hrubým rozpětím dosaženým nezávislými distributory, a to za srovnatelných podmínek. V případě, že se jedná o plnohodnotného distributora, který disponuje většinou funkcí a nese většinu rizik (viz. tab. 10), měl by mu náležet významný podíl na případném zisku z obchodního vztahu se spojenou osobou. Shrnutí Obsah dokumentace u uvedených modelových případů vychází z doporučení Ministerstva financí ČR v pokynu D-334. Jedná se o části, které by měla dokumentace k převodním cenám obsahovat vždy, bez ohledu na to, zda se rozhodnul daný subjekt přijmout koncept EU TPD. Doporučené metody pro zjištění převodních cen vycházejí z hypotetické situace, kdy budou ideální podmínky pro použití dané metody. V praxi však bude nutno zvážit konkrétní okolnosti, míru srovnatelnosti, vykonávané funkce, podstupovaná rizika a charakter dané transakce. V některých případech tak bude nutné přikročit k využití jiné metody.

73 Diskuze 73 5 Diskuze Tato práce se zabývala otázkou stanovení a dokládání převodních cen. Jedná se o problematiku stále velmi aktuální, na kterou svou pozornost soustředí daňové správy po celém světě. I když by se mohlo na první pohled zdát, že se jedná o již poměrně zažitou problematiku, opak je často pravdou. Řada firem tuto otázku podceňuje a spoléhá na to, že se jim daňová kontrola vyhne nebo že případný doměrek na dani či penále nebudou tak vysoké. Správné stanovení převodních cen může daňovým subjektům pomoci zajistit vhodně sestavená vnitropodniková směrnice, která bude obsahovat návod pro odpovědné pracovníky. Aby však mohla ve firmě plnit svou funkci, je nezbytné aby byla sestavena pečlivě, detailně a aby byla pravidelně revidována a aktualizována. Sestavení vnitropodnikových směrnic je do značné míry ponecháno na rozhodnutí účetních jednotek. Výjimku tvoří některé vnitropodnikové směrnice, které účetní jednotky musí vytvářet povinně. U všech typů vnitropodnikových směrnic platí, že není důležitá forma, ale obsah. Neexistuje tedy žádný jednoznačný vzor, jak by měl takový interní dokument vypadat. Na trhu je několik publikací, které přináší určité návrhy vnitropodnikových směrnic. Pro oblast převodních cen jsem se však s žádným podobným návodem nesetkala. Při sestavení návrhu směrnice sdružených podniků pro oblast převodních cen v práci vycházím z všeobecně platných zásad, dále pak z konzultací se správcem daně a daňovým specialistou. Vytvořený návrh směrnice je plně v souladu se Směrnicí OECD o převodních cenách a pokyny Ministerstva financí ČR řady D, konkrétně tedy pokyny D-332, D-333 a D-334. Samotný návrh směrnice sestává z několika částí. V úvodu směrnice je uveden přehled právních předpisů upravujících problematiku převodních cen. Další částí směrnice je část obecná, která obsahuje vysvětlení pojmů týkajících se problematiky převodních cen, tak aby to bylo pro příslušné pracovníky přehledné a srozumitelné. Tyto dvě části mohou zůstat prakticky beze změny a mohou je využít jakékoliv sdružené podniky bez ohledu na předmět jejich činnosti. Část týkající se vnitropodnikové úpravy představuje samotný metodický postup konkrétního podniku. Tato práce proto obsahuje výčet oblastí, které je třeba v rámci vnitropodnikové úpravy ošetřit a které se budou lišit v závislosti na dané situaci. Směrnice na tomto místě navrhuje obecný postup pro stanovení a dokládání převodních cen od shromáždění informací o dané transakci a odběrateli, přes provedení srovnávací analýzy, výběr metody, výpočet převodní ceny až po sestavení dokumentace. Jsou zde rozebrány jednotlivé kroky, které je třeba podniknout, uvedeny jednotlivé možnosti, jejich pozitiva, negativa a praktické příklady. Pozornost je věnována také formálním náležitostem a v rámci práce je navrženo možné záhlaví a zápatí takové směrnice.

74 Diskuze 74 Česká republika nemá stanovenu přímou povinnost sestavení dokumentace k převodním cenám. Této povinnosti se však jednotliví poplatníci nevyhnou v případě daňové kontroly. Jelikož v prvotní fázi leží důkazní břemeno na daňovém subjektu, správce daně jej může vyzvat k předložení dokumentace ve lhůtě osm dní od žádosti. Je více než zřejmé, že tato lhůta nemůže být dostatečně dlouhá pro kompletní sestavení tak rozsáhlého dokumentu, jakým dokumentace k převodním cenám je. Pro daňový subjekt je proto vhodnější vypracovávat dokumentaci průběžně a být tak připraven na případnou kontrolu ze strany správce daně. Na třech modelových případech jsou v práci ukázána specifika dokumentace v závislosti na charakteru mezipodnikové transakce. Případy jsou v návaznosti na obchodní modely zaměřeny na oblast výroby, služeb a distribuce. U jednotlivých příkladů je rozebrána část dokumentace popisující danou transakci, včetně rozboru vykonávaných funkcí a podstupovaných rizik, a část dokumentace týkající se způsobu tvorby převodní ceny. V rámci informací o transakci je věnována pozornost také pohledu správce daně, na jaké otázky se při daňové kontrole zejména zaměřuje v případě výroby, služeb či distribuce, a které informace je proto vhodné do dokumentace zahrnout. Daňové subjekty mohou k vyhotovení dokumentace prakticky přistoupit třemi způsoby. Dokumentaci si mohou zpracovat interně v rámci firmy samostatně, nebo mohou využít služeb poradenských firem. Třetí možností je kombinace obou těchto způsobů, tedy vypracovat dokumentaci samostatně a posléze si ji nechat zkontrolovat odborníky. Pokud má firma dostatek prostředků, je vždy vhodnější svěřit sestavení dokumentace specialistovi, který má s touto oblastí četné zkušenosti a spolupracuje i s mezinárodními pobočkami. V souvislosti se zkvalitněním dokumentace je možné očekávat také zvýšení počtu předběžných cenových dohod (tzv. APA). Ze zkušeností pracovníků daňové správy totiž vyplývá, že nezájem daňových subjektů o závazné posouzení pramení často z obavy, že na sebe zbytečně upozorní správce daně. Případné nedostatky v dokumentaci a nesprávně nastavené převodní ceny by tak pro ně mohly znamenat doměrky a penále. Do roku 2011, tedy za dobu šesti let, kdy mohou daňové subjekty žádat o závazné posouzení, bylo v České republice podáno celkem 98 takovýchto žádostí. Vzhledem k narůstajícímu podílu nadnárodních společností, přetrvávajícím důsledkům hospodářské krize a nedostatku veřejných financí, lze předpokládat, že vývoj počtu daňových kontrol zaměřených na problematiku převodních cen bude mít stále rostoucí tendenci. Je také velmi pravděpodobné, že bude i nadále docházet ke zpřesňování požadavků na převodní ceny v rámci legislativy. Do roku 2009 Česká daňová správa pravidelně doměřila na převodních cenách v průměru 75 mil. Kč ročně. Tato částka však každoročně roste. V roce 2011 bylo provedeno přes 300 kontrol zaměřených na převodní ceny, což je o 100 více než v roce předchozím. Částka doměrků z těchto kontrol za rok 2011 činila více než 200 mil. Kč. Za rok 2009 to bylo pouze něco přes 90 mil. Kč, meziročně se tedy tato částka více než zdvojnásobila. Lze očekávat, že v souvislosti se zavedením Specializovaného finančního úřadu bude tato tendence pokračo-

75 Diskuze 75 vat a daňové kontroly zaměřené na převodní ceny budou prováděny s ještě větší intenzitou. Poslední léta se nesou taktéž ve znamení prohlubování mezinárodní spolupráce při správě daní. Česká daňová správa aktivně využívá výměny informací na dožádání, z vlastního podnětu i výměny automatické. V porovnání se situací před 14 lety je objem korespondence spojené s výměnou informací téměř šestkrát větší. Dochází také k uzavírání Dohod o výměně informací v daňových záležitostech s daňovými ráji. Daňovým subjektům bych proto jednoznačně doporučila zaměřit se na problematiku převodních cen daleko více, než tomu bylo u většiny z nich doposud. Sestavení vnitropodnikové směrnice a dokumentace k převodním cenám totiž představuje poměrně spolehlivý způsob, jak omezit vleklé a finančně náročné soudní spory tuzemského či mezinárodního charakteru. Jestliže to finanční situace daného podniku dovolí, je vždy lepší nechat sestavení dokumentace na specialistovi a eliminovat tím možnost pochybení a následných doměrků ze strany správce daně. Pokud se Česká republika rozhodne následovat sousední státy a zavést povinnost dokumentace k převodním cenám, bude nutné přistoupit k této otázce po důkladné přípravě a pokud možno co nejuvážlivěji. Daňové subjekty doposud vnímají příkazy ze strany daňové správy poměrně negativně jako určitý způsob byrokratické šikany, jelikož to pro ně znamená další administrativní zátěž a dodatečné náklady. Bude tak potřeba najít rozumnou hranici mezi účelným nastavením politiky převodních cen a zbytečnou administrativní zátěží. Daňové subjekty musí být schopny identifikovat přínosy, které by pro ně z nové povinnosti plynuly. Vstřícným krokem ze strany státu může pak být zavedení určitých zjednodušujících opatření pro malé a střední podniky, tak jak je tomu zvykem v řadě ostatních států, včetně našich sousedů.

76 Závěr 76 6 Závěr Tato diplomová práce pojednává o problematice převodních cen, především pak o jejich stanovení a dokládání. Hlavním cílem této práce bylo navrhnout vnitropodnikovou směrnici sdružených podniků pro oblast převodních cen. Takto navržená směrnice by měla být po příslušných úpravách využitelná pro všechny podniky, bez ohledu na předmět jejich činnosti. Dílčím cílem potom bylo navržení dokumentace k převodním cenám na základě modelových situací, včetně vyzdvižení lišících se částí. Jednotlivé modelové situace byly zaměřeny na oblast výroby, služeb a distribuce. V samotné Vlastní práci bylo usilováno o poskytnutí komplexního pohledu na danou oblast pro daňové subjekty. Nejprve proto bylo provedeno srovnání situace převodních cen v České republice a ve světě. Dále pak zhodnocena činnost České daňové správy. Samotnému návrhu vnitropodnikové směrnice předcházely konzultace s pracovníkem správce daně. Na základě všech těchto informací byla posouzena současná situace v oblasti převodních cen v České republice. Daňoví poplatníci této problematice stále nevěnují dostatečnou pozornost a správce daně opakovaně shledává při daňových kontrolách četné nedostatky v této oblasti. Za vhodný způsob snížení rizika případných budoucích soudních sporů bylo stanoveno sestavení odpovídající vnitropodnikové směrnice a dokumentace k převodním cenám. Návrh vnitropodnikové směrnice byl rozdělen do několika částí. Při aplikaci v konkrétním podniku tak některé části zůstanou prakticky beze změny, vnitropodnikovou úpravu však bude nutno přizpůsobit dané situaci. Obecný postup stanovení a dokládání převodních cen byl rozdělen do několika kroků počínaje shromážděním informací o transakci a odběrateli, přes provedení srovnávací analýzy, výběr metody, výpočet převodní ceny až po sestavení dokumentace. V rámci jednotlivých kroků, které je nutné provést, byly rozebrány jednotlivé možnosti, uvedeny u nich jejich výhody, nevýhody a příklady použití. Dokumentace k převodním cenám byla navržena na základě tří modelových situací - pro případ výroby dveří, poskytování smluvního výzkumu a distribuce sportovní obuvi. U jednotlivých případů byla rozebrána jejich specifika, především informace o transakci, vykonávaných funkcích, podstupovaných rizicích a informace o způsobu tvorby převodní ceny. Informace o transakci u jednotlivých případů obsahují také vyzdvižení otázek, na které se správce daně zaměřuje při daňových kontrolách. Převodní ceny jsou oblastí, která se neustále vyvíjí a právě v současné době doznává značných změn. Celosvětově dochází ke zpřísňování požadavků na dokumentaci. I když Česká republika doposud nezavedla přímou povinnost vytvářet dokumentaci k převodním cenám, do budoucna to zcela určitě není vyloučeno. Pravidelně je v ČR zaznamenáván meziroční nárůst počtu daňových kontrol zaměřených právě na převodní ceny a pozvolna roste i počet žádostí o závazné

77 Závěr 77 posouzení. Od roku 2012 byl zaveden Specializovaný finanční úřad, který bude příslušným pro přibližně tisícovku vybraných daňových subjektů. Dnem začíná platit nová verze směrnice o vzájemné spolupráci daňových správ v rámci EU, kterou se mezinárodní spolupráce ještě více zintenzivní a prohloubí. Rok 2013 přináší změnu také v organizaci daňové správy. Zákonem o Finanční správě České republiky se jako orgány finanční správy zřizují Generální finanční ředitelství, Odvolací finanční ředitelství a finanční úřady. Z výše uvedeného je tedy zřejmé, že téma převodních cen je stále velmi aktuální. České daňové subjekty mají přesto k dispozici poměrně málo literatury věnující se tomuto tématu v českém prostředí. Je proto pro ně v podstatě nezbytně nutné čerpat ze zahraničních zdrojů. Vzhledem k datu zpracování a odevzdání této diplomové práce není prozatím k dispozici Výroční zpráva České daňové správy za rok Bude však jistě zajímavé podívat se na výsledky činnosti České daňové správy právě za rok 2012, kdy byla zahájena činnost Specializovaného finančního úřadu. Jakým způsobem vzrost počet daňových kontrol zaměřených také na převodní ceny a jaké byly jejich výsledky. Tyto výsledky a celkový přínos Specializovaného finančního úřadu však budou moci být posouzeny ve větší míře zejména až po několika letech jeho působení. V každém případě však jeho zavedení pro Českou daňovou správu znamená, že se zařadila mezi moderní daňové správy. Jak již bylo řečeno, v rámci práce byla nejprve navržena vnitropodniková směrnice pro oblast převodních cen, která může sloužit všem podnikům bez ohledu na předmět jejich činnosti. Dále byla detailněji rozebrána dokumentace k převodním cenám pro případ výroby, služeb a distribuce. Tímto považuji hlavní i dílčí cíl této práce za splněný.

78 Literatura 78 7 Literatura Publikace: BAKKER, ANUSCHKA. Transfer pricing and business restructurings: streamlining all the way. Amsterdam: IBFD, c2009, 494 p. ISBN BLAŽEK, LADISLAV. Nadnárodní společnosti v České republice. 1. vyd. Brno: Masarykova univerzita, 2010, 189 s. ISBN DUBŠEKOVÁ, LENKA. Správa daní a poplatků: studijní text pro kombinovanou formu studia. Vyd. 2., upr. Brno: Akademické nakladatelství CERM, 2008, 79 s. ISBN FUČÍK, IVAN. Daňové aspekty podnikání v koncernu. Vyd. 1. Praha: ASPI, 2008, 235 s. Téma (ASPI). ISBN GROSSOVÁ, MARIE. Finanční úřad a vy: nejčastější otázky a odpovědi. 1. vyd. Brno: ERA, 2002, x, 98 s. Právo (Era). ISBN HEIMERT, A A MICHELLE JOHNSON. Guide to international transfer pricing: law, tax planning and compliance strategies. Frederick, MD: Sold and distributed in North, Central and South America by Aspen Publishers, c2010, 1 v. [various pagings]. ISBN HRADECKÝ, MOJMÍR. Manažerské účetnictví: studijní text pro kombinovanou formu studia. 1. vyd. Praha: Grada, 2008, 259 s. ISBN KONEČNÁ, ZDEŇKA. Řízení mezinárodního podniku v České republice: Management of an international company in the Czech Republic : teze habilitační práce. Brno: VUTIUM, ISBN KOVALÍKOVÁ, HANA. Jednoduchý průvodce základními vnitropodnikovými směrnicemi pro podnikatele. 3. aktualiz. a rozšíř. vyd. Olomouc: Anag, ISBN

79 Literatura 79 LOUŠA, FRANTIŠEK. Vnitropodnikové směrnice v účetnictví. 4. aktualiz. vyd. Praha: Grada, 2006, 112 s. ISBN MACHOŇ, LADISLAV. Koncern, jeho cíle, organizační a řídící struktura. 1.vyd. Praha: VŠE, 1997, 88 s. ISBN MACHOŇ, LADISLAV. Nadnárodní společnosti a jejich transferové ceny: studijní text pro kombinovanou formu studia. Vyd. 1. Praha: Vysoká škola ekonomická v Praze, 1999, 95 s. ISBN MATYÁŠOVÁ, LENKA A LENKA KRUPIČKOVÁ. Daňové řízení v otázkách a odpovědích. 1. vyd. Ostrava: Sagit, 2000, 175 s. Daně a účetnictví. ISBN NERUDOVÁ, DANUŠE. Harmonizace daňových systémů zemí Evropské unie. 3., přeprac. a rozš. vyd. Praha: Wolters Kluwer Česká republika, 2011, 319 s. Daňová řada. ISBN OECD. OECD transfer pricing guidelines for multinational enterprises and tax administrations ed. Paris: OECD, ISBN PILAŘOVÁ, IVANA A LENKA KRUPIČKOVÁ. Daňové a účetní novinky 2011 s komentářem: zásadní změny dle aktuálního právního stavu k vyd. Praha: 1. VOX, 2011, 96 s. Účetnictví a daně (1. VOX). ISBN RYLOVÁ, ZUZANA. Mezinárodní dvojí zdanění , aktualiz. a rozš. vyd. Olomouc: Anag, 2009, 423 s. Daně (ANAG). ISBN SKALICKÁ, HANA. Mezinárodní daňové vztahy: nejčastější otázky a odpovědi. 2., aktualiz. vyd. Praha: Wolters Kluwer Česká republika, 2011, 185 s. Otázky a odpovědi z praxe (Wolters Kluwer ČR). ISBN SOJKA, Vlastimil. Mezinárodní zdanění příjmů: smlouvy o zamezení dvojího zdanění a zákon o daních z příjmů. 2., aktualiz. a dopl. vyd. Praha: ASPI, 2008, 326 s. ISBN ŠPÍRKOVÁ, TAŤÁNA. Tendence daňového a celního práva v 21. století. 1. vyd. V Olomouci: Právnická fakulta, Univerzita Palackého, 2011, 105 s. ISBN

80 Literatura 80 Transfer pricing. New York: United Nations, 1999, v, 58 p. ISBN VANČUROVÁ, ALENA. Daňová správa v ČR. Vyd. 1. Praha: Vysoká škola ekonomická v Praze, 2000, 324 s. ISBN ZATLOUKAL, TOMÁŠ A LENKA KRUPIČKOVÁ. Daňová kontrola v širších souvislostech. 2., přeprac. vyd. V Praze: C.H. Beck, 2011, xiv, 333 s. Beckova edice právní instituty. ISBN Legislativa: Pokyn D-332 Sdělení Ministerstva financí k uplatňování mezinárodních standardů při zdaňování transakcí mezi sdruženými podniky - převodní ceny. Pokyn D-333 Sdělení Ministerstva financí k závaznému posouzení způsobu, jakým byla vytvořena cena sjednávaná mezi spojenými osobami. Pokyn D-334 Sdělení Ministerstva financí k rozsahu dokumentace způsobu tvorby cen mezi spojenými osobami. Přehled srovnatelnosti a ziskových metod: Revize kapitol I-III Směrnice o převodních cenách, Finanční zpravodaj č. 7/2010 ISSN Směrnice o převodních cenách pro nadnárodní podniky a daňové správy, Finanční zpravodaj č. 10/1997 ISSN Směrnice o převodních cenách pro nadnárodní podniky a daňové správy (druhá část), Finanční zpravodaj č. 6/99. Úmluva o zamezení dvojího zdanění v souvislosti s úpravou zisků sdružených podniků (90/436/EHS, Arbitrážní konvence). Zákon č. 253/2000 Sb., o mezinárodní pomoci při správě dani, ve znění pozdějších předpisů. Zákon č. 280/2009 Sb., daňový řád, ve znění pozdějších předpisů. Zákon č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, ve znění pozdějších předpisů.

81 Literatura 81 Zákon č. 456/2011 Sb., o Finanční správě České republiky. Zákon č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů. Zákon č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů. Internetové zdroje: 2011 Transfer pricing global reference guide - Czech Republic. Ernst & Young [online] [cit ]. Dostupné z: Pricing-and-Tax-Effective-Supply-Chain-Management/2011-Transferpricing-global-reference-guide---Czech-Republic Global Transfer Pricing Country Guide. Deloitte [online] [cit ]. Dostupné z: Global/Local%20Assets/Documents/Tax/dttl_2012_global_transfer_pricin g_desktop_reference.pdf Global Transfer Pricing Review - Czech Republic. KPMG [online] [cit ]. Dostupné z: ns/documents/gtps-2012/czech-republic.pdf. ADIS. ASD SOFTWARE [online] [cit ]. Dostupné z: Automatizovaný daňový informační systém (ADIS) pro Generální finanční ředitelství (GFŘ), dříve Ministerstvo financí ČR. INTAX [online] [cit ]. Dostupné z: CFE Opinion Statement on ECJ transfer pricing case law re loans SGI. EbookBrowse.com [online] [cit ]. Dostupné z: Dokumenty EU týkající se zdaňování nadnárodních podniků. Česká daňová správa [online] [cit ]. Dostupné z: 6ACEC636/cds/xsl/mezinarodni_spoluprace_600.html?year=.

82 Literatura 82 French Supreme Tax Court Case 31 March 2010 Zimmer Ltd. Laurence Delorme [online] [cit ]. Dostupné z: content/uploads/2009/10/zimmer-ce-31-mars n%c2%b pdf. Glaxo Canada Wins Key Transfer Pricing Case. Tax-News [online] [cit ]. Dostupné z: html. HONSOVÁ, Alžběta. Převodní ceny: finanční úřady ve světě stupňují kontrolu transakcí. CFO world [online] [cit ]. Dostupné z: Informace o činnosti daňové správy České republiky za rok Česká daňová správa [online] [cit ]. Dostupné z: _DS_za_rok_2011.pdf. Informace o Specializovaném finančním úřadu. Česká daňová správa [online] [cit ]. Dostupné z: JEROUŠEK, David. Problematika převodních cen optikou mezinárodní spolupráce při správě daní. In: Dny práva : 4. ročník mezinárodní konference pořádané Právnickou fakultou Masarykovy univerzity. 1. vyd. Brno: Masarykova univerzita, 2010, s Spisy Právnické fakulty Masarykovy univerzity v Brně, sv ISBN Dostupné z: _finance/jerousek_david_(4152).pdf. KRANECOVÁ, Jana. Transfer Pricing v podmínkách České republiky. In: Dny práva : 4. ročník mezinárodní konference pořádané Právnickou fakultou Masarykovy univerzity. 1. vyd. Brno: Masarykova univerzita, 2010, s Spisy Právnické fakulty Masarykovy univerzity v Brně, sv ISBN Dostupné z: _ekonomicke_aspekty/kranecova_jana_(4521).pdf.

83 Literatura 83 Metodické sdělení Převodní ceny (Transfer Pricing). Audit účetnictví, s.r.o. [online] [cit ]. Dostupné z: Multi-country analysis of existing transfer pricing simplification measures update. OECD [online] [cit ]. Dostupné z: Nadnárodní společnosti čelí rostoucímu riziku kontrol převodních cen ze strany finančních úřadů. Ernst & Young [online] [cit ]. Dostupné z: Není zisk jako zisk. BusinessVize.cz [online] [cit ]. Dostupné z: POSPÍŠILÍK, Karel. Teichmann: Záleží na schopnosti nalézat ekonomické argumenty. Finance.cz [online] [cit ]. Dostupné z: Převodní ceny - Transfer pricing. KPMG [online] [cit ]. Dostupné z: Services/Stranky/default.aspx. Převodní ceny. Deloitte [online] [cit ]. Dostupné z: ROHÁČEK, Michal. Převodní ceny. Daňaři online: portál daňových poradců a profesionálů [online] [cit ]. Dostupné z: prevodni-ceny/?search_query=$issue=1i42. SHAHEEN, Salman. How APAs can help tackle tax avoidance. International Tax Review [online] [cit ]. Dostupné z: Pricing-Archive/How-APAs-can-help-tackle-tax-avoidance.html.

84 Literatura 84 SOBOTKOVÁ, Veronika a Veronika SOLILOVÁ. Dokumentace k převodním cenám v Evropské unii a České republice. Daňaři online [online] [cit ]. Dostupné z: dokumentace-k-prevodnim-cenam-v-evropske-unii-a-ceskerepublice/?search_query=da%c5%88ov%c3%a9+syst%c3%a9my+eu&search _results_page=5. SOLILOVÁ, Veronika a Danuše NERUDOVÁ. Řešení případů dohodou dle komentáře modelové smlouvy OECD a česká daňová politika. Účetní kavárna [online] [cit ]. Dostupné z: reseni-pripadu-dohodou-dle-komentare-modelove-smlouvy-oecd/. TEICHMANN, Jiří a Libor FRÝZEK. Ošidné převodní ceny. Ekonom [online] [cit ]. Dostupné z: TOMEŠ, Petr. Pozor na transferové ceny: nejen nesprávná výše, ale i chybějící či nepřesná dokumentace se může citelně prodražit. Epravo.cz [online] [cit ]. Dostupné z: Transfer Pricing Country Profile - Czech Republic. OECD [online] [cit ]. Dostupné z: Transfer pricing requirements around the world - Czech Republic. PwC [online] [cit ]. Dostupné z: Transferové ceny. AKONT [online] [cit ]. Dostupné z: VOJTEK, Zdeněk a Hana JAVORSKÁ. Daňové kontroly převodních cen mezi spřízněnými podniky. Rödl & Partner [online]. květen 2010 [cit ]. Dostupné z:

85 Literatura 85 mb/mb1005c.pdf. Výroční zpráva České daňové správy. Česká daňová správa [online] [cit ]. Dostupné z:

86 Přílohy 86 Přílohy Příloha č. 1: Příklad daňové optimalizace Příloha č. 2: Příklady sdružených podniků Příloha č. 3: Organizační struktura Generálního finančního ředitelství Příloha č. 4: Organizační struktura Finančního ředitelství Příloha č. 5: Organizační struktura Finančního úřadu Příloha č. 6: Organizační struktura Specializovaného finančního úřadu Příloha č. 7: Výsledky polostrukturovaného rozhovoru se správcem daně

87 Přílohy 87 Příloha č. 1: Příklad daňové optimalizace Varianta 1: Výrobce prodává celou svoji produkci přidruženému distributorovi, který sídlí v jiné daňové jurisdikci (sazba daně z příjmů 10 % a 40 %) za cenu 100. Distributor okamžitě prodává vše co nakoupí od výrobce. Výrobce Distributor Konsolidováno Tržby Náklady na prodané zboží Provozní náklady Zdanitelný příjem Sazba daně (%) X Daň 1,5 6 7,5 V první variantě příkladu prodává výrobce zboží distributorovi za 100. Celkové náklady má výrobce ve výši 85, jeho zdanitelný příjem tak činí 15. Při 10% sazbě daně z příjmů potom zaplatí daň ve výši 1,5. Distributor realizuje zdanitelný příjem taktéž ve výši 15. Při 40% sazbě daně tak zaplatí daň ve výši 6. Celková daňová povinnost tak činí 7,5. Při celkovém zdanitelném příjmu ve výši 30 tak efektivní sazba daně činí 25 %. Varianta 2: Zadání je obdobné jako u první varianty příkladu. Výrobce však prodává zboží distributorovi za 110.

88 Přílohy 88 Výrobce Distributor Konsolidováno Tržby Náklady na prodané zboží Provozní náklady Zdanitelný příjem Sazba daně (%) X Daň 2,5 2 4,5 Ve druhé variantě příkladu prodává výrobce zboží distributorovi za 110. Celkové náklady má výrobce ve výši 85, jeho zdanitelný příjem tak činí 25. Při 10% sazbě daně z příjmů potom zaplatí daň ve výši 2,5. Distributor realizuje zdanitelný příjem taktéž ve výši 5. Při 40% sazbě daně tak zaplatí daň ve výši 2. Celková daňová povinnost tak činí 4,5. Při celkovém zdanitelném příjmu ve výši 30 tak efektivní sazba daně činí 15 %. Shrnutí: Na konsolidované bázi příjmy společnosti, náklady na prodané zboží, provozní náklady i zdanitelný příjem zůstávají stejné u obou variant. Ve druhé variantě byl však přesunut zisk z jurisdikce s vyšší daňovou sazbou do jurisdikce s nižší daňovou sazbou. Celková daňová úspora společnosti tak činí 3. Efektivní daňová sazba tak byla snížena z 25 % na 15 %. Na tomto příkladu je tak patrné, jak převodní ceny ovlivňují daňové příjmy jednotlivých jurisdikcí.

89 Přílohy 89 Příloha č. 2: Příklady sdružených podniků Příklad 1: Mateřská společnost A se sídlem ve státě X je 100 %ním vlastníkem dceřiné společnosti B ve státě Y, pak za řízenou transakci lze považovat transakci mezi A a B: Příklad 2: Mateřská společnost A se sídlem ve státě X je 100 %ním vlastníkem dceřiných společností B ve státě Y a společnosti C ve státě Z (společnost A se podílí přímo na jmění společnosti B a C), pak lze považovat transakci mezi dceřinými společnostmi B a C za řízenou transakci: Mimoto se mohou řízené transakce v tomto případě uskutečnit i mezi společnostmi A a B, případně mezi společnostmi A a C. Příklad 3: Mateřská společnost A ve státě X je 100 %ním vlastníkem dceřiné společnosti B ve státě Y, společnost B vlastní z 50 % společnost C ve státě Z a vlastní také 70 % podílu na společnosti D ve státě W (společnost A se tedy přímo podílí na jmění společnost B a nepřímo na jmění společnosti C a D). Řízené transakce pak mohou probíhat: z titulu přímého podílu společnosti B na C a D mezi B a C, mezi B a D, mezi C a D, z titulu přímého podílu na kapitálu mezi A a B, z titulu nepřímého podílu společnosti A na C a D mezi A a C, mezi A a D, mezi C a D:

90 Přílohy 90 Příklad 4: Mateřská společnost M je 100%ním vlastníkem společnosti A1 a 60%ním vlastníkem společnosti A2. Společnosti A1 a A2 se podílejí na jmění společnosti C tak, že A1 vlastní 20 % a společnost A2 10 % společnosti C. Každá z uvedených společností sídlí v jiném státě. Za spojené osoby budou považovány pouze společnosti A1 a A2, protože pouze v tomto vztahu je naplněna podmínka 25% podílu na kapitálu či hlasovacích právech. Společnosti M a A1 (resp. M a A2) jsou vzájemně osobami přímo kapitálově spojenými dle 23 odst. 7 písm. a) bod 1 ZDP. Osoby A1 a A2 jsou vzájemně osobami kapitálově spojenými ve smyslu 23 odst. 7 písm. a) bod 2 ZDP. Příklad 5: Výchozí situace je stejná jako u příkladu 4, pouze s tím rozdílem, že vlastník společnosti M (fyzická osoba) je zároveň jednatelem ve společnosti C. Pak jsou i transakce mezi společnostmi M a C řízenými. Další řízené transakce

91 Přílohy 91 mohou opět nastat ve vztazích mezi společnostmi M a A1, mezi společnostmi M a A2 a mezi společnostmi A1 a A2. Řízené transakce tak probíhají mezi všemi společnostmi. Příklad 6: Každá ze společností A, B, C, D, E a F má podíl na kapitálu další společnosti, jak ukazuje následující graf: Mezi jednotlivými společnostmi je tedy vždy alespoň 25% podíl na kapitálu druhé společnosti, všechny uvedené společnosti tak lze považovat za vzájemně kapitálově spojené osoby. Mezi všemi těmito společnostmi tak budou probíhat řízené transakce. Příklad 7: Každá ze společností A, B, C, D, E a F opět má podíl na kapitálu další společnosti, rozdíl je v podílu společnosti B na kapitálu firmy C: V tomto případě lze za vzájemně kapitálově spojené osoby považovat společnosti A, B, E a F. Dále jsou kapitálově vzájemně spojenými společnosti C a D. Podíl společnosti B na společnosti C je pouze 20 % (tzn. méně než 25% podíl), vznikají zde proto dvě na sobě nezávislé skupiny sdružených podniků, a to skupina podniků A, B, E a F a dále skupina podniků C a D. Řízené transakce tak nastanou pouze ve vztazích uvnitř těchto skupin.

92 Přílohy 92 Příklad 8: Máme společnost A, s.r.o. a společnost B, a.s. Jednatelem společnosti A je pan C. Pan C je zároveň členem představenstva společnosti B. Obě společnosti jsou tak považovány za jinak spojené osoby z titulu podílu jediné osoby na vedení nebo kontrole. Mezi společnostmi A a B pak mohou probíhat řízené transakce.

93 Přílohy 93 Příloha č. 3: Organizační struktura GFŘ

94 Přílohy 94 Příloha č. 4: Organizační struktura FŘ

95 Přílohy 95 Příloha č. 5: Organizační struktura FÚ

96 Přílohy 96 Příloha č. 6: Organizační struktura SFÚ