Výzva k odstran ní pochybností podle 89 da ového ádu - náležitosti

8 Afs 76/2015-58 Výzva k odstran ní pochybností podle 89 da ového ádu - náležitosti ROZSUDEK Nejvyššího správního soudu ze dne 9. 5. 2016 Související legislativa R: 82 zákona. 150/2002 Sb. 89 zákona. 280/2009 Sb. Související judikatura R: 1 Aps 20/2013-61 - Da ové ízení: postup k odstran ní pochybností. Da z p idané hodnoty: uplatn ní nadm rného odpo tu 9 Aps 4/2013-25 - ízení p ed soudem: ochrana p ed nezákonným zásahem 5 Afs 11/2013-63 - Náležitosti výzvy správce dan k odstran ní pochybností 2 Aps 8/2013-46 - Da ová kontrola. Nezákonný zásah. Podmínky. Lh ta pro podání žaloby 2 Afs 174/2014-27 - Dan - da z p idané hodnoty 10 Afs 40/2015-36 - Stížnost podle 261 da ového ádu jako prost edek obrany proti výzv k odstran ní pochybností 1 Afs 40/2015-39 - Stížnost dle ustanovení 261 da ového ádu proti výzv k odstran ní pochybností a její vliv na b h lh ty pro zásahovou žalobu 3 A 159/2014-54 - Dan - da z p idané hodnoty 2 Afs 32/2015-41 - P ezkum nep im enosti postupu správce dan k odstran ní pochybností 3 Afs 119/2016-23 - Da ové ízení. Postup k odstran ní pochybností. Vym ovací ízení. Zásah do práv da ového subjektu. Kontrolní oprávn ní správce dan. Namátková kontrola da ových subjekt. Vynucování poskytování informací osobního charakteru. Závislá innost. Existence konkrétních pochybností. Vytýkací ízení. Skutkové d vody. Da ová kontrola. Nižší d slednost správce dan. Zásada p im enosti 10 Afs 187/2016-41 - Da ové ízení. Postup k odstran ní pochybností. Da ové tvrzení 9 Afs 110/2007-102 - Da ové ízení: výzva k prokázání skute ností ve vytýkacím ízení 2 Afs 58/2009-85 - Dan - da z p idané hodnoty 1 Ans 10/2012-52 - Da ové ízení: postup k odstran ní pochybností 5 Afs 57/2012-35 - Vytýkací ízení. Náležitosti výzvy správce dan 2 Ans 15/2012-22 - Dan - da z p idané hodnoty 1 Afs 105/2012-37 - Dan - da z p idané hodnoty Právní v ta: I. Postup k odstran ní pochybností nesmí být voln zam ován s da ovou kontrolou. Na rozdíl od obecné vyhledávací innosti, místního šet ení nebo da ové kontroly slouží postup k odstran ní pochybností pouze k objasn ní jednotlivých, díl ích pochybností již

konkrétn vyjád ených, které brání ádnému stanovení dan. Z výzvy musí být z ejmé, pro pochybnosti vznikly a v em spo ívají. Jedná se o procesní prost edek sloužící k neprodlenému a bezprost ednímu zjišt ní i ov ení ádného spln ní da ových povinností da ovým subjektem. II. Samotná výše nadm rného odpo tu nem že založit d vod pro zahájení postupu podle 89 da ového ádu, postrádá-li výzva bližší od vodn ní, pro má správce dan d vodné podez ení, že uplatn ná výše odpo tu je nesprávná. Skutkovou okolností, která by zakládala konkrétní pochybnosti správce dan, nem že být bez dalšího ani zahájení, resp. neukon ení postupu k odstran ní pochybností za jiné zda ovací období. III. Skute nosti rozhodné pro vym ení dan se posuzují pro každé zda ovací období samostatn a nelze je bez dalšího "promítat" do jiných zda ovacích období. IV. N které postupy v rámci vym ovacího ízení, jako je práv postup k odstran ní pochybností, mají charakter samotného zásahu do práv da ového subjektu, a je tedy t eba je ešit již v pr b hu ízení o vym ení dan, nikoliv až v rámci opravného prost edku proti platebnímu vým ru. P ekro í-li správce dan zákonný rámec pro postup k odstran ní pochybností, zasahuje do subjektivního ve ejného práva da ového subjektu na to, aby nebyl ve své autonomii omezován kroky správního orgánu jinak, než jak stanoví zákon. Da ový subjekt má v i správci dan právo, aby správce dan využíval postupu k odstran ní pochybností pouze k ú el m, ke kterým tento procesní nástroj slouží. Platební vým r není sou ástí postupu k odstran ní pochybností. Nejvyšší správní soud rozhodl v senátu složeném z p edsedy JUDr. Jana Passera a soudc JUDr. Michala Mazance a Mgr. Davida Hipšra v právní v ci žalobce: HAPPY TUBE, s. r. o., se sídlem Ježkova 1054/10, Praha 3, zastoupeného JUDr. Ing. Jaroslavem Hostinským, advokátem se sídlem Vinohradská 2134/126, Praha 3, proti žalovanému: Finan ní ú ad pro hlavní m sto Prahu, se sídlem Št pánská 619/28, Praha 1, o žalob na ochranu p ed nezákonným zásahem žalovaného, o kasa ní stížnosti žalobce proti rozsudku M stského soudu v Praze ze dne 15. 4. 2015, j. 3 A 159/2014-54, takto: Rozsudek M stského soudu v Praze ze dne 15. 4. 2015, j. 3 A 159/2014-54, se zrušuje a v c se vrací tomuto soudu k dalšímu ízení.

Od vodn ní: I. 1. Žalovaný vyzval žalobce dne 22. 5. 2014 podle 89 odst. 1 zákona. 280/2009 Sb., da ový ád, ve zn ní pozd jších p edpis, k odstran ní pochybností vztahujících se k p iznání k dani z p idané hodnoty (DPH) za 1. tvrtletí roku 2014. 2. Žalobce podal dne 23. 6. 2014 stížnost podle 261 odst. 1 da ového ádu, v níž namítl nezákonnost postupu k odstran ní pochybností. Vyrozum ním ze dne 26. 8. 2014 žalovaný sd lil žalobci, že neshledal stížnost d vodnou. Odvolací finan ní editelství posoudilo žádost žalobce o prošet ení zp sobu vy ízení stížnosti (podanou podle 261 odst. 6 da ového ádu) jako áste n d vodnou v ásti týkající se p ekro ení lh ty pro vy ízení stížnosti. V ásti namítající nezákonnost výzvy ze dne 22. 5. 2014 byla stížnost podle Odvolacího finan ního editelství nep ípustná. II. 3. Žalobce napadl postup žalovaného u M stského soudu v Praze žalobou na ochranu p ed nezákonným zásahem, v níž se domáhal, aby soud zakázal žalovanému pokra ovat v postupu k odstran ní pochybností a na ídil mu vym it DPH za 1. tvrtletí roku 2014 ve výši uvedené v da ovém p iznání žalobce. 4. Vzhledem ke skute nosti, že žalovaný ukon il postup k odstran ní pochybností ú edním záznamem ze dne 10. 2. 2015 a dne 13. 3. 2015 vydal platební vým r j. 1661294/15/2003-52522-105744, žalobce požádal o zm nu petitu žaloby a o ur ení, že postup k odstran ní pochybností byl nezákonným zásahem žalovaného. Dále setrval na požadavku, aby soud na ídil žalovanému vym it da za p edm tné zda ovací období konkludentn k poslednímu dni lh ty pro podání da ového p iznání ve výši uvedené v tomto p iznání. 5. M stský soud zamítl žalobu rozsudkem ze dne 15. 4. 2015, j. 3 A 159/2014-54. Rozsudek m stského soudu je, stejn jako všechna dále citovaná rozhodnutí správních soud, dostupný na www.nssoud.cz a soud na n j na tomto míst pro stru nost zcela odkazuje. III. 6. Žalobce (st žovatel) brojil proti rozsudku m stského soudu kasa ní stížností z d vod uvedených v 103 odst. 1 písm. a), b) a d) s.. s. 7. Podle st žovatele nebyl postup k odstran ní pochybností zahájen v souladu se zákonem a judikaturou Nejvyššího správního soudu. Výzva ze dne 22. 5. 2014 neobsahovala konkrétní pochybnosti, které by byly podloženy konkrétní analýzou, odchylkami od p edchozích

zda ovacích období apod. Žalovaný odkázal pouze na jednotlivé ádky da ového p iznání, jejichž ísla nahradil slovním popisem. St žovatel proto nesouhlasil s m stským soudem, že obsah výzvy spl oval "charakteristiku objektivní skute nosti zakládající relevantní pochybnosti". Údajnou pochybností nemohl být ani neukon ený postup k odstran ní pochybností za 4. tvrtletí roku 2013, protože ten byl zahájen obdobn nekonkrétní, a tedy nezákonnou výzvou. Navíc zmi ovaný postup k odstran ní pochybností byl v mezidobí již uzav en a DPH byla vym ena v souladu s da ovým p iznáním st žovatele. 8. Postup k odstran ní pochybností musí být rychlou a jednozna nou cestou, kterou správce dan odstra uje konkrétní pochybnosti o da ové povinnosti da ového subjektu. Mantinely stanoví právní úprava a judikatura, podle níž musí být d vodné podez ení správce dan založeno na konkrétních a p esv d ivých poznatcích i na analýzách obdobné kvality op ených o skutkové okolnosti (viz zejm. usnesení rozší eného senátu Nejvyššího správního soudu ze dne 8. 7. 2008, j. 9 Afs 110/2007-102,. 1729/2008 Sb. NSS). V posuzované v ci žalovaný tyto mantinely p ekro il. 9. Nedostatek konkrétních pochybností potvrzuje také požadavek na p edložení všech doklad za celé zda ovací období a celé evidence (srov. rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 4. 4. 2013, j. 1 Afs 105/2012-37). St žovatel se nacházel v obdobné situaci jako da ový subjekt v citovaném rozsudku-žalovaný nedisponoval žádnými konkrétními pochybnostmi a d vodem výzvy ze dne 22. 5. 2014 byla pouze skute nost, že st žovatel vykázal nadm rný odpo et DPH, jehož vyplacení se žalovaný snažil oddálit. 10. M stský soud se s citovanou judikaturou nijak nevyrovnal, pouze prohlásil, že považuje sd lení pochybností žalovaného za dostate né. Záv ry m stského soudu byly v p ímém rozporu s usnesením rozší eného senátu j. 9 Afs 110/2007-102. 11. Dále st žovatel upozornil, že žalovaný vym il da podle pom cek, a to ve výši uplat ované st žovatelem v da ovém p iznání. Tato skute nost potvrzuje, že žalovaný žádné konkrétní pochybnosti nem l a vykázaný nadm rný odpo et zadržoval svévoln. Žalovaný se snažil obhájit sv j nezákonný postup tím, že stanovil nadm rný odpo et zcela v souladu s da ovým p iznáním i bez p edložení doklad st žovatelem. Zárove ale zp sobem vym ení dan (podle pom cek) žalovaný u inil ze st žovatele neseriózní a nespolupracující da ový subjekt. Vym ení dan podle pom cek je bráno v úvahu p i posuzování da ových subjekt z hlediska jejich spolehlivosti nebo p i posuzování podmínek pro prominutí p íslušenství dan apod. V souvislosti s nezákonným postupem k odstran ní pochybností st žovateli vznikly také náklady na obranu. St žovatel se proto necítil uspokojen tím, že da byla nakonec stanovena v p vodn deklarované výši. Da m la být vym ena konkludentn k poslednímu dni lh ty pro podání da ového p iznání. M stský soud se k uvedeným skute nostem nevyjád il, a zatížil rozsudek nep ezkoumatelností.

12. M stský soud se opomn l vypo ádat také s námitkou, že rozsah a nekonkrétnost výzvy odpovídala spíše da ové kontrole než postupu k odstran ní pochybností. Tyto dva instituty však nesmí být voln zam ovány (viz rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 25. 6. 2014, j. 1 Aps 20/2013-61,. 3091/2014 Sb. NSS). 13. St žovatel zd raznil i význam asového aspektu v p ípad nadm rného odpo tu. Da ový subjekt v tšinou již uhradil spornou DPH svému dodavateli a má zákonný nárok na její vrácení od státu do t iceti dn od uplynutí lh ty pro podání da ového p iznání. Na to jsou navázány jeho finan ní toky. V p ípad vyšších obrat m že jít o mnohamilionové ástky. Požadavek, aby m l da ový subjekt rezervy odpovídající nejobvyklejší sazb 21 %, je ekonomickým nesmyslem. Postup k odstran ní pochybností oddaluje zákonný nárok na vrácení dan a m že zp sobit rdousící efekt. Nárok na odpo et vzniká ze zákona, správce dan jej m že zpochybnit jen p i dodržení zákonem stanovených pravidel. 14. V posledním okruhu námitek st žovatel brojil proti postupu finan ních orgán p i vy izování stížnosti podané podle 261 da ového ádu. Poté, kdy žalovaný nevyhov l stížnosti proti postupu k odstran ní pochybností, st žovatel požádal o prošet ení vy ízení stížnosti Odvolací finan ní editelství. To vyhov lo žádosti pouze áste n a uznalo, že žalovaný p ekro il lh tu pro vy ízení stížnosti. Ve zbývající ásti týkající se nezákonnosti výzvy k odstran ní pochybností ale Odvolací finan ní editelství uzav elo, že stížnost byla nep ípustná, protože zákonodárce jasn vyjád il, že ádný opravný prost edek není p ípustný proti rozhodnutím ozna eným jako výzva. Odvolací finan ní editelství se tímto postojem snaží legalizovat postup, kdy správce dan zahájí nezákonnou výzvou postup k odstran ní pochybností a zadržuje nadm rný odpo et n kdy i n kolik let. Da ovému subjektu jsou tak up ena v rámci postupu k odstran ní pochybností jakákoliv práva, nebo správní orgán nep ipouští ani možnost obrany p ed nezákonností a svévolí. Podání stížnosti podle 261 odst. 1 da ového ádu a žádosti o prošet ení zp sobu vy ízení stížnosti podle 261 odst. 6 téhož zákona je p itom podmínkou pro podání zásahové žaloby (viz rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 7. 11. 2013, j. 9 Aps 4/2013-25,. 2956/2014 Sb. NSS). 15. Záv rem st žovatel podotkl, že o svévoli a nerespektování právních p edpis sv d í také skute nost, že stížnost nebyla vy ízena v zákonné lh t 60 dn od jejího podání. By Odvolací finan ní editelství uznalo pochybení žalovaného, necítilo pot ebu u init v tomto sm ru další opat ení. IV. 16. Žalovaný setrval na stanovisku, že výzva ze dne 22. 5. 2014 spl ovala všechny zákonné náležitosti i konkrétní sd lení, o kterých údajích má správce dan pochybnosti, jaké skute nosti má st žovatel objasnit a jakým zp sobem je má doložit. "Nad rámec" žalovaný dodal, že v dob vydání výzvy ze dne 22. 5. 2014 probíhal u st žovatele také postup k odstran ní pochybností za zda ovací období 4. tvrtletí roku 2013, v jehož rámci žalovaný prov oval okolnosti pronájmu nebytových prostor. V daném p ípad byly pochybnosti

žalovaného založeny na následujících skute nostech: (1) platba za pronájem byla zaslána na ú et osoby odlišné od spole nosti HONISTER, která m la být pronajímatelem, a (2) na adrese, kde si st žovatel pronajímal objekt k prezenta ním ú el m, se nacházela budova, v níž probíhaly v dob místního šet ení stavební práce. S ohledem na skute nost, že se v p ípad pronájmu jedná o opakovaná pln ní, žalovaný p edpokládal, že budou uplatn na i v rámci da ového p iznání k DPH za 1. tvrtletí roku 2014. 17. Dále žalovaný podotkl, že vyhov l opakovaným žádostem st žovatele o prodloužení lh ty stanovené výzvou, st žovatel však nevyvinul žádnou snahu p edložit alespo n které z požadovaných d kazních prost edk. Je otázkou, pro st žovatel žádal o prodloužení lh ty, považoval-li výzvu již od po átku za nezákonnou. 18. Podle žalovaného byly spln ny podmínky pro stanovení dan podle pom cek. V ú edním záznamu ze dne 10. 2. 2015 žalovaný sd lil st žovateli, že da bude stanovena podle pom cek, a v pr vodním dopisu jej pou il o právu navrhnout další d kazy. St žovatel této možnosti nevyužil a ani žalovaný neshledal d vody pro pokra ování v dokazování. V daném p ípad došlo k odstran ní pochybností vymezených ve výzv ze dne 22. 5. 2014 a žalovaný uznal nárokovaný nadm rný odpo et v plné výši. Žalovaný byl oprávn n vym it da podle pom cek, protože st žovatel nep edložil d kazní prost edky požadované ve výzv ze dne 22. 5. 2014. P i stanovení da ové povinnosti žalovaný vyšel z údaj v da ovém p iznání za p edcházející zda ovací období, protože odpo et za 1. tvrtletí roku 2014 byl tvo en stejným p edm tem pln ní. 19. Námitka, že rozsah a nekonkrétnost výzvy odpovídaly da ové kontrole, byla podle žalovaného neopodstatn ná a ú elová. Žalovaný nep edpokládal rozsáhlé dokazování, ale naopak po ítal s áste ným využitím údaj z p edcházejícího zda ovacího období. 20. K námitce týkající se prošet ení stížnosti podle 261 odst. 6 da ového ádu žalovaný podotkl, že se jednalo o úkon nad ízeného správního orgánu. St žovatel ovšem neozna il Odvolací finan ní editelství za dalšího žalovaného. Žalovaný se ztotožnil se záv rem Odvolacího finan ního editelství, které neshledalo d vod pro p ijetí opat ení k náprav, protože pochybení spo ívající v p ekro ení lh ty pro rozhodnutí podle 261 odst. 4 da ového ádu již nebylo možné zhojit. Záv rem žalovaný dodal, že st žovatel mohl podat podn t na ochranu proti ne innosti, domníval-li se, že byl nucen strp t po neomezen dlouhou dobu úkony správního orgánu. V. 21. Nejvyšší správní soud posoudil kasa ní stížnost v mezích jejího rozsahu a uplatn ných d vod a zkoumal p itom, zda napadené rozhodnutí netrpí vadami, k nimž by musel p ihlédnout z ú ední povinnosti ( 109 odst. 3, 4 s.. s.). 22. Kasa ní stížnost je d vodná.

23. Mezi ú astníky ízení bylo p edevším sporné, zda výzva ze dne 22. 5. 2014, zahajující postup k odstran ní pochybností, spl ovala obsahové náležitosti požadované 89 da ového ádu. Odpov na tuto otázku je podstatná pro posouzení, zda zahájení a vedení postupu k odstran ní pochybností p edstavovalo nezákonný zásah žalovaného v i st žovateli. 24. Zákonné požadavky pro zahájení postupu k odstran ní pochybností podle 89 da ového ádu jsou v podstatných rysech shodné, jako byly požadavky pro zahájení vytýkacího ízení podle 43 zákona. 337/1992 Sb., o správ daní a poplatk, ú inného do 31. 12. 2010. By nová právní úprava zm nila možnosti vyúst ní p edm tných kontrolních postup (a v d sledku toho i možnost použití typov odlišných procesních prost edk obrany), nezm nila podstatu a cíle p edm tného institutu (blíže viz rozsudek ze dne 10. 10. 2012,. j. 1 Ans 10/2012-52,. 2729/2013 Sb. NSS, odst. 27). 25. Da ový ád zavedl institut postupu k odstran ní pochybností a výslovn stanovil požadavek na "konkrétnost" pochybností práv z d vodu nutnosti zdokonalení p edchozí úpravy vytýkacího ízení, která postrádala požadavek dostate né konkretizace výzev. Obsahové náležitosti výzvy vydané podle 89 da ového ádu, zejm. co do konkrétnosti pochybností, je proto t eba posoudit v souladu s usnesením rozší eného senátu. j. 9 Afs 110/2007-102, by se jeho záv ry p vodn vztahovaly k vytýkacímu ízení. 26. Rozší ený senát zd raznil, že existence konkrétních pochybností je nezbytnou podmínkou pro zahájení vytýkacího ízení. Pokud správce dan p esn ur itelné pochybnosti nemá, podmínky pro zahájení vytýkacího ízení nejsou dány. Pouze ty subjekty, ve vztahu k nimž existuje pochybnost o jejich da ových tvrzeních, mohou být povinny nést p ípadné negativní následky nespln ní povinnosti podat ádné vysv tlení a vyjád ení a doložit požadované skute nosti. Ve vztahu k jiným subjekt m je postup správce dan podle 43 odst. 1 zákona o správ daní a poplatk nezákonný a nem že být podkladem pro následný postup proti da ovému subjektu (nap. pro vym ení dan ). 27. Existence pochybností musí být op ena o skutkové d vody, tj. o d vody objektivn existující a nespo ívající pouze v úsudku a v li p íslušných pracovník správce dan. Jen tak lze p ezkoumat, zda správce dan skute n pochybnost o tvrzeních da ového subjektu m l, anebo zda požadoval vysv tlení a prokazování tvrzených skute ností pouze na základ zákonem nedovoleného náhodného výb ru i dokonce na základ libov le. 28. Pochybnost nemusí být jistotou, že tvrzení da ového subjektu nejsou správná, pr kazná, úplná i pravdivá, ale musí existovat d vodné podez ení, tzn. podez ení založené na dostate n konkrétních a p esv d ivých poznatcích správce dan nebo na jeho analýzách op ených o skutkové d vody. V každém p ípad musí jít o poznatky i analýzy mající skutkový základ vztahující se k da ov relevantní innosti da ového subjektu a opírající se o logickou a racionální úvahu. Poznatky mohou mít nap íklad charakter informací o obchodní innosti dalších da ových subjekt obchodujících s prov ovaným subjektem, jsou-li v rozporu s tvrzeními prov ovaného subjektu. Analýzy mohou být založeny nap íklad na dlouhodobém sledování výše da ové povinnosti p íslušného da ového subjektu (nap.

odlišuje-li se p iznávaná da v ur itém zda ovacím období znateln od výše dan v jiných zda ovacích obdobích) nebo toku finan ních prost edk mezi ním a jinými da ovými subjekty. 29. Lze shrnout, že p edm t vytýkacího ízení (nap íklad na rozdíl od da ové kontroly) je podle rozší eného senátu vymezen a omezen práv pochybnostmi správce dan -jen v rámci okruhu skute ností vztahujících se k jeho pochybnostem je správce dan oprávn n vyzývat da ový subjekt k vysv tlení a da ový subjekt je povinen na tyto výzvy reagovat, resp. snášet negativní procesní d sledky nevyhov ní t mto výzvám. Neposta í proto, vyzve-li správce dan da ový subjekt pouze k vysv tlení údaje na ur itém ádku i ádcích da ového p iznání. Taková výzva postrádá uvedení konkrétních skutkových d vod, na nichž jsou pochybnosti založeny. 30. Jakkoliv se požadavky na vyjád ení pochybností podložených konkrétními skutkovými okolnostmi již v úvodní výzv mohou jevit jako obtížn splnitelné, legislativní vývoj sm uje spíše k jejich zp ísn ní a vyšší ochran da ových subjekt. Již v usnesení. j. 9 Afs 110/2007-102 rozší ený senát poukázal na novelu 43 zákona o správ daní a poplatk provedenou zákonem. 270/2007 Sb. s ú inností od 1. 11. 2007, která doplnila do p edm tného ustanovení požadavek, podle n hož správce dan musel sd lit své pochybnosti "zp sobem umož ujícím da ovému subjektu ur itou odpov a p edložení d kazních prost edk ". Podle rozší eného senátu bylo ú elem novely postavit na jisto, že správce dan vskutku konkrétním a ur itým zp sobem sd lí da ovému subjektu, jaké pochybnosti má o jeho tvrzeních. Nová právní úprava postupu k odstran ní pochybností v da ovém ádu tento vývoj potvrdila výslovným zakotvením požadavku na "konkrétnost" pochybností. 31. Judikatura Nejvyššího správního soudu navazující na citované usnesení rozší eného senátu up esnila na konkrétních p íkladech kvalitativní požadavky na výzvu. Soud nap. uznal, že výzva byla dostate ná, pokud správce dan op el svou pochybnost o skute nost, že da ový subjekt, jehož hlavní ekonomickou inností byla montáž sádrokartonu, nem l zam stnance a objem provedených prací inil v rozhodném m síci 859 842 K. Správci dan tak vznikla d vodná pochybnost o tom, kdo práce provedl. S ohledem na hlavní ekonomickou innost da ového subjektu správce dan vyjád il pochybnost také o uplatn ní snížené sazby DPH, protože u stavebních prací se b žn uplat uje základní sazba dan, zatímco snížená sazba dan vyžaduje spln ní zákonem stanovených podmínek (rozsudek ze dne 29. 11. 2013, j. 5 Afs 11/2013-63). 32. P ipomenout lze i rozsudek ze dne 13. 12. 2013, j. 5 Afs 57/2012-35, kdy soud považoval za vyhovující požadavk m rozší eného senátu výzvu založenou na zjišt ní, že výše p ijatých a uskute n ných zdanitelných pln ní v rozhodném období zna n p esáhla hodnoty vykazované v p edchozích zda ovacích obdobích. Správci dan proto vznikla pochybnost, co zp sobilo nár st ekonomické innosti da ového subjektu, zda tato innost byla p edm tem DPH a zda u souvisejících pln ní bylo možné uplatnit nárok na odpo et.

33. Správce dan dostál požadavk m na výzvu zahajující vytýkací ízení ve v ci rozhodnuté rozsudkem ze dne 16. 12. 2015, j. 2 Afs 32/2015-41 (viz zejm. odst. 20). Da ový subjekt uplatnil nárok na odpo et DPH na základ faktury spole nosti, jejíž sídlo zapsané v obchodním rejst íku bylo pouze formální, spole nost neposkytovala místn p íslušnému správci dan žádnou sou innost a nepodala da ové p iznání k DPH za rozhodné zda ovací období. Správce dan dále vyjád il pochybnosti o tom, zda st žovatelka dodala zboží do jiného státu jiné spole nosti, nebo registrace na faktu e uvedeného VAT ID byla zrušena p ed datem deklarovaného uskute n ní zdanitelného pln ní. 34. V další v ci soud neshledal nezákonnou ani výzvu zahajující postup k odstran ní pochybností, v níž správce dan zmínil t i skutkové okolnosti, které ve svém souhrnu zavdávaly d vodné pochybnosti: reálný nár st ekonomické innosti da ového subjektu se sídlem na hromadné adrese a bez nahlášené provozovny k výkonu faktické ekonomické innosti (viz rozsudek ze dne 28. 1. 2015, j. 2 Afs 174/2014, odst. 19). 35. Naopak sd lení správce dan, že d vodem pro vydání výzvy je p íliš vysoká hodnota p ijatých pln ní udávaná na ur itém ádku, nep edstavuje dostate n konkrétní a p esv d ivý skutkový poznatek správce dan, který by zakládal pochybnosti o pravdivosti údaje uvedeného na tomto ádku da ového p iznání. Také požadavek na p edložení celé evidence vedené podle 100 zákona. 235/2004 Sb., o dani z p idané hodnoty (dále jen "zákon o DPH"), a da ových doklad vztahujících se nejen k p ijatým zdanitelným pln ním, ale také k poskytnutým zdanitelným pln ním (které nemají k danému ádku da ového p iznání p ímý vztah), nasv d oval záv ru, že výzvy nebyly založeny na pochybnostech podložených konkrétními skutkovými okolnostmi. Správce dan pochybil, pokud si nechal p edložit ú etnictví da ového subjektu v plném rozsahu, aniž by sd lil, k jakým obchodním p ípad m i ú etním skute nostem se jeho pochybnosti vztahují a na jakých skutkových okolnostech i poznatcích spo ívají. Soud vytkl správci dan, že si p i vytýkacím ízení po ínal jako p i da ové kontrole, tj. vyhledával p ípady, které jsou z hlediska da ového chybn deklarované. Zjišt né skute nosti tak nasv d ovaly záv ru, že správce dan zahájil vytýkací ízení jen proto, že st žovatelka nárokovala vyplacení vysokého nadm rného odpo tu. Ze správního spisu totiž nevyplynulo, že by správce dan m l p ed vydáním výzev jakékoliv relevantn jší poznatky o podnikatelské innosti da ového subjektu. Soud uzav el, že za popsané situace bylo vytýkací ízení zahájeno v rozporu se zákonem (rozsudek j. 1 Afs 105/2012-37, jehož se dovolával st žovatel již v žalob ). 36. Obdobn výzva nebyla dostate n konkrétní a skutkov podložená, pokud správce dan vyzval da ový subjekt pouze obecn k prokázání oprávn nosti údaj uvedených v da ovém p iznání a k p edložení záznamní povinnosti za celé zda ovací období, veškerých relevantních doklad (faktur, smluv, objednávek, pokladních doklad, jednotné celní deklarace, výpis z banky atd.), které byly podkladem pro stanovení základu dan. Soud zd raznil, že správce dan je povinen sd lit své pochybnosti dostate n konkrétním, jednozna ným, srozumitelným a o skutkové d vody op eným zp sobem (rozsudek ze dne 9. 9. 2009, j. 2 Afs 58/2009-85).

37. Požadavek na konkrétnost výzvy souvisí také se smyslem a ú elem p edm tného kontrolního mechanismu. Na rozdíl od obecné vyhledávací innosti, místního šet ení nebo da ové kontroly slouží postup k odstran ní pochybností pouze k objasn ní jednotlivých, díl ích pochybností již konkrétn vyjád ených, které brání ádnému stanovení dan. Jedná se o procesní prost edek sloužící k neprodlenému a bezprost ednímu zjišt ní i ov ení ádného spln ní da ových povinností da ovým subjektem. Hranice postupu k odstran ní pochybností jsou dány jeho vlastním legislativním rámcem, vyplývajícím z 89 a 90 da ového ádu. Zákonodárce sou asnou úpravou postupu k odstran ní pochybností sleduje d sledné stanovení na sebe t sn navazujících krok, které je správce dan povinen init, pokud k prov ení da ové povinnosti tento nástroj sám zvolil. Na sebe navazující úkony musí být in ny ve stmelené asové posloupnosti tak, aby byl smysl a cíl postupu napln n. Tím je bezesporu rychlé odstran ní pochybností, které ješt brání správci dan v tom, aby mohl p istoupit k vym ení dan (viz nap. rozsudky. j. 1 Ans 10/2012-52,. j. 1 Aps 20/2013-61 nebo. j. 2 Afs 174/2014). 38. Výše popsané charakteristiky podstatn odlišují postup k odstran ní pochybností od da ové kontroly, která je klasickým da ovým mechanismem, s jehož pomocí má správce dan právo kdykoliv (v pr b hu prekluzivní lh ty) prov it ve vymezeném rozsahu spln ní da ových povinností da ových subjekt a okolnosti rozhodné pro stanovení dan. Správce dan m že zahájit da ovou kontrolu i tehdy, nemá-li žádné pochybnosti a zamýšlí pouze namátkov prov it informace uvedené v da ových tvrzeních (viz nap. rozsudek ze dne 10. 9. 2014, j. 1 Afs 107/2014-26,. 3175/2015 Sb. NSS, srov. také stanovisko pléna Ústavního soudu ze dne 8. 11. 2011, sp. zn. Pl.ÚS-st. 33/11,. 368/2011 Sb.). Postup k odstran ní pochybností proto nesmí být voln zam ován s da ovou kontrolou (viz rozsudek. j. 1 Aps 20/2013-61). 39. V nyní posuzované v ci žalovaný vydal dne 22. 5. 2014 výzvu zahajující postup k odstran ní pochybností následujícího zn ní: "Shora uvedenému správci dan po p ezkoumání p iznání k dani z p idané hodnoty, Vámi podaného dne 30. 4. 2014 za 1. tvrtletí 2014, vznikly pochybnosti o správnosti, pr kaznosti a úplnosti údaj o p ijatých a uskute n ných zdanitelných pln ních vykázaných v oddílu C. p iznání, nebo - správci dan vznikly pochybnosti o výši nárokovaného nadm rného odpo tu. Je t eba doložit, že p ijatá zdanitelná pln ní byla použita pro uskute n ní Vaší ekonomické innosti ( 72 odst. 1 zákona. 235/2004 Sb., o dani z p idané hodnoty, ve zn ní pozd jších p edpisu) - dále má správce dan pochybnosti o tom, zda se poskytnutí služeb s místem pln ní v jiném lenském stát deklarované v p iznání reáln uskute nilo a zda se tak stalo v rozsahu deklarovaném da ovým subjektem - správce dan má pochybnosti o tom, zda pln ní deklarovaná na. 12 ostatní zdanitelná pln ní, u kterých je povinen p iznat da plátce p i jejich pln ní ( 108) a na. 26 ostatní pln ní s nárokem na odpo et dan, byla skute n realizována - u da ového subjektu byl zahájen výzvou dle 89 da ového ádu postup k odstran ní pochybností o údajích v da ovém p iznání k dani z p idané hodnoty za zda ovací období 4. tvrtletí 2013 a dosud nebyly odstran ny pochybnosti vymezené v p edm tné výzv.

Podle ustanovení 89 odst. 1 zákona. 280/2009 Sb., da ový ád, ve zn ní pozd jších p edpisu (dále jen 'da ový ád'), Vás vyzývá, k odstran ní pochybností uvedených v této výzv. Proto p edložte evidenci podle 100 zákona. 235/2004 Sb., o dani z p idané hodnoty, ve zn ní pozd jších p edpis, a d kazní prost edky prokazující skute nosti uvedené v p iznání, v etn da ových doklad vztahujících se k p ijatým a uskute n ným zdanitelným pln ním uvedeného období." 40. Soud p isv d il st žovateli, že citovaná výzva nevyhovuje požadavk m na konkrétnost pochybností. Z výše shrnuté judikatury jednozna n vyplývá, že z výzvy musí být z ejmé, pro pochybnosti vznikly a v em spo ívají. Žalovaný ale nezmínil žádnou konkrétní skutkovou okolnost, která by jeho tvrzené pochybnosti vyvolala. 41. Samotná výše nadm rného odpo tu nem že založit d vod pro zahájení postupu podle 89 da ového ádu, postrádá-li výzva bližší od vodn ní, pro má správce dan d vodné podez ení, že uplatn ná výše odpo tu je nesprávná. Výzvu by mohl od vodnit nap. srovnáním s výší odpo t nárokovaných da ovým subjektem v jiných zda ovacích obdobích s tím, že výše odpo tu v prov ovaném zda ovacím období se znateln liší od výše obvyklé pro da ový subjekt. Obdobné up esn ní p edm tná výzva postrádá a omezuje se na konstatování, že správci dan vznikly pochybnosti o výši nárokovaného nadm rného odpo tu. 42. Výzva ml í také o skutkových poznatcích správce dan, které vyvolaly jeho pochybnosti o uskute n ní pln ní v jiném lenském stát, nebo pln ní na ádcích. 12 a. 26 da ového p iznání. 43. Skutkovou okolností, která by zakládala konkrétní pochybnosti správce dan, nem že být bez dalšího ani zahájení, resp. neukon ení postupu k odstran ní pochybností za jiné zda ovací období. Takový záv r by vedl k absurdním d sledk m, nebo by umožnil správci dan zahájit libovolný po et postup k odstran ní pochybností za r zná zda ovací období pouze na základ již zahájeného postupu k odstran ní pochybností za jedno zda ovací období. Takto by správce dan mohl pop ít požadavek na konkrétnost výzvy, tj. na podložení pochybností relevantními skutkovými okolnostmi vztahujícími se práv k prov ovanému zda ovacímu období. Skute nosti rozhodné pro vym ení dan se posuzují pro každé zda ovací období samostatn a nelze je bez dalšího "promítat" do jiných zda ovacích období (viz nap. rozsudek ze dne 29. 11. 2013, j. 5 Afs 11/2013-63). 44. Není pochopiteln vylou eno, že pln ní uskute n ná i p ijatá v jednom zda ovacím období mohou ur itým zp sobem souviset s pln ními vztahujícími se k jinému zda ovacímu období. Zamýšlí-li však správce dan op ít své pochybnosti o skute nosti z jiného zda ovacího období, musí vysv tlit, jak souvisejí s prošet ovaným zda ovacím obdobím (nap. práv srovnáním výše nadm rných odpo t, která sv d í o zna né neobvyklosti prov ovaného odpo tu).

45. Také požadavek správce dan na p edložení celé evidence podle 100 zákona o DPH, který neup esnil, s jakými obchodními p ípady nebo jakými pln ními m ly mít požadované doklady souvislost, sv d í pro záv r, že správce dan konkrétní pochybnosti nem l (srov. rozsudky j. 1 Afs 105/2012-37 a j. 2 Afs 58/2009-85). 46. Neexistenci konkrétních pochybností nasv d uje také obsah ú edního záznamu ze dne 10. 2. 2015 o pr b hu postupu k odstran ní pochybností podle 90 da ového ádu. Žalovaný v n m konstatoval, že da ový subjekt nep edložil požadované d kazní prost edky, ale sou asn uzav el, že pochybnosti vymezené ve výzv ze dne 22. 5. 2014 byly rozptýleny. Tato tvrzení se jeví jako vzájemn rozporná s ohledem na skute nost, že správní spis neobsahuje jakékoliv listiny i jiná zjišt ní vztahující se k da ové povinnosti st žovatele a ke zda ovacímu období 1. tvrtletí roku 2014 (a již p edložené st žovatelem nebo opat ené správcem dan ). Pokud by m l žalovaný p i zahájení postupu k odstran ní pochybností skute n konkrétní pochybnosti založené na skutkových okolnostech, pak by k jejich rozptýlení bylo nutné n jaké konkrétní skutkové zjišt ní. Takové zjišt ní však nevyplývá ani z p edm tného ú edního záznamu, ani z listin založených ve spisu. 47. V ú edním záznamu žalovaný vyrozum l st žovatele, že da bude stanovena pom ckami, p i emž za pom cku ozna il da ové p iznání st žovatele k DPH za 4. tvrtletí roku 2013. Dále obecn dodal, že pochybnosti vztahující se k tomuto zda ovacímu období byly odstran ny a že podle jeho informací je nadm rný odpo et za prov ované období 1. tvrtletí roku 2014 tvo en stejným p edm tem pln ní jako v 4. tvrtletí roku 2013 (uplatn ním dan z faktur p ijatých za nájemné, zálohy a média služby). Ve spisu však nejsou žádné bližší informace o charakteru pln ní v prov ovaném zda ovacím období, ani v období 4. tvrtletí roku 2013. Není doloženo, z eho správce dan dovodil shodnost p edm tu pln ní v t chto zda ovacích obdobích, ani zda jeho pochybnosti vztahující se k 4. tvrtletí roku 2013 byly relevantní i pro nyní prov ované zda ovací období. 48. Vnit ní rozpornost ú edního záznamu potvrzuje také jeho srovnání s vyjád ením žalovaného k žalob ze dne 9. 2. 2015. V n m žalovaný tvrdil, že dosud nebylo možné spolehliv ov it oprávn nost nárokovaného nadm rného odpo tu, protože st žovatel nep edložil požadované doklady. Ovšem již následujícího dne 10. 2. 2015 vydal ú ední záznam, podle kterého byly pochybnosti rozptýleny. Ze spisu není patrna skute nost, která by mohla popsaným zp sobem zm nit názor žalovaného v pr b hu dvou dn 9. a 10. února 2015. 49. Žalovaný se snažil vysv tlit p vod pochybností a jejich souvislost s pochybnostmi o p edchozím zda ovacím období až ve vyjád ení ke kasa ní stížnosti (viz výše odst. 16). Tímto opožd ným tvrzením však již nemohl napravit nedostatky výzvy ze dne 22. 5. 2014. Má-li výzva k odstran ní pochybností splnit sv j cíl a ú el, musí sama obsahovat konkrétní pochybnosti a vysv tlovat jejich p vod. Pokud by sta ilo, že správce dan sd lí p vod pochybností až ve vyjád ení ke kasa ní stížnosti, byla by da ovému subjektu up ena možnost ú inné obrany. Soud také nemohl p ehlédnout, že skute nosti tvrzené žalovaným ve vyjád ení ke kasa ní stížnosti a shrnuté výše v odst. 16 nemají oporu ve spisu. Soud proto nehodnotil,

zda by p edm tné zd vodn ní spl ovalo kvalitativní požadavky na výzvu podle 89 da ového ádu. 50. Nejvyšší správní soud proto nep isv d il m stskému soudu, že výzva ze dne 22. 5. 2014 byla vydána v souladu se zákonem. Naopak uzav el, že výzva nespl ovala zákonné náležitosti, nebyla proto zp sobilá ú inn zahájit postup k odstran ní pochybností. 51. By judikatura Nejvyššího správního soudu p ipustila za ur itých okolností možnost nápravy vadného zahájení tehdejšího vytýkacího ízení v jeho pr b hu (viz nap. rozsudky ze dne 30. 9. 2009, j. 8 Afs 65/2008-93, nebo ze dne 30. 9. 2010, j. 9 Afs 46/2010-227), v nyní posuzované v ci je z obsahu správního spisu nepochybné, že nenastala žádná skute nost, která by byla zp sobilá vadnost výzvy zhojit. V rámci dialogu mezi správcem dan a da ovým subjektem, kterým by postup k odstran ní pochybností m l být, správce dan své pochybnosti nijak neup esnil. 52. V návaznosti na díl í záv r, že výzva správce dan postrádala zákonné náležitosti a tento nedostatek nebyl napraven ani následn, se soud zabýval otázkou, zda postup správce dan p edstavoval nezákonný zásah ve smyslu 82 s.. s. St žovatel totiž v petitu i obsahu žaloby spat oval nezákonný zásah nejen v samotné výzv, ale v celkovém postupu k odstran ní pochybností, pro jehož vedení nebyly spln ny podmínky. 53. Z judikatury Nejvyššího správního soudu vyplývá, že n které postupy v rámci vym ovacího ízení, jako je práv postup k odstran ní pochybností, mají charakter samotného zásahu do práv da ového subjektu, a je tedy t eba je ešit již v pr b hu ízení o vym ení dan, nikoliv až v rámci opravného prost edku proti platebnímu vým ru. Jinými slovy, pro možnost obrany není t eba ekat, až bude po nezákonném postupu vydán platební vým r, bude-li v bec vydán (viz nap. rozsudky ze dne 11. 6. 2015, j. 10 Afs 40/2015-36, nebo ze dne 19. 12. 2012, j. 2 Ans 15/2012-22). 54. P ekro í-li správce dan zákonný rámec pro postup k odstran ní pochybností, zasahuje do subjektivního ve ejného práva da ového subjektu na to, aby nebyl ve své autonomii omezován kroky správního orgánu jinak, než jak stanoví zákon. Da ový subjekt má v i správci dan právo, aby správce dan využíval postupu k odstran ní pochybností pouze k ú el m, ke kterým tento procesní nástroj slouží (viz rozsudek, j. 1 Aps 20/2013-61, odst. 39). Také rozší ený senát v usnesení j. 9 Afs 110/2007-102 zd raznil, že kontrolní oprávn ní správce dan mohou být uplat ována jen za podmínek, které stanoví zákon, a zp sobem, jenž odpovídá smyslu a ú elu p íslušných zákonných ustanovení. 55. Z citovaného usnesení rozší eného senátu také jednozna n vyplývá, že prost ednictvím postupu k odstran ní pochybností správce dan nem že da ové subjekty namátkov kontrolovat. Pouze ty subjekty, ve vztahu k nimž existuje konkrétní a skutkovými okolnostmi podložená pochybnost o jejich da ových tvrzeních, mohou být povinny nést p ípadné negativní následky nespln ní povinnosti uložené správcem dan.

56. V nyní posuzované v ci žalovaný uložil st žovateli povinnost p edložit dokumenty prokazující jeho da ová tvrzení nezákonnou výzvou, p i emž nedostatky výzvy žalovaný nenapravil ani v pr b hu postupu k odstran ní pochybností. Na základ tohoto vadného postupu, s nímž st žovatel vyjád il opakovan nesouhlas, pak žalovaný vyvodil pro st žovatele negativní d sledky-ukon il postup k odstran ní pochybností ú edním záznamem ze dne 10. 2. 2015 se záv rem, že st žovatel nep edložil požadované doklady. Nesouhlas st žovatele s výzvou pak vyhodnotil jako odep ení sou innosti ve smyslu 90 odst. 4 da ového ádu, které zakládá oprávn ní správce dan vym it da podle pom cek. Na rozpornost p edm tného ú edního záznamu soud upozornil již výše (viz odst. 46 a násl.). 57. Ve sv tle t chto záv r soud nepochyboval, že postup k odstran ní pochybností za 1. tvrtletí roku 2014 p edstavoval s ohledem na konkrétní skutkové okolnosti nezákonný zásah do práv st žovatele ve smyslu 82 s.. s. 58. Zákonnost vym ení dan podle pom cek však soud v tomto ízení posoudit nemohl. Postup k odstran ní pochybností je svou povahou procesem kontrolním, nikoliv rozhodovacím, a kon í sepsáním ú edního záznamu nebo protokolu podle 90 odst. 1 da ového ádu. Platební vým r již sou ástí postupu k odstran ní pochybností není. Námitka brojící proti zp sobu stanovení dan by proto mohla být uplatn na pouze v samostatném ízení podle 65 s.. s. 59. V dalším okruhu námitek st žovatel brojil proti prošet ení zp sobu vy ízení stížnosti Odvolacím finan ním editelstvím, které ve vyrozum ní ze dne 30. 10. 2014 st žovateli sd lilo, že jeho stížnost podaná podle 261 odst. 1 da ového ádu byla v ásti brojící proti nekonkrétnosti výzvy zahajující postup k odstran ní pochybností nep ípustná. 60. S ohledem na skute nost, že st žovatel neozna il Odvolací finan ní editelství za žalovaného a ani z petitu žaloby nevyplývá, že by zásah m l spo ívat v prošet ení zp sobu vy ízení stížnosti, soud pouze odkazuje na svou ustálenou judikaturu, podle které je stížnost podle 261 da ového ádu sm ující proti zahájení postupu k odstran ní pochybností p ípustná. Podání p edm tné stížnosti podle 261 odst. 1 a žádosti o prošet ení zp sobu vy ízení této stížnosti podle 261 odst. 6 da ového ádu je dokonce jednou z nutných podmínek pro p ístup k soudu podle 82 s.. s. (blíže viz nap. rozsudek j. 9 Aps 4/2013-25; citovaný rozsudek se vztahoval primárn k da ové kontrole, soud ale následn potvrdil použitelnost jeho záv r i pro postup k odstran ní pochybností, viz nap. rozsudky ze dne 13. 2. 2014, j. 2 Aps 8/2013-46, nebo ze dne 15. 4. 2015, j. 1 Afs 40/2015-39). 61. By tedy Odvolací finan ní editelství nesprávn posoudilo p ípustnost stížnosti, tato skute nost neznamenala pro st žovatele p ekážku pro p ístup k soudu. M stský soud správn považoval "jiné právní prost edky nápravy" ve smyslu 85 s.. s. za bezvýsledn vy erpané (st žovatel podal žalobu ješt v dob trvání zásahu) a lh tu pro podání žaloby po ítal od vyrozum ní st žovatele o prošet ení zp sobu vy ízení stížnosti (k po ítání lh ty viz rozsudek ze dne 14. 8. 2014, j. 10 Afs 28/2014-51).

62. S ohledem na výše uvedené záv ry, které pln posta ují pro zrušení rozsudku m stského soudu, se Nejvyšší správní soud již nezabýval dalšími díl ími námitkami st žovatele. Záv rem pouze dopl uje, že v rámci ízení podle 82 a násl. s.. s. žalobce nem že požadovat, aby soud p ikázal správci dan vym it da ur itým zp sobem. M stský soud proto správn shledal žalobu ned vodnou v ásti požadující, aby soud na ídil žalovanému vym it da za p edm tné zda ovací období konkludentn k poslednímu dni lh ty pro podání da ového p iznání ve výši uvedené v da ovém p iznání. 63. Nejvyšší správní soud shledal kasa ní stížnost d vodnou, proto rozsudek m stského soudu zrušil a v c mu vrátil k dalšímu ízení ( 110 odst. 1. s.. s.). V n m m stský soud rozhodne vázán právním názorem Nejvyššího správního soudu vysloveným v tomto rozsudku ( 110 odst. 4 s.. s.). 64. M stský soud rozhodne v novém rozhodnutí rovn ž o nákladech ízení o této kasa ní stížnosti ( 110 odst. 3 s.. s.). Pou ení: Proti tomuto rozsudku nejsou opravné prost edky p ípustné.