Příjmy ze závislé činnosti, které se nezdaňují. V 6 ZDP jsou k tomuto pravidlu uvedeny výjimky, které jsou taxativně vyjmenovány:

Transkript

1 3.1 Zaměstnanec 3001 Zaměstnanci. Příjmy za práci zaměstnanců, které jsou jinak nazývány jako příjmy ze závislé činnosti, podléhají zdanění v České republice podle 6 ZDP. Ustanovení 22 odst. 1 písm. b) ZDP pamatuje i na nerezidenty a stanoví, že příjmem ze zdrojů na území České republiky se u nerezidentů rozumí příjmy ze závislé činnosti, která je vykonávána na území České republiky nebo na palubách lodí a letadel, jež jsou provozovány poplatníky, kteří jsou daňovými rezidenty v České republice. Není rozhodné, zda jsou příjmy vypláceny v jiném státě či v České republice, podstatné je, že se jedná o příjmy za práci na území ČR. Rovněž není rozhodné, zda příjmy ze závislé činnosti vyplácí společnost se sídlem v ČR či zahraniční zaměstnavatel [pouze ve druhém případě může dojít někdy k osvobození příjmů podle 6 odst. 9 písm. f) ZDP, viz dále]. U daňových nerezidentů připadá České republice ta část příjmů, která odpovídá dnům odpracovaným v České republice. n 22 odst. 1 písm. b) ZDP, 6 ZDP 3002 Příjmy ze závislé činnosti, které podléhají zdanění. Příjmy ze závislé činnosti jsou zejména příjmy z pracovněprávního, služebního nebo členského a obdobného poměru, a to současného nebo dřívějšího. Charakteristickým rysem závislé činnosti je, že poplatník, tj. zaměstnanec, je v těchto poměrech při výkonu práce pro plátce příjmu povinen dbát jeho pokynů. Za příjmy ze závislé činnosti se považují i příjmy plynoucí v souvislosti s jejím současným, budoucím nebo dřívějším výkonem, a to bez ohledu na to, zda plynou od plátce, u kterého poplatník vykonává závislou činnost nebo funkci, či od jiného plátce (může se jednat např. o náhradu mzdy od pojišťovny apod.). Není podstatné, zda se jedná o příjmy pravidelné či jednorázové, zda má na ně zaměstnanec právní nárok či nikoliv, zda jsou tyto příjmy zaměstnanci vypláceny či připisovány k dobru či zda spočívají v jiné formě plnění prováděné zaměstnavatelem za zaměstnance, kteří jsou poplatníky daně z příjmu ze závislé činnosti. Zdanění tedy podléhají všechny příjmy, které zaměstnanec pobírá od zaměstnavatele, a to ať již ve formě peněžní, či nepeněžní. Jedná se zejména o mzdu za práci, jakož i různá plnění a zvýhodnění poskytnutá zaměstnavatelem zaměstnanci (s výjimkami uvedenými níže) Příjmy ze závislé činnosti, které se nezdaňují. V 6 ZDP jsou k tomuto pravidlu uvedeny výjimky, které jsou taxativně vyjmenovány: příjmy, které se za příjmy ze závislé činnosti nepovažují, a nejsou tudíž předmětem daně ( 6 odst. 7 ZDP), a 62

2 Specifika zdanění každé z kategorií fyzických osob příjmy, které sice předmětem daně jsou, jsou však od ní osvobozeny ( 6 odst. 9 ZDP). V následujícím textu se vzhledem ke zvolenému tématu zabývám pouze těmi příjmy, které jsou u zaměstnanců cizinců nejčastější, případně těmi, které mohou v praxi vyvolávat spory ohledně jejich zdanění, resp. osvobození. Uvedeny jsou nejprve souborně základní charakteristiky každého takového příjmu, a pokud se podmínky podle jednotlivých kategorií zaměstnanců liší, jsou podrobněji rozvedeny u každé podkategorie zaměstnance. Příjmy, které jsou vypláceny, ať již peněžitou či nepeněžitou formou, zaměstnancům cizincům a které podléhají dani ( 6 odst. 1 až 6 ZDP) 3004 V následujícím textu jsou uvedeny nejčastější příjmy, s nimiž se lze u cizinců setkat. Výčet nemusí být absolutní, přesto se domnívám, že výklad k níže uvedeným plněním lze v mnoha případech vztáhnout i na jiné, v knize neuvedené případy. Hrubá mzda zaměstnance Příjmem je hrubá mzda zaměstnance, která je mu vyplácena na základě pracovní smlouvy. n 6 odst. 1 ZDP 3005 Bezplatné používání motorového vozidla Příjem spočívá v bezplatném užívání motorového vozidla nejen ke služebním účelům, ale i k soukromým účelům. Takový příjem za používání k soukromým účelům je podle zákona oceněn jako 1 % ze vstupní ceny vozidla včetně DPH za každý, i započatý kalendářní měsíc, minimálně však Kč. Jde-li o najaté vozidlo, vychází se ze vstupní ceny vozidla u původního vlastníka, a to i v případě, že dojde k následné koupi vozidla. Vstupní cenou vozidla se rozumí cena uvedená v 29 odst. 1 až 9 ZDP. n 6 odst. 6 ZDP Tzv. expatriační prémie Jedná se o speciální odměnu, která je obvykle poskytována zahraničním zaměstnancům jejich zahraničním zaměstnavatelem v souvislosti s jejich dlouhodobým vysláním do České republiky. Vzhledem k tomu, že bývá vyplácena v souvislosti s výkonem práce v České republice, je považována za příjem ze zdroje na území České republiky a podléhá zdanění jako standardní příjem ze závislé činnosti

3 3008 Daň uhrazená zaměstnavatelem Příjem spočívá v úhradě daně z příjmu fyzických osob zaměstnavatelem za zaměstnance. Někteří zahraniční zaměstnavatelé totiž garantují svým vyslaným zaměstnancům, že i když budou pracovat v zahraničí (tj. v České republice), bude jejich čistý příjem po odečtu pojistného a daně z příjmů závislé činnosti stejný, jaký by byl jejich příjem v zemi jejich původního zaměstnání. Pokud je tedy daňové zatížení v České republice vyšší než v zemi jejich původního zaměstnání, uhradí za ně zaměstnavatel rozdíl, o který česká daň z příjmů fyzických osob převyšuje odpovídající daň v zemi sídla jejich zaměstnavatele. Vzhledem k tomu, že se nejedná o daň sraženou a že tato úhrada daně z příjmu fyzických osob zaměstnavatelem za zaměstnance je obvykle platbou nad výši jeho hrubé mzdy uvedené v pracovní smlouvě, je nutno takovou úhradu považovat za zdanitelný příjem zaměstnance podléhající dani z příjmu. Vzhledem k tomu, že se tato situace každoročně opakuje, zvyšuje se navíc díky tomuto systému základ daně zaměstnance, což může být poměrně dost nákladné pro jejich zaměstnavatele, a to i z důvodu daňové neuznatelnosti takového výdaje pro zaměstnavatele. Této situaci se lze legálním způsobem vyhnout způsobem, že hrubá mzda zaměstnance je vyčíslována v závislosti na garantované čisté mzdě a je vypočítávána každý měsíc zdola tak, aby jeho čistá mzda dosáhla garantované výše. Hrubá mzda se tedy každý měsíc liší podle konkrétní výše souvisejících nepeněžních plnění a z nich vyplývajících odvodů a je celá považována za daňově uznatelný výdaj zaměstnavatele Nepovinné pojistné Jedná se o částky, které český nebo zahraniční zaměstnavatel hradí často za zaměstnance do zahraničních systémů, ačkoliv je zaměstnanec povinně účasten sociálního a zdravotního pojištění v České republice. Nejčastěji se jedná o zahraniční důchodové pojištění, které zahraničnímu zaměstnanci srovná rozdíl mezi důchodem, který obdrží jako starobní důchod z českého systému, a důchodem, který by obdržel ze systému domovské země. Někdy se jedná i o zdravotní připojištění, které zahraničním zaměstnancům kryje léčebné náklady u soukromých lékařů v ČR či jinde ve světě. V obou případech se jedná o zdanitelný příjem zaměstnance, a to přesto, že je jejich mzda navyšována o pojistné hrazené zaměstnavatelem do českého systému ve smyslu 6 odst. 13 ZDP. Příjmy související s realizací zaměstnanecké opce Jedná se o příjem, který spočívá v pořízení akcií zaměstnavatele nebo společnosti ze skupiny (obvykle mateřské společnosti) zaměstnancem za cenu nižší než je tržní cena, za kterou by si mohl za běžných tržních podmínek zaměstnanec tyto akcie pořídit. Zaměstnanec má na takový příjem obvykle nárok po 64

4 Specifika zdanění každé z kategorií fyzických osob n určité době, kdy pracuje pro zaměstnavatele nebo pro některou společnost ze skupiny. Rozdíl mezi realizovanou cenou akcie a tržní cenou akcie, která je určena buď jako cena podle zákona č. 151/1997 Sb., o oceňování majetku, o oceňování či jako cena, kterou zaměstnavatel účtuje jiným osobám, je zdanitelným příjmem zaměstnance, a to v okamžiku realizace opce. V případě, že se jedná o akcie zaměstnavatele zaměstnance, je základ daně navyšován o tzv. povinné pojistné podle českých předpisů a daň i pojistné odvádí z tohoto příjmu zaměstnance jeho zaměstnavatel. Stejně je tomu i v případě, kdy zahraniční společnost ze skupiny náklad na slevu na akciích přeúčtuje zaměstnavateli zaměstnanců, kteří tento příjem realizují. Rozdílná bude situace, kdy se bude jednat o akcie zahraniční společnosti ze skupiny, s níž zaměstnanec nemá pracovněprávní vztah a nedochází k žádnému přeúčtování nákladů jeho zaměstnavateli, avšak i tak se jedná o příjem plynoucí v souvislosti se zaměstnáním. V takovém případě, jak bylo potvrzeno stanoviskem MZ ČR, se z tohoto příjmu neodvádí pojistné na zdravotní pojištění, proto není dle stanoviska MF ČR příjem navyšován ani o povinné pojistné na zdravotní pojištění. Daň odvádí zaměstnanec formou podání přiznání k dani z příjmů fyzických osob, kde tento příjem uvede v oddílu pro příjmy ze závislé činnosti. 6 odst. 1 písm. d) ZDP, 6 odst. 3 ZDP Příjmy, které se za příjmy ze závislé činnosti nepovažují, a nejsou tudíž předmětem daně ( 6 odst. 7 ZDP) Cestovní výdaje podle českého práva Jedná se o náhrady cestovních výdajů poskytované v souvislosti s výkonem závislé činnosti do výše stanovené nebo umožněné zvláštním předpisem, tj. zákoníkem práce, pro zaměstnance zaměstnavatele, který je uveden v 109 odst. 3 zákoníku práce, jakož i hodnota bezplatného stravování poskytovaná zaměstnavatelem na pracovních cestách; vyplácí-li zaměstnavatel jiné a vyšší náhrady, než jsou stanoveny zákoníkem práce, jsou zdanitelným příjmem zaměstnance. n 6 odst. 7 písm. a) ZDP, 109 odst. 3 a 151 a násl. zákona č. 262/2006 Sb., zákoník práce Cestovní výdaje podle cizího práva Existují případy, kdy je pracovní smlouva uzavřena podle cizího práva. V takovém případě se výplata cestovních náhrad (náhrady cestovních výdajů) neřídí zákoníkem práce, ale tímto cizím právem. Otázka cestovních výdajů podle cizího práva byla několikrát předmětem koordinačních výborů, několikrát i předmětem soudních sporů Ačkoliv se Nejvyšší správní soud se vyjádřil v rozsudku ze dne 17. dubna 2008, čj. 2 Afs 77/ , v rozsudku ze dne 14. května 2008, čj. 2 Afs 78/ , a v rozsudcích ze dne 14. května 2008, čj. 2 Afs 67/ a čj. 2 Afs 79/ , 65

5 týkající se cestovních náhrad slovenských zaměstnanců vyplácených podle slovenského zákona o cestovních náhradách. NSS konstatoval, že podle zásady rovného zacházení jsou cestovní náhrady nezdanitelným příjmem podle 6 odst. 7 ZDP. Stanovisko Ministerstva financí je takové, že 6 odst. 7 písm. a) neupravuje podmínky pro poskytování cestovních náhrad, jejich výši či nároky a u zahraničního zaměstnance neblokuje ani aplikaci zahraničních právních předpisů pro poskytování cestovních náhrad. Pouze stanoví, do jaké výše nejsou cestovní náhrady u zaměstnance předmětem daně, pokud jeho příjmy ze závislé činnosti podléhají zdanění v ČR. 63 Závěry tohoto koordinačního výboru potvrzují závěry předchozích koordinačních výborů, zejména koordinačního výboru č. 121/ Náhrady cestovních výdajů a hodnota stravování poskytovaná zaměstnavatelem na pracovních cestách, 64 a lze je vztáhnout nejen na cestovní náhrady vyplácené zahraničním zaměstnavatelem, ale i na cestovní náhrady vyplácené zaměstnavatelem se sídlem v ČR, je-li se zaměstnancem uzavřena pracovní smlouva podle cizího práva. Dle MF ČR tedy lze cestovní náhrady podle cizího práva považovat za příjem, který není předmětem daně, avšak pouze do výše ustanovení 6 odst. 7 ZDP. Specificky je upravena oblast cestovních výdajů u mezinárodního pronájmu pracovních sil, viz podrobněji v kapitole Příjmy, které jsou od daně osvobozeny ( 6 odst. 9 ZDP): 3013 Školné Jedná se o nepeněžní plnění poskytovaná zaměstnavatelem zaměstnancům ve formě možnosti používat rekreační, zdravotnická a vzdělávací zařízení, předškolní zařízení, závodní knihovny, tělovýchovná a sportovní zařízení, a to za podmínky, že jsou tato plnění hrazena z fondu kulturních a sociálních potřeb, ze sociálního fondu, ze zisku (příjmu) po jeho zdanění a u zaměstnavatelů, kteří nevytvořili zisk, na vrub výdajů (nákladů), které nejsou výdaji na dosažení, zajištění a udržení příjmů. Zároveň zákon uvádí, že jako plnění zaměstnavatele 63 ascx&artid=107727&lngid=0&catid=654, dostupné též na Koordinační výbor č. 314/ , Cestovní náhrady zahraničního zaměstnance zahraničního zaměstnavatele v případě vyslání na zahraniční pracovní cestu do ČR či v případě místa výkonu práce / pravidelného pracoviště v ČR, autor: Dana Trezziová dostupné též na Koordinační výbor č. 121/ , Náhrady cestovních výdajů a hodnota stravování poskytovaná zaměstnavatelem na pracovních cestách, autoři: Ing. Lenka Křoustková a Mgr. Ondřej Dráb. 66

6 Specifika zdanění každé z kategorií fyzických osob zaměstnanci se posuzuje i plnění poskytnuté pro rodinné příslušníky zaměstnance. Pokud by se nejednalo o nepeněžní plnění, příjem by nemohl být osvobozen. n 6 odst. 9 písm. d) ZDP Příjmy nerezidentů za období nepřesahující 183 dní Jedná se o příjmy ze závislé činnosti vykonávané na území České republiky plynoucí daňovým nerezidentům v České republice od zaměstnavatelů se sídlem nebo bydlištěm v zahraničí, pokud časové období související s výkonem této činnosti nepřesáhne 183 dní v jakémkoliv období dvanácti měsíců po sobě jdoucích; osvobození se nevztahuje na příjmy z osobně vykonávané činnosti umělců, sportovců, artistů a spoluúčinkujících osob vystupujících na veřejnosti a na příjmy z činností vykonávaných ve stálé provozovně ( 22 odst. 2 ZDP). n 6 odst. 9 písm. f) ZDP Počítání 183 dnů podle ZDP. Pokyn MF D-300 k počítání lhůty 183 dní pro účely určení, zda příjem nerezidenta podléhá zdanění v ČR, uvádí, že se do časového období činnosti nerezidenta pocházejícího z nesmluvního státu v ČR zahrnují nejen všechny dny fyzické přítomnosti daňového nerezidenta na území České republiky, včetně dnů příjezdů a odjezdů (i započatých), ale i dny, které stráví mimo ČR, jako jsou soboty a neděle, národní svátky, dovolené, a služební cesty přímo spojené se zaměstnáním rezidenta na území České republiky, po kterých bylo v jeho zaměstnání na území ČR pokračováno Ve vztahu k daňovému nerezidentovi pocházejícímu ze smluvního státu se postupuje podle konkrétního ustanovení příslušného článku smlouvy, který buď obsahuje informaci o způsobu počítání dnů, nebo umožňuje pouze uplatnění metody tzv. fyzické přítomnosti. n pokyn D-300 MF ČR k 6 odst. 9 písm. f) ZDP Počítání 183 dnů podle SZDZ. V této souvislosti je vhodné uvést, že principiálně odpovídá text 6 odst. 9 písm. f) ZDP textu článku SZDZ Závislá zaměstnání, resp. Příjmy ze závislé činnosti, tj. že příjmy ze závislé činnosti podléhají zdanění jen ve státě, kde je zaměstnanec daňovým rezidentem za splnění kumulativních podmínek, tj., že se zaměstnanec nezdržuje v České republice déle než 183 dnů, jeho odměny jsou vypláceny zaměstnavatelem, který není v České republice považován za daňového rezidenta, jakož i skutečnost, že jeho odměny nejdou k tíži stálé provozovny či základny tohoto zaměstnavatele Jak bylo uvedeno výše, podle 37 ZDP jsou SZDZ nadřazeny ZDP s tím, že pokud stanoví jinak, použije se text SZDZ. 67

7 V SZDZ ČR FR (článek 15 Závislá zaměstnání) se přihlíží k fyzické přítomnosti, úhrn 183 se posuzuje vzhledem k jakémukoliv dvanáctiměsíčnímu období začínajícímu nebo končícímu v příslušném daňovém roce. Podle SZDZ ČR SR [článek 14 odst. 3 písm. a) a b)] Příjmy ze závislé činnosti se do 183 dní zahrnují i všechny dny fyzické přítomnosti včetně dní příjezdů a odjezdů a dny strávené mimo Českou republiku, jako jsou soboty a neděle, státní svátky, dovolené, a služební cesty přímo spojené se zaměstnáním příjemce v České republice, po kterých bylo v činnosti na území České republiky pokračováno. Počítání dnů je tedy vždy nutné prověřit s ohledem na znění konkrétní SZDZ Přechodné ubytování Jedná se o hodnotu přechodného ubytování, nejde-li o ubytování při pracovní cestě, poskytovanou jako nepeněžní plnění zaměstnavatelem zaměstnancům v souvislosti s výkonem práce, pokud obec přechodného ubytování není shodná s obcí, kde má zaměstnanec bydliště, avšak osvobození se uplatní pouze do výše Kč měsíčně. Částka přesahující tento limit nebo peněžní plnění jsou vždy zdanitelným příjmem zaměstnance. n 6 odst. 9 písm. i) ZDP Příspěvky na penzijní připojištění, penzijní pojištění a soukromé životní pojištění Jedná se o příspěvky zaměstnavatele na níže uvedené pojištění zaměstnanců, respektive připojištění, který je za podmínek uvedených v 6 odst. 9 písm. p) ZDP osvobozen od daně ve výši celkem za všechna pojištění Kč za jednoho zaměstnavatele ročně. Jedná se o: 1. příspěvek na penzijní připojištění se státním příspěvkem poukázaný na účet jeho zaměstnance u penzijního fondu; 2. příspěvek na penzijní pojištění poukázaný ve prospěch jeho zaměstnance na penzijní pojištění u instituce penzijního pojištění, na základě smlouvy uzavřené mezi zaměstnancem a institucí penzijního pojištění, nebo na základě jinak sjednané účasti zaměstnance na penzijním pojištění. Podmínkou osvobození tohoto příjmu je, že výplata plnění z penzijního pojištění byla sjednána až po 60 kalendářních měsících a současně nejdříve v roce dosažení věku 60 let, a dále za podmínky, že právo na plnění z penzijního pojištění má zaměstnanec, a v případě jeho smrti jiná osoba (kromě zaměstnavatele, který hradil příspěvek na penzijní pojištění); 3. příspěvek na pojistné, které hradí zaměstnavatel pojišťovně za svého zaměstnance na jeho pojištění pro případ dožití nebo pro případ smrti nebo dožití, nebo na důchodové pojištění (dále jen soukromé životní pojištění ), 68

8 Specifika zdanění každé z kategorií fyzických osob a to i při sjednání dřívějšího plnění v případě vzniku nároku na starobní důchod, nebo invalidní důchod pro invaliditu třetího stupně, nebo v případě, stane-li se zaměstnanec invalidním ve třetím stupni podle zákona o důchodovém pojištění, nebo v případě smrti. Osvobození se uplatní, je-li pojistné hrazeno zaměstnavatelem na základě pojistné smlouvy uzavřené mezi zaměstnancem jako pojistníkem a pojišťovnou, která je oprávněna k provozování pojišťovací činnosti na území České republiky podle zákona upravujícího pojišťovnictví. Osvobození se uplatní rovněž v případě, kdy je pojistné hrazeno na základě takové smlouvy pojišťovně usazené na území jiného státu Evropské unie, Norska nebo Islandu. Podmínkou osvobození ve všech případech příspěvku na soukromé životní pojištění je, že výplata pojistného plnění byla sjednána až po 60 kalendářních měsících a současně nejdříve v roce dosažení věku 60 let a dále za podmínky, že právo na plnění z pojistných smluv soukromého životního pojištění má pojištěný zaměstnanec. V případě, že je pojistnou událostí smrt pojištěného, je podmínkou osvobození, že osobou určenou podle zákona upravujícího pojistnou smlouvu není zaměstnavatel, který hradil příspěvek na pojistné. n 6 odst. 9 písm. p) ZDP Základ daně z příjmu ze závislé činnosti ( 6 odst. 13 ZDP) Superhrubá mzda. Základ daně. Stanoví se jako příjem ze závislé činnosti zvýšený o částku odpovídající pojistnému na sociální zabezpečení a příspěvku na státní politiku zaměstnanosti a pojistnému na všeobecné zdravotní pojištění, které je z těchto příjmů podle českých právních předpisů povinen platit zaměstnavatel (dále jen povinné pojistné ). Jedná se o tzv. superhrubou mzdu. n 6 odst. 13 ZDP 3019 V případě cizinců (avšak obecně i jakýchkoliv zaměstnanců, u nichž se odvod pojistného neřídí právními předpisy České republiky), kteří mají na základě evropských koordinačních nařízení pro oblast sociálního zabezpečení 65 nebo na základě mezinárodních smluv o sociálním zabezpečení povinnost hradit pojistné do systému jiného státu, se základ daně zvyšuje o povinné pojistné podle českých předpisů bez ohledu na to, v jaké výši bylo za ně pojistné do jiného systému skutečně odvedeno do systému, jemuž podléhají. Podrobněji o určení, do kterého systému má být odváděno pojistné v souladu s evropskými koordinačními nařízeními pro oblast sociálního zabezpečení viz kapitola Nařízení Rady (EEC) 1408/71 ze dne 14. června 1971 o aplikaci soustav sociálního zabezpečení na osoby zaměstnané, samostatně výdělečně činné a jejich rodinné příslušníky pohybující se v rámci Společenství; nařízení EP a Rady (ES) č. 883/2004 ze dne 29. dubna 2004 o koordinaci systémů sociálního zabezpečení. 69

9 Otázka stanovení superhrubé mzdy v jednotlivých případech byla předmětem koordinačního výboru č. 270/ Stanovení superhrubé mzdy po 1. lednu Z koordinačního výboru vyplynuly závěry, že v zásadě vždy poměřujeme situaci podle toho, zda by ve stejné situaci bylo pojistné podle českých předpisů odváděno. Pokud tedy bude cizinec zaměstnán na základě dohody o provedení práce, základ daně se o povinné pojistné nebude navyšovat. Bude-li se ale jednat o zaměstnance účastné jiného systému sociálního a zdravotního pojištění na základě koordinačních nařízení, základ daně se zvýší o povinné pojistné podle českých předpisů. Stejně se bude postupovat v případě, kdy budou zaměstnanci účastni v jiném systému sociálního pojištění a/nebo zdravotního pojištění dle bilaterálních smluv. Zde může u bilaterálních smluv (ale nikoliv v případě určení příslušnosti podle evropských koordinačních nařízení) dojít i k situaci, že příslušná smlouva o sociálním zabezpečení se nebude vztahovat na zdravotní pojištění, které bude odváděno do českého systému. Pak bude základ daně zvyšován o skutečně zaměstnavatelem hrazené pojištění do českého systému a v případě sociálního pojištění bude základ daně zvyšován o pojistné, které by zaměstnavatel za zaměstnance hradil do českého systému. V případě tzv. smluvních zaměstnanců, u nichž může být za určitých okolností hrazeno pojistné do jiného systému po omezenou dobu 270 dní, se základ daně zvyšuje o povinné pojistné podle českých předpisů bez ohledu na to, zda těchto 270 dní uplynulo, či nikoliv. U veřejně vystupujících umělců a sportovců, daňových nerezidentů, kteří vykonávají závislou činnost v ČR, je jejich příjem podléhající srážkové dani rovněž navýšen o povinné pojistné podle českých předpisů. Vždy se odvádí pojistné pouze do výše maximálního vyměřovacího základu podle českých předpisů. O ostatních kategoriích zaměstnanců, jako jsou jednatelé, členové statutárních orgánů, viz jednotlivé subkapitoly Superhrubá mzda u příjmů ze závislé činnosti plynoucích ze zdrojů v zahraničí. Příjmy ze závislé činnosti se navyšují o povinné pojistné i v případě, kdy příjem podléhal primárně zdanění v zahraničí (tedy jednalo by se o odměnu českého daňového rezidenta za práci v zahraničí), kde byl základ daně vyčíslován podle místních předpisů. V tomto případě, kdy daňový rezident České republiky vypočítává svou daňovou povinnost v České republice z celosvětových příjmů, se základ daně musí vyčíslit podle českých předpisů jako superhrubá mzda (tedy navýšen o povinné pojistné). n 6 odst. 14 ZDP 66 ascx&artid=106848&lngid=0&catid=654, koordinační výbor 270/ , Stanovení superhrubé mzdy po 1. lednu 2009, autoři: Ing. Robert Bezecný, Ing. Michal Dušek. 70

10 Specifika zdanění každé z kategorií fyzických osob Snížení základu daně o daň zaplacenou ve smluvním státě. V případě, že příjem plynul ze smluvního státu a daň v tomto státě zaplacená z tohoto příjmu nemohla být zcela započtena na daňovou povinnost, umožňuje ZDP zaměstnanci, daňovému poplatníkovi, snížit si v následujícím zdaňovacím období základ daně o částku nezapočtenou na daň z příjmů (za podmínky, že se jednalo o příjmy, které se zahrnují do základu daně). n 6 odst. 14 ZDP 3021 Snížení základu daně o daň zaplacenou v nesmluvním státě. Pokud příjem ze závislé činnosti plynul daňovému rezidentovi z nesmluvního státu, tedy ze státu, s nímž nemá Česká republika uzavřenou SZDZ, pak ZDP povoluje snížit základ daně o daň zaplacenou v zahraničí již ve zdaňovacím období, za které je příjem deklarován. n 6 odst. 14 ZDP Daň z příjmů ze závislé činnosti činí podle 16 ZDP 15 % Následující podkapitoly jsou věnovány každé z kategorií zaměstnanců. Rozebrány jsou však jen ty příjmy, jejichž daňové posouzení může být odlišné od obecné úpravy uvedené výše, nebo se naopak pouze v jejich případě uplatní. Daňoví nerezidenti Důležitou skutečností, kterou je u nerezidenta třeba zjistit, je statut jeho zaměstnavatele. Pouze v případě, pokud by zaměstnavatelem byla zahraniční osoba, která nemá v České republice stálou provozovnu nebo se nejedná o zahraničního plátce daně podle 38c ZDP, mohlo by dojít k postupu odlišnému od rezidentů zaměstnanců. Uplatnilo by se totiž osvobození podle ustanovení 6 odst. 9 písm. f) ZDP viz výše příjmy nerezidentů za období nepřesahující 183 dnů za dvanáct po sobě jdoucích měsíců, resp. za kalendářní rok v případě některých SZDZ Nelze-li u nerezidentů toto osvobození uplatnit, nepředstavuje v průběhu roku pro plátce tento zaměstnanec žádný praktický rozdíl s výjimkou nezdanitelných položek, některých slev na dani a daňového zvýhodnění na vyživované dítě. Pokud podepíše zaměstnanec cizinec prohlášení k dani podle 38h odst. 4 ZDP, český plátce daně nebo zahraniční plátce daně sráží zálohy na daň, s případnými výjimkami uvedenými dále. Nejpozději při ročním zúčtování daně podle 38ch ZDP musí vždy plátce zjistit, zda se jedná o rezidenta nebo nerezidenta, tedy zda může uplatnit roční zúčtování záloh s přihlédnutím k odpočitatelným položkám podle 15, ke slevě na dani na vyživovanou manželku, invaliditu či na daňové zvýhodnění na vyživované dítě, nebo zda je musí poplatník uplatnit v přiznání k dani z příjmů podle 38g ZDP (více k povinnostem plátců v kapitole 6 a k povinnostem zaměstnance v kapitole 5 této publikace). n 38f ZDP, 38ch ZDP, 15 ZDP, 38g ZDP 71

11 3024 Postup podle SZDZ Jak již bylo uvedeno rovněž výše u počítání 183 dní v SZDZ, pojednává o příjmech ze závislé činnosti článek nazvaný Závislá zaměstnání, případně Příjmy ze závislé činnosti nebo Zaměstnání (článek 15 SZDZ ČR FR, článek 14 SZDZ ČR SR). Základní princip tohoto článku je ten, že příjmy ze závislé činnosti (platy, mzdy a jiné odměny, které rezident pobírá z důvodu zaměstnání) jsou u rezidenta jednoho smluvního státu zdaňovány jen ve státě této rezidence, to však za podmínky, že je i v tomto státě zaměstnávání vykonáváno. Naopak, jsou-li činnosti rezidenta jiného smluvního státu vykonávány v České republice, dávají SZDZ právo zdanit příjem ze závislé činnosti České republice. Jinými slovy, pokud nerezident vykonává práci v České republice, má Česká republika právo jeho příjem zdanit (nenechme se zde zmýlit slovním spojením mohou být zdaněny, které v žádném případě neznamená, že by si zaměstnanec mohl vybrat, kde mu více vyhovuje příjem zdanit, ale znamená právo České republiky na zdanění takového příjmu, pokud se jej sama Česká republika v domácím ZDP nevzdá). Nutno dodat, že ve státě, kde jsou fyzické osoby, jejichž příjem byl zdaněn v ČR, daňovými rezidenty, přiznávají tyto osoby tento příjem obvykle rovněž s tím, že mohou využít některé z metod vyloučení dvojího zdanění Z tohoto pravidla existuje výjimka, kdy nepodléhá příjem nerezidenta pracujícího v ČR zdanění. Musejí však být splněny kumulativně tři podmínky: zaměstnanec je zaměstnán v České republice po jedno nebo více období nepřesahující v úhrnu 183 dny za dvanáct po sobě jdoucích měsíců či v některých případech za kalendářní rok (detailněji viz výše Počítání 183 dní dle SZDZ ), odměny jsou vypláceny zaměstnavatelem nebo za zaměstnavatelem, který není rezidentem v České republice, a odměny nejdou k tíži stálé provozovny, kterou má zaměstnavatel ve druhém státě. Jakmile je porušena byť jen jedna z výše uvedených podmínek, připadá nárok na zdanění příjmu České republice. Výše uvedené výjimky nikdy nemůže využít daňový rezident České republiky. Definice příjmů ze závislé činnosti, resp. osvobození některých složek takového příjmu, je pak ponechána na každém ze smluvních států. 72