1. dubna 2019 aktuality komentáře dotazy a odpovědi

7 / 2019 Daňový a účetní 1. dubna 2019 aktuality komentáře dotazy a odpovědi Daň z nabytí nemovitých věcí z pohledu daní z příjmů stále polojasno Ing. Otakar Machala Úvod Povinnost úhrady daně z nabytí nemovitých věcí představuje z pohledu účetních předpisů i daně z příjmů v obecné rovině výdaj (náklad), který musí být v rámci zpracování daňového přiznání k dani z příjmů právnických osob z hlediska této daně příslušným způsobem posouzen. V článku se budeme posouzením daně z nabytí v této souvislosti zabývat a popíšeme si i složitou a nejednoznačnou právní úpravu této otázky. Princip daně z nabytí nemovitých věcí Daň z nabytí nemovitých věcí představuje v rámci daňové soustavy České republiky jednu z majetkových daní, jejímž smyslem je daňově zatížit úplatné převody nemovitých věcí, přesněji řečeno, nabytí nemovitých věcí nabyvatelem. Tato daň je upravena zákonným opatřením Senátu č. 340/2013 Sb., o dani z nabytí nemovitých věcí, ve znění pozdějších předpisů (dále jen ZDNNV nebo zákon ). lze dovodit, že daňová povinnost z titulu této daně vzniká na základě úplatného nabytí vlastnického práva k nemovité věci. Okamžik vzniku daňové povinnosti z titulu daně z nabytí je tak třeba odvozovat ve vazbě na nabytí vlastnického práva k dané nemovité věci. Poplatník daně z nabytí nemovitých věcí Z pohledu daní z příjmů je důležité vymezení poplatníka daně z nabytí. V případě předchůdkyně daně z nabytí, kterou byla daň z převodu nemovitostí, byl ve většině případů poplatníkem daně převodce (prodávající). Nabyvatel byl poplatníkem této daně pouze ve vymezených případech, jako bylo nabytí nemovité věci při výkonu rozhodnutí nebo exekuci, vyvlastnění, vydržení, v insolvenčním řízení po rozhodnutí o úpadku nebo ve veřejné dražbě apod. Poplatníkem daně z nabytí byl původně v případě nabytí vlastnického práva k nemovité věci koupí nebo směnou Vážení čtenáři, ve dnech přípravy tohoto čísla časopisu DU TIP putoval tzv. daňový balíček 2019 k podpisu prezidenta republiky. Jaké změny nastanou zejména na poli DPH, ale i u daně z příjmů, se dozvíte v následujícím vydání. Časopis rovněž umístíme na Zákaznický portál 24, abyste měli informace v nejbližším možném termínu. Následující stránky se věnují poutavým tématům: Daň z nabytí nemovitých věcí z pohledu zákona o daních příjmů, o čemž pojednává hned několik právních norem a vyjadřuje se i Koordinační výbor KDP. Bohužel ani v tuto chvíli není vše jednoznačné. Motivační příspěvek je jednou z možností získání pracovníků v době nedostatku pracovních sil. Jak si poradit s jeho zdaněním a daňovou uznatelností u zaměstnavatele? Poradíme Vám. Přeji vám příjemné počtení. Lucie Čížkovská odborná redaktorka Předmětem daně je podle ustanovení 2 odst. 1 ZDNNV úplatné nabytí vlastnického práva k nemovité věci. Zákon dále tyto nemovité věci podrobněji vymezuje a obsahuje další úpravu. Z vymezení předmětu daně z nabytí nemovitých věcí (dále jen daň z nabytí ) obsah: 1... Daň z nabytí nemovitých věcí z pohledu daní z příjmů - stále polojasno 6... Poskytnutí motivačního příspěvku žákovi nebo studentovi 8... Dotaz - Daňová ztráta dle 9 ZDP v DAP 1

převodce. Zákon umožňoval v tomto případě smluvním stranám, aby se dohodly, že poplatníkem daně z nabytí bude nabyvatel. Převodce jako poplatník daně z nabytí účtoval o daňové povinnosti z tohoto titulu na vrub provozních nákladů (obvykle s použitím účtu 538 Ostatní daně a poplatky) a ve prospěch závazků (dluhů) vůči správci daně např. na účtu 379 Jiné dluhy. Z pohledu zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů (dále jen ZDP ) se jednalo v souladu s ustanovením 24 odst. 2 písm. ch) ZDP o daňový výdaj v okamžiku úhrady daně. Příklad: Obchodní společnost Alfa, s. r. o., prodala v listopadu 2015 garáž za 250 000 Kč. Prodejní cena byla v tomto případě zároveň základem daně z nabytí nemovitých věcí. Smluvní strany otázku poplatníka daně nijak neupravily a v souladu s právními předpisy tak byl poplatníkem převodce Alfa, s. r. o. Daňové přiznání k dani z nabytí bylo podáno v listopadu 2015 a daň ve výši 10 000 Kč byla na účet správce daně uhrazena v lednu 2016. Částka v Kč MD D Předpis daňové 10 000 538 379 povinnosti Úhrada daně 10 000 379 221 V daňovém přiznání k dani z příjmů právnických osob tak Alfa, s. r. o., základ daně o částku 10 000 Kč zvýšila, a v roce 2016 o tutéž hodnotu naopak základ daně snížila. S účinností od 1. 11. 2016 došlo novelou ZDNNV ke změně vymezení poplatníka daně v tom smyslu, že poplatníkem daně z nabytí je ve všech případech nabyvatel. A právě posouzení daně z nabytí hrazené nabyvatelem z pohledu ZDP činí v praxi největší potíže. Právní úprava v daních z příjmů Při posuzování charakteru daně z nabytí z pohledu zákona o daních z příjmů je třeba nejdříve zohlednit příslušná ustanovení tohoto zákona. Předně se jedná o současné znění 24 odst. 2 písm. ch) ZDP, podle kterého je u nabyvatele tato daň výdajem vynaloženým na dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů, pokud byla zaplacena a není součástí ocenění majetku, a to i v případě zaplacení ručitelem. Dále se potom jedná o vymezení vstupní ceny hmotného majetku včetně nabytých nemovitých věcí, jejíž součástí by daň z nabytí mohla být. Vstupní cenu hmotného majetku definuje 29 odst. 1 písm. a) ZDP u majetku pořízeného úplatně, jako pořizovací cenu podle účetních předpisů, tj. podle 25 odst. 4 zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů (dále jen ZoÚ ). Z uvedeného je zřejmé, že daňové posouzení daně z nabytí bude vycházet z účetních předpisů, konkrétně z toho, zda je dle účetních předpisů tato daň považována za součást ocenění nabyté nemovité věci či nikoliv. Daňovou vstupní cenou je v tomto případě proto hodnota ocenění stanovená podle účetních předpisů. V rámci současné právní úpravy poplatníka u daně z nabytí je z pohledu ZDP teoreticky možné dvojí řešení. V rámci účtování a daňového posouzení daně z nabytí u nabyvatele příkladů můžeme vyjít z údajů v předchozím příkladu. Příklad Obchodní společnost Alfa, s. r. o., prodala v listopadu 202X garáž za 250 000 Kč. Prodejní cena byla v tomto případě zároveň základem daně z nabytí nemovitých věcí. Smluvní strany otázku poplatníka daně nijak neupravily (ani nemohly) a v souladu s právními předpisy tak byl poplatníkem nabyvatel Beta, a. s. Daňové přiznání k dani z nabytí na daň ve výši 10 000 Kč bylo podáno i uhrazeno v listopadu 202X. Varianta A: Částka v Kč MD D Předpis daňové 10 000 538 379 povinnosti Úhrada daně 10 000 379 221 V daňovém přiznání k dani z příjmů právnických osob tak Beta, a. s., uplatnila v základu daně celou částku 10 000 Kč. Varianta B: Částka v Kč MD D Předpis daňové 10 000 042 379 povinnosti Úhrada daně 10 000 379 221 V daňovém přiznání k dani z příjmů právnických osob tak Beta, a. s., uplatní v základu daně pouze část daně z nabytí, která se stala součástí vstupní ceny nemovité věci, odpovídající uplatněným daňovým odpisům. Právní úprava v účetních předpisech Dlouhodobý hmotný a nehmotný majetek včetně nemovitých věcí se s výjimkou majetku vytvořeného vlastní činností a majetku nabytého bezúplatně oceňuje v souladu s 25 ZoÚ pořizovacími cenami. V případech bezúplatného nabytí se uvedené typy majetku oceňují reprodukční pořizovací cenou a při vytvoření majetku vlastní činností potom vlastními náklady. V souvislosti s daní z nabytí nás budou zajímat pouze první dva způsoby pořízení, tj. úplatné nabytí (např. kupní smlouva) a některé případy bezúplatného nabytí 1 (např. vklady do obchodních korporací). Nabytí nemovité věci koupí Nejprve se zaměříme na zřejmě nejčastější způsob pořízení nemovité věci, kterým je její nabytí na základě kupní smlouvy. Z pohledu ZoÚ se jedná o situaci, kdy se nabytá nemovitá věc (hmotný, ev. v případě práva stavby nehmotný, majetek) oceňuje pořizovací cenou. Pořizovací cena je v ustanovení 25 odst. 5 písm. a) ZoÚ definován jako: 1 Předmětem daně z nabytí je úplatné nabytí vlastnického práva k nemovité věci. Zde je třeba si uvědomit, že zatímco z pohledu ZoÚ se v případě nepeněžitého vkladu do obchodních korporací jedná o bezúplatné nabytí, tak z pohledu ZDNNV jde o nabytí za úplatu (protiplnění ve formě navýšení podílu, resp. budoucích plnění z vlastního kapitálu korporace). Předmětem daně z nabytí naopak není nabytí nemovitých věcí v rámci přeměn právnických osob s výjimkou převodu jmění na společníka. 2

cena, za kterou byl majetek pořízen a náklady s jeho pořízením související. Žádnou obecnou definici nákladů souvisejících s pořízením nemovité věci účetní předpisy neobsahují. V tomto směru je tedy třeba vyjít z obecného významu uvedeného slovního spojení a předpokládat, že se jedná o náklady, bez jejichž vynaložení by k pořízení majetku nedošlo nebo dojít nemohlo. Účetní předpisy potom v ustanovení 47 odst. 1 a 2 vyhlášky č. 500/2002 Sb., kterou se provádějí některá ustanovení zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů, pro účetní jednotky, které jsou podnikateli účtujícími v soustavě podvojného účetnictví (dále jen PVZÚ ) uvádějí příklady nákladů, které jsou součástí ocenění dlouhodobého nehmotného a hmotného majetku nebo jeho části a technického zhodnocení s ohledem na povahu pořizovaného majetku, jako např. odměny za poradenské služby a zprostředkování, správní poplatky podmiňující povolení k užívání apod., a dále příklady nákladů, které součástí ocenění majetku nejsou, jako např. smluvní pokuty a úroky z prodlení, popřípadě jiné sankce ze smluvních vztahů, náklady na zaškolení pracovníků, apod. Z pohledu stanovení pořizovací ceny daň z nabytí nemovitých věcí nepředstavuje ani technickou, ani právní, podmínku pro zařazení nabývaného majetku do užívání. Majetek je možné z technického i právního hlediska legálně využívat bez ohledu na vznik a úhradu tohoto nákladu. Daň z nabytí v současné době není uvedena ani v jedné z výše uvedených skupin nákladů, nicméně v minulosti byla její předchůdkyně, tj. daň z převodu nemovitostí, uvedena mezi náklady nezahrnovanými do ocenění nabývaného majetku 2. Dalšími náklady věcně souvisejícími s pořízením majetku včetně nemovitých věcí, které jsou charakterově blízké dani z nabytí, jsou tzv. výpůjční náklady, jejichž úprava v českých účetních předpisech je poměrně nekonzistentní. 2 Znění 47 odst. 2 písm e) PVZÚ účinné do 31. 12. 2007 uvádělo tuto daň jako položku, která není součástí ocenění dlouhodobého nehmotného a hmotného majetku a technického zhodnocení, což platilo např. v případech, kdy daň hradil nabyvatel při nabytí nemovitosti při výkonu rozhodnutí, exekuci, vyvlastnění, konkursu, vyrovnání, vydržení nebo ve veřejné dražbě anebo při nabytí nemovitosti při zrušení právnické osoby bez likvidace nebo při rozdělení likvidačního zůstatku při zrušení právnické osoby s likvidací. Zatímco například platby za poskytnuté bankovní záruky a platby za otevření akreditivu jsou dle 47 odst. 1 písm. a) PVZÚ vždy součástí vstupní ceny, úroky vzniklé do okamžiku uvedení majetku do užívání jsou součástí vstupní ceny pouze v případech, kdy tak rozhodne účetní jednotka, a kurzové rozdíly nejsou podle 47 odst. 2 písm. c) PVZÚ součástí vstupní ceny nikdy a účtují se v rámci nákladů. Rozhodně zde tedy neplatí jednoznačné účetní řešení všech typů těchto nákladů. Ustanovení 47 odst. 1 vymezující náklady zahrnované do ocenění dlouhodobého majetku obsahuje ještě jednu podmínku, která musí být splněna, aby se související náklad stal součástí pořizovací ceny, a tou je podmínka časová. Náklad související s pořízením majetku musí vzniknout do doby stanovené v 7 odst. 11 PVZÚ, tedy do okamžiku uvedení věci do stavu způsobilého k užívání, kterým se rozumí dokončení věci a splnění technických funkcí a povinností stanovených zvláštními právními předpisy pro užívání (způsobilost k provozu). Z pohledu stanovení pořizovací ceny daň z nabytí technickou ani právní podmínku pro zařazení nabývaného majetku do užívání nepředstavuje. Majetek je možné z technického i právního hlediska legálně využívat bez ohledu na tento náklad a daň z nabytí tak představuje spíše finanční důsledek nabytí nemovité věci, který se svým charakterem blíží výše zmíněné skupině výpůjčních nákladů. Na základě uvedených podmínek lze stanovit soubor otázek, jejichž řešení by nás mělo přivést k odpovědi na otázku, zda se vzniklý náklad stane součástí ocenění pořizovaného majetku, nebo zda zůstane součástí účetních nákladů a za předpokladu splnění zákonných podmínek i daňových výdajů z pohledu ZDP: 1. Jedná se o součást ceny pořízení? ano jde o součást ocenění pořizovaného majetku ne další postup dle bodu 2 2. Jsou součástí ocenění pořizovaného majetku vedlejší náklady? ano další postup dle bodu 3 ne jde o účetní náklad 3. Jde o náklad nezbytný k užívání majetku? ano další postup dle bodu 4 ne jde o účetní náklad 4. Vznikl tento náklad před uvedením majetku do užívání? ano jde o součást ocenění pořizovaného majetku ne jde o účetní náklad Při dosazení nákladu vzniklého z titulu daně z nabytí při pořízení nemovité věci koupí do uvedených otázek je zřejmá záporná odpověď na první otázku, neboť daň není součástí kupní ceny (ceny, za kterou byl majetek pořízen tj. ceny pořízení). Odpověď na druhou otázku je naopak kladná, neboť v případě pořizovací ceny jsou vedlejší náklady součástí jejího ocenění. Odpověď na otázku č. 3 není jednoznačná. Na jedné straně lze říci, že daň z nabytí je důsledkem pořízení nemovité věci, a proto musí být hrazena, na straně druhé lze na rozdíl např. od poplatků za ověření splnění protipožárních opatření, nemovitou věc užívat bez ohledu na vznik nákladu na daň z nabytí či jeho zaplacení. 3

A v případě, že bychom předpokládali kladnou odpověď na otázku č. 3, je stejně nejednoznačná odpověď na otázku č. 4. K nabytí vlastnického práva dochází v případě nemovitých věcí nabývaných kupní smlouvou a zapisovaných do Katastru nemovitostí dnem provedení vkladu s právními účinky zpětně k okamžiku, kdy návrh na zápis došel příslušnému katastrálnímu úřadu. Ke dni, v němž nastal tento okamžik, se podle speciálního ustanovení 56 odst. 10 PVZÚ o nabytí předmětné nemovité věci účtuje. Pro podání daňového přiznání k dani z nabytí není u nemovitých věcí evidovaných v katastru nemovitostí určující okamžik nabytí vlastnického práva. V případech, kdy tomu tak je, zákonodárce tuto skutečnost do zákonné úpravy přímo zakotvuje. V 33 odst. 1 ZDNNV se uvádí, že při nabytí nemovité věci neevidované v katastru nemovitostí se daňové přiznání k dani z nabytí nemovitých věcí podává nejpozději do konce třetího kalendářního měsíce následujícího po kalendářním měsíci, v němž došlo k nabytí vlastnického práva k nemovité věci, která není v katastru nemovitostí evidována. Z uvedeného vyplývá, že okamžik, kdy návrh na zápis došel příslušnému katastrálnímu úřadu, představuje okamžik nabytí nemovité věci, avšak vznik daňové povinnosti k dani z nabytí je vázán až na okamžik provedení vkladu, což koresponduje i s názory právních odborníků na soukromé právo a jejich komentáři k 1105 zákona č. 89/2012 Sb., občanský zákoník, ve znění pozdějších předpisů. Ačkoliv dle názoru Finanční správy v rámci Koordinačního výboru 3 je v případě kupní smlouvy u kupujícího, který je účetní jednotkou, daň z nabytí součástí ocenění a tím i součástí daňové vstupní ceny majetku, vzhledem k tomu, že úprava v účetních předpisech není v této věci zcela jednoznačná, a protože jde následně o oblast zdanění, platí v této věci základní právní zásady, jako je zásada v pochybnostech ve prospěch daňového subjektu. V případě neúčetních jednotek Finanční správa souhlasí, že alternativně je možné daň z nemovitých věcí zahrnout do daňových výdajů z důvodu, že nepoužívá dohadné položky. 3 528/19.09.18 Daň z nabytí nemovitých věcí z pohledu daní z příjmů V tomto směru nebyl nijak zohledněn argument, podle kterého má být při stanovení vstupní ceny dle ZDP postupováno dle účetních předpisů, tedy dle kompletní účetní úpravy, tj. včetně případného použití dohadných položek, ve všech případech. I tato skutečnost svědčí o tom, že věc není řešena jednoznačně, což by mělo dle výše zmíněného vést k aplikaci zásady v pochybnostech ve prospěch daňového subjektu. V každém případě však z výše uvedeného stanoviska Finanční správy vyplývá, že pokud poplatník, který je účetní jednotkou, nezahrne daň z nabytí do ocenění nabývané nemovité věci, tak se může dostat se správcem daně v této věci do sporu. Nabytí nemovité věci vkladem 4 K nabytí nemovité věci, které je rovněž předmětem daně z nabytí a u nějž je tedy rovněž třeba posoudit charakter daně z nabytí nemovitých věcí z pohledu účetnictví a daní z příjmů, může dojít rovněž vkladem do základního, případně i obecně do vlastního, kapitálu obchodní korporace. Podle 15 zákona č. 90/2012 Sb., o obchodních korporacích (dále jen ZOK ), je vkladem peněžní vyjádření hodnoty předmětu vkladu do základního kapitálu obchodní korporace. Předmětem vkladu je obecně věc, kterou se člen korporace, případně budoucí člen korporace (vkladatel) zavazuje do obchodní korporace vložit za účelem nabytí nebo zvýšení svého podílu v této korporaci. V případě nepeněžitých vkladů se jedná o penězi ocenitelné věci jiné než peníze. Na rozdíl od nemovité věci nabyté koupí, kde vstupní cena takto pořízeného majetku vychází z pořizovací ceny a za předpokladu splnění obecných ustanovení ZDP postupně ovlivní základ daně z příjmů formou daňových odpisů v plné výši, ukládá ZDP v ustanovení 30 odst. 10 v těchto případech nabyvateli pokračovat v odpisování započatém původním vlastníkem hmotného majetku (vkladatelem) při zachování způsobu odpisování, a to ze vstupní ceny, ze které odpisoval původní odpisovatel. Přecenění majetku při vkladu, které je důležité pro stanovení účetní hodnoty tohoto majetku, tak na vstupní cenu pro účely ZDP nemá žádný vliv. 4 Úprava uvedená pro vklady do obchodních korporací platí i pro případy přeměn, konkrétně pro převod jmění na společníka, který jako jediný typ přeměny není z předmětu daně z nabytí vyloučen Již tak nejasnou situaci dále komplikuje ustanovení 29 odst. 10 ZDP 5, podle kterého se: Vstupní cena hmotného majetku původního odpisovatele použitá při pokračování v odpisování zvyšuje o částky, které se u poplatníka, který pokračuje v odpisování započatém původním odpisovatelem, staly součástí ocenění tohoto majetku podle právních předpisů upravujících účetnictví. Důvodová zpráva k tomuto ustanovení mj. uvádí, že se tak zvyšuje vstupní cena hmotného majetku původního odpisovatele, která se použije u nabyvatele vkladu pro pokračování v odpisování, o částky výdajů souvisejících s pořízením majetku (zejména o daň z nabytí nemovitých věcí), avšak pouze v případě, že se tyto částky staly u nabyvatele součástí ocenění vloženého majetku jako náklad související s jeho pořízením podle právních předpisů upravujících účetnictví. V důvodové zprávě se zároveň zdůrazňuje, že nově navržené řešení je koncipováno tak, aby v případě, kdy se poplatníkem této daně stane nabyvatel nemovité věci a hodnotu předmětné daně si nabyvatel zahrne do účetního ocenění vkládané nemovitosti, umožnilo pokračovat v daňovém odpisování ve smyslu a při splnění dalších podmínek ustanovení 30 odst. 10 z ocenění nemovité věci u původního odpisovatele, navýšeného o daň z nabytí nemovitých věcí, pokud ji nabyvatel zaplatil. Úprava sleduje nastolení stavu, kdy koresponduje daňové a účetní zachycení uvedené daně. Vzhledem k tomu, že se dané ustanovení ZDP odvolává na účetní předpisy, pak platí, že pokud je daň z nabytí v souladu s účetními předpisy účtována do nákladů, úprava 29 odst. 10 ZDP se neuplatní. To znamená, že je třeba opět primárně vyjít z účetní úpravy ocenění nemovité věci, tentokrát ale nabyté nikoliv kupní smlouvou, nýbrž nepeněžitým vkladem. Podle Českých účetních standardů pro účetní jednotky, které účtují podle vyhlášky č. 500/2002 Sb., ve znění pozdějších předpisů (dále jen ČÚS ), konkrétně bodu 3.2. ČÚS č. 013 Dlouhodobý nehmotný a hmotný majetek, se reprodukční pořizovací cenou 5 Toto ustanovení bylo do ZDP doplněno s účinností od 1. 1. 2015 novelou č. 267/2014 Sb. a dále upraveno novelou č. 170/2017 Sb. 4

ocení i vklad dlouhodobého nehmotného a hmotného majetku s výjimkou případů, kdy vklad je oceněn podle společenské smlouvy nebo zakladatelské listiny jinak. Zde je třeba porovnat definici reprodukční pořizovací ceny a pořizovací ceny. Pořizovací cenu definuje ustanovení 25 odst. 5 písm. a) ZoÚ jako: cenu, za kterou byl majetek pořízen a náklady s jeho pořízením související. Reprodukční pořizovací cenu definuje ZoÚ hned v následujícím ustanovení tj. v 25 odst. 5 písm. b) ZoÚ, jako: cenu, za kterou by byl majetek pořízen v době, kdy se o něm účtuje. Podle 251 odst. 1 ZOK, zákona o obchodních korporacích, se cena nepeněžitého vkladu určí na základě posudku zpracovaného znalcem podle jiného právního předpisu, nesmí však být vyšší, než kolik činí částka určená znalcem. Ocenění znalce, které je povinné pro nepeněžitý vklad, obecně udává cenu, za kterou by bylo možné stejnou nebo porovnatelnou nemovitou věc pořídit v době ocenění, sníženou o náklady na rekonstrukce, opravy a opotřebení nemovité věci odpovídající jejímu stáří a intenzitě užívání, což z pohledu ZoÚ odpovídá reprodukční pořizovací ceně. Jestliže tedy platí, že cena nepeněžitého vkladu nesmí být v souladu se ZOK vyšší, než kolik činí částka určená znalcem, dále platí, že částka určená znalcem se považuje za reprodukční pořizovací cenu a dle ČÚS 013 platí, že vklad dlouhodobého nehmotného a hmotného majetku se ocení reprodukční pořizovací cenou, nelze po poplatnících daně z příjmů vyžadovat zahrnutí vedlejších výdajů včetně daně z nabytí do účetní hodnoty (reprodukční pořizovací ceny). V rámci výše uvedeného souboru otázek tak základní výsledné řešení vyplývá z odpovědi na otázku č. 2, zda jsou součástí ocenění pořizovaného majetku vedlejší náklady. V případě záměru zákonodárce zahrnout daň z nabytí do (daňové) vstupní ceny nemovité věci nabývané vkladem či přeměnou ve všech případech, by bylo třeba upravit znění 29 odst. 10 ZDP např. takto: (10) Vstupní cena hmotného majetku původního odpisovatele použitá při pokračování v odpisování se u poplatníka, který pokračuje v odpisování započatém původním odpisovatelem, zvyšuje o daň z nabytí nemovitých věcí hrazenou v souvislosti s nabytím tohoto majetku. S uvedeným řešením souhlasí i Finanční správa s tím, že pokud by ze znaleckého posudku výslovně vyplývalo, že daň z nabytí nemovitých věcí je součástí výsledné ceny nemovitosti znalcem stanovené, pak by se tato cena včetně daně z nabytí považovala za reprodukční pořizovací cenu dle ZoÚ. K reprodukční pořizovací ceně je třeba uvést, že dle části odborné veřejnosti (vedlejší) náklady související s pořízením její součástí být mohou, a daň z nabytí by se tak měla posuzovat stejně jako v případě jejího vzniku při nabytí nemovité věci koupí. Závěr Z výše uvedeného vyplývá, že z pohledu běžného poplatníka je právní úprava této problematiky mírně řečeno ne zcela jednoznačná. V případě nejednoznačné úpravy pak v právním státě nese riziko nejistoty ve smyslu zásady in dubio pro libertate stát. I s tímto argumentem bude třeba pracovat v případě even tuálního sporu mezi poplatníkem a správcem daně, kdy o výsledném řešení bude muset rozhodnout nezávislý soud. Zrušení tzv. karenční doby Od 1. července 2019 dochází ke zrušení tzv. karenční doby, jde tedy o obnovení proplácení náhrady mzdy i v prvních třech dnech nemoci. Zaměstnancům bude proplácena náhrada mzdy, platu nebo odměny z dohody ve výši 60 % jejich redukovaného průměrného výdělku. Obdobně dojde k zabezpečení i všech ostatních skupin pojištěných osob, jichž se karenční doba týká. Uvedená úprava legislativy přináší zaměstnavatelům kompenzaci zvýšených nákladů na náhrady mezd snížením odvodové povinnosti do systému nemocenského pojištění o dvě desetiny procenta (nově 24,8 % místo 25 %, OSVČ účastny nemocenského pojištění nově 2,1 % místo 2,3 %). Daňové novinky 2019 s Ing. Pilařovou Vyhledávaná lektorka Ing. Ivana Pilařová Vás seznámí s právě schvalovaným daňovým balíčkem pro rok 2019 (včetně DPH!) na semináři Daňové novinky 2019. Již 10. dubna 2019 v Praze! Více o semináři a přihlašovací formulář naleznete na www.kursy.cz. 5

Poskytnutí motivačního příspěvku žákovi nebo studentovi Ing. Ivan Macháček K možnostem, jak může získat zaměstnavatel kvalifikované pracovníky, patří i poskytnutí motivačního příspěvku žákovi nebo studentovi střední nebo vysoké školy. Zaměstnavatel se smluvně dohodne se žákem nebo studentem střední nebo vysoké školy, že po ukončení studia nastoupí k zaměstnavateli do pracovního poměru a zaměstnavatel mu na základě smluvního vztahu poskytne v průběhu studia motivační příspěvek. Občanský zákoník umožňuje uzavření smlouvy o smlouvě budoucí anebo uzavření tzv. nepojmenované smlouvy dle 1746 odst. 2 NOZ, občanskho zákonku. Ministerstvo školství, mládeže a tělovýchovy zveřejnilo dne 6. 11. 2015 Doporučení k zabezpečení jednotného postupu při uzavírání smluvního vztahu mezi zaměstnavatelem a žákem střední školy nebo studentem vysoké školy, kteří se připravují pro potřeby konkrétního zaměstnavatele. Toto Doporučení obsahuje vzory dohod o poskytnutí motivačního příspěvku pro nezletilé i zletilé žáky a studenty, a také postup při uzavírání smluvního vztahu mezi zaměstnavatelem a žákem nebo studentem. Zdanění motivačního příspěvku u žáka a studenta Za příjmy ze závislé činnosti se podle 6 odst. 1 písm. d) ZDP považují rovněž příjmy plynoucí v souvislosti s budoucím výkonem činnosti, ze které plynou příjmy ze závislé činnosti. Mezi tyto příjmy můžeme zařadit i motivační příspěvek. Takže motivační příspěvek je u studenta zdaněn jako příjem ze závislé činnosti a postup zdanění závisí na tom, zda student učiní nebo neučení u zaměstnavatele prohlášení k dani. Pokud student učiní u zaměstnavatele prohlášení k dani podle 38k odst. 4 ZDP, srazí zaměstnavatel z příjmu (z poskytnutého motivačního příspěvku) zálohu na daň ve výši 15 %, přičemž od této zálohy odečte měsíční základní slevu na dani na poplatníka a měsíční slevu na studenta podle 35ba odst. 1 ZDP. Vzhledem k tomu, že měsíční sleva na dani na poplatníka činí 2 070 Kč a měsíční sleva na studenta činí 335 Kč, pak u běžné výše poskytovaných motivačních příspěvků bude výsledná měsíční záloha na daň u studenta nulová. Po skončení kalendářního roku může student požádat písemně zaměstnavatele o provedení ročního zúčtování záloh a daňového zvýhodnění, a to nejpozději do 15. února po uplynutí zdaňovacího období. Podmínkou je splnění podmínek pro roční zúčtování, které jsou uvedeny v 38ch odst. 1 ZDP. I v případě, že student pobíral motivační příspěvek jen po část kalendářního roku, provede při ročním zúčtování záloh plátce odečet roční základní slevy na dani na poplatníka ve výši 24 840 Kč a roční slevy na studenta 4 020 Kč při splnění podmínky uvedené v 35ba odst. 1 písm. f) ZDP. Plátce daně, u kterého student neučinil na příslušné zdaňovací období prohlášení k dani podle 38k odst. 4 ZDP, při výpočtu měsíční zálohy na daň ze závislé činnosti nepřihlédne k žádné měsíční slevě na dani podle 35ba ZDP. Pokud motivační příspěvek je poskytnut do výše 2 500 Kč, bude podléhat podle 6 odst. 4 písm. b) ZDP zdanění daní vybíranou srážkou podle zvláštní sazby daně (15 %). Nad tuto výši bude poskytnutý motivační příspěvek zdaněn zálohovou daní 15 %, a student pak po skončení zdaňovacího období podá přiznání k dani z příjmů, ve kterém může uplatnit veškeré slevy na dani. Pojistné řešení motivačního příspěvku u budoucího zaměstnance I když je student, který obdrží motivační příspěvek, považován z hlediska ZDP za zaměstnance ve smyslu 6 odst. 2 ZDP, nebude ze zdanitelného motivačního příspěvku odváděno pojistné na sociální a zdravotní pojištění. Vyplývá to jednak: z 3 odst. 1 písm. b) zákona č. 589/1992 Sb., o pojistném na sociální zabezpečení, kde se uvádí, že poplatníky pojistného jsou zaměstnanci v pracovním poměru, zaměstnanci činní na základě dohody o pracovní činnosti a zaměstnanci činní na základě dohody o provedení práce a dále z 8 odst. 1 písm. a) zákona č. 48/1997 Sb., o veřejném zdravotním pojištění, kde se říká, že povinnost platit pojistné vzniká pojištěnci dnem nástupu zaměstnance do zaměstnání. Pokud však poskytne zaměstnavatel studentovi motivační příspěvek a student je současně u zaměstnavatele v zaměstnání, které zakládá účast na nemocenském a důchodovém pojištění, pak motivační příspěvek vchází do vyměřovacího základu zaměstnance pro odvod pojistného na sociální pojištění. Důležité je posouzení, zda je motivační příspěvek poskytován studentovi v souvislosti s jeho stávajícím pracovněprávním vztahem (pracovní poměr, dohoda o provedení práce) anebo poskytování motivačního příspěvku s pracovněprávním vztahem nesouvisí. Kdy je motivační příspěvek daňovým výdajem u zaměstnavatele? Daňové řešení poskytnutí motivačního příspěvku u zaměstnavatele vyplývá z 24 odst. 2 písm. zu) ZDP. V tomto ustanovení se uvádí, že daňově uznatelným výdajem je motivační příspěvek poskytnutý na základě smluvního vztahu žákovi nebo studentovi připravujícímu se pro poplatníka na výkon profese, a to do výše 5 000 Kč měsíčně. Pokud jde o studenta vysoké školy, jedná se o částku do výše 10 000 Kč měsíčně. Toto znění zákona se vztahuje jak na zaměstnavatele, který je právnickou osobou, tak na zaměstnavatele, který je fyzickou osobou. Motivačním příspěvkem se pro účely daňově uznatelných výdajů zaměstnavatele rozumí: stipendium, příspěvek na stravování, ubytování, vzdělávání ve vzdělávacích zařízeních související s budoucím výkonem profese, příspěvek na jízdné v prostředcích hromadné dopravy do místa vzdělávání, příspěvek na pořízení osobních ochranných prostředků a pomůcek poskytovaných nad rámec zvláštních právních předpisů. V zákonu o daních z příjmů není v souvislosti s poskytováním motivačního příspěvku stanovena: délka poskytování motivačního příspěvku žákovi nebo studentovi, doba, na kterou žák nebo student setrvá po ukončení studia u zaměstnavatele, ani typ pracovního poměru, který po skončení studia uzavře se zaměstnavatelem. To vše by mělo být uvedeno v příslušné smlouvě uzavřené mezi žákem nebo studentem a zaměstnavatelem v souvislosti s poskytováním motivačního příspěvku. 6

V případě, že žák nebo student po ukončení studia z různých důvodů nenastoupí k zaměstnavateli a neuzavře s ním pracovní poměr, bude se na straně žáka nebo studenta jednat o nesplnění smlouvy. Vzhledem k tomu, že zákon o daních z příjmů neřeší otázku porušení smlouvy u žáka nebo studenta, je pro zaměstnavatele možností dohodnout sankci za porušení podmínek smlouvy již v rámci uzavřené smlouvy. Občanskoprávní otázkou je pak následné vymáhání vyplaceného motivačního příspěvku zaměstnavatelem po studentovi z důvodu porušení smlouvy. Vymožená částka bude u zaměstnavatele následně jeho zdanitelným příjmem. Příklad 1. Zaměstnavatel uzavře v lednu 2019 dohodu o budoucím pracovním poměru se studentem vysoké školy, ve které se zaváže po dobu studia poskytovat od 1. 1. 2019 studentovi motivační příspěvek ve výši 7 000 Kč měsíčně. Jedná se o stipendium a příspěvek na ubytování a stravování studenta a na jízdné do místa vzdělávání. Student se v dohodě zaváže uzavřít se zaměstnavatelem pracovní poměr po skončení vysoké školy a setrvat v něm alespoň 3 roky. Student učiní u zaměstnavatele prohlášení k dani, přičemž nevykonává žádnou výdělečnou činnost. 7 000 Kč zdanitelným příjmem, podléhající měsíční záloze na daň z příjmů ve výši 7 000 Kč x 0,15 = 1 050 Kč. Od této zálohy na daň lze odečíst měsíční slevu na poplatníka 2 070 Kč a měsíční slevu na studenta 335 Kč, takže výsledná záloha na daň z příjmů se rovná nule. U zaměstnavatele je celá výše poskytnutého motivačního příspěvku za kalendářní rok 7 000 Kč x 12 měsíců = 84 000 Kč daňově uznatelným výdajem. Příklad 2. Zaměstnavatel se smluvně dohodl v říjnu 2018 se studentem prvního ročníku magisterského studia soukromé vysoké školy, že se student tímto studiem připravuje na výkon profese u zaměstnavatele. Zaměstnavatel se zavázal poskytovat od 1. 11. 2018 do ukončení vysoké školy studentovi motivační příspěvek ve výši 11 500 Kč měsíčně. Jedná se o stipendium a příspěvek na ubytování a stravování studenta, na školné a na jízdné autobusem z místa bydliště do místa vzdělávání. Student se ve smlouvě zavázal uzavřít se zaměstnavatelem pracovní poměr po skončení vysoké školy a setrvat v něm alespoň 3 roky. Student neučiní u zaměstnavatele prohlášení k dani. 11 500 Kč zdanitelným příjmem ze závislé činnosti. Protože student neučinil prohlášení k dani, vypočte zaměstnavatel měsíční zálohu na daň s použitím sazby daně 15 %, tj. ve výši 1 725 Kč. Student pak po skončení zdaňovacího období 2018 podá přiznání k dani z příjmů, ve kterém může uplatnit veškeré slevy na dani (na poplatníka, na studenta). Pokud student nemá kromě motivačního příspěvku žádné další zdanitelné příjmy, v daňovém přiznání za rok 2018 uvede dílčí základ daně dle 6 ZDP 11 500 Kč x 2 měsíce = 23 000 Kč a vypočtenou daň 3 450 Kč. Po uplatnění základní slevy na dani na poplatníka a slevy na dani na studenta mu vznikne nulová daňová povinnost, takže sraženou zálohu na daň zaměstnavatelem ve výši 3 450 Kč na základě požádání obdrží od finančního úřadu zpět jako přeplatek na dani. Obdobně bude postupovat student za rok 2019, ve kterém mu budoucí zaměstnavatel vyplatí od ledna do prosince 2019 částku 11 500 Kč x 12 měsíců = 138 000 Kč, ze které měsíčně srazí zálohu na daň 1 725 Kč, tedy celkem za rok 20 700 Kč. V daňovém přiznání za rok 2019 student vyčíslí po odečtení základní slevy na dani na poplatníka a slevy na studenta nulovou daňovou povinnost a požádá finanční úřad o vrácení přeplatku na dani ve výši zaplacené zálohy na daň. U zaměstnavatele je za rok 2018 daňově uznatelným výdajem částka 10 000 Kč x 2 měsíce = 20 000 Kč. Zbývající částka 3 000 Kč bude daňově neuznatelným výdajem zaměstnavatele ve smyslu 25 odst. 1 písm. j) ZDP. Protože zaměstnavatel poskytuje dle uzavřené smlouvy motivační příspěvek studentovi i po dobu prázdnin v roce 2019, bude jeho daňovým výdajem za rok 2019 částka 120 000 Kč. Příklad 3. Zaměstnavatel smluvně dohodne v lednu 2019 se studentem magisterského studia vysoké školy, že se student tímto studiem připravuje na výkon profese u zaměstnavatele. Zaměstnavatel se zaváže poskytovat od 1. 1. 2019 do ukončení vysoké školy studentovi motivační příspěvek ve výši 9 000 Kč měsíčně. Student se ve smlouvě zaváže uzavřít se zaměstnavatelem pracovní poměr po skončení vysoké školy a setrvat v něm alespoň 4 roky. Student učiní u zaměstnavatele prohlášení k dani, přičemž má příjmy z nájmu zdaňované dle 9 ZDP, jejichž výše převyšuje částku 6 000 Kč ročně. 9 000 Kč zdanitelným příjmem ze závislé činnosti. Protože student učiní u zaměstnavatele prohlášení k dani, vypočte zaměstnavatel zálohu na daň s použitím sazby daně 15 %, tj. ve výši 1 350 Kč a od této zálohy na daň odečte měsíční slevu na dani na poplatníka 2 070 Kč a měsíční slevu na studenta 335 Kč, takže výsledná záloha na daň z příjmů ze závislé činnosti se rovná nule. Student pak po skončení zdaňovacího období 2019 musí dle 38g odst. 2 ZDP podat přiznání k dani z příjmů fyzických osob, protože kromě příjmů ze závislé činnosti od jednoho plátce daně má jiné příjmy podle 7 až 10 vyšší než 6 000 Kč. V daňovém přiznání uvede dílčí základ daně z příjmů z nájmu dle 9 ZDP a dílčí základ daně ze závislé činnosti dle 6 ZDP na základě potvrzení zaměstnavatele o zdanitelných příjmech ze závislé činnosti. V daňovém přiznání student uplatní veškeré slevy na dani a od vypočtené daně odečte zaplacené zálohy na daň z příjmů ze závislé činnosti dle potvrzení zaměstnavatele. U zaměstnavatele bude za zdaňovací období 2019 daňově uznatelným výdajem částka 9 000 Kč x 12 měsíců = 108 000 Kč. Příklad 4. Zaměstnavatel smluvně dohodne v prosinci 2018 se studentem magisterského studia vysoké školy, že se student tímto studiem připravuje na výkon finančního řízení u zaměstnavatele a zaměstnavatel se ve smlouvě zaváže poskytovat od 1. 1. 2019 do ukončení vysoké školy studentovi motivační příspěvek ve výši 8 000 Kč měsíčně. Student se ve smlouvě zaváže uzavřít se zaměstnavatelem pracovní poměr po skončení vysoké školy a setrvat v něm alespoň 2 roky. Student učiní u zaměstnavatele prohlášení k dani. Následně na měsíce červenec a srpen 2019 uzavře se zaměstnavatelem dohodu o provedení práce na zcela odlišné pracovní činnosti, než na které 7

se připravuje studiem, a obdrží odměnu ve výši 12 000 Kč měsíčně. 8 000 Kč zdanitelným příjmem ze závislé činnosti. Protože student učiní u zaměstnavatele prohlášení k dani, vypočte zaměstnavatel zálohu na daň s použitím sazby daně 15 %, tj. ve výši 1 200 Kč a od této zálohy na daň odečte měsíční slevu na dani na poplatníka 2 070 Kč a měsíční slevu na studenta 335 Kč, takže výsledná měsíční záloha na daň z příjmů ze závislé činnosti se rovná nule. Po dobu prázdnin je zdanitelným příjmem ze závislé činnosti součet motivačního příspěvku a odměny z dohody o provedení práce, tedy částka 20 000 Kč. Protože poskytovaný motivační příspěvek nesouvisí s pracovní činností na základě uzavřené dohody o provedení práce, bude sociální a zdravotní pojištění uplatněno pouze z odměny z dohody o provedení práce, jejíž výše převyšuje částku 10 000 Kč. Pro účely stanovení měsíční zálohy na daň za červenec a srpen bude odměna z dohody navýšena o 34 % pojistného hrazeného zaměstnavatelem, takže ke zdanění přichází částka 8 000 Kč + 12 000 Kč x 1,34 = 24 080 Kč a při uplatnění měsíční slevy na dani na poplatníka a měsíční slevy na studenta činí měsíční záloha na daň 1 210 Kč. Student pak po skončení zdaňovacího období požádá zaměstnavatele o provedení ročního zúčtování záloh, ve kterém bude zohledněna plná výše roční slevy na dani na poplatníka a slevy na studenta. V našem případě bude výsledná daňová povinnost studenta nulová, takže student obdrží od zaměstnavatele jako přeplatek na dani zaplacené zálohy za měsíce červenec a srpen. Příklad 5. Zaměstnavatel smluvně dohodne v lednu 2019 se studentem magisterského studia vysoké školy, že se student tímto studiem připravuje na výkon finančního řízení u zaměstnavatele. Zaměstnavatel se zaváže poskytovat od 1. 1. 2019 do ukončení vysoké školy studentovi motivační příspěvek ve výši 9 000 Kč měsíčně. Student se ve smlouvě zaváže uzavřít se zaměstnavatelem pracovní poměr po skončení vysoké školy a setrvat v něm alespoň 3 roky. Student neučiní u zaměstnavatele prohlášení k dani. Na měsíce červenec a srpen 2019 uzavře se zaměstnavatelem dohodu o provedení práce na zcela odlišné pracovní činnosti, než na které se připravuje studiem, a obdrží odměnu ve výši 9 900 Kč měsíčně. 9 000 Kč zdanitelným příjmem ze závislé činnosti. Protože student neučiní u zaměstnavatele prohlášení k dani, vypočte zaměstnavatel zálohu na daň dle 38h odst. 5 ZDP s použitím sazby daně 15 %, tj. ve výši 1 350 Kč, přičemž se nepřihlédne k měsíční slevě na dani na poplatníka ani k měsíční slevě na studenta. Po dobu prázdnin bude provedeno u studenta zdanění ze dvou základů daně: z částky motivačního příspěvku bude vypočtena záloha na daň dle 38h odst. 5 ZDP měsíční záloha na daň činí 1 350 Kč, z odměny z dohody o provedení práce bude uplatněna daň vybíraná srážkou podle zvláštní sazby daně ve smyslu 6 odst. 4 písm. a) ZDP a 36 odst. 2 písm. m) ZDP s použitím sazby srážkové daně 15 %, tedy daň 1 485 Kč. Student pak po skončení zdaňovacího období může postupovat dle 36 odst. 7 ZDP a podá daňové přiznání k dani z příjmů fyzických osob, ve kterém zahrne veškeré příjmy za rok 2019 (motivační příspěvky za 12 měsíců a odměny z dohody o provedení práce za dva měsíce) a na základě potvrzení zaměstnavatele uplatní od vypočtené daně jak zaplacené zálohy na daň, tak i srážkovou daň z dohody o provedení práce. V daňovém přiznání si může uplatnit roční základní slevu na dani na poplatníka a slevu na studenta. Dotazy? Dotaz Daňová ztráta dle 9 ZDP v DAP Mohu si v daňovém přiznání za rok 2018 ztrátu z paragrafu 9 započíst se ziskem z paragrafu 7 zákona o daních z příjmů? Odpověď Ztrátu u příjmů z nájmu podle 9 ZDP od příjmů ze samostatné činnosti podle 7 ZDP odečíst lze. Zákon o daních z příjmů v 5 odst. 3 stanoví, že pokud podle účetnictví, daňové evidence nebo podle záznamů o příjmech a výdajích přesáhnou výdaje příjmy uvedené v 7 a 9, je rozdíl ztrátou. O ztrátu upravenou podle 23 (dále jen daňová ztráta ) se sníží úhrn dílčích základů daně zjištěných podle jednotlivých druhů příjmů uvedených v 7 až 10 s použitím ustanovení odstavce 1. Tuto daňovou ztrátu nebo její část, kterou nelze uplatnit při zdanění příjmů ve zdaňovacím období, ve kterém vznikla, lze odečíst od úhrnu dílčích základů daně zjištěných podle jednotlivých druhů příjmů uvedených v 7 až 10 v následujících zdaňovacích obdobích podle 34, tj. po dobu následujících 5 let. Ing. Eva Sedláková Daňový a účetní TIP aktuality, komentáře, dotazy a odpovědi Copyright 1995 2019 by Dashöfer Holding, Ltd. & Verlag Dashöfer, nakladatelství, spol. s r. o. / Vydává Verlag Dashöfer, nakladatelství, spol. s r. o., Evropská 423/178, P. O. Box 124, 160 41 Praha 6 / IČO: 45245681 / tel.: 222 539 333, fax: 222 539 400 / www.dashofer.cz, www.du.cz, e mail: cizkovska@dashofer.cz / Vedoucí redaktor: Ing. Marek Běhal, odborná redaktorka: Ing. Lucie Čížkovská / Sazba: FČ/ Tisk: POLY+, s. r. o. / Vychází 2 měsíčně. / Cena: Pololetní předplatné 2 180 Kč + DPH, balné a poštovné / Předplatné na další období není třeba objednávat, je automaticky prodlouženo na dalších 12 měsíců. Předplatné je možné zrušit písemně, nejpozději 6 týdnů před uplynutím ročního předplatného, jinak se prodlužuje o další rok. / Všechna práva, zejména právo na titul (název), licenční právo a průmyslová ochranná práva jsou ve výhradním vlastnictví Dashöfer Holding, Ltd. a jsou chráněna autorským zákonem. / Všechna práva jsou vyhrazena, zejména právo na rozmnožování, šíření a překlad. Žádná část díla nesmí být jakoukoliv formou (tiskem, jako fotokopie, elektronicky nebo jiným způsobem) bez předchozího písemného souhlasu nakladatelství reprodukována anebo s použitím elektronických off line nebo on line systémů ukládána do paměti, zpracovávána či šířena. / Informace obsažené v tomto díle byly zpracovány na základě nejlepších poznatků v okamžiku zveřejnění, kvůli neuceleným výsledkům ve výzkumu a jurisdikci však není možno zaručit absolutní bezchybnost. / Za obsah příspěvků ručí jejich autoři. / Redakce zajistí zodpovězení případných dotazů předplatitelů zaslaných pouze přes formulář na zakaznik.dashofer.cz. Vybrané odpovědi budou uveřejněny v některém z čísel tohoto newsletteru. / Vydávání tohoto periodika povoleno rozhodnutím Ministerstva kultury, č. j. 3974/95, dne 1. 12. 1995. Redakční uzávěrka čísla 7/2019 byla dne 20. března 2019. ISSN 2336 3665 8