jak daňově zmírnit dopady toho, když dlužník neuhradil pohledávku, která ale musí být zdaněna a třeba i zatížena odvodem DPH

Transkript

1 Opravné položky a odpis pohledávek RNDr. Ivan BRYCHTA jak daňově zmírnit dopady toho, když dlužník neuhradil pohledávku, která ale musí být zdaněna a třeba i zatížena odvodem DPH

2 pohledávky vlastní = vznikají na základě vlastního vztahu u subjektu Vymezení pohledávek pohledávky cizí = vznikají jinak než na základě vlastního vztahu subjektu - nejčastěji úplatným postoupením, dále také vkladem, bezúplatným převodem (děděním, darováním)

3 Ocenění pohledávek pohledávka vlastní při vzniku jmenovitou hodnotou pohledávka cizí - nabytá úplatným postoupením nebo vkladem pořizovací cenou (= náklady, za které byla pořízena vč. nákladů s pořízením souvisejících) - nabytá bezúplatně (darování, děděním) reprodukční pořizovací cenou (= cena, za kterou by byla pořízena v době, kdy se o pořízení účtuje) pohledávky které účetní jednotka nabyla a určila k obchodování reálnou hodnotou Rozdělení z pohledu dlouhodobosti dlouhodobé pohledávky s dobou splatnosti delší než jeden rok (v okamžiku účetní závěrky) + odložená daňová pohledávka krátkodobé pohledávky ostatní pohledávky

4 Účetní princip opravných položek a odpisů 25.2 zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví (ZÚ): Účetní jednotky při oceňování ke konci rozvahového dne - zahrnují jen zisky, které byly dosaženy, - berou v úvahu všechna předvídatelná rizika a možné ztráty, které se týkají majetku (včetně pohledávek) a závazků/dluhů a jsou jim známy do okamžiku sestavení účetní závěrky, jakož i všechna snížení hodnoty bez ohledu na to, zda je výsledkem hospodaření zisk nebo ztráta 26.3 ZÚ: Předvídatelná rizika a možné ztráty lze vyjádřit - odpisy majetku (vyjadřují trvalé snížení hodnoty majetku),. - rezervami (na rizika a ztráty, na daň z příjmů, na důchody, na restrukturalizaci ), - opravnými položkami (vyjadřují přechodné snížení hodnoty majetku)

5 Platí (účetně), že opravné položky k pohledávkám (OP) vyjadřují přechodné snížení hodnoty pohledávky odpisy pohledávek vyjadřují trvalé snížení hodnoty pohledávky Příklad účetního postupu nechť je pohledávka ve výši Kč na účtu 31x přechodné snížení hodnoty o 20 % pomocí OP - tvorba OP: MD 55x / D 39x, částka Kč ( v budoucnu čeká zrušení OP obráceným zápisem ) trvalé snížení hodnoty o 100 % pomocí odpisu - zrušení OP: MD 39x / D 55x, částka Kč - odpis pohledávky : MD 54x / D 31x, částka Kč

6 Účetní versus daňový režim OP a odpisů účtování opravných položek či odpisů do nákladů ještě neznamená, že se bude jednat o náklad daňový => daňový náklad podmíněn tím, že: - opravné položky budou vytvořeny podle zákona o rezervách (zákon č. 593/1992 Sb., ZOR) - odpisy budou provedeny v souladu s podmínkami danými zákonem o daních z příjmů v 24.2.y) ZDP Opravné položky podle ZOR opravné položky tvořené podle ZOR musejí splňovat: - obecné podmínky dané v 3 a 4 ZOR a - konkrétní podmínky

7 Obecné podmínky tvorby ( 3 a 4 ZOR) OP tvořeny k rozvahové hodnotě (tj. k pohledávkám na rozvahových účtech, bez vlivu změny reálné hodnoty) OP tvořeny k nepromlčeným pohledávkám promlčecí doby - 3 roky podle 100+ ObčZ (úprava platná do ) - 4 roky podle 397+ ObchZ (úprava platná do ) - 3 roky podle 629+ NOZ (úprava platná od ) možnosti prodloužení promlčení : - uznání dluhu (ObčZ i NOZ prodlužují na 10 let, ObchZ 4 roky ) - zahájení soudního řízení (=> přerušení promlčecí lhůty) splatným po (datum splatnosti, nikoliv datum vystavení) jsou zaúčtovány v souladu se ZÚ (výjimky: účtování dle MÚS a odpisování majetku komponentně => pak je žádána prokazatelná evidence ) v případě nabytí pohledávky postoupením lze tvořit OP k rozvahové hodnotě, pokud je uhrazena její pořizovací cena

8 před tvorbou nutné vzájemné započtení (s výjimkou OP podle 5 ZoR a 8 ZoR), tj. poplatník nesmí tvořit opravné položky k pohledávkám, jestliže má k dlužníkovi současně splatné dluhy a neprovede-li jejich vzájemný zápočet) neurčuje-li v jednotlivých případech ZOR jinak, OP se netvoří k pohledávkám: - vzniklým z titulu cenných papírů a ostatních investičních instrumentů (zákon č. 591/1992 Sb., o CP / NOZ, zákon č. 256/2004 Sb., o podnikání na kapitálovém trhu) - z úvěrů, půjček/zápůjček, ručení, záloh, z plnění ve prospěch VK, úhrady ztráty společnosti/obchodní korporace - ze smluvních úroků a pokut, poplatků z prodlení, penále a jiných sankcí ze závazkových vztahů - o kterých nebylo účtováno ve výnosech - z nichž výnos nebyl zahrnut do základu daně nebo byl zahrnut v samostatném základu daně nebo základu pro zvláštní sazbu - z nichž výnos byl osvobozeným od daně z příjmů - nabytým bezúplatně

9 Konkrétní podmínky podle ZOR konkrétní podmínky jsou upraveny v: - 5 ZOR pro bankovní opravné položky - 5a ZOR pro OP tvořené finančními institucemi - 8 ZOR pro OP k pohledávkám za dlužníky v insolvenčním řízení - 8a ZOR pro OP k nepromlčeným pohledávkám splatným po b ZOR pro OP k pohledávkám z titulu ručení za celní dluh - 8c ZOR pro OP k pohledávkám do Kč

10 OP podle 5 ZOR bankovní OP ( 5 ZOR): - mohou vytvářet pouze banky (subjekty s bankovní licencí podle zákona č. 21/1992 Sb., o bankách) - k nepromlčeným pohledávkám z úvěrů (=pohledávka z titulu jistiny a úroku, pokud vznikla z úvěru poskytnutého bankou nebankovnímu subjektu nebo vznikla plněním z bankovní záruky, za subjektem se sídlem nebo bydlištěm na území členského státu EU nebo na území jiného státu, který je vůči ČR vázán mezinárodní smlouvou zajišťující provádění výměny informací a smlouva byla sjednána jako smlouva o úvěru nebo smlouva o bankovní záruce podle ustanovení obchodního zákoníku nebo podle srovnatelného právního předpisu členského státu EU nebo jiného státu, který je vůči ČR vázán mezinárodní smlouvou zajišťující provádění výměny informací )

11 OP podle 5a ZOR OP z úvěrů (*) fyzickým osobám ( 5a ZOR) mohou tvořit jen spořitelní a úvěrní družstva a ostatní finanční instituce = právnické osoby, které: - poskytují úvěry jako své podnikání na základě živnostenského oprávnění k této činnosti, - výnosy (vč. úroků z prodlení) z poskytnutých úvěrů u nich dosáhnou alespoň 1/2 celkových výnosů v příslušném zdaňovacím období, - jejich základní kapitál k poslednímu dni zdaňovacího období činí alespoň Kč (*) úvěry: - úvěry nebo půjčky => legislativní zkratka úvěry (do ) - úvěr = úvěr podle zákona upravujícího spořitelní a úvěrní družstva u spořitelního a úvěrního družstva a spotřebitelský úvěr podle zákona upravujícího spotřebitelský úvěr u ostatní finanční instituce (od )

12 OP podle 8 za dlužníky v insolvenci tvorba až do výše 100 % hodnoty nepromlčených pohledávek přihlášených u soudu: - od zahájení insolvenčního řízení do konce lhůty stanovené v rozhodnutí soudu o úpadku (podle 136 zákona č. 182/2006, insolvenčního zákona nesmí být kratší 30 dnů a delší než 2 měsíce); spojí-li soud s rozhodnutím o úpadku rozhodnutí o povolení oddlužení, je lhůta k přihlášení pohledávek jen 30 dnů ( 136) - byla-li povolena reorganizace, postačí, že dlužník správně uvedl věřitelovu pohledávku v seznamu svých závazků/dluhů vytvořeném podle insolvenčního zákona DU náklad pouze v období, v němž byly pohledávky přihlášeny (nemusí být zdaňovacím obdobím) zrušení OP - v návaznosti na výsledky insolvenčního řízení

13 OP podle 8a ZOR tvorba OP k nepromlčeným pohledávkám znění do : - bez aktivního vymáhání: tvorba 20 % neuhrazené rozvahové hodnoty u pohledávky do Kč, a je-li po splatnosti > 6M - s aktivním vymáháním: tvorba 20 % (po splatnosti > 6M), 33 % (po splat. > 12M), 50 % (po splat. > 18M), 66 % (po splat. > 24M), 80 % (po splatnosti > 30M), 100 % (po splatnosti > 36M) tvorba OP k nepromlčeným pohledávkám znění od : - s aktivním vymáháním: tvorba 50 % (po splat. > 18M), 100 % (po splatnosti > 36M) u pohledávek cizích s rozvah.hodn. > Kč - bez aktivního vymáhání: tvorba 50 % (po splatnosti > 18M), 100 % (po splatnosti > 36M), u ostatních pohledávek aktivní vymáhání (jehož se poplatník daně z příjmů řádně účastní) = - rozhodčí řízení podle zákona č. 216/1994 Sb., nebo - soudní řízení, nebo - správní řízení podle zákona č. 500/2004 Sb.

14 OP podle 8a ZOR (pokračování) přechodná ustanovení 2013/2014: - nová ustanovení ZOR až od zdaňovacího období (jeho části) započatého od změna v 8a ZOR se použije poprvé až pro pohledávky vzniklé od Příklad tvorby faktura za služby ve výši Kč vystavena , splatnost => za rok 2014 lze vytvořit OP maximálně 20 % (bez ohledu na aktivní vymáhání), za rok 2015 lze při aktivním vymáhání dotvořit dalších 30 % (až do 50 %, důvod: po splatnosti >18M) faktura za služby ve výši Kč vystavena , splatnost => za rok 2014 vytvořit OP nelze, za rok 2015 lze vytvořit až 50 % (bez ohledu na aktivní vymáhání; důvod: po splatnosti >18M)

15 OP podle 8b ZOR tvorba OP k pohledávkám z titulu ručení za celní dluh: - mohou vytvářet poplatníci, kteří vedou účetnictví, a kteří podle celního zákona ručí za celní dluh, pokud dluh za dlužníka splní v době splatnosti určené celními orgány - řídí se stejnými pravidly jako 8 ZOR, 8a ZOR

16 OP dle 8c (k pohledávkám do Kč) tvorba OP k pohledávkám do Kč: - nejsou tvořeny OP podle 5, 5a, 8, 8a ani 8b - OP do výše 100 % její neuhrazené rozvahové hodnoty bez příslušenství, nepřesáhne v okamžiku vzniku Kč - po splatnosti nejméně 12 měsíců - za zdaňovací období nepřesahuje u poplatníka celková hodnota pohledávek bez příslušenství vzniklých vůči témuž dlužníkovi, u nichž uplatňuje 8c ZOR, částku Kč - o pohledávce, k níž byla vytvořena OP podle 8c ZOR, je poplatník povinen vést samostatnou evidenci

17 Odpis pohledávek podle ZDP odpis pohledávky = DU za těchto předpokladů [ 24.2.y) ZDP]: - obecné předpoklady - konkrétní předpoklady: jedna ze 7 možností (ustanovení lze obdobně aplikovat v případě, že pohledávka byla zdaněna u FO, které přešly z daňové evidence na vedení účetnictví) obecné předpoklady: - týká se poplatníků, kteří vedou účetnictví, - pohledávka byla při vzniku byla účtována ve výnosech, - jednalo se o zdanitelný příjem, který nebyl od daně osvobozen, - k pohledávce lze tvořit daňově účinné OP, anebo jde o pohledávku, k níž nelze tvořit OP pouze z důvodu, že: - od splatnosti uplynulo < 6M, příp. proto, že jde o pohledávku > Kč, která není aktivně vymáhána (do ) - od splatnosti uplynulo < 18M, příp. proto, že jde o cizí pohledávku > Kč, která není aktivně vymáhána (od )

18 Konkrétních 7 možností odpisu pohledávek 1. soud zrušil konkurz dlužníka pro nedostatek majetku, přičemž pohledávka byla poplatníkem přihlášena u insolvenčního soudu a měla být vypořádána z majetkové podstaty (jiné důvody např. zamítnutí konkurzu - např. neexistence více věřitelů - k daňové uznatelnosti nevedou) 2. dlužník je v úpadku nebo mu úpadek hrozí, a na základě výsledků insolvenčního řízení nebyla uspokojena celá pohledávka (daňově může být odepsána zbylá neuspokojená část pohledávky) 3. dlužník zemřel, a pohledávka nemohla být uspokojena (zcela či částečně) ani vymáháním na dědicích dlužníka (je možné daňově účinně odepsat zbylou část pohledávky) 4. dlužník - právnická osoba - zanikl bez právního nástupce a věřitel nebyl s dlužníkem spojenou osobou

19 Konkrétních 7 možností odpisu pohledávek 5. na základě výsledků veřejné dražby (zákon č. 26/2000 Sb., o veřejných dražbách), je-li na majetek dlužníka, ke kterému se daná pohledávka váže, uplatňována (odpis neuspokojené části) 6. majetek dlužníka, ke kterému se daná pohledávka váže, je postižen exekucí (zákon č. 120/2001 Sb., o soudních exekutorech a exekuční činnosti) a na základě výsledků provedení exekuce nedojde k uspokojení pohledávky (daňově účinně se odepíše neuspokojená pohledávka nebo její část) 7. odpis pohledávky, na kterou nelze žádnou z předchozích 6 možností aplikovat, ale která je kryta opravnou položkou tvořenou podle ZOR (daňově účinným je odpis do výše kryté použitím této opravné položky) => příklad viz dále

20 Příklad daňový odpis do výše OP výchozí stav: pohledávka vlastní Kč, na účtu 311, je z roku 2012 a není aktivně vymáhána - tvorba OP podle 8a ZOR ve výši 20 % v roce odpis pohledávky v roce 2014 možné účtování: operace Kč MD D tvorba OP (DU) 391 rozpuštění OP (DU) odpis pohledávky část do výše OP část nad OP (DU) 546 (DN) evidence v podrozvaze

21 Prodej (postoupení) pohledávek daňový náklad při prodeji (postoupení) pohledávky 24.2.s) ZDP: - jmenovitá hodnota vlastní pohledávky při jejím postoupení, a to do výše příjmu plynoucího z postoupení - pořizovací cena u cizí pohledávky (nabyté postoupením), a to do výše příjmu plynoucího z její úhrady dlužníkem nebo postupníkem při jejím následném postoupení, - hrazená daň darovací u pohledávky nabyté bezúplatně, a to do výše příjmu plynoucího z jejího postoupení (pro pohledávky nabyté do ) příjem, proti němuž porovnáváme náklady lze zvýšit (a tím mohou vzrůst i DU náklady): - o vytvořenou daňovou OP (její část) podle ZoR - u pohledávky postoupené před lhůtou splatnosti o diskont připadající na zbývající dobu do lhůty splatnosti

22 Příklad prodej pohledávky s vytvořenou OP výchozí stav: pohledávka vlastní Kč, na účtu 311, je z roku 2012 a není aktivně vymáhána - tvorba OP podle 8a ZOR ve výši 20 % v roce prodej pohledávky v roce 2014 možné účtování: Operace Kč MD D tvorba OP (DU) 391 rozpuštění OP (DU) příjem z prodeje (DU) vyřazení pohledávky 2014 část do výše prodeje+ OP část nad prodej + OP (DU) 546 (DN) 311

23 Další souvislosti nákup a prodej pohledávek jako živnost ZDP: - pro ty, jejichž příjmy či výnosy plynou minimálně z 80% z činnosti nákup, prodej, držba a vymáhání pohledávek - princip: ztráty z prodeje pohledávek kompenzovány se zisky z prodeje pohledávek a to za jednotlivé soubory pohledávek - soubor pohledávek = soubor pohledávek nakoupený poplatníkem od jedné osoby v jednom zdaňovacím období (příp. období podání přiznání) - úhrn PC pohledávek (jejich částí), nedaňových podle ZDP, je možné uznat až do výše úhrnu zisků z jiných pohledávek téhož souboru v daném zdaňovacím období - nedaňová ztráta z prodeje lze daňově uplatnit nejdéle ve 3 bezprostředně následujících obdobích, a to v jednotlivých obdobích maximálně ve výši částky, o kterou úhrn zisků z pohledávek tohoto souboru převýší úhrn nedaňových pořizovacích cen pohledávek nebo jejích část

24 Další souvislosti příslušenství pohledávek: - pohledávky z titulu smluvní pokuty, úroků z prodlení, poplatků z prodlení, penále a jiných sankcí ze závazkových vztahů ovlivňují základ daně účtujících poplatníků až v období, kdy dojde k jejich zaplacení - ale: zaplacením se rozumí i jejich postoupení! přeměny obchodních společností: - postup podle 23c a 23d ZDP při fúzi a rozdělení obchodní společnosti, jde-li o tuzemskou a.s., s.r.o., e.d.s. či subjekt z JČS - lze převzít opravné položky vytvořené zanikající/ rozdělovanou obchodní společností za podmínek platných pro zanikající/ rozdělovanou obchodní společnost, pokud by se fúze/rozdělení neuskutečnily, a pokračovat v tvorbě podle ZOR (lze převzít i OP obdobného charakteru vytvořené dle příslušného právního předpisu JČS EU, max.však do výše stanovené ZOR)

25 a to je vše k výkladu