DAŇ Z PŘIDANÉ HODNOTY NÁROK NA ODPOČET DANĚ

Masarykova univerzita Ekonomicko-správní fakulta Studijní obor: Veřejná ekonomika a správa DAŇ Z PŘIDANÉ HODNOTY NÁROK NA ODPOČET DANĚ Value added tax claim of deduction Diplomová práce Vedoucí diplomové práce: Ing. Pavla KVAPILOVÁ Autor: Marie ČURDOVÁ Brno, 2014

Jméno a příjmení autora: Marie Čurdová Název diplomové práce: Daň z přidané hodnoty nárok na odpočet daně Název práce v angličtině: Value added tax claim of deduction Katedra: Veřejné ekonomie Vedoucí diplomové práce: Ing. Pavla Kvapilová Rok obhajoby: 2014 Anotace Předmětem diplomové práce Daň z přidané hodnoty nárok na odpočet daně je analýza současné právní úpravy DPH v oblasti nároku na odpočet daně, zhodnocení různých forem nároku na odpočet daně z hlediska principu neutrality, identifikace problematických ustanovení platné právní úpravy a navrţení moţných východisek pro legislativní změny v této oblasti. První a druhá kapitola jsou věnovány právní úpravě a základní charakteristice daně z přidané hodnoty. Třetí část je zaměřena na osvobozená plnění a nárok na odpočet daně. Ve čtvrté kapitole je problematika nároku na odpočet daně vymezena na oblast školství. V poslední kapitole je analyzována daň z přidané hodnoty a nárok na odpočet daně konkrétní základní školy a vyvozeny závěry Annotation The subject of this diploma thesis Value added tax claim of deduction is an analysis of the current legislation of the Value added tax (VAT) in terms of claim of deduction, evaluation of various forms of deductions, identification of the problem with provisions in this legislation and proposing possible solutions for a legislative change in this area. The first and second chapters deal with the legislation and the essential characteristic of VAT. The third chapter focuses on services exempt from tax and claim of deduction. The fourth chapter concentrates on the issue of claim of deduction associated with education. In the last chapter there is an analysis of VAT and eligibility for deductions for a particular elementary school. The final chapter also includes the overall conclusions. Klíčová slova Daň z přidané hodnoty, nárok na odpočet daně, DPH Keywords Value added tax, claim of deduction, VAT

Prohlášení Prohlašuji, ţe jsem diplomovou práci Daň z přidané hodnoty nárok na odpočet daně vypracovala samostatně pod vedením Ing. Pavly Kvapilové a uvedla v ní všechny pouţité literární a jiné odborné zdroje v souladu s právními předpisy, vnitřními předpisy Masarykovy univerzity a vnitřními akty řízení Masarykovy univerzity a Ekonomickosprávní fakulty MU. V Brně dne 5. května 2014 vlastnoruční podpis autora

Poděkování Na tomto místě bych ráda poděkovala Ing. Pavle Kvapilové za cenné připomínky a odborné rady, kterými přispěla k vypracování této diplomové práce.

OBSAH ÚVOD... 8 1 DAŃ Z PŘIDANÉ HODNOTY... 10 1.1 DPH OBECNĚ... 11 1.2 ZÁKLADNÍ CHARAKTERISTIKA DPH... 11 1.3 SMĚRNICE O SPOLEČNÉM SYSTÉMU DPH... 15 2 ZÁKON O DPH... 18 2.1 SUBJEKT DANĚ... 18 2.2 PŘEDMĚT DANĚ... 24 2.3 ZÁKLAD DANĚ... 26 2.4 SAZBA DANĚ A JEJÍ VÝPOČET... 28 2.5 USKUTEČNĚNÍ ZDANITELNÉHO PLNĚNÍ... 30 3 OSVOBOZENÁ PLNĚNÍ... 31 3.1 PLNĚNÍ OSVOBOZENÁ OD DANĚ... 31 3.1.1 Plnění osvobozená od daně bez nároku na odpočet daně... 34 3.1.2 Plnění osvobozená od daně s nárokem na odpočet daně... 35 3.2 NÁROK NA ODPOČET V PLNÉ VÝŠI... 37 3.3 NÁROK NA ODPOČET V ČÁSTEČNÉ VÝŠI... 40 3.3.1 Nárok na odpočet daně v poměrné výši... 40 3.3.2 Nárok na odpočet daně v krácené výši... 41 3.4 PODMÍNKY PRO UPLATNĚNÍ ODPOČTU... 43 4 NÁROK NA ODPOČET DANĚ VE ŠKOLSKÝCH ZAŘÍZENÍCH... 45 4.1 NEZISKOVÉ ORGANIZACE... 45 4.2 VÝCHOVNÁ A VZDĚLÁVACÍ ČINNOST... 48 4.3 ŠKOLNÍ STRAVOVÁNÍ... 53 4.4 DALŠÍ ŠKOLSKÁ ZAŘÍZENÍ... 54 4.5 JINÁ MOŢNÁ PLNĚNÍ Z HLEDIKA DPH... 56 5 DPH NA ZÁKLADNÍ ŠKOLE... 59 5.1 ZÁKLADNÍ INFORMACE A POPIS ČINNOSTÍ... 59 5.2 ROZDĚLENÍ PLNĚNÍ ZŠ... 61 5.3 EVIDENCE DPH... 64 5.4 VYBRANÉ PROBLEMATICKÉ OBLASTI... 66 ZÁVĚR... 72 SEZNAM POUŢITÝCH ZDROJŮ... 74 SEZNAM TABULEK... 77 SEZNAM SCHÉMAT... 77 SEZNAM POUŢITÝCH ZKRATEK... 78

Úvod Daň z přidané hodnoty (dále jen DPH) je jednou z nejvýznamnějších daní, která tvoří daňový systém naší republiky. Je také jednou z nejmladších daní, v České republice byla ve své současné podobě začleněna do daňové soustavy po vstupu do Evropské unie. Platná právní úprava, tedy zákon č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, byla přijata na základě Šesté směrnice Rady č. 77/388/EHS, o společném systému daně z přidané hodnoty. Z této směrnice vychází zákony o DPH všech členských států EU, protoţe povinnost implementovat směrnici do státní legislativy je jednou z podmínek pro vstup státu do Unie. Uplatňování DPH je poměrně komplikované u vzdělávacích činností a činností s ní souvisejících, které realizují různé typy škol a školských zařízení jako neziskové subjekty. V praxi dochází u neziskových organizací k různým kombinacím ekonomické činnosti osvobozené a neosvobozené a k příjmům, které do DPH vůbec nespadají. Proto je pro ně velmi sloţité a pracné se s problematikou DPH zdárně vypořádat. Diplomová práce se zabývá problematikou DPH v oblasti uplatňování nároku na odpočet daně, konkrétně u subjektů poskytujících vzdělávací a výchovné činnosti. Praktická část práce bude dokumentována na příkladech přijatých plnění a případných odpočtů DPH u základní školy. Cílem diplomové práce je poskytnout přehled o právní úpravě DPH, zejména v oblasti nároku na odpočet daně, identifikovat problematická ustanovení platné právní úpravy, dále zhodnotit různé formy nároku na odpočet daně z hlediska principu neutrality a navrhnout moţná východiska pro legislativní změny v této oblasti. Práce bude rozdělena do 5 kapitol. V první a druhé kapitole bude analyzován zákon o DPH. Kapitoly budou věnovány podrobné analýze DPH ve vazbě na harmonizaci daně, budou vysvětleny pojmy, vztahující se k DPH a konstrukci daně. Problematika této daně je velmi obsáhlá, z tohoto důvodu není moţné ji v této práci zcela vyčerpat, budou tedy vymezeny především klíčové aspekty, jako je subjekt daně, předmět daně, základ, sazba a výpočet daně. Ve třetí kapitole je popsán systém DPH v oblasti plnění osvobozených od daně, jak bez nároku na odpočet daně, tak i s nárokem na odpočet daně. Dále je zde podrobně vysvětlen nárok na odpočet daně v poměrné i v krácené výši a podmínky pro jeho uplatnění. 8

Čtvrtá kapitola konkretizuje předchozí kapitolu na oblast uplatňování nároku na odpočet daně ve školství. Na začátku kapitoly budou obecně popsány neziskové organizace, poté vysvětlena výchova, vzdělávání a instituce, které se jím zabývají z pohledu zákona o DPH. V této kapitole budou také nastíněny problémy, se kterými se školy a jim podobné instituce v souvislosti s DPH a nárokem na odpočet daně potýkají. Pátá kapitola je praktickou částí diplomové práce. Na základě účetních a daňových podkladů základní školy zde budou analyzována jednotlivá plnění, provedeno jejich rozlišení na zdanitelná a osvobozená. Dále budou popsány konkrétní problémy, se kterými se školy v souvislosti s DPH potýkají a navrţeny případné moţnosti jejich řešení. Při zpracování této práce bude vyuţito popisné metody pro definici základních pojmů a vytvoření teoretického rámce dané problematiky, analýzy ke zkoumání konkrétních dat v praktické části práce a syntézy teoretických a praktických poznatků. Vedení základní školy, na jejichţ podkladech bude provedena praktická část práce, nedalo autorce souhlas se zveřejněním jejich identifikačních údajů, proto nebudou v této práce uvedeny. Nicméně data uvedená v práci jsou reálná. 9

1. Daň z přidané hodnoty Porozumět problematice DPH není moţné bez krátkého vyjasnění daňové soustavy obecně. Daň je povinná, zákonem uloţená platba, která plyne do veřejného rozpočtu. Je nenávratná, neekvivalentní a zpravidla neúčelová 1. Povinnost je v demokratických státech ukládána zákonem, takţe platba musí být zákonná. Nenávratností platby se rozumí skutečnost, ţe poplatník nemá nárok na ekvivalentní protihodnotu, a ţe tedy výše daně nezávisí na tom, jaké veřejné sluţby konkrétní poplatník vyuţívá. 2 Povinnost platit daň lze interpretovat i právně, neboť je nesporné, ţe omezuje svobodu jednotlivce. Takový postup je v právním státě moţný pouze na základě uloţení povinnosti všeobecně závaznou právní normou, kterou v případě daní je vţdy zákon 3. Kaţdý stát vybírá celé spektrum různých daní. Jedno z nejzákladnějších rozlišení daní je podle způsobu jejich uloţení na daně přímé a nepřímé. Daně přímé platí poplatník na úkor svého důchodu a předpokládá se, ţe je nemůţe přenést na jiný subjekt. Jedná se o daně z důchodu a daně majetkové. U daní nepřímých se předpokládá, ţe je subjekt, který daň odvádí, neplatí z vlastního důchodu, ale ţe je přenáší na jiný subjekt. Daň je přenesena prostřednictvím zvýšení ceny. Mezi daně nepřímé řadíme daně ze spotřeby, daň z přidané hodnoty a také cla. Daňové zákonodárství zohledňuje rozdíl mezi přímými a nepřímými daněmi i terminologicky. Subjekt u daní přímých se nazývá poplatník, zatímco u nepřímých daní plátce 4. Z výše uvedeného je tedy zřejmé, ţe DPH patří mezi nepřímé spotřební daně. Schéma č. 1: Rozdělení daní Zdroj: autor na základě výše uvedeného textu 1 VANČUROVÁ, A., LÁCHOVÁ, L., Daňový systém ČR 2012, s. 9 2 KUBÁTOVÁ, K., Daňová teorie úvod do problematiky, s. 9 3 VANČUROVÁ, A., LÁCHOVÁ, L., Daňový systém ČR 2012, s. 10 4 KUBÁTOVÁ, K., Daňová teorie úvod do problematiky, s. 30 10

1.1 DPH obecně DPH je všeobecnou daní ze spotřeby moderního typu. Podléhá jí dodání zboţí, poskytování sluţeb, převod nemovitostí, dále dovoz zboţí ze zahraničí. Výhodou této daně je právě to, ţe můţe mít velmi široký předmět daně a nemusí se omezit pouze na zboţí. Sazba DPH je lineární a diferencovaná se dvěma úrovněmi 5. Většina současných daňových systémů se neobejde bez široce koncipované daně ze spotřeby. DPH je povinnou daní ve státech Evropské unie. Je to daň, jejíţ harmonizace postoupila velmi daleko, především z hlediska předmětů daně a jejich rozdělení mezi členské státy. Základní myšlenka fungování DPH je jednoduchá. Daň je vybírána na kaţdém stupni zpracování, avšak nikoli z celého obratu, ale pouze z toho, co bylo k hodnotě statku na daném stupni přidáno. Zdaňuje se tedy jen přidaná hodnota 6. Přidaná hodnota je přínos subjektu na daném stupni zpracování k hodnotě zboţí či sluţeb. V kaţdé firmě, která se podílí na výrobě zdaňovaného zboţí nebo poskytování zdaňované sluţby, je přidána k celkové hodnotě právě tato suma. DPH proto odstraňuje duplicity při zdaňování. 7 V praxi se výpočet provádí nepřímou rozdílovou metodou. Tato metoda vychází z odvodu salda DPH, jeţ vzniká jako rozdíl mezi DPH, která je zaplacena ve fakturách dodavatelům (daň zaplacená na vstupu), a celkovou daňovou povinností plátce, vycházející z prodejních cen jeho výrobků a platných sazeb daně. Z kalkulace prodejní ceny je přitom DPH zaplacená na vstupech vyloučená. Daň z přidané hodnoty má jednu velkou přednost podíl daně v konečné spotřebitelské ceně je stejný ve všech výrobcích a sluţbách se stejnou sazbou 8. 1.2 Základní charakteristika DPH Základní podstata DPH je vytyčena v čl. 1 odst. 2 Směrnice: Společný systém DPH je zaloţen na zásadě, ţe se na zboţí a sluţby uplatňuje všeobecná daň ze spotřeby v přesném poměru k ceně zboţí a sluţeb, bez ohledu na počet plnění uskutečněných ve výrobním a distribučním procesu před stupněm, ve kterém je daň uplatněna. Z této definice lze dle ESD vyvodit čtyři významné znaky: 5 VANČUROVÁ, A., LÁCHOVÁ, L., Daňový systém ČR 2012, s. 56 6 tamtéţ, s. 265 7 KUBÁTOVÁ, K., Daňová teorie úvod do problematiky, s. 66, 67 8 ŠIROKÝ, J., Daňové teorie. S praktickou aplikací, s. 156, 157 11

1. DPH se uplatňuje všeobecně na dodání zboţí nebo poskytnutí sluţby. 2. Výše DPH je proporcionální k úplatě obdrţené osobou povinnou k dani jako protiplnění za zboţí a sluţby. 3. DPH je uplatňována v každém výrobním a distribučním stupni včetně maloobchodu, a to bez ohledu na počet plnění uskutečněných před daným stupněm. 4. V rámci podnikatelského řetězce je moţné uplatnit nárok na odpočet daně, DPH je tak uplatňována pouze na hodnotu přidanou příslušnému zboţí nebo sluţbě na daném stupni. Daňové zatíţení je nakonec neseno konečným spotřebitelem. Z těchto znaků je moţné odvodit základní a obecné charakteristiky DPH: - zásadu neutrality, - aplikaci DPH na kaţdém stupni řetězce při současné moţnosti uplatnit nárok na odpočet daně na vstupu, - DPH jako všeobecná daň ze spotřeby. 9 Zásada neutrality je jednou z nosných zásad systému DPH. Vychází z principu, ţe veškeré transakce podléhající dani musí být zdaněny po uplatnění odpočtu daně z přijatých zdanitelných plnění, která tvoří součást nákladů na tyto transakce. Účelem systému odpočtu DPH je zcela zbavit podnikatele břemene DPH, zaplacené v průběhu veškerých jeho ekonomických činností 10. DPH, která je od 1. 1. 1987 jedinou všeobecnou nepřímou daní ve všech členských zemích, je charakterizována jako neduplicitní vícefázová nepřímá obratová daň. Vícefázové daně jsou ukládány ve všech částech výroby a prodeje komodit. Jestliţe se vybírají bez moţnosti plátců odpočítat si z celkové daňové povinnosti částku daně, kterou zaplatili v nakoupeném materiálu či polotovaru, jedná se o daně z obratu, v případě moţnosti odpočtu daně se jedná o DPH 11. V současné době je DPH jednou z nejčastěji pouţívaných obratových daní ve vyspělých státech světa. Obratové daně, které jí předcházely, měly nevýhodu v tom, ţe zdaňovaly stejný výrobek na několika stupních výroby nebo vycházely z ceny stanovené na určitém stupni výroby a další procesy uţ nedanily, tedy jejich duplicitnost. Mechanismus DPH odstraňuje duplicitu, na daň jiţ jednou zaplacenou v ceně nakoupeného zboţí či sluţby 9 BERGER, W., KINDL, C., WAKOUNING, M., Směrnice ES o dani z přidané hodnoty, praktický komentář, str. 118 10 Rozsudek ESD ze dne 8. 3. 2001, C-415/97 ve věci Bakcsi, rozsudek ESD ze dne 17. 5. 2001,C-323/99 Fischer und Brandenstein, rozsudek ESD ze dne 21. 3. 2000, C-110/98 Gabalfrisa SL a další, CURIA, Soudní dvůr Evropské unie, [online], 2014 [cit. 2014-02-20]. Dostupné z <http://curia.europa.eu/jcms/jcms/j_6/> 11 ŠIROKÝ, J., Daně v Evropské unii, str. 136 12

se daň jiţ znovu neuvaluje. Daň je tak vhodná pro mezinárodní transakce, jelikoţ je vůči nim neutrální 12. Jak uvádí Kubátová v Daňové teorii, existují mnohé argumenty a prospěch DPH oproti daním z obratu, ale i proti ní. Mezi názory podporující DPH patří zejména: Neutralita. Daň je neutrálnější vzhledem k volbě spotřebitelů i výrobců a umoţňuje zdanit spotřebu domácností s vyloučením výrobních vstupů. Technika daně umoţňuje, aby konečný podíl daně na ceně zboţí nebo sluţby odpovídal zákonné sazbě, a ţádným způsobem tedy nediskriminuje komodity s vyšším počtem stupňů zpracování nebo s různými podíly spotřebitelských cen na ceně velkoobchodní nebo výrobní. Refundace daně na vstupu pak vylučuje moţnost dalšího zdanění obratu jiţ zdaněného, čili opětné zdanění vstupů. Možnost zdanit služby. DPH značně zvyšuje úspěšnost zdanění sluţeb, u nichţ všeobecně existuje větší moţnost daňových úniků. Jednorázové daně z obratu totiţ vyţadují rozlišování uţivatelů sluţeb podle toho, zda se jedná o konečnou spotřebu nebo o výrobní sluţbu, coţ některé daňové úniky usnadňuje. U DPH je cena stejná pro plátce i pro neplátce a pro poskytovatele sluţeb nevzniká problém rozdílu mezi konečnou a výrobní spotřebou. Zahrnutí sluţeb do zdanění umoţňuje rozšířit daňovou základnu a tak zvýšit daňový výnos. DPH selhává pouze u sluţeb, kdy je obtíţná sama identifikace přidané hodnoty, jako jsou primární finanční sluţby, které proto obvykle nejsou předmětem daně. Výhodnost pro mezinárodní obchod. Zejména v posledních desetiletích, v souvislosti s rostoucí intenzitou mezinárodního obchodu, stoupá význam omezení daňových distorzí v mezinárodním obchodu u daně z přidané hodnoty. Technika daně umoţňuje vývoz bez daně, takţe všichni dovozci do určité země mají stejné podmínky. Odolnost proti daňovým únikům. Za důleţitou pozitivní vlastnost DPH se povaţuje poskytování lepší ochrany před daňovými úniky. Systém refundací daně na základě evidence o dani, zaplacené ze vstupů, sniţuje daňové úniky, neboť plátce daně staví do řetězu, v němţ má kaţdý zájem na potvrzení o zaplacení daně v ceně zboţí. Dodavatelé jsou si vědomi, ţe o jejich vstupech a zdanitelných výstupech existují doklady, k nimţ má finanční úřad přístup. Spolehlivost výnosů pro stát. Všeobecně se má za to, ţe DPH umoţňuje dosáhnout vyšších výnosů ze zdanění spotřeby. Daň rozšiřuje zdanění spotřeby o sluţby, sniţuje distorze ve 12 ŠIROKÝ, J., Daně v Evropské unii, str. 137 13

výběru spotřebitelů a je odolná vůči daňovým únikům, coţ ji potenciálně řadí mezi výnosově silné nepřímé daně. Za nejvýznamnější argumenty proti DPH jsou naopak povaţovány: Náročnost přechodu na novou daň. Přechod na DPH je proces administrativně a politicky velice náročný a v zemích se stabilizovanou ekonomikou je k jejímu prosazení zapotřebí velmi silných politických tlaků. Poté je nutné provést registraci subjektů daně a vyškolit je v jejím pouţívání. Dalším významným problémem je technická stránka započtení vstupů u dříve zakoupených výrobních zařízení. Administrativní nákladnost fungování daně. Pokud má daň být účinná, musí být učiněno zadost její velmi náročné administrativě tato daň je administrativně náročná jak pro plátce, tak pro stát. Obavy ze zvýšení inflace. Někteří odpůrci DPH upozorňují na nebezpečí spojené s moţností růstu inflace po zavedení daně. Tento argument se opírá o fakt zvýšení výnosu daně oproti dosavadní dani z obratu a o hrozbu zvýšení spotřebitelských cen. 13 Schéma č. 2: Argumenty pro a proti DPH Zdroj: autor na základě výše uvedeného textu Nicméně nelze úplně souhlasit se všemi výše uvedenými argumenty. Praxe ukazuje, ţe DPH není aţ tak úplně odolná proti daňovým únikům, a to hlavně v oblasti odpočtů DPH. Jak je uvedeno v Zelené knize DPH: Odpočet DPH se zpravidla provádí započtením odpočitatelné DPH proti splatné DPH. Pokud to znamená, že osoba povinná k dani má nárok na vratku daně, postupují správci daně různě, protože vratky představují určité riziko podvodu. Režimy 13 KUBÁTOVÁ, K., Daňová teorie úvod do problematiky, s. 69, 70 14

daňových vratek pro podniky usazené v jiném členském státě jsou kromě toho komplikované a zdržují skutečný odpočet DPH. Řešení by mohl nabídnout mechanismus jednoho správního místa, kdy by bylo možné započíst DPH na vstupu uhrazenou v jednom členském státě proti DPH splatné v tomtéž státě. 14 Současný systém DPH je také náchylný k podvodům. Toto podvodné jednání je podle Zelené knihy připisováno také podvodnému jednání, které částečně plyne z přetrvávajících slabin současných ustanovení, podle nichž je především umožněn nákup zboží a služeb v zahraničí bez DPH 15. Boj proti daňovým únikům je potřeba zintenzivnit, moţným řešením by mohlo být zavedení výše navrhovaného jednotného správního místa nebo například i jednotného formuláře daňového přiznání k DPH, v boji proti přeshraničním daňovým podvodům zvaţuje EU moţnost zaloţení systému DPH na zdanění zboţí v místě zahájení jeho přepravy. 1.3 Směrnice o společném systému DPH Daňová politika byla vţdy symbolem národní suverenity státu. Tato autonomie zůstává v obecných rysech zachována i v Evropské unii, přesto však vývoj evropské integrace vyţaduje pro potřeby fungování jednotného trhu od svých aktérů poměrně těsnou spolupráci v daňové oblasti. Nepřímé daně, tím ţe bezprostředně ovlivňují fungování jednotného trhu, stojí v centru pozornosti a snah o jejich harmonizaci v EU 16. DPH je v zemích Evropské unie jedinou přípustnou všeobecnou daní ze spotřeby. Má z nich ze všech nejvýhodnější vlastnosti, které jsou potřebné k zachování neutrality v mezinárodním obchodu. Harmonizovaným základem DPH je kaţdý prodej zboţí a sluţeb, s výjimkou finančních a právních sluţeb a kapitálových statků. Osvobozena od daně je také zdravotní péče, vzdělání a jiné statky pod ochranou státu. 17 Daňová harmonizace znamená přizpůsobení a slaďování národních daňových systémů a jednotlivých daní na principu dodrţování společných pravidel zúčastněných zemí. Harmonizace se můţe týkat jak konstrukcí daní, tak i jejich administrativy 18. 14 EUR-Lex, Access to European Union law, Zelená kniha o DPH [online], 2010 [cit. 2014-04-07]. Dostupné z <http://eur-lex.europa.eu/legal-content/cs/txt/?qid=1396859981367&uri=celex:52010dc0695>, str. 12 15 tamtéţ, str. 7 16 ŠIROKÝ, J., Daně v Evropské unii, str. 25 17 KUBÁTOVÁ, K., Daňová teorie úvod do problematiky, s. 94 18 ŠIROKÝ, J., Daně v Evropské unii, str. 36, 37 15

Problematika DPH je v evropském právu upravena směrnicemi. Směrnice jsou právní normativní akty, které zavazují členské státy provést ve svých národních legislativních systémech určité úpravy tak, aby si právo jednotlivých států neodporovalo. Směrnice předepisuje jen výsledek, kterého má být dosaţeno, nikoliv volbu vnitrostátních nástrojů, které jednotlivé členské státy k dosaţení tohoto cíle pouţijí. Směrnice jsou základním právním nástrojem harmonizace národních právních řádů, a proto jsou i základem pro oblast harmonizace daňových systémů 19. První směrnice v souvislosti s DPH byly vydány jiţ v roce 1967 a 1973, těmi byl zaveden jednotný systém DPH. I přesto, ţe mnoho pravomocí zůstávalo členským státům, tyto směrnice přispěly k významné harmonizaci daní. Další tři směrnice nebyly pro vývoj harmonizace významné, protoţe prodluţovaly časové limity pro zavedení DPH u některých členských států. Přelomovou směrnicí byla Šestá směrnice Rady č. 77/388/EHS ze dne 17. května 1977. Tato směrnice sjednotila pravidla pro fungování DPH, jako jsou např. pravidla pro vymezení předmětu daně, subjektů daně, určování daňového základu a daňových sazeb, apod. Šestá směrnice byla v následujících letech mnohokrát měněna a doplňována, proto byla od 1. 1. 2007 nahrazena směrnicí Rady č. 2006/112/ES. Obsah obou směrnic je aţ na několik výjimek shodný. Nová směrnice byla vydána z důvodu lepší přehlednosti. Hlavním důvodem rekodifikace právní úpravy oblasti DPH byla snaha zachytit platnou právní úpravu v této oblast jednotným a strukturovaným způsobem. Z důvodu téměř vícenásobných ročních změn původního znění z roku 1977 se platná právní úprava stávala stále více nepřehlednou. Důvodem pro novelizaci nebyla pouze souběţná platnost více směrnic upravujících oblast DPH, ale rovněţ skutečnost, ţe do té doby neexistoval ţádný právně závazný dokument, ve kterém by byly tyto novely souhrnně uvedeny 20. Jak vyplývá z výše uvedeného, oblast DPH ve členských státech EU v současné době upravuje směrnice Rady 2006/112/ES ze dne 28. 11. 2006 o společném systému DPH (dále jen Směrnice), která tak představuje pro Evropskou unii základní právní předpis v této oblasti. Ačkoliv je na národní úrovni nutné tuto směrnici provést, mohou se osoby, na které se tato směrnice vztahuje, na ni do určité míry přímo odvolávat, pokud jsou ustanovení národní právní úpravy pro tyto osoby méně výhodná. Zásadní roli potom hraje jako subjekt, jemuţ je 19 ŠIROKÝ, J., Daně v Evropské unii, str. 54 20 BERGER, W., KINDL, C., WAKOUNING, M., Směrnice ES o dani z přidané hodnoty, praktický komentář, str. 103 16

dána pravomoc závazným způsobem vykládat příslušná ustanovení práva Společenství, Evropský soudní dvůr 21 (dále jen ESD). Judikáty ESD jsou v EU povaţovány za specifický nástroj sbliţování daňových systémů. I kdyţ jsou většinou směřovány do národní legislativy formou rozsudků ţalob subjektů tuzemského práva, svou interpretací dávají výklad i unijního práva společný pro všechny členské státy 22. V souvislosti s výkladem práva v Evropské unii, a to ve všech oblastech práva, je nutné připomenout, ţe jedině ESD můţe vykládat věci, které se řeší poprvé. Jakýkoliv vnitrostátní soud můţe tyto výklady pouze aplikovat. Posouzení vzájemného vztahu jednotlivých ustanovení Směrnice a zákona o DPH v konkrétních situacích je jednou z nejobtíţnějších oblastí při praktickém uplatňování DPH. Plátce musí v této souvislosti vzít v úvahu dva základní instituty, kterými jsou přímý a nepřímý účinek Směrnice. Přímý účinek směrnice plyne z ustálené judikatury ESD a je obvykle definován jako moţnost aplikovat ustanovení Směrnice, je-li s ním vnitrostátní předpis v rozporu. Moţnost uplatnění přímého účinku je vázáno na podmínku, ţe dané ustanovení Směrnice je jasné, dostatečně určité, bezpodmínečné a lhůta k implementaci Směrnice uplynula. Ustanovení Směrnice je třeba z hlediska splnění uvedených podmínek posuzovat v kontextu s relevantní judikaturou ESD, která je schopna precizovat i nepříliš jasný text Směrnice do té míry, ţe jsou podmínky pro uţití přímého účinku splněny. Plátci se mohou v mnoha případech svobodně rozhodnout, zda budou uplatňovat ustanovení zákona o DPH nebo odpovídající ustanovení Směrnice. Nepřímým účinkem komunitárního práva rozumíme situaci, kdy je vnitrostátní předpis v maximální moţné míře vykládán v souladu s evropským právem. V praxi se nepřímý účinek Směrnice pouţije jak k výkladu pojmů, které zákon o DPH výslovně nedefinuje, tak i v jiných případech, je-li konkrétní ustanovení zákona nejednoznačné 23. Základní zásadou řešení kolize unijního legislativního předpisu a národního legislativního předpisu v oblasti daní je přímý účinek 24. 21 BERGER, W., KINDL, C., WAKOUNING, M., Směrnice ES o dani z přidané hodnoty, praktický komentář, str. 31 22 ŠIROKÝ, J., Daně v Evropské unii, str. 37 23 DRÁBOVÁ, M., HOLUBOVÁ, O., TOMÍČEK, M., Zákon o dani z přidané hodnoty, Komentář, předmluva, str. XIII-XV 24 ŠIROKÝ, J., Daně v Evropské unii, str. 61 17

2 Zákon o DPH V České republice byla DPH zavedena v roce 1993 zákonem č. 588/1992 Sb., o dani z přidané hodnoty. V souvislosti se vstupem ČR do Evropské unie došlo k přijetí nového zákona o DPH č. 235/2004 Sb., protoţe bylo potřeba vyhovět nárokům unie na harmonizaci právní úpravy DPH. Protoţe český zákon musí ve své úpravě aplikovat ustanovení směrnice, byl zákon o DPH vytvářen na základě šesté směrnice č. 77/388 z roku 1977 o společném systému daně z přidané hodnoty. Zákon o DPH z roku 2004 byl do dnešního dne mnohokrát novelizován v souladu se změnami právní úpravy DPH na úrovni práva Evropské unie. V současné době lze říci, ţe v oblasti DPH bylo zatím dosaţeno nejvyšší míry harmonizace z problematiky daní v Evropské unii jako takové. Jak vyplývá ze zákona, podstatou DPH je to, ţe plátce sleduje svoji daňovou povinnost ve zdaňovacím období. Pokud je daň na výstupu větší neţ daň na vstupu, má povinnost uhradit daň. V případě, ţe je naopak daň na vstupu větší neţ daň na výstupu, uplatní plátce tzv. nadměrný odpočet a získá daň zpět. DPH je tvořena řadou konstrukčních prvků, jejichţ popisem se zabývá tato kapitola. Jsou to v podstatně stavební kameny daně, které jí dávají skutečnou podobu a určují, na koho se bude daň vztahovat, čeho se bude týkat a jak se vypočítá. V kapitole je přiblíţeno, kdo je subjektem daně, co je jejím předmětem, jakým způsobem se zjišťuje základ daně, jaká je její sazba a výpočet. 2.1 Subjekt daně Daňovými subjekty jsou dle zákona o DPH: - osoby povinné k dani, - osoby identifikované k dani, - osoby evidované k dani, - osoby, které zákon nepovaţuje za osoby povinné k dani. Daňové subjekty jsou vymezeny jako osoby, které se za splnění zákonem daných podmínek mohou stát plátci daně 25. 25 LEDVINKOVÁ, J., DPH v příkladech k 1. 4. 2012, str. 25 18

Osoba povinná k dani je fyzická nebo právnická osoba, která samostatně uskutečňuje ekonomické činnosti 26. Za osobu povinnou k dani se povaţuje i právnická osoba, která nebyla zaloţena nebo zřízena za účelem podnikání, pokud uskutečňuje ekonomické činnosti (například škola, která poskytuje vzdělávací sluţby, divadlo, muzeum, filharmonie, které poskytují kulturní sluţby) 27. Je nepodstatné, zda byla či nebyla taková osoba k vykonávání ekonomické činnosti zřízena nebo zda vlastní potřebné licence k výkonu konkrétní činnosti. Fyzická nebo právnická osoba vykonávající ekonomickou činnost je povaţována za osobu povinnou k dani bez ohledu na účel či výsledek předmětné činnosti, například i tehdy, je-li výsledkem této činnosti ztráta, nebo je vykovávána z jiných důvodů neţ pro dosaţení zisku (charitativní činnost, činnost různých neziskových organizací apod.) 28. Ekonomickou činností se rozumí soustavná činnost výrobců, obchodníků a osob poskytujících sluţby, včetně důlní činnosti a zemědělské výroby, dále pak činnosti vědecké, literární, umělecké, vychovatelské nebo učitelů, jakoţ i nezávislé činnosti lékařů, právníků, inţenýrů, architektů, dentistů a účetních znalců. Za ekonomickou činnost se také povaţuje vyuţití hmotného a nehmotného majetku za účelem získání příjmů, pokud je tento majetek vyuţíván soustavně. Samostatně uskutečňovanou ekonomickou činností není činnost zaměstnanců nebo jiných osob, kteří mají uzavřenou smlouvu se zaměstnavatelem, na základě níţ vznikne mezi zaměstnavatelem a zaměstnancem pracovně právní vztah, případně činnosti osob, které jsou zdaňovány jako příjmy ze závislé činnosti nebo jako příjmy za autorské příspěvky 29. Pojem ekonomická činnost má široký význam, zahrnuje nejen činnosti v rámci podnikání nebo jiné samostatné výdělečné činnosti, ale i soustavnou činnost subjektů, které nebyly zaloţeny nebo zřízeny za účelem podnikání, například zdravotnické sluţby zdravotnických zařízení, sluţby sociální pomoci nebo poskytování kulturních sluţeb právnickými osobami, které nebyly zařízeny za účelem podnikání a další. Nedílnou součástí ekonomické činnosti jsou i přípravné úkony uskutečněné před tím, neţ daňový subjekt uskuteční vlastní plnění na výstupu, například pořízení majetku, který bude pouţíván pro ekonomickou činnost 30. Za ekonomickou činnost se povaţuje veškerá činnost výrobců, obchodníků nebo osob 26 5 odst. 1 zákona č. 235/2004 Sb., v platném znění 27 BÁRTA, J., HOCHMANNOVÁ, O., ŠKAMPA, J., Zákon o dani z přidané hodnoty s komentářem, str. 51 28 DRÁBOVÁ, M., HOLUBOVÁ, O., TOMÍČEK, M., Zákon o dani z přidané hodnoty, Komentář, str. 38 29 5 odst. 2 zákona č. 235/2004 Sb., v platném znění 30 BÁRTA, J., HOCHMANNOVÁ, O., ŠKAMPA, J., Zákon o dani z přidané hodnoty s komentářem, str. 52 19

poskytujících sluţby, včetně těţební činnosti, zemědělské výroby a výkonu svobodných povolání a jiných obdobných povolání. Za ekonomickou činnost se povaţuje rovněţ vyuţívání hmotného a nehmotného majetku za účelem získávání pravidelného příjmu z něj. Pronájem hmotného majetku se povaţuje za vyuţívání majetku, pokud je tento pronájem uskutečňován za účelem dosahování příjmů. Pojem vyuţívání se vztahuje na všechny způsoby vyuţití, bez ohledu na jejich právní formu, jejichţ cílem je získávat z takového vyuţití majetku pravidelný příjem 31. Samotné vymezení pojmu ekonomická činnost skrývá mnoho výkladových úskalí. Jde o dodávání zboţí a poskytování sluţeb včetně vyuţívání majetku, jehoţ základním atributem je úplatnost. Plátci i správci daně často chybují, jestliţe připouštějí, ţe ekonomickou činností můţe být činnost vykonávaná bezúplatně. K nesprávnému výkladu moţná částečně přispívá i dikce Směrnice, která mluví o vykonávání ekonomické činnosti bez ohledu na účel a výsledek. Tento text je třeba vykládat tak, ţe účelem či výsledkem ekonomické činnosti nemusí být vţdy jen vytvoření zisku. Je však nezbytné, aby za takovou činnost byl pobírán příjem 32. Ekonomická činnost musí být vykonávána samostatně. Činnost není povaţována za činnost uskutečňovanou samostatně, pokud je za tuto činnost poskytován plat či mzda a pokud existuje mezi zúčastněnými subjekty pracovně-právní vztah, který s ohledem na podmínky, způsob odměny a odpovědnost zaměstnavatele zakládá vztah nadřízeného a podřízeného. Ve vazbě na pracovní podmínky je kritérium samostatného výkonu činnosti naplněno, pokud si osoba povinná k dani sama obstará věcné prostředky nezbytné k výkonu dané činnosti a výkon činnosti si sama organizuje 33. Jedním z kritérií pro posouzení ekonomické činnosti je i soustavnost. Ekonomickou činností není činnost vykonávaná pouze příleţitostně, coţ se týká i vyuţívání majetku (např. nájem). Ţádné bliţší upřesnění ohledně počtu jednotlivých transakcí či délky období, po které má být ekonomická činnost vykonávána, však zákon ani směrnice neposkytuje 34. Ekonomickou činností nejsou činnosti vykonávané v rámci závislé činnosti a činnosti autorů, které jsou zdaňovány sráţkovou dní z příjmů, tj. příspěvky do novin, časopisů, rozhlasu nebo televize zdaňované podle zákona o daních z příjmů 35. Osoba povinná k dani vykonává 31 BERGER, W., KINDL, C., WAKOUNING, M., Směrnice ES o dani z přidané hodnoty, praktický komentář, str. 148 32 DRÁBOVÁ, M., HOLUBOVÁ, O., TOMÍČEK, M., Zákon o dani z přidané hodnoty, Komentář, str. 38 33 BERGER, W., KINDL, C., WAKOUNING, M., Směrnice ES o dani z přidané hodnoty, praktický komentář, str. 148 34 DRÁBOVÁ, M., HOLUBOVÁ, O., TOMÍČEK, M., Zákon o dani z přidané hodnoty, Komentář, str. 39, 40 35 BÁRTA, J., HOCHMANNOVÁ, O., ŠKAMPA, J., Zákon o dani z přidané hodnoty s komentářem, str. 52 20

ekonomickou činnost vlastním jménem a na vlastní účet a nese hospodářské riziko své činnosti, zatímco zaměstnanec jedná na účet svého zaměstnavatele a ţádná rizika nenese. Zákon o DPH v rozporu se Směrnicí nepovaţuje za osobu povinnou k dani ani osobu, jsou-li její příjmy zdaňovány dle 6 zákona o daních z příjmů, i kdyţ svou činnost nevykonává v pracovněprávním vztahu (např. jednatel společnosti s ručením omezeným) a rizika, která z ní plynou, plně nese 36. Ekonomickou činností dále nejsou činnosti uskutečňované veřejnoprávními subjekty v rámci výkonu veřejné správy, tj. činnosti státu, krajů, obcí, organizačních sloţek státu, krajů nebo obcí a to i v případě, kdy za ně vybírají úplatu. Jedná se například o činnosti obce, za něţ obec vybírá správní poplatky nebo činnosti, za něţ obec vybírá místní poplatky. Z rozsudků ESD je zřejmé, ţe výkony v oblasti veřejné správy mohou být pouze činnosti vykonávané veřejnoprávními subjekty, při nichţ jednají jako orgány veřejné moci, obě podmínky musí být splněny současně 37. Za osoby povinné k dani se nepovaţují stát, kraje, obce, organizační sloţky státu, krajů a obcí, dobrovolné svazky obcí, hlavní město Praha a jeho městské části, a to i v případě, kdy za výkon své působnosti vybírají úplatu. Tyto osoby se však vţdy povaţují za osobu povinnou k dani, pokud uskutečňují činnosti, které jsou taxativně uvedeny v příloze č. 1 38. Podle přílohy č. 1, se jedná o činnosti jako např. dodání vody, plynu, elektřiny, páry a poskytování reklamních sluţeb. 39 Za samostatnou osobu povinnou k dani se povaţuje organizační sloţka státu, která je účetní jednotkou. 40 Osoba povinná k dani, která není plátcem, nebo právnická osoba nepovinná k dani jsou identifikovanými osobami, pokud v tuzemsku 41 pořizují zboţí z jiného členského státu 42, které je předmětem daně, kromě zboţí pořízeného prostřední osobou v rámci zjednodušeného postupu při dodání zboţí uvnitř území Evropského společenství formou třístranného obchodu, ode dne prvního pořízení tohoto zboţí. Osoba povinná k dani se sídlem nebo provozovnou v tuzemsku, která není plátcem, je identifikovanou osobou ode dne přijetí zdanitelného plnění 36 DRÁBOVÁ, M., HOLUBOVÁ, O., TOMÍČEK, M., Zákon o dani z přidané hodnoty, Komentář, str. 41 37 BÁRTA, J., HOCHMANNOVÁ, O., ŠKAMPA, J., Zákon o dani z přidané hodnoty s komentářem, str. 52 38 5 odst. 3 zákona č. 235/2004 Sb., v platném znění 39 Směrnice Rady 2006/112/ES o společném systému daně z přidané hodnoty 40 5 odst. 4 zákona č. 235/2004 Sb., v platném znění 41 3 Pro účely tohoto zákona se rozumí tuzemskem území České republiky 42 3 Pro účely tohoto zákona se rozumí členským státem stát Evropské unie 21

s místem plnění v tuzemsku od osoby neusazené v tuzemsku, pokud se jedná o poskytnutí sluţby, dodání zboţí nebo montáţí nebo dodání zboţí soustavami a sítěmi. 43 Osoba povinná k dani, která není plátcem, se od 1. 1. 2013 při pořízení nebo uskutečnění níţe uvedených plnění jiţ nemusí stát plátcem, ale identifikovanou osobou. Identifikované osoby přiznávají daň pouze ze stanovených přijatých plnění z jiného členského státu a z uskutečněných plnění přiznávají pouze poskytnutí sluţby s místem plnění v jiném členském státě. Těmito plněními jsou: - pořízení zboţí, které je předmětem spotřební daně, z jiného členského státu, - pořízení nového dopravního prostředku z jiného členského státu, - pořízení zboţí (jiného neţ výše uvedeného) z jiného členského státu za hodnotu vyšší neţ 326 000 Kč za kalendářní rok, - přijetí sluţby s místem plnění v tuzemsku od osoby neusazené v tuzemsku, - pořízení zboţí s instalací nebo montáţí s místem plnění v tuzemsku od osoby neusazené v tuzemsku, - pořízení zboţí soustavami nebo sítěmi s místem plnění v tuzemsku od osoby neusazené v tuzemsku 44 Osoba evidovaná k dani - zahraniční osoba povinná k dani, která nemá na území Evropského společenství provozovnu a která není v tuzemsku osobou povinnou přiznat a zaplatit daň a povinnost přiznat a zaplatit daň nemá ani v jiném členském státě, můţe postupovat podle zvláštního reţimu, pokud poskytne elektronicky poskytovanou sluţbu osobě, která není osobou povinnou k dani a která má sídlo nebo místo pobytu na území Evropského společenství, a pokud postupuje podle zvláštního reţimu při poskytnutí všech elektronicky poskytovaných sluţeb, na které lze uplatnit tento zvláštní reţim 45. Zvláštní reţim u elektronicky poskytovaných sluţeb se vztahuje na situaci, kdy zahraniční osoba poskytuje elektronické sluţby osobám nepovinným k dani ve více členských státech Evropského společenství a spočívá v tom, ţe se zahraniční osoba poskytující tyto sluţby není povinna registrovat k DPH v kaţdém členském státě, kde se nachází její zákazník, nýbrţ pouze v jednom z nich dle svého výběru. V tomto jednom členském státě uvádí v hlášení daňovou povinnost za všechny členské státy, kde jí vznikla povinnost přiznat daň, v členění 43 6 písm. g,h zákona č. 235/2004 Sb., v platném znění 44 BÁRTA, J., HOCHMANNOVÁ, O., ŠKAMPA, J., Zákon o dani z přidané hodnoty s komentářem, str. 64 45 88 zákona č. 235/2004 Sb., v platném znění 22

po jednotlivých členských státech. Aby zahraniční osoba mohla vyuţít tento zvláštní reţim, musí splňovat následující podmínky: musí být osobou povinnou k dani, nesmí mít provozovnu na území ES, nesmí v tuzemsku realizovat ţádná plnění, u kterých by jí vznikla povinnost přiznat daň s výjimkou poskytování elektronických sluţeb osobám nepovinným k dani, poskytuje elektronické sluţby osobám nepovinným k dani, které mají sídlo nebo místo pobytu na území ES, pouţívá zvláštní reţim na všechny elektronické sluţby 46. Hlášení o dani je osoba evidovaná k dani povinna podat za kaţdé kalendářní čtvrtletí nejpozději do 20 dnů po skončení příslušného kalendářního čtvrtletí a zaplatit daň v Eurech ve výši daně uvedené v hlášení. Hlášení o dani musí být podáno elektronicky 47. Osoby povinné k dani se stávají za určitých podmínek plátci daně. Plátcem se stane osoba povinná k dani se sídlem v tuzemsku, jejíţ obrat za nejvýše 12 bezprostředně předcházejících po sobě jdoucích kalendářních měsíců přesáhne limit 1 000 000 Kč, s výjimkou osoby, která uskutečňuje pouze plnění osvobozená od daně bez nároku na odpočet daně. Osoba povinná k dani je plátcem od prvního dne druhé měsíce následujícího po měsíci, ve kterém překročila stanovený obrat, nestane-li se podle tohoto zákona plátcem dříve 48. Na rozdíl od dosavadní právní úpravy se osoba povinná k dani stane za uvedených podmínek plátcem ke stanovenému datu přímo ze zákona, bez ohledu na skutečnost, zda podala přihlášku k registraci či nikoliv. Pokud nepodá přihlášku k registraci a správce daně zjistí, ţe překročila stanovený limit obratu, registruje ji zpětně k datu, kdy se dle zákona stala plátcem 49. Osoba povinná k dani uvedená v 6 je povinná podat přihlášku k registraci do 15 dnů po skončení kalendářního měsíce, ve kterém překročila stanovený obrat 50. Zákon o DPH vysvětluje i pojem obrat. Obrat souvisí s případnou povinností osoby povinné k dani registrovat se jako plátce a dále s určením zdaňovacího období plátce. Obratem se pro účely DPH rozumí souhrn úplat bez daně, které osobě povinné k dani náleţí za uskutečněná plnění s místem plnění v tuzemsku. Do obratu se tedy v podstatě zahrnuje uskutečněné plnění a to ve výši celé sjednané úplaty, která osobě povinné k dani náleţí za toto plnění 51. 46 DRÁBOVÁ, M., HOLUBOVÁ, O., TOMÍČEK, M., Zákon o dani z přidané hodnoty, Komentář, str. 583 47 LEDVINKOVÁ, J., DPH v příkladech k 1. 4. 2012, str. 29 48 6 zákona č. 235/2004 Sb., v platném znění 49 BÁRTA, J., HOCHMANNOVÁ, O., ŠKAMPA, J., Zákon o dani z přidané hodnoty s komentářem, str. 60 50 96 zákona č. 235/2004 Sb., v platném znění 51 BÁRTA, J., HOCHMANNOVÁ, O., ŠKAMPA, J., Zákon o dani z přidané hodnoty s komentářem, str. 47 23

V předcházející úpravě zákona o DPH byla definována i osoba osvobozená od uplatňování daně jako osoba povinná k dani, jejíţ obrat nepřesáhne částku 1 mil. Kč za předcházejících 12 po sobě jdoucích kalendářních měsíců. Tyto osoby neuplatňovaly daň na výstupu a nemohly si uplatnit odpočet daně na vstupu. Pokud se však dobrovolně rozhodly stát se plátci daně, zákon jim to aţ na výjimky umoţňoval 52. Nová úprava zákona od 1. 1. 2013 jiţ osobu osvobozenou od uplatňování daně neuvádí. Ledvinková uvádí ještě termín osoby nepovinné k dani, tedy osoby, které neuskutečňují ekonomickou činnost ve smyslu 5 ZDPH. Tyto osoby nejsou v zákoně definovány, v praxi můţe jít o občana, zájmová občanská sdruţení a pod 53. 2.2 Předmět daně Předmětem daně je ze zákona: a) dodání zboţí, převod nemovitosti za úplatu osobou povinnou k dani v rámci uskutečňování ekonomické činnosti s místem plnění v tuzemsku, b) poskytnutí sluţby za úplatu osobou povinnou k dani v rámci uskutečňování ekonomické činnosti s místem plnění v tuzemsku, c) pořízení zboţí z jiného členského státu za úplatu uskutečněné v tuzemsku osobou povinnou k dani v rámci uskutečňování ekonomické činnosti nebo právnickou osobou nepovinnou k dani, a nového dopravního prostředku z jiného členského státu za úplatu osobou nepovinnou k dani, d) dovoz zboţí s místem plnění v tuzemsku 54. Jak vyplývá z výše uvedeného ustanovení, dodání zboţí, převod nemovitosti a poskytnutí sluţby jsou předmětem daně za podmínek, ţe jsou uskutečněna s místem plnění v tuzemsku, za úplatu a v rámci ekonomické činnosti 55. V případě pořízení zboţí z jiného členského státu rozšiřuje zákonodárce okruh osob, které podléhají dani o neziskové subjekty nevykonávající ekonomickou činnost. Jde-li však o pořízení nového dopravního prostředku, je toto pořízení předmětem daně dokonce pro všechny fyzické i právnické osoby, a to bez ohledu na to, zda uskutečňují ekonomickou činnost, či nikoli. Dovoz zboţí je předmětem daně bez ohledu na to, 52 DRÁBOVÁ, M., HOLUBOVÁ, O., TOMÍČEK, M., Zákon o dani z přidané hodnoty, Komentář, str. 60 53 LEDVINKOVÁ, J., DPH v příkladech k 1. 4. 2012, str. 29 54 2 odst. 1 zákona č. 235/2004 Sb., v platném znění 55 BÁRTA, J., HOCHMANNOVÁ, O., ŠKAMPA, J., Zákon o dani z přidané hodnoty s komentářem, str. 29 24

zda je či není uskutečňován v rámci transakce úplatné, nebo zda je uskutečňován v rámci ekonomické činnosti. Nezáleţí na tom, jaká osoba zboţí dováţí, zda osoba povinná k dani nebo neziskový subjekt nebo občan. Jedinou podmínkou je, ţe takový dovoz má místo plnění v tuzemsku. 56 Zdanitelné plnění je plnění, které je předmětem daně a není osvobozené od daně. 57 Tento odstavec definuje pojem zdanitelné plnění. Předmětem daně jsou za prvé plnění zdanitelná a za druhé plnění osvobozená. Z toho jednoznačně vyplývá, ţe plnění musí být nejprve předmětem daně, aby mohlo být označeno za osvobozené plnění. Při pouţívání těchto pojmů se často chybuje 58. Tato oblast DPH je velmi obsáhlá. Podrobným rozlišením, která plnění jsou osvobozená od daně, a to s nárokem na odpočet daně či bez nároku se bude zabývat třetí kapitola této práce. Podle 2a předmětem daně není mimo jiné pořízení zboţí z jiného členského státu osobou povinnou k dani, která není plátcem nebo právnickou osobou nepovinnou k dani, která není plátcem ani osobou identifikovanou k dani, dále osobou povinnou k dani, která uskutečňuje pouze plnění osvobozená od daně bez nároku na odpočet daně a osobou povinnou k dani z jiného členského státu, která je v tomto členském státě osvobozená od uplatňování daně, pokud hodnota zboţí nepřekročila za kalendářní rok ani za předcházející kalendářní rok částku 326 000 Kč. V těchto případech uplatní daň dodavatel zboţí 59. Osoba, která v tuzemsku uskutečňuje pořízení zboţí z jiného členského státu, které není předmětem daně, se můţe rozhodnout, ţe toto pořízení zboţí předmětem daně je, můţe se tedy registrovat a přiznat ze zboţí daň. Pokud se takto rozhodne a registruje se, pohlíţí se na pořízení zboţí uskutečněné od registrace aţ do konce následujícího kalendářního roku po roce registrace jako na pořízení, které je předmětem daně 60. Předmětem DPH jsou při splnění určitých konkrétních podmínek rovněţ plnění uskutečněná bez úplaty, různá specifická plnění, jako je dotace k ceně, obratové bonusy a skonta za dřívější úhradu, a také plnění, která nesplňují definici dodání zboţí, převodu nemovitosti, a přesto se při splnění zákonných podmínek taková plnění hodnotí z hlediska DPH stejně, jako 56 DRÁBOVÁ, M., HOLUBOVÁ, O., TOMÍČEK, M., Zákon o dani z přidané hodnoty, Komentář, str. 8 57 2 odst. 2 zákona č. 235/2004 Sb., v platném znění 58 DRÁBOVÁ, M., HOLUBOVÁ, O., TOMÍČEK, M., Zákon o dani z přidané hodnoty, Komentář, str. 10 59 BÁRTA, J., HOCHMANNOVÁ, O., ŠKAMPA, J., Zákon o dani z přidané hodnoty s komentářem, str. 32 60 tamtéţ, str. 32 25

kdyby se jednalo o dodání zboţí, převod nemovitosti nebo poskytnutí sluţby ve smyslu definic vymezených zákonem o DPH 61. Pro účely této práce se z této kategorie jeví jako podstatná dotace k ceně. Dotace k ceně jsou přijaté finanční prostředky poskytované ze státního rozpočtu, z rozpočtu územních samosprávných celků, státních fondů, z grantů EU, apod. či podle programů obdobných, pokud je příjemci dotace stanovena povinnost poskytovat plnění se slevou z ceny a výše slevy se váţe k jednotkové ceně plnění. Za dotace k ceně se nepovaţují dotace k výsledku hospodaření a na pořízení dlouhodobého hmotného a nehmotného majetku 62. Za dotaci k ceně pro účely DPH se pak povaţují poskytnuté finanční prostředky pouze v případě, ţe jsou splněna následující kritéria: - plátce musí přijmout finanční prostředky ze zdrojů specifikovaných v 4 odst. 1 písm. a) zákona o DPH, - poskytovatel dotace stanoví příjemci dotace povinnost poskytovat plnění se slevou z ceny a - výše slevy se musí vázat k jednotkové ceně plnění 63. 2.3 Základ daně Základ daně je penězi vyjádřený předmět daně. Jedním z nejobtíţnějších úkolů plátce při uplatňování DPH je jeho správné stanovení. Prvním úkolem plátce je rozhodnout, zda přijatá úplata byla úplatou za poskytnuté plnění. Jestliţe plátce dojde k závěru, ţe k danému plnění lze úplatu vztáhnout, je povinen stanovit základ daně, aby z tohoto základu mohl vypočítat daň 64. Základem daně je vše, co jako úplatu obdrţel nebo má obdrţet plátce za uskutečněné zdanitelné plnění, včetně částky na úhradu spotřební daně od osoby, pro kterou je zdanitelné plnění uskutečněno, nebo od třetí osoby, bez daně za toto zdanitelné plnění. Základem daně v případě přijetí platby před uskutečněním zdanitelného plnění je částka přijaté úplaty sníţená o daň 65. Základem daně za uskutečněné zdanitelné plnění je vše, co jako úplatu za toto plnění 61 FITŘÍKOVÁ, D., MUSILOVÁ, L., Průvodce DPH u neziskových subjektů, str. 47 62 HUŠÁKOVÁ, Z., MATĚJKOVÁ, M., DPH ve zdravotnictví, školství a sociálních sluţbách, str. 1 63 FITŘÍKOVÁ, D., MUSILOVÁ, L., Průvodce DPH u neziskových subjektů, str. 49 64 DRÁBOVÁ, M., HOLUBOVÁ, O., TOMÍČEK, M., Zákon o dani z přidané hodnoty, Komentář, str. 232 65 36 odst. 1,2 zákona č. 235/2004 Sb., v platném znění 26

plátce obdrţel nebo má obdrţet, kromě DPH. Úplatou se rozumí nejen peněţité plnění, ale i poskytnutí nepeněţitého plnění 66. Za úplatu se nepovaţují taková plnění, která nebyla poskytnuta v souvislosti se vzájemnou výměnou plnění a která tak nepředstavují úplatu za určité plnění, např. dary nebo dědictví 67. Vzhledem k tomu, ţe základ daně není vázán na cenu, je v odst. 3 vyjmenováno, co vše do něj patří: a) jiné daně, cla, dávky nebo poplatky, b) spotřební daň, pokud zákon nestanoví jinak v 41, c) daň z elektřiny, daň ze zemního plynu a některých dalších plynů a daň z pevných paliv, a to podle právní úpravy těchto daní, d) dotace k ceně, e) vedlejší výdaje, které jsou účtovány osobě, pro kterou je uskutečňováno zdanitelné plnění, při jeho uskutečnění, f) při poskytnutí sluţby i materiál přímo související s poskytovanou sluţbou, g) při poskytnutí stavebních a montáţních prací spojených s výstavbou, změnou dokončené stavby, nebo v souvislosti s opravou stavby, konstrukce, materiál, stroje a zařízení, které se do stavby jako její součást montáţními a stavebními pracemi zabudují a zamontují 68 Podle ustanovení 36 odst. 11 zákona se do základu daně nezahrnuje částka, kterou plátce obdrţel od jiné osoby na úhradu částky vynaloţené jménem a na účet této jiné osoby. Podmínkou je, ţe plátce si z vynaloţené částky neuplatnil odpočet daně a částka, kterou obdrţel, není vyšší neţ částka, kterou za jinou osobu uhradil 69. V obecné rovině se jedná o částky zaplacené za odběratele, které mohou mít souvislost s poskytnutým plněním, avšak nejsou součástí úplaty za toto plnění. Nejčastěji se jedná o různé platby, jeţ mají povahu poplatků a k nimţ je povinen odběratel 70. Podle Informace Ministerstva financí č. j. 18/86 193/2008 ze dne 9. 12. 2008 můţe podle ustanovení 36 odst. 11 ZDPH postupovat plátce i v případě, ţe přijme částku od jiné osoby 66 BÁRTA, J., HOCHMANNOVÁ, O., ŠKAMPA, J., Zákon o dani z přidané hodnoty s komentářem, str. 271 67 BERGER, W., KINDL, C., WAKOUNING, M., Směrnice ES o dani z přidané hodnoty, praktický komentář, str. 300 68 36 odst. 3 zákona č. 235/2004 Sb., v platném znění 69 BÁRTA, J., HOCHMANNOVÁ, O., ŠKAMPA, J., Zákon o dani z přidané hodnoty s komentářem, str. 174 70 DRÁBOVÁ, M., HOLUBOVÁ, O., TOMÍČEK, M., Zákon o dani z přidané hodnoty, Komentář, str. 254 27