Vysoká škola ekonomická v Praze

Vysoká škola ekonomická v Praze Fakulta financí a účetnictví katedra finančního účetnictví a auditingu Dlouhodobá aktiva dle IFRS a ČÚS: Oceňování, odpisování, vykazování Kontakt: Ing. David Procházka, Ph.D. katedra finančního účetnictví a auditingu Fakulta financí a účetnictví Vysoká škola ekonomická Nám. W. Churchilla 4 Praha 130 67 Email: <prochazd@vse.cz> Web: https://webhosting.vse.cz/prochazd Bova Polygon, Praha, 5. října 2011

1 IAS 16 Příklad 1: Fakturační podmínky Dle ČÚS bude pořizovací cena ve všech případech 1 210 000 Kč. Pro potřeby ocenění dle IFRS je nutné vzít v úvahu časovou hodnotu peněz, která je významná (faktura je splatná až za 1 rok). Současná hodnota fakturované částky při 10% úrokové míře činí 1 100 000 Kč, což by byla současně pořizovací cena aktiva, pokud by bylo zařazeno do používání dne 1. 2. 20X1. Bude-li aktivum zařazeno kdykoliv později, je třeba navyšovat jeho pořizovací cenu o odpovídající úrok, např. k 1. 8. 20X1 by činila pořizovací cena 1 155 000 Kč a k 1. 2. 20X2 by pořizovací cena byla 1 210 000 Kč. Příklad 2: Pořizovací cena výpůjční náklady Pro stanovení výše výpůjčních nákladů, které budou přiřazeny pořizovací ceně výrobní haly, je nutné stanovit míru kapitalizace. Z výše uvedených úvěrů se pro potřeby výpočtu míry kapitalizace vyloučí Úvěr A, který byl sjednán přímo pro pořízení výrobního zařízení (o částku výpůjčních nákladů 0,8 mil. Kč se tedy zvýší pořizovací cena výrobního zařízení). Míru kapitalizace spočítáme na základě informací o Úvěrech B E jako procentuální podíl výpůjčních nákladů vzhledem k nesplaceným úvěrům během období. 1,5 1,2 1,7 2,4 CR 100 8,5 % (1) 20 15 20 25 kde CR míra kapitalizace. Částka výpůjčních nákladů, která bude aktivována v pořizovací ceně výrobní haly, se rovná 4,25 mil. Kč. 8,5 BC 50 4,25 mil. Kč (2) 100 kde BC aktivované výpůjční náklady. Příklad 3: Pořizovací cena náklady na uvedení aktiva do původního stavu Složka pořizovací ceny Částka Cena pořízení 1 058 550 000 Příprava pozemku 34 258 000 Doprava 3 297 853 Montáž 19 697 200 Mzdy 2 784 698 Funkční zkoušky 1 687 900 Výrobky -1 750 000 Úroky 3 349 224 Odhadované náklady na demontáž 10 653 426 Odhadované náklady na sanaci 67 471 699 Odpisová základna 1 200 000 000 str. 2/10

Poznámky: Společnost Rafinérie má mimosmluvní závazek provést na konci životnosti rafinérie její demontáž a ekologickou sanaci. V souladu s IAS 37 musí vytvořit rezervu, která v souladu s IAS 16 zvyšuje pořizovací cenu (resp. odpisovou základnu) zařízení. Faktor času je významný, proto musí být rezerva vyčíslena na bázi současné hodnoty očekávaných budoucích peněžních toků. Odpisová základna činí 1 200 000 000; roční odpisy rafinérie při lineárním odpisování (které není ovšem to nejvhodnějí) jsou 30 000 000. Odpisy budou součástí výrobních nákladů vyráběných rafinérských produktů. Hospodářský výsledek bude ovlivněn úrokem z rezervy, který vyjadřuje časovou hodnotu peněz (dlouhodobého závazku). Tento typ úrokových nákladů se obvykle vykazuje odděleně od ostatních úrokových nákladů, zejména od úroků explicitně placených. Bude-li se jednat o českou účetní jednotku, která např. připravuje závěrku dle IFRS pro mateřskou společnost za účelem konsolidace, vznikají komplikace s odloženou daní. Do pořizovací ceny dle českých účetních předpisů není možné zahrnout odhadované náklady na demontáž a sanaci. Dále dle ustanovení vyhlášky č. 500/2002 Sb. se výnosy z výrobků vzniklých v rámci zkušební fáze neodčítají od pořizovací ceny (řešení dle IFRS), nýbrž se zahrnují do provozních výnosů (řešení dle ČÚS). Účetní jednotka má dle ČÚS navíc možnost volby, zda bude úrokové náklady aktivovat či nikoliv. Pořizovací cena majetku dle ČÚS je určující pro daňovou základnu aktiva. Ta se bude lišit od prvotní pořizovací ceny aktiva stanovené dle IAS 16. V případě zahrnutí odhadovaných nákladů na demontáž aktiva vzniká rozdíl mezi účetní a daňovou základnou aktiva při jeho výchozím uznání a při vzniku neovlivňuje ani účetní, ani zdanitelný zisk. V souladu s IAS 12 se z tohoto rozdílu (de facto trvalého) odložená daň nepočítá. Naopak v případě výnosů z výrobků vyrobených během zkušebního provozu či v případě rozdílného postupu u aktivace úrokových nákladů je ovlivněn účetní, resp. daňový zisk a rozdíl mezi účetní hodnotou aktiva dle IFRS a jeho daňovou základnou je zdanitelným přechodným rozdílem. Jakmile se při prvotním uznání aktiva liší pořizovací cena dle ČÚS od pořizovací ceny dle IFRS, může vzniknout rozdíl mezi daňovou a účetní základnou aktiva pro potřeby IFRS závěrek. Je nutné zkoumat, zda z rozdílu je nutné či není možné počítat odloženou daň. Příklad 4: Komponentní odpisování identifikace komponent V případě kolesového rypadla lze rozlišit 4 komponenty: koreček s pořizovací cenou 10 mil., pro jehož odpisování je nejvhodnější výkonová metoda; těžební rameno s pořizovací cenou 10 mil., které se bude odepisovat lineárně časově po dobu 10 let; podvozek s pořizovací cenou 20 mil., který se bude odepisovat lineárně časově po dobu 25 let; ostatní součásti rypadla (kabina, poháněcí jednotka, atd.) s pořizovací cenou 10 mil., které se bude odepisovat lineárně časově po dobu 50 let. str. 3/10

Příklad 5: Komponentní odpisování výměna komponent Komponenta I Komponenta II Rok Odpis Oprávky ZC Odpis Oprávky ZC 2X01 80 000 80 000 160 000 45 000 45 000 135 000 2X02 80 000 160 000 80 000 45 000 90 000 90 000 2X03 80 000 240 000 0 45 000 135 000 45 000 2X04 90 000 90 000 180 000 45 000 180 000 0 2X05 90 000 180 000 90 000 50 000 50 000 150 000 2X06 90 000 270 000 0 50 000 100 000 100 000 2X07 95 000 95 000 190 000 50 000 150 000 50 000 2X08 95 000 190 000 95 000 50 000 200 000 0 2X09 95 000 285 000 0 60 000 60 000 180 000 2X10 105 000 105 000 210 000 60 000 120 000 120 000 2X11 105 000 210 000 105 000 60 000 180 000 60 000 2X12 105 000 315 000 0 60 000 240 000 0 Komponenta III Ostatní část aktiva Rok Odpis Oprávky ZC Odpis Oprávky ZC 2X01 52 000 52 000 208 000 110 000 110 000 1 210 000 2X02 52 000 104 000 156 000 110 000 220 000 1 100 000 2X03 52 000 156 000 104 000 110 000 330 000 990 000 2X04 52 000 208 000 52 000 110 000 440 000 880 000 2X05 52 000 260 000 0 110 000 550 000 770 000 2X06 60 000 60 000 240 000 110 000 660 000 660 000 2X07 60 000 120 000 180 000 110 000 770 000 550 000 2X08 60 000 180 000 120 000 110 000 880 000 440 000 2X09 60 000 240 000 60 000 110 000 990 000 330 000 2X10 60 000 300 000 0 110 000 1 100 000 220 000 2X11 162 500 162 500 162 500 110 000 1 210 000 110 000 2X12 162 500 325 000 0 110 000 1 320 000 0 Poznámka: U výměny Komponenty III na počátku roku 2X11 se nepředpokládá další využití komponenty v podniku, nýbrž její likvidace současně s celým aktivem (s přibližně nulovou zbytkovou hodnotou) => odpisová základna proto rovná pořizovací ceně a odpis po dobu použitelnosti, tj. po dobu dvou let. Přicházejí v úvahu i jiná účetní řešení v závislosti na předpokládaném využití dané Komponenty III po vyřazení zbývající části aktiva. str. 4/10

Celkem Rok Odpis Oprávky ZC 2X01 287 000 287 000 1 713 000 2X02 287 000 574 000 1 426 000 2X03 287 000 861 000 1 139 000 2X04 297 000 918 000 1 112 000 2X05 302 000 1 040 000 1 010 000 2X06 310 000 1 090 000 1 000 000 2X07 315 000 1 135 000 970 000 2X08 315 000 1 450 000 655 000 2X09 325 000 1 575 000 570 000 2X10 335 000 1 625 000 550 000 2X11 437 500 1 762 500 437 500 2X12 437 500 2 200 000 0 Příklad 6: Zbytková hodnota Zbytková hodnota neaplikována Rok Odpis Oprávky Zůstatková cena 20X1 750 000 750 000 1 500 000 20X2 750 000 1 500 000 750 000 20X3 750 000 2 250 000 0 Rok Výnosy Náklady HV 20X1 0 750 000-750 000 20X2 0 750 000-750 000 20X3 0 750 000-750 000 20X4 750 000 0 750 000 Zbytková hodnota aplikována Rok Odpis Oprávky Zůstatková cena 20X1 500 000 500 000 1 750 000 20X2 500 000 1 000 000 1 250 000 20X3 500 000 1 500 000 750 000 Rok Výnosy Náklady HV 20X1 0 500 000-500 000 20X2 0 500 000-500 000 20X3 0 500 000-500 000 20X4 750 000 750 000 0 str. 5/10

Příklad 7: Odchylka skutečné zbytkové hodnoty od předpokládané Rok Výnosy Náklady HV 20X1 0 500 000-500 000 20X2 0 500 000-500 000 20X3 775 000 1 250 000-475 000 Dle české účetní legislativy by se operace roku 20X3 objevily na třech místech výsledovky: odpisové náklady ( ) 500 000 tržby za prodej dlouhodobého majetku (+) 775 000 zůstatková cena prodaného dlouhodobého majetku ( ) 750 000 IFRS nepředepisují závazný formát výsledovky. V účelovém členění nákladů jsou možné dvě varianty vykázání: - administrativní náklady ( ) 500 000 a současně samostatný řádek zisk/ztráta z vyřazení dlouhodobých aktiv (+) 25 000 - administrativní náklady ( ) 475 000, které by zahrnovaly jak odpisy, tak i zisk z vyřazení V druhovém členění nákladů jsou možné dvě varianty vykázání: - odpisové náklady ( ) 500 000 a současně samostatný řádek zisk/ztráta z vyřazení dlouhodobých aktiv (+) 25 000 - odpisy ( ) 475 000, které by zahrnovaly jak odpisy, tak i zisk z vyřazení Druhá varianta je vhodnější z hlediska ekonomické podstaty zisku z vyřazení (nepřesný odhad; vykázání v rámci předmětné položky, které se nepřesnost týká). str. 6/10

2 IAS 38 Příklad 1: Hráčské smlouvy v profesionálním sportu PC = 30 000 + 2 000 + 200 = 32 200 tis. Aktiva 06/2009 Pasiva 06/2009 Hráčské smlouvy 32 200 Zisk za období -8 150 Oprávky k HS -8 050 Zboží 1 700 Příklad 2: Frančíza Nehmotná aktiva = 1 mil. Kč PPE = 0,75 mil. Kč Náklady = 0,6 mil. Kč (náklady na reklamu) + 0,25 mil. Kč (licenční poplatek) + 0,2 mil. Kč (odpis NA) + odpisy PPE (dle doby životnosti může být i déle než 5 let) Příklad 3: Fakturační podmínky Alokace smluvní ceny: 1 210 tis. Kč (software) + 140 tis. Kč (servis nutno časově rozlišovat) Např. při 10 % diskontní míře analogie k Příkladu 1 v IAS 16: PC_01 = 1 210 tis. Kč PC_02 = 1 155 tis. Kč PC_03 = 1 100 tis. Kč Příklad 4: Vysílací licence získaná výběrovým řízením Licence nominální hodnota = 500 tis. + 1 750 tis. = 2 250 tis. Kč Licence fair value = 65 000 tis. Kč PPE = 250 000 tis. Kč Prostory záleží na tom, zda se jedná o finanční či operativní pronájem (není dostatek informací) str. 7/10

Příklad 5: Zřizovací výdaje dle ČÚS a konverze na IFRS ČÚS Aktiva 12/20X1 12/20X0 01/20X0 Pasiva 12/20X1 12/20X0 01/20X0 Zřizovací výdaje 200 200 200 Základní kapitál 6 200 6 200 6 200 Oprávky k ZV -80-40 NZ -119 Pozemky 1 525 1 525 1 525 Zisk za období -119-119 Budovy 3 950 3 950 3 950 Oprávky k budovám -178-79 Peníze 525 525 525 Celkem 5 962 6 081 6 200 Celkem 5 962 6 081 6 200 IFRS Aktiva 12/20X1 12/20X0 01/20X0 Pasiva 12/20X1 12/20X0 01/20X0 Pozemky 1 575 1 575 1 575 Základní kapitál 6 200 6 200 6 200 Budovy 4 000 4 000 4 000 NZ -167,8 Oprávky k budovám -160-80 Zisk za období -87,8-167,8 ODP 4,4 12,2 NPO 100 Peníze 525 525 525 Celkem 5 944,4 6 032,2 6 200 Celkem 5 944,4 6 032,2 6 200 str. 8/10

3 IAS 36 Příklad 1: Snížení hodnoty aktiva Rok Objem prodejů Diskontovaná částka 2X07 700 000 636 364 2X08 800 000 661 157 2X09 850 000 638 618 2X10 950 000 648 863 2X11 950 000 589 875 Celkem 4 250 000 3 174 876 úroková míra 10 % pořizovací cena 5 000 000 oprávky 1 500 000 zůstatková cena 3 500 000 Účetní jednotka vykáže ztrátu ze snížení hodnoty aktiv v částce 325 124. Následně musí revidovat odpisový plán a zohlednit v něm nové skutečnosti. Příklad 2: Následné zvrácení původního snížení hodnoty aktiva V roce 2X07 se zpětně získatelná částka aktiva změnila na 3 300 000, protože se podniku Dřevořez podařilo získat nové zakázky v zahraničí (tj. změnily se podmínky, za kterých byl činěn odhad zpětně získatelné částky v předchozím účetním období). Je splněna podmínka, za které IAS 36 povoluje zvrácení původního snížení hodnoty aktiva a jeho vykázání v nové zpětně získatelné částce. Platí ovšem omezení! Nová účetní hodnota aktiva po zrušení snížení hodnoty nesmí převyšovat účetní hodnotu (sníženou o akumulované odpisy), kterou by aktivum mělo, pokud by v předchozích letech nebyla uznána žádná ztráta ze snížení hodnoty aktiva. Nejprve tedy musíme určit strop, kterého může zvrácení snížení hodnoty dosáhnout. Účetní hodnota netto ke konci roku 2X07 by dosáhla, pokud by nebyly v předchozích účetních období vykazovány žádné ztráty ze snížení hodnoty, částky 3 000 000. Toto je maximální částka, na kterou lze zvrátit snížení hodnoty z předcházejícího účetního období, a v této hodnotě by tedy byla Super-pila vykázána v rozvaze. Následně změna odpisového plánu. str. 9/10

4 IAS 8 Příklad 1: Revise zbytkové hodnoty Rok Odpis Oprávky Zůstatková cena 20X1 500 000 500 000 1 750 000 20X2 500 000 1 000 000 1 250 000 20X3 750 000 1 750 000 500 000 Jedná se o změnu odhadu, dle IAS 8 prospektivní aplikace, tj. od konce roku 20X2. Příklad 2: Revise doby životnosti Rok Odpis Oprávky Zůstatková cena 20X1 500 000 500 000 1 750 000 20X2 500 000 1 000 000 1 250 000 20X3 450 000 1 450 000 800 000 20X4 450 000 1 900 000 350 000 Jak v případě prodloužení životnosti, tak i v případě úpravy zbytkové hodnoty se jedná o změnu odhadu s prospektivní aplikací pravidla počínaje rokem 20X3. Příklad 3: Změna způsobu odpisování Změna způsobu odpisování je dle IAS 16 změna účetního odhadu. Změny účetních odhadů se v souladu s IAS 12 aplikují prospektivně a veškeré změny jsou vykázány v předmětné položce. Dle českých účetních předpisů se jedná o změny ve způsobu ocenění majetku čili o změnu v účetních pravidlech, které se účtují na příslušných účtech účtové skupiny 58 Mimořádné náklady, resp. 68 Mimořádné výnosy. Příklad 4: Chybná výše odpisů Oprava přes nerozdělené zisky (tj. retrospektivní přepočet v souladu s IAS 8) v rámci účetní závěrky za rok 20X1. Příklad 5: Chybná výše odpisů Chyba byla objevena před schválením účetní závěrky ke zveřejnění, musí být provedena úprava částek ještě do aktuálního účetního období 20X0 (v souladu s IAS 10). str. 10/10