1273 Č á s t i da ň z p ř í j m ů f y z i c k ý c h O s O b je subjektem s daňovou povinností v tuzemsku, ale výdaje na závislou činnost jdou k tíži stálé provozovny umístěné ve státě, s nímž Česká republika uzavřela smlouvu o zamezení dvojího zdanění, lze takový příjem v České republice vyjmout ze zdanění za předpokladu, že byl ve státě zdroje zdaněn. 6 odst. 15 ZDP 1273 V případě, že je to pro poplatníka výhodnější, použije se i u těchto příjmů ustanovení příslušných smluv o zamezení dvojímu zdanění. princip navýšení základu daně o povinné pojistné je aplikován také v případě zdanění příjmů zvláštní sazbou daně. a to nejen v případech uvedených v 6 odst. 4 zdp [ 1340] a násl., ale obdobný princip je použit také u dalších příjmů ze závislé činnosti, které jsou zdaněny zvláštní sazbou daně, konkrétně pro zdanění fyzických osob nerezidentů s příjmy: zodměn členů statutárních orgánů a dalších orgánů právnických osob [ 22 odst. 1 písm. g) bod 6 zdp] a zosobně vykonávané činnosti na území Čr nebo zde zhodnocované veřejně vystupujícího umělce, sportovce, artisty a spoluúčinkujících osob, pokud příjem vznikl na základě zaměstnaneckého vztahu [ 22 odst. 1 písm. f) bod 2 zdp]. základem (dílčím) daně z příjmů ze závislé činnosti a funkčních požitků jsou pouze takové příjmy uvedené v předchozím, které jsou předmětem daně a nejsou od daně osvobozeny. kromě obecných případů příjmů nezahrnovaných do základu daně ( 3 odst. 4 ZDP [ 1006]) a osvobozených příjmů ( 4 ZDP [ 1014]) rozebíráme dále příjmy, které nejsou předmětem zdanění závislé činnosti a funkčních požitků [ 1284], a příjmy od daně osvobozené [ 1306]. zaměstnavatel [ 1279] odvádí z vyplácených příjmů zálohu na daň [ 1348] nebo ve speciálních případech srážkovou daň [ 1340]. příjem ze závislé činnosti a z funkčních požitků dosažený za kalendářní rok si zaměstnanec zúčtuje se státem, a to: podáním daňového přiznání [ 1072], příklad viz [ 2904], nebo pomocí ročního zúčtování [ 1370], příklad viz [ 2888]. případy, kdy toto nemusí činit, rozebíráme v [ 1072]. 5 odst. 4 ZDP 6 odst. 16 ZDP UPOzORněnÍ Za příjmy daného zdaňovacího období (kalendářního roku) se u zaměstnance považují i příjmy ze závislé činnosti a funkční požitky plynoucí poplatníkovi nejdéle 31 dnů po skončení zdaňovacího období, za které byly dosaženy. Tj. vyplacené roční prémie za rok 2013 do 31. 1. 2014 budou příjmem zaměstnance ze závislé činnosti za rok 2013, ale pokud budou vyplaceny až v únoru 2014, zdaní se až v příjmech roku 2014. Obdobným způsobem se započítávají zálohy strhávané ze mzdy (započítají se do kalendářního roku jako mzda). Ivpřípadě těchto příjmů zdaněných u zaměstnance až v následujícím roce se aplikuje princip superhrubé mzdy. Zákonodárci však přijali pravidlo, podle něhož se zvýšení provede o povinné pojistné ve výši aktuální nikoliv v roce zdanění zaměstnance, ale ve výši, ve které byl z těchto příjmů v době jejich zúčtování povinen platit zaměstnavatel. 70
da ň z p ř í j m ů z a m ě s t n a n c ů 1274 1275 poslední změna výše povinného pojistného byla na přelomu let 2008/2009. předpokládejme tedy teoreticky, že zaměstnavatel zúčtoval zaměstnanci hrubou mzdu ve výši 10 000 kč v prosinci 2008, ale výplatu částky po odvodech pojistného a zálohy na daň zaměstnanec obdržel s víceletým zpožděním až v lednu 2013. i přesto, že se z takového příjmu odvádí v roce 2013 povinné pojistné ve výši 34 % (25 % sociální a 9 % zdravotní), příjem zaměstnance bude navýšen o 35 %, tj. o odvody pojistného hrazené zaměstnavatelem v roce 2008. k příkladu poznamenejme, že opožděné vyplacení takovýchto příjmů může být jedním z důvodů, pro které si zaměstnanec musí sám podat daňové přiznání [ 1072] a nemůže svého zaměstnavatele požádat o roční zúčtování [ 1370]. zaměstnanec si od svých příjmů nemůže odečíst žádné související výdaje. Oproti příjmům ze závislé činnosti nelze ani uplatnit ztrátu z jiných dílčích základů daně [ 1002]. má však možnost si uplatnit za splnění zákonných podmínek odčitatelné položky, blíže viz [ 2184] a [ 2222], a daň snížit o slevy na dani [ 2308] a násl. a daňové zvýhodnění [ 2318]. 1.4 Pojistné z mezd Vzhledem k principu superhrubé mzdy je velice důležité vědět, co z příjmů ze závislé činnosti podléhá odvodům pojistného na sociální a zdravotní pojištění, příp. na důchodové spoření. zatímco sociální a zdravotní pojištění počítá procentní odvod z tzv. vyměřovacího základu, v případě pojistného na důchodové spoření se používá označení základ pojistného. ze zákona ale plyne, že základ pojistného na důchodové spoření je naprosto shodný s vyměřovacím základem pro pojistné sociální (resp. pro důchodové pojištění). proto v dalším stačí vymezit pouze vyměřovací základ. 4 z. č. 397/2012 Sb. Vyměřovací základ zaměstnance, z něhož je třeba odvést pojistné, je specifikován jako úhrn příjmů: které jsou předmětem daně z příjmů fyzických osob a nejsou od této daně osvobozeny a které zaměstnavatel zúčtoval zaměstnanci v souvislosti se zaměstnáním. 1274 5 odst. 1 ZPSZ, 3 odst. 1 přitom pro účely vyměřovacího základu pojistného na sociální zabezpečení se musí jednat o zaměstnání, které zakládá účast na nemocenském nebo důchodovém pojištění. zúčtovaným příjmem zmiňovaným v definici vyměřovacího základu se rozumí plně ní, které bylo v peněžní nebo nepeněžní formě nebo formou výhody poskytnuto zaměstnavatelem zaměstnanci nebo předáno v jeho prospěch, popřípadě připsáno k jeho dobru, anebo spočívá v jiné formě plnění prováděné zaměstnavatelem za zaměstnance. 1275 5 odst. 1 ZPSZ, 3 odst. 1 71
1276 Č á s t i da ň z p ř í j m ů f y z i c k ý c h O s O b 5 odst. 2 ZPSZ, 3 odst. 2 do vyměřovacího základu zaměstnance se ze zúčtovaných příjmů nezahrnují tyto příjmy: náhrada škody podle zp, odstupné a další odstupné, odchodné a odbytné poskytované na základě zvláštních právních předpisů (např. ZP), a také odměny při skončení funkčního období náležející podle zvláštních předpisů zastupitelům obcí, krajů a hlavního města prahy, věrnostní přídavek horníků, odměny vyplácené podle zákona o vynálezech a zlepšovacích návrzích, pokud vytvoření a uplatnění vynálezu nebo zlepšovacího návrhu nemělo souvislost s výkonem zaměstnání, jednorázová sociální výpomoc poskytnutá zaměstnanci k překlenutí jeho mimořádně obtížných poměrů vzniklých v důsledku živelní pohromy, požáru, ekologické nebo průmyslové havárie nebo jiné mimořádně závažné události a plnění, které bylo poskytnuto poživateli starobního nebo plného invalidního důchodu po uplynutí jednoho roku ode dne skončení zaměstnání. do vyměřovacího základu pro pojistné na sociální zabezpečení se dále nezahrne (tuto úpravu zdravotní pojištění neobsahuje) pojistné zaplacené zaměstnavatelem za zaměstnance za kalendářní měsíc, ve kterém zaměstnanec má započitatelný příjem, avšak: nelze z něho srazit pojistné z důvodu, že tento příjem není v peněžní formě, a obdobně v případě, kdy část příjmu je v peněžní formě, avšak v nižší částce, než činí výše pojistného, které je povinen platit zaměstnanec. UPOzORněnÍ Toto vymezení vyměřovacího základu (vč. výjimek) platí pro zaměstnance zaměstnané podle tuzemských právních předpisů, ale přiměřeně se použije i pro pracovníka v pracovním poměru uzavřeném podle cizích právních předpisů. V případě pracovníka pracujícího na základě cizích právních předpisů je vymezení vyměřovacího základu pro zdravotní pojištění odlišné (zejména menším počtem výjimek). 1276 Vyměřovací základ zaměstnance, z něhož zaměstnanec odvádí pojistné, nemůže být vyšší než maximální vyměřovací základ. tento horní limit byl zaveden od roku 2008 a je odvozen od násobku průměrné mzdy. až do konce roku 2011 byl shodný jak pro sociální pojištění, tak pro zdravotní pojištění. Od roku 2012 však zákonodárci tyto horní limity rozdělili. počínaje rokem 2013 pak na tři roky platí výjimka, podle níž se maximální vyměřovací základ netýká zdravotního pojištění: pro sociální pojištění je maximálním vyměřovacím základem částka 1 242 432 kč (48násobek průměrné mzdy), stejná maximální hranice je stanovena i pro základ pojistného na důchodové spoření, pro zdravotní pojištění maximální vyměřovací základ stanoven není. horní limity ve svém důsledku způsobí, že pokud vyměřovací základ zaměstnance v daném roce dosáhl u příslušného pojištění maxima (ať již od jednoho nebo v součtu od více zaměstnavatelů), vše, co zaměstnanec obdrží navíc (pomocí mzdy nebo 72
da ň z p ř í j m ů z a m ě s t n a n c ů 1277 jiných zaměstnaneckých výhod), do vyměřovacího základu nevstupuje, a pojistnému tak nepodléhá. pokud by náhodou z toho bylo pojistné odvedeno, vzniká zaměstnanci vratitelný přeplatek. stejný limit ve vztahu k danému zaměstnanci je i u jeho zaměstnavatele, který ale nemůže do limitu zahrnout částky vyplácené zaměstnanci u zaměstnavatele jiného. jelikož zaměstnavatel neodvádí za sebe pojistné na důchodové spoření, platí v roce 2013 pro zaměstnavatele maximální vyměřovací základ pouze pro pojistné na sociální pojištění. Vznikne-li zaměstnanci (v důsledku překročení maximálního vyměřovacího základu) vratitelný přeplatek, je pouze na zaměstnanci, zda o jeho vrácení požádá příslušnou správu sociálního zabezpečení a svou zdravotní pojišťovnu (došlo-li v průběhu roku ke změně zdravotní pojišťovny, žádost podá u obou pojišťoven a přeplatek je vrácen od každé z nich poměrnou částí). má na to lhůtu 5 let po uplynutí kalendářního roku, v němž přeplatek vznikl. Žádost je třeba podat v písemné formě a doložit ji potvrzeními zaměstnavatelů o odvedeném pojistném. a právě vydání zmíněného potvrzení (ve lhůtě do 8 dní od obdržení žádosti) je jedinou povinností, kterou má v souvislosti s přeplatkem zaměstnavatel, jinak je skutečně vše ostatní zcela na zaměstnanci. V případě přeplacených záloh na pojistné na důchodové spoření lze postupovat obdobně, ale s tím, že přeplatek lze použít: na vypořádání tohoto přeplatku u plátce pojistného, nebo na snížení své budoucí platební povinnosti v pojistném přiznání. Přehled sazeb pojistného hrazeného zaměstnancem a zaměstnavatelem v roce 2013 je v následující tabulce: Pojistné zaměstnanec zaměstnanec zaměstnavatel zaměstnavatel bez důchod. s důchod. standardně výjimka spoření spořením 28 z. č. 397/2012 Sb. 1277 7 odst. 1 ZPSZ, 2 odst. 1 na zdravotní pojištění 4,5 % 4,5 % 9,0 % 9,0 % na nemocenské pojištění 0,0 % 0,0 % 2,3 % 3,3 % na důchodové pojištění 6,5 % 3,5 % 21,5 % 21,5 % příspěvek na státní 0,0 % 0,0 % 1,2 % 1,2 % politiku zaměstnanosti na důchodové spoření 5,0 % celkem 11,0 % 13,0 % 34,0 % 35,0 % Výjimka (vyšší odvod zaměstnavatele na nemocenské pojištění) se týká v roce 2013 pouze případů, kdy: zaměstnavatel zaměstnává méně než 26 zaměstnanců (vychází se z průměru stavů k 1. 10. 2012, 1. 11. 2012 a 1. 12. 2012, výpočet se zaokrouhluje na celé číslo dolů) a k této možnosti se přihlásí do 20. 1. 2013 u příslušné správy sociálního zabezpečení. 73
1278 1279 Č á s t i da ň z p ř í j m ů f y z i c k ý c h O s O b tato výjimka pak platí vždy pro jeden kalendářní rok. Výměnou za zvýšený odvod pojistného je možnost refundace poloviny vyplacené náhrady mzdy za období prvních 21 kalendářních dnů dočasné pracovní neschopnosti nebo karantény [ 1877]. k uvedeným procentním sazbám je třeba doplnit, že zaměstnanec hradí 11 % a zaměstnavatel 34 % (event. 35 %) v případě, že příjem podléhá nemocenskému a zdravotnímu pojištění. V případech, kdy je zaměstnanec účastníkem důchodového spoření, hradí celkem 13 %. zaměstnavatel však pojistné na důchodové spoření sám za sebe nehradí. pochopitelně v případech, kdy příjem podléhá např. jen zdravotnímu pojištění, odvede se jen pojistné na zdravotní pojištění. V současné době však již příliš takových případů nenalezneme (v úvahu přicházejí např. zaměstnanci v měsících s příjmem nižším než je rozhodný příjem, který v roce 2013 činí 2 500 kč). KAPItOLA 2 Kdo daň platí 2.1 zaměstnanec, zaměstnavatel 1278 6 odst. 2 ZDP Poplatník daně z příjmů ze závislé činnosti [ 1264] nebo příjmů z funkčních požitků [ 1266] je označován jako zaměstnanec. je to vždy fyzická osoba. V případě příjmů ze závislé činnosti a funkčních požitků není totožný poplatník s plátcem. 38c odst. 1 ZDP 6 odst. 2 ZDP 1279 daňovými subjekty jsou poplatník i plátce, ale: poplatníkem se rozumí osoba, jejíž příjmy, majetek nebo úkony jsou přímo podrobeny dani, a plátcem daně se rozumí osoba se sídlem nebo bydlištěm na území České republiky, která podle zdp odvádí správci daně daň nebo zálohu na daň, které jsou vybrány od poplatníků nebo poplatníkům sraženy, nebo úhradu na zajištění daně. Osoba, která zaměstnanci vyplácí příjmy ze závislé činnosti nebo z funkčních požitků, tedy plátce daně z příjmů ze závislé činnosti nebo příjmů z funkčních požitků, je pro účely zdp nazývána zaměstnavatel. může to být jak fyzická osoba (podnikatel či nepodnikatel), tak osoba právnická. Většinou je plátcem (zaměstnavatelem) osoba, u které poplatník vykonává závislou činnost nebo funkci, ale pozor na to, že to u některých příjmů nemusí platit [viz 6 odst. 1 písm. d) ZDP] rozhodná je souvislost se současným, budoucím nebo dřívějším výkonem závislé činnosti. 74
da ň z p ř í j m ů z a m ě s t n a n c ů 1280 1284 2.2 zahraniční zaměstnavatel zaměstnavatelem je i tuzemský subjekt (fyzická nebo právnická osoba), u kterého zaměstnanci vykonávají práci podle jeho příkazů, i když příjmy za tuto práci jsou na základě smluvního vztahu vypláceny prostřednictvím osoby se sídlem nebo bydlištěm v zahraničí zahraniční zaměstnavatel. z hlediska dalších ustanovení zákona se takto vyplácený příjem považuje za příjem vyplácený tuzemským zaměstnavatelem avpřípadě, že je v úhradách zaměstnavatele osobě se sídlem nebo bydlištěm v zahraničí obsažena i částka za zprostředkování, považuje se za příjem zaměstnance nejméně 60 % z celkové úhrady. 6 odst. 2 ZDP 1280 společnost Česká si najala od společnosti zahraniční pracovníky na stavbu, přičemž za to vyplácí společnosti zahraniční částku 300 kč za každého pracovníka a každou odpracovanou hodinu. pracovníci (většinou ze zahraničí) sice poslouchají příkazy mistra, který je řádným zaměstnancem společnosti Česká, ale mzdu dostávají od společnosti zahraniční. jak plyne z názvu, společnost Česká je společností se sídlem na území České republiky a společnost zahraniční má své sídlo v kyjevě. společnost Česká musí minimálně částku 180 kč za každého pracovníka a každou odpracovanou hodinu (tedy 60 % z částky 300 kč) považovat za mzdu zaměstnance a v tomto duchu postupovat (srážet zálohu na daň apod.). V případě, kdy je za pronájem pracovní síly fakturována i dph, se při zjištění výše příjmu zaměstnance k hodnotě dph nepřihlíží, vycházíme tedy z částky bez dph. Pokyn GFŘ D-6, k 6 odst. 2 KAPItOLA 3 Co není předmětem daně, paušální náhrady 3.1 Obecně k tomu, co není předmětem daně co není předmětem daně z příjmů ze závislé činnosti je upraveno mimo obecných případů ( 3 odst. 4 ZDP [ 1006]) také přímo pro dílčí základ daně ze závislé činnosti a funkčních požitků. V určitých případech jde o příjem, který není u zaměstnance předmětem daně z příjmů, i když zaměstnanec obdrží částky určené paušálně ( 6 odst. 8 ZDP). to se týká nejen plnění přijatých v souvislosti s příjmy ze závislé činnosti, ale i plnění poskytovaných v souvislosti s výkonem funkce. 1284 6 odst. 7 ZDP 75
1286 1289 Č á s t i da ň z p ř í j m ů f y z i c k ý c h O s O b 3.2 náhrady cestovních výdajů 6 odst. 7 písm. a) ZDP 1286 mezi příjmy zaměstnance, které nejsou předmětem daně z příjmů ze závislé činnosti azfunkčních požitků, patří: náhrady cestovních výdajů poskytované v souvislosti s výkonem závislé činnosti do výše stanovené zp pro zaměstnance tzv. státních organizací ( 109 odst. 3 ZP, viz [ 1937]), a hodnota stravování poskytovaná zaměstnavatelem na pracovních cestách. zaměstnavatelé, kteří jsou uvedenými státními organizacemi [ 1937], mají speciálními usta - noveními zp ( 173 až 181 ZP) speciálně upraveny (lépe řečeno omezeny) podmínky pro poskytování cestovních náhrad, viz [ 1936] a násl. z důvodů, aby nedošlo k určité diskriminaci zaměstnanců státních organizací oproti zaměstnancům ostatních zaměstnavatelů, zdp limituje příjem, který není předmětem daně ze závislé činnosti, podle výše pro zaměstnance státních organizací i u ostatních zaměstnanců. tuzemské stravné na pracovní cestě od 5 do 12 hodin u zaměstnanců státní organizace může být stanoveno v roce 2013 pouze v rozmezí 66 až 79 kč, kdežto zaměstnanec ostatních zaměstnavatelů může obdržet libovolně vysoké stravné od 66 kč výše. poskytne-li zaměstnanci podnikatelský subjekt (např. tuzemská s. r. o.) stravné 279 kč, pak: částka 79 kč nebude u zaměstnance předmětem daně ze závislé činnosti, ale částku 200 kč (vypočteno jako 279 79) bude třeba u zaměstnance zdanit a taktéž z ní odvést sociální i zdravotní pojištění (a případně i pojistné na důchodové spoření, je-li zaměstnanec účastníkem). 24 odst. 2 písm. zh) ZDP zkoumáme-li daňový režim poskytnuté cestovní náhrady z pohledu zaměstnavatele, pak pokud je náhrada ve výši, kterou povoluje zp, pak se jedná o daňový náklad zaměstnavatele, bez ohledu na daňový režim u zaměstnance. poskytnuté stravné ve výši 279 kč (z předchozího příkladu) bude pro tuzemskou s. r. o. plně daňově účinným nákladem. pokud ale poskytne tutéž náhradu 279 kč např. státní příspěvková organizace, bude pro ni daňovým nákladem pouze částka 79 kč a zbylých 200 kč bude nákladem nedaňovým. navíc je zřejmé, že tím tato příspěvková organizace poruší zákon. 1289 152 ZP k nákladům zaměstnavatele z titulu cestovních náhrad podrobněji viz [ 1936]. Cestovními výdaji, za které poskytuje zaměstnavatel zaměstnanci cestovní náhrady, se rozumí výdaje, které vzniknou zaměstnanci: při pracovní cestě ( 41 ZP), při cestě mimo pravidelné pracoviště, při mimořádné cestě v souvislosti s výkonem práce mimo rozvrh směn v místě výkonu práce nebo pravidelného pracoviště, při dočasném přidělení ( 43a ZP [ 1957]), 76