KOMORA SPECIALISTŮ PRO KRIZOVÉ ŘÍZENÍ A INSOLVENCI V ČESKÉ REPUBLICE III. velké ucelené vzdělávání insolvenčních správců České republiky SEMINÁRNÍ PRÁCE NA TÉMA: Pohledávky a závazky v účetnictví podniku v insolvenčním řízení; právní úprava inventarizace, opravných položek k pohledávkám a odpisu pohledávek. Zpracoval: Jiří Beneš V Praze dne: 30. září 2009 1
I. Pohledávky a závazky v účetnictví podniku v insolvenčním řízení A. Pohledávky v účetnictví podniku v insolvenčním řízení Pohledávku můžeme definovat jako právo fyzické nebo právnické osoby (věřitele) požadovat po druhé osobě (dlužníkovi) plnění vzniklé z určitého závazkového vztahu. Pokud dlužník nedodrží platební podmínky, z pohledávky se stává pohledávka po splatnosti a následně i pohledávka nedobytná. Přičemž nastává situace, že takovou pohledávku máte již zahrnutou ve výnosech a odvádíte z takového výnosu daň z příjmů. Jedná se o problém neplatícího odběratele a zároveň povinnosti zaplatit daň z příjmů z výnosu, který vznikl při prodeji na fakturu. Dalším problémem je, že účetnictví musí poskytnout věrný obraz o finanční situaci podniku. Ten by se porušil, pokud pohledávky po lhůtě splatnosti ponecháme v účetnictví v původní hodnotě. Problém neuhrazených pohledávek lze v účetnictví řešit pomocí 2 nástrojů: 1. odpisem pohledávky do nákladů, 2. přeceněním pohledávky na nižší cenu pomocí opravné položky. Otázka promlčení pohledávek je řešena především obchodním zákoníkem, podle kterého činí doba promlčení 4 roky. Promlčecí doba přestane běžet, pokud věřitel zahájí soudní vymáhání pohledávky. Pokud dlužník písemně uzná svůj závazek, běží nová promlčecí lhůta od data uznání opět 4 roky. Promlčení pohledávek má význam pro tvorbu zákonných opravných položek. Zákonné opravné položky se tvoří pouze k nepromlčeným pohledávkám. Pohledávku je nutné odepsat před uplynutím promlčecí lhůty. Při odpisu bude daňově uznatelná část pohledávky pouze do výše vytvořené zákonné opravné položky. Zbývající část nebude daňovým nákladem. Pohledávky v cizí měně je nutno vyjádřit v účetnictví jak v cizí měně, tak i v českých korunách. Pro přepočet cizí měny lze použít kurzu ČNB, který používá podnik na základě vnitřního účetního předpisu. B. Závazky v účetnictví podniku v insolvenčním řízení Zásadním předpokladem k tomu, aby mohlo dojít ke konkurzu či reorganizaci, je existence úpadku dlužníka. Úpadek dlužníka může vzniknout dvojím způsobem: 1. Platební neschopnosti (insolvenci) - tedy má-li více věřitelů a peněžité dluhy po splatnosti delší než 30 dnů a tyto dluhy není schopen plnit. 2. Předlužením má-li více věřitelů a souhrn všech jeho závazků převyšuje souhrn jeho 2
majetku, přitom se vždy přihlíží k očekávanému stavu budoucího provozu dlužníkova podniku. Z definice předlužení v insolvenčním zákoně zejména plyne, že subjekt má více závazků, které převyšují jeho majetek. Je třeba si uvědomit, že insolvenční zákon striktně uvádí pojem majetek (nikoliv aktiva) a pro účely insolvenčního řízení využívá způsob oceňování, který bere v úvahu i případné možné pokračování podniku. Znamená to, že se zohledňuje i takový majetek, který účetní jednotka vede na podrozvahových účtech nebo eviduje v pomocných evidencích (drobný majetek, který může být celkově ve značném rozsahu). Hodnotu majetku, kdy se zohledňují budoucí výnosy, by bylo možné také získat z účetní závěrky, pokud by bylo účetnictví koncipováno na bázi ocenění, které zohledňuje budoucí ekonomické přínosy. Tuto skutečnost však účetní výkazy sestavené podle českých účetních předpisů nenabízejí. Závazky se oceňují při vzniku jmenovitou hodnotou, při převzetí pořizovací hodnotou. II. Právní úprava inventarizace, opravných položek k pohledávkám a odpisu pohledávek A. Právní úprava inventarizace Pramenem práva je Zákon č. 561/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů (dále ZoÚ). Zákon ve své části páté, 29 a 30 reguluje problematiku inventarizace majetku a závazků. V 29, odst. 3 stanoví povinnost, že účetní jednotky jsou povinny prokázat provedení inventarizace u veškerého majetku a závazků po dobu 5 let po jejím provedení. Přičemž inventarizaci zde definuje následujícím způsobem: Účetní jednotky inventarizací zjišťují skutečný stav veškerého majetku a závazků a ověřují, zda zjištěný skutečný stav odpovídá stavu majetku a závazků v účetnictví a zda nejsou dány důvody pro účtování o položkách podle 25 odst. 3. Zde je uvedeno, že: účetní jednotky při oceňování ke konci rozvahového dne zahrnují jen zisky, které byly dosaženy, a berou v úvahu všechna předvídatelná rizika a možné ztráty, které se týkají majetku a závazků a jsou jim známy do okamžiku sestavení účetní závěrky, jakož i všechna snížení hodnoty bez ohledu na to, zda je výsledkem hospodaření účetního období zisk nebo ztráta. Inventarizaci účetní jednotky provádějí k okamžiku, ke kterému sestavují účetní závěrku jako řádnou nebo mimořádnou (dále jen "periodická inventarizace"). Skutečné stavy majetku a závazků účetní jednotky při inventarizaci zjišťují: a) fyzickou inventurou u hmotného majetku, popřípadě u nehmotného majetku, nebo b) dokladovou inventurou u závazků a pohledávek, popřípadě u ostatních složek majetku, u nichž nelze provést fyzickou inventuru a tyto stavy jsou povinny zaznamenat v inventurních soupisech. Inventurní soupisy jsou průkazné účetní záznamy, které musí obsahovat tímto zákonem stanovené podmínky a požadavky. 3
Inventarizačními rozdíly se rozumí rozdíly mezi skutečným stavem a stavem v účetnictví, které nelze prokázat způsobem stanoveným tímto zákonem, kdy a) skutečný stav je nižší než stav v účetnictví a rozdíl se označuje jako manko, popřípadě schodek u peněžních hotovostí a cenin, nebo b) skutečný stav je vyšší než stav v účetnictví a rozdíl se označuje jako přebytek. Tyto inventarizační rozdíly vyúčtují účetní jednotky do účetního období, za které se inventarizací ověřuje stav majetku a závazků. B. Právní úprava opravných položek k pohledávkám Pramenem práva je Zákon č. 593/1992 Sb., o rezervách pro zjištění základu daně z příjmů, který upravuje pro účely zjištění základu daně z příjmů způsob tvorby a výši rezerv a opravných položek, které jsou výdajem (nákladem) vynaloženým na dosažení, zajištění a udržení příjmů1) u poplatníků daní z příjmů. Nástrojem daňového zvýhodnění nedobytné pohledávky u dlužníka v konkurzu je tvorba zákonné opravné položky na pohledávku. Podmínkou tvorby opravné položku je dodržení tří základních pravidel. 1. Věřitel musí respektovat okruh pohledávek, ke kterým se opravná položka nesmí tvořit. 2. Věřitel musí včas přihlásit pohledávky insolvenčnímu soudu. 3. Věřitel sleduje insolvenční řízení, sleduje případné popření pohledávky. Tvorbu opravných položek upravuje tento Zákon v 2, kde stanoví přesný výčet pohledávek, ke kterým nelze vytvářet žádné opravné položky. Oprávky jsou souhrnem odpisů, jsou to sečtené odpisy za více období. Vyjadřují tedy celkové znehodnocení majetku. V účetnictví jsou oprávky korekční položkou k aktivům. Mezi tyto pohledávky patří: pohledávky, které vznikly z titulu úvěrů a půjček, pohledávky, které vyplývají z ručení a záloh, pohledávky ze smluvních sankcí například pokut, poplatků z prodlení, penále a dalších sankcí závazkových vztahů, pohledávky, které vznikají z titulu cenných papírů a ostatních investičních instrumentů, úhrady ztráty společnosti. 4
Zákaz tvorby zákonných opravných položek: Opravné položky nelze tvořit k souboru pohledávek a pak k pohledávkám, o kterých nebylo účtováno při jejich vzniku ve výnosech nebo které byly osvobozeny od daně nebo k pohledávkám, které byly nabyty bezúplatně. Opravné položky se vytváří k pohledávkám, které jsou po splatnosti na základě inventarizace. Účelem je ocenit pohledávky v jejich skutečné hodnotě. Opravná položka je vyjádřením rizika nezaplacení pohledávky snížením ocenění této pohledávky v účetní závěrce. Tvorba opravných položek se účtuje jako vznik nákladů v účtové skupině 55. Souvztažným účtem je pak opravná položka v účtové skupině 39. U pohledávek rozeznáváme opravné položky zákonné a účetní. Zákonné opravné položky jsou řešeny v zákoně č. 593/1992 Sb. o rezervách pro zjištění základu daně z příjmů ( 8, 8a, 8b a 8c). Účetní opravné položky tvoří podnik podle vlastního rozhodnutí. Způsob tvorby je zanesen do interních účetních směrnic. Zákonné opravné položky se vytváří k pohledávkám: a) za dlužníky v insolvenčním řízení, b) k nepromlčeným pohledávkám, které jsou zaúčtovány v účetnictví a jsou splatné po 31. 12. 1994. Zákonné opravné položky nesmí věřitel tvořit k pohledávkám, jestliže má zároveň k dlužníkovi splatné závazky. Podle zákona je nutno nejprve provést vzájemný zápočet pohledávek a závazků. Toto ustanovení se netýká pohledávek u dlužníků, kteří jsou v insolvenčním řízení. Zákon také pamatuje na opravnou položky k tzv. nevýznamným pohledávkám. K těm počítá pohledávky, které sice ještě nejsou promlčené, přičemž jejich hodnota nepřesahuje částku 30 000 Kč vůči jednomu dlužníkovi. Do nákladu je můžete zúčtovat až do výše 100 %, pokud od doby splatnosti uplynulo nejméně 12 měsíců! K nevýznamným drobným pohledávkám je možno vytvářet zákonné rezervy. V praxi je tedy nutné, abyste si zřídili samostatné syntetické a analytické účty, pomocí nichž můžete rozlišit účetní a daňové opravné položky. Analytická evidence vnese do účetnictví přehlednost. Díky analytické evidenci je možné rychlejší získání a zpracování informací. Používáme tyto účty: 558 Tvorba a zúčtování zákonných opravných položek 559 Tvorba a zúčtování ostatních opravných položek Na tyto účty účtujeme na stranu MD. Účet 558 se používá pro účtování zákonné opravné položky, je tedy daňově uznatelným nákladem. Účet 559 se použije v případě, že účtujeme účetní opravnou položku, jedná se pouze o účetní náklad, který nesníží základ daně z příjmů. Jako souvztažný účet se používá účet 391 Opravná položka k pohledávkám. 5
Opravné položky k nepromlčeným pohledávkám, které jsou nákladem snižujícím základ daně, mohou vytvářet, pokud od splatnosti uplynulo více než: 6 měsíců, až do výše 20 % neuhrazené rozvahové hodnoty pohledávky, 12 měsíců, až do výše 33 % neuhrazené rozvahové hodnoty pohledávky, 18 měsíců, až do výše 50 % neuhrazené rozvahové hodnoty pohledávky, 24 měsíců, až do výše 66 % neuhrazené rozvahové hodnoty pohledávky, 30 měsíců, až do výše 80 % neuhrazené rozvahové hodnoty pohledávky, 36 měsíců, až do výše 100 % neuhrazené rozvahové hodnoty pohledávky. Od 1. ledna 2008 je stanoven maximální limit rozvahové hodnoty pohledávek ve výši 200 000 Kč. U pohledávek, které překračují tento limit, není možno zákonnou položku ve výši 20 % vytvářet. C. Právní úprava odpisu pohledávek Odpis je vyjádření opotřebení majetku v Kč za určitý časový úsek, max. jeden rok. Používají se měsíční odpisy a roční odpisy. V účetnictví jsou odpisy nákladem. Odpis pohledávky je možný, pokud je pohledávka prokazatelně nedobytná. Jedná se o trvalé snížení hodnoty pohledávky. Pokud provedete odpis do výše 100 % hodnoty pohledávky, dochází k vyřazení pohledávky z majetku. Z účetního pohledu lze odpisovat pohledávky podle reálné situace. Účetní jednotka sama vyhodnotí výhodnost a šance pro vymáhání pohledávky a rozhodne o odpisu. V případě, že bude zřejmé, že náklady na vymáhání pohledávky přesáhnou výtěžek z pohledávky, účetně pohledávku odepíše. Účetní odpis nebude z daňového hlediska účinný! Odpis z pohledu daňového musí vycházet ze Zákona o dani z příjmů. V tomto pramenu práva jsou přesně vymezeny případy, kdy lze pohledávku jednorázově odepsat a zahrnout ji i do daňových nákladů ( 24 písm. y). Podle zákona lze odepsat jednorázově a zahrnout do daňových nákladů hodnotu pohledávky u dlužníka: u kterého soud zamítl návrh na prohlášení konkurzu nebo zrušil konkurz pro nedostatek majetku dlužníka, který je v konkurzním a vyrovnávacím řízení na základě výsledků řízení, který zemřel a pohledávka nemohla být uspokojena ani vymáháním na dědicích dlužníka, který byl právnickou osobou a zanikl bez právního nástupce a věřitel nebyl s původním dlužníkem ekonomicky nebo personálně spojenou nebo blízkou osobou, na jehož majetek, ke kterému se daná pohledávka váže je uplatňována veřejná dražba, jehož majetek, ke kterému se daná pohledávka váže, je postižen exekucí, a to na základě výsledků provedení této exekuce. Odpis hodnoty pohledávky v účetnictví je vznikem nákladů a snížením pohledávky: 546/311. 6
Pokud se jedná pouze o účetní odpis, nedochází k žádné situaci, která je dána zákonem o dani z příjmů, je vhodné používat analytickou evidenci k účtu: 546 Odpis pohledávky. Např. 546.001 Odpis pohledávky daňově uznatelný 546.002 Odpis pohledávky účetní Analytická evidence je vhodná z důvodu rychlejšího stanovení základu daně z příjmů. III. Použité informační zdroje Ekonomické aspekty insolvenčního zákona: Hana Březinová, BOVA POLYGLOT, Praha 2009 IBSN 978-80-7273-159-6 Účetnictví podniku: Martin Landa, EUROLEX BOHEMIA, ISBN 80-86861-01-5, 2004 Účetnictví a daně v průběhu insolvenčního řízení: Miroslav Tomášek, KSKŘI, Praha 2009 Internetové zdroje informací: http://www.podnikatel.cz/clanky/insolvencni-rizeni-nadeje-pro-veritele/ http://www.podnikatel.cz/clanky/neuhrazene-pohledavky-v-ucetnictvi/ http://www.az-data.net/opravne-polozky-k-pohledavkam.php http://www.podnikatel.cz/clanky/odpisy-hmotneho-majetku-v-uce-a-dan-evidenci/ http://www.dashofer.cz/download/ukazky/clk/pravni_uprava.doc?wa=www09i3+hr. 7