Mendelova univerzita v Brně Provozně ekonomická fakulta Dopady potenciální implementace IFRS pro SME do finančního výkaznictví malých a středních podniků Diplomová práce Vedoucí práce: doc. Ing. Hana Bohušová, Ph.D. Bc. Lenka Šuráňová Brno 2013
ZADÁNÍ
Touto cestou bych ráda poděkovala vedoucí mé diplomové práce doc. Ing. Haně Bohušové, Ph.D. za její odborné vedení, praktické rady a vstřícný přístup v celém průběhu zpracování této diplomové práce. Dále bych chtěla poděkovat své rodině a příteli za trpělivost a podporu, které se mi dostávalo po celou dobu studia.
Prohlašuji, že diplomovou práci na téma Dopady potenciální implementace IFRS pro SME do finančního výkaznictví malých a středních podniků jsem vypracovala samostatně pod odborných dohledem vedoucí práce a za použití pramenů, které v práci cituji a uvádím v seznamu literatury. V Brně dne 3. ledna 2013
Abstract Šuráňová, L. Impacts of the potential implementation of the IFRS for SMEs on financial reporting by small and medium-sized entities. Diploma thesis. Brno: Mendel university in Brno, 2013. This diploma thesis deals with impacts of the potential implementation of the International Financial Reporting Standard for Small and Medium-sized Entities in the value of the selected items of the financial statements of these entities. The introductory part deals with the process of accounting harmonization at European and global level. In further chapters the characteristic of small and medium-sized enterprises, including their position in the global environment, is defined and the birth of the International Financial Reporting Standard for SMEs is presented. Attention is paid to selected sections of the standard, where the fundamental principles of recognition, measurement and reporting of selected elements of the financial statements are described and they are subsequently compared with the Czech national GAAP approach. Practical implications of the potential implementation of the rules of IFRS for SMEs in selected financial statement items are quantified by using the solved model examples in which they are evaluated in selected areas of accounting issues. With regard to the size of the entity are then compared different impacts on financial reporting for small and medium enterprise. Keywords: small and medium-sized enterprises, financial reporting, Czech accounting legislation, IFRS for SMEs Abstrakt Šuráňová, L. Dopady potenciální implementace IFRS pro SME do finančního výkaznictví malých a středních podniků. Diplomová práce. Brno: Mendelova univerzita v Brně, 2013. Diplomová práce zkoumá dopady potenciální implementace Mezinárodního standardu účetního výkaznictví pro malé a střední podniky na hodnoty vybraných položek účetních výkazů těchto podniků. Úvodní část práce pojednává o procesu harmonizace účetnictví na evropské i celosvětové úrovni. V dalších kapitolách je vymezena charakteristika malých a středních podniků, včetně jejich postavení v globálním prostředí, a je prezentován vznik Mezinárodního standardu účetního výkaznictví pro SME. Pozornost je věnována především vybraným oddílům standardu, kdy jsou rozebrány základní principy uznávání, oceňování a vykazováních vybraných prvků účetních výkazů a následně jsou porovnány s přístupem českých účetních pravidel. Praktické dopady potenciální implementace pravidel IFRS pro SME na vybrané položky účetní závěrky jsou kvantifikovány s využitím řešených modelových příkladů, v jejichž rámci jsou hodnoceny vybrané oblasti účetní problematiky. S ohledem na velikost účetní jednotky je následně provedena komparace rozdílných dopadů do finančního výkaznictví malého a středního podniku. Klíčová slova: malé a střední podniky, účetní výkaznictví, česká účetní legislativa, IFRS pro SME
Obsah 11 Obsah 1 Úvod a cíl práce 19 1.1 Úvod... 19 1.2 Cíl práce a metodika... 20 2 Mezinárodní harmonizace účetnictví 22 2.1 Harmonizace účetnictví v rámci Evropské unie... 22 2.2 Celosvětová harmonizace... 24 3 Malé a střední podniky 25 3.1 Vymezení malých a středních podniků... 26 3.2 Malé a střední podnikání v České republice... 28 4 Tvorba IFRS pro SME 31 4.1 Diskusní materiál... 32 4.2 Důvodová zpráva... 37 4.3 Zveřejněný návrh (Exposure Draft)... 37 5 IFRS pro SME 40 5.1 Oddíl 1 Malé a střední podniky... 41 5.2 Oddíl 2 Koncepty a obecné principy... 41 5.2.1 Definice základních položek účetní závěrky a jejich vykazování v účetních výkazech... 42 5.2.2 Vykazování a oceňování položek účetní závěrky... 43 5.3 Účetní závěrka a související finanční výkazy... 44 5.3.1 Výkaz o finanční situaci (rozvaha)... 45 5.3.2 Výkaz o úplném výsledku a výsledovka... 46 5.3.3 Výkaz o změnách vlastního kapitálu a výkaz o výsledku a nerozdělených ziscích... 46 5.3.4 Výkaz o peněžních tocích... 46 5.3.5 Příloha k účetní závěrce... 47 5.4 Oddíl 16 Investice do nemovitostí... 48 5.5 Oddíl 17 Pozemky, budovy a zařízení... 49 5.6 Oddíl 18 Nehmotná aktiva... 52
12 Obsah 5.7 Oddíl 20 Leasingy... 55 5.7.1 Finanční leasing... 55 5.7.2 Operativní leasing... 56 5.8 Oddíl 21 Rezervy... 57 5.9 Oddíl 23 Výnosy... 59 6 Aplikace pravidel IFRS pro SME v české účetní jednotce 62 6.1 Oblast dlouhodobého majetku... 62 6.1.1 Pořízení majetku s odloženými platbami... 62 6.1.2 Pořízení majetku formou finančního leasingu... 66 6.1.3 Komponentní odpisování majetku... 72 6.1.4 Prodej majetku... 78 6.1.5 Investice do nemovitostí... 81 6.2 Stavební smlouvy... 86 7 Diskuze 92 8 Závěr 99 9 Literatura 101 10 Přílohy 105
Seznam obrázků 13 Seznam obrázků Obr. 1 Obr. 2 Vývoj počtu podniků dle velikostních skupin v rámci EU za období 2003-2010 26 Vývoj počtu malých a středních podniků v ČR za období 2002 2011 28 Obr. 3 Struktura malého a středního podnikání v ČR v roce 2011 (v %) 29 Obr. 4 Obr. 5 Obr. 6 Obr. 7 Obr. 8 Obr. 9 Obr. 10 Obr. 11 Obr. 12 Vývoj počtu zaměstnanců malých a středních podniků v ČR za období 2002 2011 30 Vývoj hospodářského výsledku vykazovaného dle IFRS pro SME a ČÚL v souvislosti s pořízením nakladače formou odložených plateb za období 2010 2012 (v Kč) 65 Výše nákladů vykazovaných dle IFRS pro SME a ČÚL v souvislosti s finančním leasingem za období 2010-2012 (v Kč) 71 Výše nákladů vykazovaných dle IFRS pro SME a ČÚL s využitím tvorby rezervy na opravu dlouhodobého hmotného majetku za období 2010 2012 (v Kč) 76 Výše nákladů vykazovaných dle IFRS pro SME a ČÚL bez využití tvorby rezervy na opravu dlouhodobého hmotného majetku za období 2010 2012 (v Kč) 77 Výše nákladů a výnosů vykazovaných dle IFRS pro SME a ČÚL v roce prodeje dlouhodobého hmotného majetku (v Kč) 80 Výše hospodářského výsledku vykazovaného dle IFRS pro SME a ČÚL v souvislosti s investicemi do nemovitostí za období 2010 2012 (v Kč) 84 Vývoj hospodářského výsledku vykazovaného dle IFRS pro SME a ČÚL v souvislosti s investicemi do nemovitostí za období 2010 2012 (v Kč) 84 Vývoj hospodářského výsledku ze stavební zakázky vykazované dle IFRS pro SME a ČÚL za období 2010 2012 (v Kč) 90
14 Seznam tabulek Seznam tabulek Tab. 1 Definice EU pro malé a střední podniky 27 Tab. 2 Definice Světové banky pro malé a střední podniky 27 Tab. 3 Kritéria pro vedení zjednodušeného účetnictví 27 Tab. 4 Tab. 5 Tab. 6 Tab. 7 Tab. 8 Tab. 9 Tab. 10 Tab. 11 Tab. 12 Tab. 13 Rozdíly ve vykazování a účtování dlouhodobého hmotného majetku dle ČÚL a IFRS pro SME 52 Rozdíly ve vykazování a účtování dlouhodobého nehmotného majetku dle ČÚL a IFRS pro SME 54 Stanovení současné hodnoty budoucích plateb v souvislosti s pořízením nakladače za období 2010 2012 (v Kč) 63 Rozdělení úroku do jednotlivých let v souvislosti s pořízením nakladače s odloženými platbami za období 2010 2012 (v Kč) 63 Dopady pořízení nakladače s odloženými platbami vykazovaného dle IFRS pro SME na strukturu položek účetních výkazů za období 2010 2012 (v Kč) 64 Dopady pořízení nakladače s odloženými platbami vykazovaného dle ČÚL na strukturu položek účetních výkazů za období 2010 2012 (v Kč) 64 Kvantifikace vlivu použitých metod v případě pořízení nakladače formou odložených plateb s ohledem na velikost účetní jednotky za období 2010 2012 66 Zjednodušená verze splátkového kalendáře za období 2010-2015 (v Kč) 67 Výpočet současné hodnoty minimálních leasingových splátek za období 2010 2015 (v Kč) 68 Rozdělení úroku do jednotlivých let v souvislosti s finančním leasingem za období 2010 2015 (v Kč) 68 Tab. 14 Výpočet ročních odpisů jeřábu za období 2010 2016 (v Kč) 69
Seznam tabulek 15 Tab. 15 Tab. 16 Tab. 17 Tab. 18 Tab. 19 Tab. 20 Tab. 21 Tab. 22 Dopady finančního leasingu vykazovaného dle IFRS pro SME na strukturu položek účetních výkazů za období 2010 2012 (v Kč) 69 Dopady finančního leasingu vykazované dle ČÚL na strukturu položek účetních výkazů za období 2010 2012 (v Kč) 70 Kvantifikace vlivu použitých metod v případě finančního leasingu s ohledem na velikost účetní jednotky za období 2010 2012 72 Přehled výše ročních odpisů a zůstatkových cen administrativní budovy při využití komponentního odpisování dle IFRS pro SME za období 2002 2012 (v Kč) 73 Přehled výše ročních odpisů a zůstatkových cen administrativní budovy při využití metody časového odpisování dle ČÚL za období 2002 2012 (v Kč) 74 Dopady použití metody komponentního odpisování dle IFRS pro SME na strukturu položek účetních výkazů za období 2010 2012 (v Kč) 74 Dopady použití metody časového odpisování dle ČÚL na strukturu položek účetních výkazů za období 2010 2012 (v Kč) 75 Kvantifikace vlivu použitých metod odpisování s ohledem na velikost účetní jednotky za období 2010 2012 78 Tab. 23 Výpočet ročních odpisů bagru za období 2009 2012 (v Kč) 79 Tab. 24 Tab. 25 Tab. 26 Tab. 27 Dopady prodeje bagru vykazovaného dle IFRS pro SME na položky výkazu zisků a ztrát za období 2010 2012 (v Kč) 79 Dopady prodeje bagru vykazovaného dle ČÚL na položky výkazu zisků a ztrát za období 2010 2012 (v Kč) 79 Kvantifikace vlivu použitých metod v případě prodeje dlouhodobého majetku s ohledem na velikost účetní jednotky za období 2010 2012 81 Výpočet ročních odpisů administrativní budovy za období 2010 2060 (v Kč) 82
16 Seznam tabulek Tab. 28 Tab. 29 Tab. 30 Dopady pořízení administrativní budovy vykazované dle IFRS pro SME na strukturu položek účetních výkazů za období 2010 2012 (v Kč) 82 Dopady pořízení administrativní budovy vykazované dle ČÚL na strukturu položek účetních výkazů za období 2010 2012 (v Kč) 83 Kvantifikace vlivu použitých metod v případě investic do nemovitostí s ohledem na velikost účetní jednotky za období 2010 2012 85 Tab. 31 Charakteristika stavební zakázky za období 2010 2012 (v Kč) 86 Tab. 32 Tab. 33 Dopady stavební zakázky vykazované dle IFRS pro SME na strukturu položek účetních výkazů za období 2010 2012 (v Kč) 87 Dopady stavební zakázky vykazované dle ČÚL na strukturu položek účetních výkazů za období 2010 2012 (v Kč) 87 Tab. 34 Charakteristika stavební zakázky za období 2010 2012 (v Kč) 88 Tab. 35 Tab. 36 Tab. 37 Tab. 38 Dopady stavební zakázky vykazované dle IFRS pro SME na strukturu položek účetních výkazů za období 2010 2012 (v Kč) 89 Dopady stavební zakázky vykazované dle ČÚL na strukturu položek účetních výkazů za období 2010 2012 (v Kč) 89 Kvantifikace vlivu použitých metod v případě stavební zakázky s ohledem na velikost účetní jednotky za období 2010 2012 91 Přehled hlavních rozdílů ve vykazování vybraných oblastí dle ČÚL a IFRS pro SME 97
Seznam použitých zkratek 17 Seznam použitých zkratek ČÚL DDB EEC EFRAG EGAOB ES EU EUR FASB Česká účetní legislativa Metoda zmenšujícího se základu (Double Declining Balance Method) Evropské hospodářské společenství (European Economic Community) Evropská poradní skupina pro finanční výkaznictví (European Financial Reporting Advisory Group) Evropská skupina orgánů pro dohled nad auditory (European Group of Auditors Oversight Bodies) Evropské společenství Evropská unie (European Union) Euro Výbor pro finanční účetní standardy (Financial Accounting Standards Board) FRSSE Standardy účetního výkaznictví pro menší podniky (Financial Reporting Standards for Smaller Entities) IAS IASB IASC Mezinarodni učetní standardy (International Accounting Standards) Rada pro mezinárodní účetní standardy (International Accounting Standards Board) Výbor pro mezinárodní účetní standardy (International Accounting Standards Committee) IASCF IFRS Nadace Výboru pro mezinárodní účetní standardy (International Accounting Standards Committee Foundation) Mezinárodní standardy účetního výkaznictví (International Financing Reporting Standards) ISAR Mezivládní pracovní skupina expertů pro oblast mezinárodní standardizace účetnictví a účetního výkaznictví (Intergovernmental Working Group of Experts on International Standards of Accounting and Reporting)
18 Seznam použitých zkratek p.a. Za rok, ročně (per annum) REC Doporučení Evropské komise (Recommendation European Commission) SME USD US GAAP ZC Malé a střední podniky (Small and Medium-sized Entities) Americký dolar Obecně uznávané účetní zásady Spojených států amerických (United States Generally Accepted Accounting Principles) Zůstatková cena
Úvod a cíl práce 19 1 Úvod a cíl práce 1.1 Úvod V době celosvětové globalizace obchodu spjaté s propojováním ekonomik, kapitálových trhů a růstem aktivit mezinárodních investorů se již většina velkých společností neobejde bez účasti na mezinárodních finančních trzích. Neustále se zvětšující objem ekonomických dat proudících přes hranice jednotlivých států vyvolává potřebu mezinárodní harmonizace účetnictví za účelem sestavování srovnatelných a srozumitelných účetních výkazů a efektivního porovnání výkonnosti jednotlivých společností v celosvětovém měřítku. Výsledkem postupné harmonizace účetnictví v zemích sjednocené Evropy a následně celosvětové harmonizace jsou Mezinárodní standardy účetního výkaznictví (IFRS). Od 1. 1. 2005 je tento soubor účetních standardů povinný pro všechny společnosti, které jsou emitenty veřejně obchodovatelných cenných papírů na regulovaných trzích v rámci Evropské unie. V posledních letech je věnována velká pozornost malým a středním podnikům, které hrají ve vyspělých tržních ekonomikách velmi důležitou ekonomickou, politickou i stabilizační roli. Tyto podniky jsou považovány za oporu evropského hospodářství a tvoří podstatnou část společností působících v členských zemích Evropské unie, dohromady tedy reprezentují 99 % všech evropských podnikatelských subjektů a v soukromém sektoru vytvářejí více jak 67 % pracovních míst. Díky významnosti malých a středních podniků v mnoha směrech orientují všechny demokratické vlády na celém světě svou pomoc právě k těmto podnikům, výjimkou není ani česká exekutiva, která věnuje značnou pozornost zejména začínajícím podnikům, zvláště v prvních fázích jejich vývoje (Vojík, 2009, str. 21). Podpora tohoto sektoru je také jednou ze základních priorit Evropské unie, na jejíž úrovni jsou formovány různé programy podpory, a to především v oblasti financování, poskytování informací a poradenských služeb. Důležitá je podpora podnikání těchto podniků a jejich zapojení do procesu internacionalizace na evropské úrovni. Ze studií COM 582 final a COM 532 final, které si v roce 2001 a 2005 nechala vypracovat Evropská komise, jasně vyplynulo, že v porovnání s velkými podniky je podíl zapojení malých a středních podniků do přeshraničních aktivit na jednotném trhu výrazně nižší. Příčiny lze spatřovat v bariérách podnikání těchto podniků, mezi něž se řadí například neexistence jednotné úpravy zdaňování a jednotných účetních pravidel, nedostatek podpory podnikání a další (Bohušová, 2008, str. 288). V souvislosti s tím se rozpoutaly několikaleté diskuze týkající se finančního výkaznictví malých a středních podniků, jejichž výsledkem byl Mezinárodní standard účetního výkaznictví pro malé a střední podniky (IFRS pro SME) vydaný radou IASB v roce 2009. Standard má sloužit jako návod pro sestavení kvalitních účetních závěrek malých a středních podniků, které budou naplňovat potřeby jejich uživatelů. I přesto, že v současné době je IFRS pro SME implementován již v mnoha zemích, o jeho začlenění do účetních systémů všech zemí Evropské unie, tak jako je tomu v případě IFRS v plném rozsahu, není stále rozhodnuto.
20 Úvod a cíl práce 1.2 Cíl práce a metodika Cílem diplomové práce je identifikovat hlavní rozdíly ve vykazování účetnictví při použití české právní úpravy a Mezinárodního standardu účetního výkaznictví pro malé a střední podniky. Navazujícím cílem je vyhodnotit a kvantifikovat dopady implementace tohoto standardu na hodnoty vybraných položek účetních výkazů pro podnikatelskou sféru účetní jednotky typu SME. Vzhledem k doporučenému rozsahu diplomové práce a rozsáhlosti celé problematiky je pozornost věnována těm oblastem, při jejichž vykazování jsou předpokládány zásadní rozdílné dopady na vybrané položky účetních výkazů v důsledku využití odlišných účetních úprav. Základním předpokladem pro zpracování této diplomové práce bylo nastudování teoretických poznatků, specifik zachycování a vykazování vybraných oblastí z hlediska české účetní legislativy a IFRS pro SME, které jsou následně využity při zpracování praktické části. V rámci české úpravy se vycházelo zejména ze zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví, vyhlášky č. 500/2002 Sb., kterou se provádějí některá ustanovení zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů, pro účetní jednotky, které jsou podnikateli účtujícími v soustavě podvojného účetnictví a Českých účetních standardů pro podnikatele. V případě mezinárodní úpravy byl stěžejní samotný Mezinárodní standard účetního výkaznictví pro malé a střední podniky. Z metodického hlediska je práce rozdělena do pěti kapitol a v rámci jejího zpracování jsou využity metodické přístupy jako deskripce, dedukce, komparace, analýza a syntéza. V první kapitole je poskytnut ucelený pohled na vývoj harmonizačních tendencí, přičemž je stručně nastíněn proces harmonizace účetnictví jak na evropské, tak i světové úrovni. Následuje kapitola věnována malým a středním podnikům včetně jejich obecného vymezení a dále také postavení a významnosti malého a středního podnikání v rámci České republiky. Ve třetí kapitole je popsán průběh několikaletého úsilí tvůrců o vytvoření IFRS pro SME. Při tvorbě těchto kapitol bylo využito zejména metody deskripce, přičemž jednotlivé celky shrnují teoretické poznatky, které by měly danou problematiku čtenáři přiblížit. Čtvrtá kapitola se věnuje samotnému standardu IFRS pro SME. S využitím metody deskripce jsou rozebrány základní principy uznávání, oceňování a vykazování vybraných prvků účetních výkazů dle tohoto standardu. Za účelem identifikace rozdílů je následně provedena komparace s účetními postupy v rámci české úpravy. Vzhledem k doporučenému rozsahu diplomové práce není analyzováno všech 35 oddílů standardu, vybrány jsou především ty, které mají souvislost s praktickou částí této práce. Stěžejní částí této práce je šestá kapitola, v níž jsou na konkrétních příkladech aplikována pravidla IFRS pro SME do účetnictví firmy z odvětví stavebního průmyslu, pozornost je věnována především problematice dlouhodobého hmotného majetku a stavebním smlouvám. S využitím metody komparace, dedukce a analýzy je provedena identifikace a kvantifikace rozdílných dopadů těchto hospodářských operací vykazovaných dle ČÚL a IFRS pro SME na jednotlivé položky rozvahy a výkazu zisku a ztráty. Při zpracování příkladu souvisejícím s pořízením dlouhodobého hmotného majetku formou finančního leasingu bylo využito výpočtu čisté současné hodnoty, kterou lze vyjádřit na základě následujícího vzorce:
Úvod a cíl práce 21 Č 1 kde: ČSH = čistá současná hodnota, CF t = peněžní toky v jednotlivých letech, t = doba životnosti, r = diskontní úroková míra. Dále při sestavení převodové leasingové tabulky byla použita implicitní úroková sazba, kterou lze kvantifikovat prostřednictvím vzorce pro výpočet vnitřního výnosového procenta: Č Č Č kde: VVP = vnitřní výnosové procento, ČSH n = čistá současná hodnota při nižší úrokové míře, ČSH v = čistá současná hodnota při vyšší úrokové míře, i n = nižší úroková míra, i v = vyšší úroková míra. Za účelem vyhodnocení rozdílných dopadů do účetních výkazů s ohledem na velikost účetní jednotky jsou v souladu s definicí malých a středních podniků dle Evropské komise zvoleny dva podniky. U malého podniku byla zvolena bilanční suma ve výši 53 937 tis. Kč a u středního podniku ve výši 296 653,5 tis. Kč. Na závěr každého příkladu jsou tedy kvantifikovány absolutní i relativní rozdíly v dopadech do účetnictví malého a středního podniku, přičemž jsou zkoumány změny hodnot vybraných položek účetních výkazů vykazovaných dle IFRS pro SME ve vztahu k hodnotám těchto položek vykazovaných dle ČÚL. Absolutní a procentuální změny lze kvantifikovat pomocí následujících vzorců: í ě ž ž ČÚ á í ě í ě ž ČÚ 100 Pro znázornění prezentovaných výsledků jsou v práci použity tabulky a grafy. U praktických příkladů jsou pro zachycení hodnot vybraných položek účetních výkazů v jednotlivých letech použity sloupcové grafy, pro vývoj těchto položek v čase jsou použity grafy spojnicové. V návaznosti na vypracované příklady jsou v rámci diskuze rozebrány zásadní rozdíly mezi oběma účetními systémy, na které by se měli uživatelé účetních výkazů zaměřit.
22 Mezinárodní harmonizace účetnictví 2 Mezinárodní harmonizace účetnictví Jedním z významných trendů současné světové ekonomiky je integrace vyznačující se svými globálními rozměry. V důsledku postupující globalizace obchodu, informačních systémů a internacionalizace kapitálových trhů již není národní regulace účetnictví dostačující a stále více vzrůstá potřeba jeho harmonizace. Harmonizaci účetního výkaznictví lze chápat jako proces sbližování účetních pravidel a výkaznictví s cílem dosáhnout srozumitelnosti a srovnatelnosti informací obsažených ve finančních výkazech podniků z jednotlivých zemí (Malíková, 2010, str. 85). Takto zpracované informace jsou nutné nejen pro realizace kvalifikovaných podnikatelských rozhodnutí, ale také slouží třetím stranám k uspokojení jejich potřeb (nejčastěji slouží investorům, managementu, zaměstnancům, dodavatelům, zákazníkům, vládě a jejich orgánům, atd.). V současnosti probíhají procesy mezinárodní účetní harmonizace týkající se především velkých podniků ve dvou základních směrech: evropská harmonizace podle účetních směrnic Evropské unie (zejména 4. a 7. směrnice), celosvětová harmonizace, ve které hrají důležitou roli Mezinárodní standardy účetního výkaznictví IFRS a národní účetní standardy Spojených států US GAAP (Kovanicová, 2004, str. 118). 2.1 Harmonizace účetnictví v rámci Evropské unie Počátky harmonizačního úsilí jsou spojeny se založením Evropského hospodářského společenství v roce 1957, které vyvolalo nové požadavky na sjednocení právního a hospodářsko-politického prostředí. Výrazný nárůst nadnárodních společností způsobil, že národní úpravy finančního účetnictví a výkaznictví přestávaly uspokojovat potřeby mezinárodní finanční komunity a docházelo k nesrovnalostem účetních informací. Důvodem nesrovnalostí byla především různorodost národních ekonomických, právních, politických a společenských systémů. Právě tyto skutečnosti byly důvodem první snahy Evropské komise o harmonizaci účetnictví, která byla završena přijetím směrnic ES. Směrnice jsou výsledkem politických kompromisů a každá členská země je povinna zakomponovat tyto směrnice do své národní legislativy. Proces harmonizace probíhá tedy nepřímo, neboť společnosti zemí EU sestavují účetní závěrku v souladu s národní účetní legislativou a nepodléhají tak směrnici přímo (Malíková, 2010, str. 88). Směrnic ovlivňujících oblast harmonizace a vedení účetnictví je několik, mezi nejdůležitější však patří následující tři směrnice, které tvoří základ Účetního kodexu Evropské unie: Čtvrtá směrnice č. 78/660/EEC z 25. července 1978 týkající se sestavování ročních účetních závěrek velkých a středních kapitálových společností. Zabezpečuje srovnatelnost účetních výkazů z hlediska jejich formy, oceňování a způsobů zveřejňování. Srovnatelnost účetních výkazů je však omezena velkým počtem variantních řešení, která jsou obsažena právě v této směrnici. Na druhou stranu výběr alternativ umožňuje respektovat i specifika a zvyklosti národních systémů zemí.
Mezinárodní harmonizace účetnictví 23 Sedmá směrnice č. 83/349/EEC z 13. června 1983, která určuje pravidla pro sestavování a zveřejňování konsolidované účetní závěrky. Tato směrnice omezuje možnost využití alternativních postupů, neboť konsolidované účetní závěrky jsou nejčastěji sestavovány nadnárodními společnostmi. Osmá směrnice č. 84/253/EEC z 10. dubna 1984 stanovuje požadavky k získání kvalifikace auditora nezbytné pro legální ověřování účetních závěrek, možnosti výkonu profese ve všech členských zemích EU a zavádí veřejný dohled nad auditory pod názvem Evropská skupina orgánů pro dohled nad auditory (EGAOB) (Ficbauer, 2011, str. 11 a 12). I přesto, že se účetní směrnice staly základním harmonizačním nástrojem v oblasti účetnictví, začaly postupně zastarávat a přestaly vyhovovat potřebám hlubší harmonizace. Došlo sice ke zvýšení úrovně, kvality a srovnatelnosti informací zveřejňovaných v účetních závěrkách společností v členských zemích EU, ale dosažená úroveň harmonizace nebyla uspokojivá, neboť existoval rozdílný stupeň začlenění požadavků směrnic do národních účetních legislativ. Další problémy byly spatřovány v nedostatečném pokrytí některých účetních problémů, neexistenci koncepčního rámce a možnostech využití variantních řešení (Malíková, 2010, str. 88). Největší problém však spočíval v tom, že účetní výkazy sestavené podle evropských směrnic nebyly uznávány světovými kapitálovými trhy a považovány americkou Komisí pro cenné papíry za dostatečně spolehlivé. Vzhledem k této situaci a na nátlak velkých evropských společností usilujících o získání kapitálu na burzách cenných papírů byla v roce 1995 vyhlášena Evropskou komisí tzv. nová harmonizační strategie. Podstatou této strategie bylo zvolení Mezinárodních účetních standardů IAS/IFRS jako nástroj regulace evropského účetnictví. I přes snahu Evropské komise udržet v souladu Evropské účetní směrnice a IAS/IFRS, z důvodu přetrvávajících nesrovnalostí to však nebylo možné. V roce 2002 bylo vydáno Nařízení Evropského parlamentu a Rady (ES) č. 1606/2002 o uplatňování mezinárodních účetních standardů, které ukládá povinnost všem společnostem emitujícím veřejně obchodovatelné cenné papíry sestavovat konsolidované účetní závěrky v souladu s IAS/IFRS, a to od 1. 1. 2005. 1 Dále nařízení obsahuje možnost rozšířit používání IFRS na neregistrované společnosti a na individuální závěrku v závislosti na národní právní úpravě vedení účetnictví (Eur-Lex, 2002). S cílem zabezpečit implementaci IAS/IFRS do národních účetních systémů a zajistit právní uznání v prostředí EU, musely tyto mezinárodní účetní standardy nejdříve projít schvalovacím mechanismem. Výsledkem tohoto mechanismu je skutečnost, že účetní jednotky z členských zemí EU jsou povinny používat pouze ty standardy, které jsou schváleny Výborem pro regulaci účetnictví za pomoci poradní skupiny EFRAG a zveřejněny v Úředním věstníku (Dvořáková, 2011, str. 4). Vzhledem k tomu, že implementace IAS/IFRS představovala pro malé a střední podniky nevstupující na kapitálové trhy příliš vysoké náklady, vydala IASB v roce 2009 samostatný standard pod názvem Mezinárodní standard účetního výkaznictví pro malé 1 Společnosti, které emitují pouze dluhové cenné papíry a společnosti, které v době před vydáním tohoto nařízení aplikovaly jiné mezinárodně uznávané účetní standardy (např. US GAAP), mohly začít aplikovat IFRS až od roku 2007.
24 Mezinárodní harmonizace účetnictví a střední podniky (IFRS pro SME). Případné začlenění toho standardu do účetních systémů členských států Evropské unie je v současné době předmětem jednání a konzultací. 2.2 Celosvětová harmonizace Počátky vzniku mezinárodních standardů účetního výkaznictví spadají do roku 1973, kdy byl v Londýně založen Výbor pro mezinárodní účetní standardy (IASC) 2. Jednalo se o nezávislou soukromou profesní organizaci, která vznikla na základě společné dohody profesních účetních institucí zakládajících zemí (Kanada, USA, Velké Británie, Irsko, Francie, Německo, Nizozemí, Austrálie, Japonsko a Mexiko) a jejím hlavním cílem bylo vypracovat ucelený a celosvětově přijímaný soubor účetních standardů pro účetní výkaznictví. Standardy vydávané tímto Výborem byly označovány jako Mezinárodní účetní standardy (IAS) (Dvořáková, 2011, str. 5). V dubnu 2001 byl Výbor nahrazen Radou pro mezinárodní účetní standardy (IASB). S cílem zdůraznit skutečnost, že se jedná o standardizaci účetního výkaznictví, začala IASB vydávat nové standardy pod názvem Mezinárodní standardy účetního výkaznictví (IFRS) 3. V současné době je v platnosti 13 standardů IFRS a 29 standardů IAS, přičemž některé dřívější standardy jsou revidovány, rušeny či nahrazovány jinými. Významné postavení v rámci celosvětové harmonizace účetnictví zaujímají i US GAAP. Důvodem je především kvalita tohoto systému a ekonomický význam a síla USA. US GAAP představují soubor národních účetních standardů USA, za jejichž úpravu je odpovědný Výbor pro finanční účetní standardy (FASB). Oba tyto ucelené soubory standardů účetního výkaznictví jsou postaveny na obdobných principech a vzájemně si nijak zásadně neodporují. V rámci probíhajícího procesu konvergence se neustále přibližují a společně tak tvoří základnu světového účetního výkaznictví. 2 Koncem roku 2000 se IASC stal samostatnou organizací ve formě nadace a byl přejmenován na Nadaci Výboru pro mezinárodní účetní standardy (IASCF), která v červenci roku 2010 opět změnila název na IFRS Foundation. 3 Standardy IAS, které byly vydány IASC do roku 2001, zůstávají i nadále v platnosti.
Malé a střední podniky 25 3 Malé a střední podniky Sektor malého a středního podnikání představuje nezastupitelnou formu podnikání a v celosvětovém hospodářství zaujímá velmi významné místo. Je považován za hnací sílu podnikatelské sféry, podněcuje ekonomický růst, rozvoj, inovace, zajišťuje konkurenci velkým podnikům a tím působí proti monopolním tendencím. Důležitá je také nezastupitelná úloha při zvyšování zaměstnanosti a sociální stability, neboť tyto podniky vytváří pracovní příležitosti a zvyšují tak kupní sílu obyvatelstva. Malé a střední podniky mohou volit několik právních forem podnikání, od podniku jednotlivce přes různé typy partnerských podniků až po korporace. Kromě výše uvedených jsou podle Kovanicové (2005, str. 424) dalšími výhodami těchto podniků: vysoká flexibilita, a to nejen v oblasti řízení podniku, ale také ve schopnosti reagovat a přizpůsobovat se měnícím se podmínkám tržního prostředí, jednoduchá organizační struktura umožňující přímé řízení a kontrolu, nízké náklady na správu a řízení firmy, přímý kontakt řídících a výkonných pracovníků. Slabé stránky malých a středních podniků mohou být spatřovány například v nedostatku kapitálového vybavení, menší dostupnosti finančních zdrojů z důvodu nízké důvěryhodnosti a úrovně ručení těchto podniků, dále v omezenosti odbytových trhů, nižším tržním podílu a menší konkurenceschopnosti v oblasti cenové tvorby oproti velkým podnikům. S tímto sektorem však souvisí i problém týkající se skutečnosti, že malé a střední podniky rozvíjí své aktivity zejména na domácích trzích a ve srovnání s velkými podniky se tak méně zapojují do přeshraničních aktivit na jednotném trhu. Příčinami tohoto nízkého zapojení malých a středních podniků do podnikání na jednotném trhu jsou především: odlišnosti právních předpisů jednotlivých členských zemí, neexistence jednotných účetních standardů pro tyto podniky (do července 2009), neexistence jednotné úpravy zdaňování těchto podniků, omezená nabídka kapitálu a finančních zdrojů, nedostatek podpory podnikání těchto podniků na jednotném trhu, kulturní a jazykové rozdíly, nedostatek informací (Nerudová a kol., 2009, str. 28). Výše zmíněné skutečnosti vedly k velkým diskuzím o harmonizaci finančního výkaznictví pro malé a střední podniky se snahou zvýšit přeshraniční aktivity těchto podniků na jednotném trhu, tím zvýšit jejich konkurenceschopnost, výkonnost a také hospodářský růst celé Evropské unie.
26 Malé a střední podniky V Evropské unii v současnosti působí okolo 23 milionů malých a středních podniků, což představuje více než 99 % všech podniků. Vytvářejí dvě třetiny pracovních míst a více než polovinou přispívají k celkové přidané hodnotě vytvořené podniky v EU. Často se o nich hovoří jako o páteři evropské ekonomiky a jsou považovány za hlavní faktor ekonomického růstu a bohatství (European Commision, 2012c). Obr. 1 Vývoj počtu podniků dle velikostních skupin v rámci EU za období 2003-2010 Zdroj: Ecorys (2011) 3.1 Vymezení malých a středních podniků Pojem malé a střední podniky je označení pro skupinu podnikatelských subjektů, které je široce uplatňováno po celém světě. Přesná a všeobecně uznávaná definice tohoto pojmu však neexistuje, neboť jednotlivé země si stanovily své vlastní zásady pro vymezení malých a středních podniků. Velmi často jsou využívány definice, které jsou založeny na kvantitativních kritériích, např. aktiva, obrat, apod. Pro potřeby vytvoření stejných podmínek a pravidel pro uplatňování jednotné politiky přijala Evropská komise v květnu 2003 novou definici pro zařazení podniků mezi malé a střední, platnou od 1. 1. 2005. Tato definice je zakotvena v Doporučení Evropské komise REC 2003/361/EC a za základní kvantitativní kritéria je zvolen počet zaměstnanců a roční obrat v milionech EUR (popř. celková bilanční suma v milionech EUR). Shodná kvantitativní kritéria využívá také Světová banka. V počtu zaměstnanců se obě definice téměř shodují, naopak v případě výše obratu, popř. bilanční sumy se výrazně odlišují.
Malé a střední podniky 27 Tab. 1 Definice EU pro malé a střední podniky Velikost podniku Počet zaměstnanců Obrat (EUR) nebo Bilanční suma (EUR) mikro < 10 max. 2 mil. max. 2 mil. malý 10 49 2 mil. 10 mil. 2 mil. 10 mil. střední 50 249 max. 50 mil. max. 43 mil. Zdroj: European Commision (2012b) Tab. 2 Definice Světové banky pro malé a střední podniky Velikost podniku Počet zaměstnanců Obrat nebo bilanční suma (USD) mikro < 10 < 100 000 malý 10 49 < 3 000 000 střední 50 299 < 15 000 000 Zdroj: International Finance Corporation (2012) Naproti tomu IASB ve standardu IFRS pro SME využívá kvalitativních kritérií, kterými jsou prvek veřejné odpovědnosti a zveřejňování účetní závěrky pro externí uživatele. 4 Případné další hranice v podobě kvantitativních kritérií pro uplatnění IFRS pro SME si stanoví příslušná národní legislativa. S cílem usnadnit podmínky podnikání pro malé a střední podniky umožňuje Evropská unie vedení účetnictví ve zjednodušeném rozsahu, přičemž konkrétní kritéria jsou stanovena ve Čtvrté směrnici Rady č. 78/660/EEC ze dne 25. července 1978 (článek 11 je věnován malým podnikům a článek 27 podnikům středním). Sestavovat rozvahu ve zkráceném rozsahu mohou členské státy povolit těm společnostem, které splňují alespoň dvě ze tří následujících kritérií: Tab. 3 Kritéria pro vedení zjednodušeného účetnictví Velikost podniku Počet zaměstnanců Obrat (EUR) Bilanční suma (EUR) mikro 10 500 000 1 000 000 malý 50 4 400 000 8 800 000 střední 250 17 500 000 35 000 000 Zdroj: European Commission (2012a), Eur-Lex (2012) 4 Podrobněji viz Oddíl 1 Malé a střední podniky.
28 Malé a střední podniky 3.2 Malé a střední podnikání v České republice Malé a střední podnikání je v České republice upraveno zákonem č. 47/2002 Sb., o podpoře malého a středního podnikání v platném znění. Jak již bylo zmíněno výše, ani tento zákon není výjimkou a není zde možné nalézt přesnou definici malého a středního podnikání. Podle 2 tohoto zákona se za malého a středního podnikatele považuje podnikatel, který splňuje kritéria stanovená přímo použitelným předpisem Evropských společenství, viz Tab. 1 (Ministerstvo vnitra, 2012). Zákon přitom odkazuje na Nařízení Komise (ES) č. 364/2004 5, které obsahuje definici ve formě výňatku z Doporučení Evropské komise (Official Journal of the European Union, 2004). Malé a střední podniky jsou tedy podniky s 250 a méně zaměstnanci splňující kritéria roční- (do 9 za- ho obratu nebo bilanční sumy. Podrobněji lze tyto podniky členit na drobné městnanců), malé (od 10 do 49 zaměstnanců) a střední (od 50 do 249 zaměstnanců). Obr. 2 Vývoj počtu malých a středních podniků v ČR za období 2002 2011 70 000 60 000 50 000 40 000 30 000 20 000 10 000 0 2002 2003 2004 2005 2006 2007 2008 2009 2010 2011 Malé podniky Střední podniky Zdroj: Vlastní zpracování, ČSÚ (2012a, 2012b) 5 Jedná se o novelu Nařízení Komise (ES) č. 70/2001.
Malé a střední podniky 29 1 200 000 1 000 000 800 000 600 000 400 000 200 000 0 2002 2003 2004 2005 2006 2007 2008 2009 2010 2011 Celkem SME Drobné podniky Zdroj: Vlastní zpracování, ČSÚ (2012a, 2012b) V roce 2011 bylo v ČR evidováno přes 1,1 milionu malých a středních podniků, což před- 99,84 %. Z grafů stavuje podíl na celkovém počtu aktivních podnikatelských subjektů vyplývá, že nejpočetnější je skupina drobných podniků, naopak nejméně početná je skupina podniků středních. I přes mírný pokles zaznamenaný u drobných podniků v roce 2005 a 2007 má vývoj počtu malých a středních podniků rostoucí trend. Co se týče struktury podnikání, nejvíce ekonomicky aktivních malých a středních podniků působí v oblasti služeb a obchodu. Obr. 3 Struktura malého a středního podnikání v ČR v roce 2011 (v %) 32,69 14,58 16,24 15,19 Průmysl Stavebnictví Obchod 21,30 Služby Ostatní Zdroj: Vlastní zpracování, Ministerstvo průmyslu a obchodu (2012)
30 Malé a střední podniky Obr. 4 Vývoj počtu zaměstnanců malých a středních podniků v ČR za období 2002 2011 2 050 2 000 1 950 1 900 1 850 1 800 1 750 1 947 1 910 1 904 1 924 1 983 2 033 2 011 1 866 1 836 1 856 1 700 2002 2003 2004 2005 2006 2007 2008 2009 2010 2011 Zdroj: Ministerstvo průmyslu a obchodu (2012) V České republice se malé a střední podniky podílí významnou měrou především v oblasti zaměstnanosti. V roce 2011 se počet zaměstnaných zvýšil oproti roku 2010 o 20 000 a dosáhl hodnoty 1 856 000, což odpovídá téměř 61% podílu na celkové zapodnikatelské městnanosti podnikatelské sféry. Dále tyto podniky dosahují svým výkonem 51 % celkového výkonu sféry a z 54,43 % se podílejí na účetní přidané hodnotě (Ministerstvo průmyslu a ob- zakotveno chodu, 2012). Vedení účetnictví ve zjednodušeném rozsahu je v České republice v zákoně č. 563/1991 Sb., o účetnictví ve znění pozdějších předpisů. 9 odst. 3 a 4 tohoúčetnictví vyu- to zákona přímo vymezuje subjekty, které mohou režim zjednodušeného žívat, jedná se např. o občanská sdružení, církve a náboženské společnosti, nadační fondy, příspěvkové organizace atp.
Tvorba IFRS pro SME 31 4 Tvorba IFRS pro SME V současné době většina malých a středních společností účtuje podle národní účetní legislativy, popř. podle IFRS, pokud to národní legislativa povoluje nebo požaduje. Přestože se IASB snažila vytvořit IFRS vhodné pro všechny typy podniků - kótované i nekótované, velké i malé, jsou tyto standardy primárně zaměřeny pro potřeby společností, jejichž cenné papíry jsou obchodovány na regulovaných veřejných trzích v členských státech Evropské unie. Právě tyto společnosti zveřejňují informace, které mohou pro uživatele finančních výkazů SME postrádat relevanci. Malé a střední podniky nevstupují na kapitálové trhy, a tím odpadají náročné požadavky investorů na zveřejňování a informace. Dále tyto podniky řeší odlišné účetní případy plynoucí z povahy jejich činností, volí jednodušší metodologii a uplatňují účetní politiku s ohledem na náklady, které s sebou přináší. Proto je zřejmé, že potřeby uživatelů finančních výkazů veřejně obchodovaných společností a SME jsou rozdílné a přechod na IFRS v plném rozsahu představuje pro menší podniky vysoké náklady na implementaci, zpracování účetních závěrek a zveřejňování účetních informací. Také struktura uživatelů finančních výkazů je u veřejně obchodovatelných podniků a SME různá. Většina společností, které nejsou veřejně obchodovatelné, mají méně bohaté spektrum uživatelů finančních výkazů a v porovnání se společnostmi obchodovatelnými na burze se příliš často nemění. Významnými uživateli účetních závěrek jsou především vlastníci účetní jednotky, kteří se často podílí i na jejím řízení v manažerských pozicích, významní dodavatelé, finanční úřady a banky. V roce 2003 odstartovala IASB projekt tvorby účetních standardů vhodných pro malé a střední podniky. Východiskem byla skutečnost, že externí uživatelé finančních výkazů často používají pro finanční analýzu jednodušší metodické postupy a zaměřují se spíše na peněžní toky z krátkodobého hlediska, likviditu, úrokové krytí a vývojové tendence těchto ukazatelů než na predikce výkonnosti účetní jednotky a budoucích peněžních toků z dlouhodobého hlediska. IASB také respektovala odlišnou strukturu uživatelů, snížení nákladů a ostatní zátěže vznikající v souvislosti se sestavováním finančních výkazů pro SME (Nerudová a kol., 2009, str. 52). Vedle návrhu IASB existovalo i několik dalších aktivit a úsilí o vytvoření projektu harmonizace účetního výkaznictví, které však nebyly naplněny. V Hongkongu v roce 2004 vydala tamější asociace autorizovaných účetních návrh rámce účetního výkaznictví pro malé a střední podniky spolu se souborem zvláštních účetních standardů pro SME, následně byly tyto dokumenty předloženy ke konzultacím. Standardy byly zpracovány na základě koncepce oceňování majetku a závazků, vycházely z potřeb SME a z toho, jaké účetní výkaznictví je pro SME vhodné z hlediska vyváženého poměru nákladů a přínosů. Jednalo se v podstatě o zredukovanou verzi rámce IASB a základní otázky jako je spolehlivost, relevantnost, oceňování a účtování byly řešeny obdobným způsobem jako v případě IASB, ne však tak podrobně. Zásadní rozdíl spočíval v tom, že hongkongský soubor standardů se neřídil zásadou věrného a poctivého zobrazení (Ernst & Young, 2005, str. 20). Jak uvádí Kovanicová (2005, str. 427 429) harmonizaci účetnictví malých a středních podniků věnovala velkou pozornost také Mezivládní pracovní skupina ex-
32 Tvorba IFRS pro SME pertů pro oblast mezinárodní standardizace účetnictví a účetního výkaznictví (ISAR), která byla ustavena v rámci Konference Spojených národů o obchodu a rozvoji. Výsledkem úsilí ISAR byl koncept finančního účetnictví a výkaznictví pro malé a střední podniky vycházející z tzv. třídveřového účetního rámce, tzn., že všechny společnosti byly z hlediska účetního výkaznictví rozděleny do tří skupin. Do první skupiny patřily veřejně obchodovatelné společnosti, společnosti veřejného zájmu a dále také banky a finanční instituce. U těchto podniků ISAR předpokládala používání IFRS v plném rozsahu. Do druhé skupiny se řadily veřejně neobchodovatelné společnosti bez povinnosti zveřejňovat účetní závěrku, u nichž ISAR navrhovala zavedení modifikované verze IFRS 6. Do třetí skupiny spadaly podniky pouze se dvěma nebo třemi zaměstnanci. Tyto podniky měly vést zjednodušené účetnictví na aktuální bázi. V souladu s přístupem definovaným skupinou ISAR byl rámec účetních výkazů pro SME vydán pouze v již zmíněném Hongkongu (Ernst & Young, 2005, str. 17 a 18). 4.1 Diskusní materiál V červnu 2004 vydala IASB diskusní materiál Předběžná stanoviska k účetním standardům pro malé a střední podniky, který shrnuje základní problematické oblasti týkající se přípravy standardu pro malé a střední podniky. V tomto dokumentu bylo prezentováno 8 základních okruhů otázek s podotázkami, které se týkají obecných formálních i obsahových rysů standardů pro SME, žádné konkrétní návrhy vztahující se k jednotlivým standardům tedy nebyly obsaženy. Každá hlavní otázka je doplněna alternativními řešeními včetně argumentů pro a proti, předběžnými názory a argumentací Rady a specifickými dotazy, na které hledala Rada odpověď. Cílem bylo vyvolat diskuzi týkající se základního přístupu k tvorbě standardů pro SME. Možnost zapojit se do diskuze a vyjádřit tak svůj názor nejpozději do 24. září 2004 měla odborná veřejnost z celého světa. Hlavní otázky nastolené v tomto dokumentu jsou následující: 1. Měla by IASB vytvořit zvláštní standardy finančního výkaznictví pro SME? 2. Co by mělo být cílem standardů účetního výkaznictví pro SME? 3. Pro jaké typy účetních jednotek by měly být tyto standardy určeny? 4. Jak mají účetní jednotky postupovat v případě, že by IFRS pro SME nepostihovaly některou dílčí oblast, která se týká příslušné účetní jednotky? 5. Mohly by účetní jednotky sestavující finanční výkazy podle FIRS pro SME postupovat ve zvolených případech podle plných IFRS, pokud se regulace IFRS liší od IFRS pro SME? 6. Jakým způsobem by měla IASB přistupovat k tvorbě IFRS pro SME? V jakém rozsahu by měly zásady uplatněné v IFRS pro SME vycházet z IFRS? 6 Modifikace by měla vycházet z přístupu zvoleného při sestavování zjednodušeného účetního standardu FRSSE ve Velké Británii (Ernst & Young, 2005, str. 17).
Tvorba IFRS pro SME 33 7. V případě, že by IFRS pro SME zcela vycházely ze zásad zakotvených v IFRS, na jakém základě by byla založena modifikace pro SME? 8. V jaké podobě by měl být standard pro SME publikován? (Nerudová a kol., 2009, str. 44) Zvláštní standardy účetního výkaznictví pro SME Rada IAS dospěla k předběžnému názoru, že plné IFRS jsou vhodné pro všechny účetní jednotky s odkazem na odstavec 12 Koncepčního rámce 7. Na druhou stranu však uznává, že uživatelé účetních závěrek malých a středních podniků mají jiné potřeby a požadavky na informace než uživatelé účetních závěrek podniků s veřejnou odpovědností a také je potřeba zohlednit porovnání přínosů a nákladů spojených se sestavováním finančních výkazů. V září 2003 Rada IASB uskutečnila zasedání čtyřiceti tvůrců národních standardů, kteří výrazně podporují iniciativu IASB po celém světě. Zasedání se týkalo průzkumu standardů pro malé a střední podniky a výsledkem bylo téměř jednomyslné vyjádření třiceti tvůrců, že by IASB měla vytvořit globální standardy i pro tyto podniky. Cíle standardů pro SME Základní předpoklady a cíle standardu pro SME uvedené v Diskusním materiálu jsou podle IASB následující: 1. poskytovat vysoce kvalitní, srozumitelné a mezinárodně platné účetní standardy pro SME, 2. soustředit se na uspokojení potřeb uživatelů finančních výkazů SME, 3. vycházet ze stejného koncepčního rámce jako IFRS, 4. redukovat finanční zátěž pro SME, které chtějí používat globální standardy, 5. umožnit snadný přechod na plné IFRS pro SME, které se stanou veřejně odpovědné nebo se pro přechod rozhodnou (IASB, 2004, str. 18 a 19). Cíl (1) je v souladu se všeobecnými cíli IASB uvedenými v ústavě a v předmluvě k IFRS, cíle (2) a (4) vyžadují snížení zátěže pro účetní jednotky a cíle (3) a (5) odráží záměr Rady, že IFRS pro SME by měly být spíše modifikací plných IFRS než zcela nezávislými standardy. Mezi základní cíle IFRS pro SME nepatří poskytování informací podnikovému managementu pro účely řízení, rozhodování a plánování a finančním úřadům pro účely zdaňování. Působnost standardů pro SME Dalším nezbytným tématem, které představuje základní předpoklad pro tvorbu a modifikaci standardů pro SME, je jasné vymezení účetních jednotek prostřednictvím IASB, 7 V odstavci 12 Koncepčního rámce je uvedeno, že cílem účetní závěrky je poskytovat informace o finanční pozici, výkonnosti a změnách ve finanční pozici účetní jednotky, které jsou důležité pro široký okruh uživatelů provádějících ekonomická rozhodnutí.
34 Tvorba IFRS pro SME které budou moci dané standardy používat. Konečná úprava určení těchto účetních jednotek však zřejmě zůstane v kompetenci jednotlivých národních jurisdikcí. Ty poté rozhodnou, zda povolí či nařídí přijetí IFRS pro SME všem nebo jen některým subjektům způsobilým (na základě definice malých a středních podniků podle IASB) používat tyto standardy. IASB vymezila tři přístupy, v rámci kterých by byla možná aplikace IFRS pro SME. První přístup vyžaduje kritérium neobchodovatelnosti, tzn., že standardy pro SME by měly být použitelné pro všechny jednotky, jejichž cenné papíry nejsou obchodovány na veřejném trhu. Druhý přístup ještě navíc přidává kvantitativní kritérium (velikost jednotky) a IFRS pro SME by aplikovaly ty jednotky, které by nedosáhly těchto kritérií. Třetí přístup je založen na zohlednění povahy činnosti podniku. Společnosti, které jsou předmětem veřejného zájmu, by měly využívat plných IFRS, nikoli IFRS pro SME (IASB, 2004, str. 21). Rada dospěla k závěru, že není proveditelné vytvořit velikostní test, který by byl aplikovatelný a dlouhodobě existující ve všech zemích využívajících standardy. Důvodem je především globální použití standardů a nejednotné definování kvantitativních parametrů jednotlivými jurisdikcemi (viz výše zmíněná definice EU pro malé a střední podniky). Zcela zásadním kvalitativním kritériem se tak stal prvek veřejné odpovědnosti, který odlišuje malé a střední podniky od ostatních subjektů. Diskusní materiál uvádí, že účetní jednotka by měla být považována za veřejně odpovědnou, pokud naplní alespoň jeden z následujících znaků: existuje vysoká míra zájmu investorů a jiných zainteresovaných subjektů vně společnosti, jejichž základním zdrojem informací je finanční výkaznictví, účetní jednotka má zásadní odpovědnost za poskytování veřejných služeb plynoucí z povahy její činnosti (IASB, 2004, str. 22). V souvislosti s veřejnou odpovědností byly dále vymezeny 4 základní podmínky, přičemž splnění minimálně jedné z nich zakládá pro účetní jednotku povinnost sestavovat účetní výkazy v souladu s plnými IFRS. Podmínky jsou následující: cenné papíry účetní jednotky jsou obchodovány na veřejném trhu nebo účetní jednotka jedná s komisí pro cenné papíry nebo jiným regulačním orgánem za účelem vydání takových instrumentů pro účely obchodování na veřejném trhu, účetní jednotka jako jednu ze svých primárních činností drží a spravuje aktiva široké skupiny klientů ve funkci zmocněnce. Jedná se například o banky, pojišťovny, obchodníci s cennými papíry, penzijní fondy a fondy kolektivního investování, účetní jednotka poskytuje základní služby pro veřejnost, jako je elektrická energie, plyn, voda a telekomunikační služby, účetní jednotka je v domácí zemi ekonomicky významná, a to na základě kritérií jako jsou celková aktiva, celkový příjem, počet zaměstnanců, podíl na trhu, povaha a rozsah externích půjček (IASB, 2004, str. 23 a 24).