PŘEMĚNY OBCHODNÍCH SPOLEČNOSTÍ V KONTEXTU ČÚS

Masarykova univerzita Ekonomicko-správní fakulta Studijní obor: Finance PŘEMĚNY OBCHODNÍCH SPOLEČNOSTÍ V KONTEXTU ČÚS Business combinations in terms of CAS Diplomová práce Vedoucí práce: Ing. Bc. Alois KONEČNÝ Autor: Bc. Eliška ČAPKOVÁ Brno, 2014

Masarykova univerzita Ekonomicko-správní fakulta Katedra financí Akademický rok 2013/2014 ZADÁNÍ DIPLOMOVÉ PRÁCE Pro: ČAPKOVÁ Eliška Obor: Finance Název tématu: PŘEMĚNY O BCH ODNÍ CH S POLEČNOSTÍ V KONTEXT U Č ÚS Business combinations in terms of CAS Z á s a d y p r o v y p r a c o v á n í : Cíl práce: Analyzovat účetní postupy pro zobrazení přeměn společností v rámci české právní úpravy. Vybrané postupy ověřit na konkrétním příkladu a navrhnout řešení zjištěných problémů. Postup práce a použité metody: Základní charakteristika jednotlivých typů spojování podniků a jejich právní úpravy. Formulace návrhu jednotlivých postupů spojení u konkrétních obchodních společností. Formulace doporučení úprav obecných účetních postupů při přeměnách obchodních společností. Pouţité metody: Deskripce, analýza, syntéza, komparace.

Rozsah grafických prací: dle pokynů vedoucího práce Rozsah práce bez příloh: 60 80 stran Seznam odborné literatury: SKÁLOVÁ, Jana. Účetní a daňové souvislosti přeměn obchodních společností. 1. vyd. Praha: Wolters Kluwer Česká republika, 2012. 258 s. ISBN 9788073579678. ŠEBESTÍKOVÁ, Viola. Účetní operace kapitálových společností: daňové a právní souvislosti. 3. aktualiz a přeprac. vyd. Praha: Grada, 2011. 250 s. ISBN 9788024740188 VOMÁČKOVÁ, Hana. Účetnictví akvizicí, fúzí a jiných vlastnických transakcí :(vyšší účetnictví). 4. aktualiz. a rozš. vyd. Praha: Polygon, 2009. 553 s. ISBN 978-80-7273-157-2. SEDLÁČEK, Jaroslav. Účetnictví přeměn obchodních společností. 1. vydání. Brno: MU ESF, 2009. 150 s. ISBN 978-80-210-4962-8 Vedoucí diplomové práce: Ing. Bc. Alois Konečný Datum zadání diplomové práce: 5. 3. 2013 Termín odevzdání bakalářské/diplomové práce a vložení do IS MU je uveden v platném harmonogramu akademického roku.. vedoucí katedry... děkan V Brně dne 5. 3. 2013

Bibliografická identifikace Anotace: Tato práce se věnuje problematice přeměn obchodních společností, a to především z účetního hlediska. Celá práce se opírá o aktuální právní úpravu přeměn v České republice a o právní úpravu českého účetního systému. Cílem je ukázat účetní průběh přeměn obchodních společností, včetně zobrazení účetního řešení a účetních postupů na příkladech konkrétních přeměn, které jiţ skutečně proběhly, nebo simulaci přeměn, které by mohly proběhnout v budoucnosti. Annotation This work is about transformation of companies, mainly from the accounting point of view. The whole work is based on current legislative of transformations in the Czech Republic and Czech accounting system. The aim is to show the financial progress of transformation of companies, including the display of the accounting treatment and accounting procedures on examples of specific transformations that have actually taken place, or simulation of transformations which might occur in the future. Klíčová slova: České účetní standardy, fúze, změna právní formy, účetnictví Key words: Czech accounting standards, merger, change of legal form, accounting

Prohlášení Prohlašuji, ţe jsem diplomovou práci Přeměny obchodních společností v kontextu ČÚS vypracovala samostatně pod vedením Ing. Bc. Aloise Konečného a uvedla v ní všechny pouţité literární a jiné odborné zdroje v souladu s právními předpisy, vnitřními předpisy Masarykovy univerzity a vnitřními akty řízení Masarykovy univerzity a Ekonomicko-správní fakulty MU.... podpis

Poděkování Tímto bych chtěla poděkovat Ing. Aloisi Konečnému, který byl vedoucím mé práce, za cenné rady, které mi poskytl. Dále bych chtěla poděkovat svým přátelům a rodině, kteří mi pomohli udrţet si čistou hlavu a poskytli mi klid pro práci.

Obsah Úvod... 9 1 Přeměny obchodních společností a jejich právní vymezení... 13 1.1 Typy přeměn obchodních společností... 14 1.1.1 Fúze... 14 1.1.2 Rozdělení... 14 1.1.3 Převod jmění na společníka... 15 1.1.4 Změna právní formy společnosti... 15 1.1.5 Přeshraniční přemístění sídla... 16 1.2 Průběh přeměny... 16 1.2.1 Projekt přeměny... 16 1.2.2 Zpráva o přeměně... 18 1.2.3 Rozhodný den přeměny... 18 1.2.4 Rozvahový den pro ocenění... 19 2 Účetnictví přeměn... 21 2.1 Ocenění jmění... 22 2.1.1 Důvody k ocenění jmění dle zákona o přeměnách... 22 2.1.2 Okamţik promítnutí nového ocenění do účetnictví... 23 2.1.3 Metoda a způsob ocenění... 23 2.1.4 Promítnutí ocenění do účetnictví... 24 2.1.5 Ostatní rozdíly při přeměnách... 25 2.2 Účetní průběh přeměn... 26 2.2.1 Rozhodný den předchází vypracování projektu přeměny... 26 2.2.2 Rozhodný den stanoven po vypracování projektu přeměny... 29 2.3 Uznání některých poloţek při přeměnách... 30 2.3.1 Vykazování rezerv... 30 2.3.2 Vykazování poloţek časového rozlišení... 31 2.3.3 Vykazování opravných poloţek k aktivům... 31 2.3.4 Vykazování odloţeného daňového závazku nebo pohledávky... 32 2.4 Přeshraniční přeměny... 32 2.4.1 Problémy přeshraničních přeměn... 32 2.4.2 Účtování při přeshraniční přeměně... 33 3 Účtování při fúzi... 35 3.1 Ocenění jmění... 35 3.2 Fúze kapitálových společností... 35 3.2.1 Fúze sloučením... 36 3.2.2 Fúze splynutím... 45 7

3.2.3 Fúze kapitálově propojených společností... 47 3.2.4 Kříţová fúze... 50 3.3 Fúze osobních společností... 51 3.4 Fúze druţstev... 54 3.5 Přeshraniční fúze... 58 3.5.1 Náleţitosti projektu přeshraniční fúze... 58 4 Účtování při rozdělení... 61 4.1 Rozdělení kapitálových společností... 61 4.1.1 Rozdělení odštěpením... 63 4.1.2 Rozštěpení... 66 4.2 Rozdělení osobních společností... 71 4.3 Rozdělení druţstva... 72 4.4 Přeshraniční rozdělení... 73 4.4.1 Projekt přeshraničního rozdělení... 73 5 Účtování při převodu jmění na společníka... 75 5.1 Převod jmění u osobních společností... 75 5.2 Převod jmění u kapitálových společností... 77 5.3 Přeshraniční převod jmění... 82 6 Účtování při změně právní formy a přeshraničním přemístění sídla... 83 6.1 Změna právní formy... 83 6.1.1 Změna právní formy na kapitálovou společnost... 84 6.1.2 Změna právní formy společnosti s ručením omezeným... 84 6.1.3 Změna právní formy akciové společnosti... 84 6.2 Přeshraniční přemístění sídla... 85 6.2.1 Přemístění sídla do České republiky... 85 6.2.2 Přemístění sídla do zahraničí... 85 6.3 Účtování při změně právní formy a přeshraničním přemístění sídla... 86 6.3.1 Vytvoření základního kapitálu... 86 6.3.2 Vypořádací podíl odstupujícího společníka... 86 Závěr... 89 Seznam pouţitých zdrojů... 93 Seznam tabulek... 95 Seznam příkladů... 95 Seznam obrázků... 96 Seznam pouţitých zkratek... 97 Seznam příloh... 97 8

Úvod Toto téma diplomové práce jsem si vybrala, protoţe v mém okolí jsou nyní přeměny společností celkem časté. To je důvod, proč jsem chtěla tuto problematiku poznat hlouběji, pochopit, co se děje se společnostmi v průběhu přeměny. Z účetních výkazů se člověk nedozví mnoho o motivech, ačkoli při fúzi prosperující společnosti se ztrátovou společností optimistu napadne snaha o záchranu společnosti v nouzi, realistu napadne daňový motiv a pesimista vidí ţraloka, který likviduje slabou kořist. V České republice probíhá kaţdým rokem několik set přeměn obchodních společností, ať uţ se jedná o fúze, rozdělení, nebo převod jmění na společníka. Od roku 2008, kdy nabyl účinnosti zákon č. 125/2008 Sb., o přeměnách obchodních společností a druţstev (dále jen zákon o přeměnách ) proběhlo celkem 4 091 přeměn obchodních společností, zveřejněných v obchodním věstníku. Vývoj počtu uskutečněných přeměn v jednotlivých letech je znázorněn v Tabulce 1. Data jsem zjistila tak, ţe jsem na stránkách Obchodního věstníku: www.ov.inhed.cz, do podrobného vyhledávání zadala rubriku Fúze a rozdělení a určitý ročník který jsem potřebovala. Jako počet přeměn jsem brala pouze počet nalezených výsledků v jednotlivých letech. Není to ovšem celkový počet všech přeměn, protoţe ve výsledcích nemusí být zahrnut převod jmění na společníka, změna právní formy nebo přeshraniční přemístění sídla. Tabulka 1: Počet přeměn obchodních společností Rok 2008 2009 2010 2011 2012 2013 Celkem Počet přeměn 644 622 658 650 655 862 4091 Zdroj: Vlastní zpracování dat z www.ov.ihned.cz Přeměny obchodních společností jsou v České republice od roku 2008 upraveny zákonem o přeměnách, který nabyl účinnosti 1. července 2008. Do té doby problematiku přeměn upravoval zákon č. 513/1991 Sb., obchodní zákoník, ve znění do 30. 6. 2008. Úpravy přeměn v obchodním zákoníku však nebyla přehledná a celistvá. Základní úprava byla obsaţena v obecných ustanoveních zákona, a specifická úprava přeměn jednotlivých obchodních společností byla zařazena společně s úpravou jednotlivých forem společností. Ve starších verzích obchodního zákoníku byla úprava ještě hůře dohledatelná. Od 1. 1. 2014 se k přeměnám vztahují také některá ustanovení zákona č. 89/2012, občanského zákoníku (dále jen občanský zákoník ). Občanský zákoník vymezuje přeměny právnických osob. Zakládá právo přemístit sídlo právnické osoby z České republiky do zahraničí, ale také ze zahraničí do České republiky. Za přeměnu však tento zákon povaţuje pouze fúzi, rozdělení a změnu právní formy společnosti (zákon o přeměnách mezi přeměny zařazuje také převod jmění na společníka a přeshraniční přemístění sídla). Cílem této práce je analyzovat aktuální právní úpravu přeměn obchodních společností v České republice, především úpravu účetnictví, a aplikovat ji na konkrétních případech přeměn. První dvě kapitoly této práce jsou věnovány právě popisu právního prostředí. V první kapitole je to hlavně právní vymezení přeměn obchodní společností: k jakým typům přeměn 9

můţe dojít, jaký je časový průběh přeměny a jaké povinnosti vznikají společnostem zúčastněným na přeměně. Druhá kapitola se jiţ věnuje společným náleţitostem v účetnictví všech typů přeměn, okamţiku ocenění jmění zúčastněných společností a vliv tohoto přecenění na účetnictví společností. Důleţitá je však také otázka převzetí nebo zrušení poloţek časového rozlišení na straně aktiv i pasiv, rezerv, nebo opravných poloţek k aktivům. Těmto otázkám je také věnován prostor v této kapitole. Dále jiţ začíná praktická část práce. Třetí kapitola je věnována fúzi. Tento typ přeměny je poměrně rozšířený a autoři se mu věnují poměrně hojně nejen z účetního, právního, nebo daňového hlediska, ale také zkoumají motivy společností k uskutečnění fúze a skutečné dopady, které tyto fúze přinesly. V této práci jsou motivy nastíněny pouze velmi zběţně. Praktické příklady vlastní tvorby ukazují skutečný účetní průběh fúze. Závěr kapitoly se zabývá přeshraniční fúzí. Čtvrtá kapitola popisuje průběh rozdělení společností. Součástí je také příklad podloţený skutečným odštěpením jmění společnosti. Ostatní příklady jsou mou vlastní tvorbou. V případě fúzí bohuţel není tak jednoduché získat konkrétní případ fúze realizované v praxi. Kvůli nepoctivosti tuzemských společností nejsou součástí projektů účetní výkazy zúčastněných společností, a to ani rozvaha z konečné účetní závěrky, ani zahajovací rozvaha. K tomu aby člověk získal tyto výkazy, které mají být přílohou projektu přeměny, by byla nutná vstřícnost a spolupráce ze strany nástupnických společností. V případě rozdělení odštěpením je to jednodušší, protoţe ţádná společnost nezaniká a lze tedy vyjít alespoň z poslední zveřejněné účetní závěrky vypracované před přeměnou. Dalším typem přeměny je převod jmění na společníka, kterému se věnuje pátá kapitola. Převod jmění probíhá podobně jako fúze. Pokud dochází k převodu jmění na jediného společníka kapitálové společnosti, povaţuje tuto přeměnu zákon o přeměnách za fúzi sloučením. Na druhou stranu v případě osobních společností můţe k převodu jmění na společníka dojít pouze v případě, ţe zůstane ve společnosti jako jediný. Také v tomto případě je sloţité získat celistvý obrázek o skutečném účetním průběhu přeměny, protoţe společnost, která převádí své jmění, v důsledku přeměny zaniká, a výkazy, které dříve zveřejnila, jiţ tedy nejsou k dispozici. Šestá kapitola je zaměřena na změnu právní formy a na přeshraniční přemístění sídla. Při přeshraničním přemístění sídla dochází většinou také ke změně právní formy z tuzemské obchodní společnosti nebo druţstva na některou z právních forem uznávaných právním řádem státu, do kterého společnost přemisťuje své sídlo, nebo naopak na některou z forem českých společností, pokud zahraniční právnická osoba přemisťuje své sídlo do české republiky. Při práci se zdroji bylo nutné dát pozor na změny právní úpravy v minulých letech. Asi nejdůleţitější změnou je moţnost spojení právních a účetních účinků přeměn. Aţ do konce roku 2011 bylo moţné stanovit rozhodný den přeměny pouze na počátek procesu přeměny. Při schvalování tedy měli společníci k dispozici zahajovací rozvahu nástupnické 10

společnosti, která se sestavuje právě k rozhodnému dni. Od 1. 1. 2012 je účinná novela zákona o přeměnách, která umoţňuje stanovení rozhodného dne přeměny aţ na konec přeměny (za den schválení projektu přeměny), nebo ho přímo spojit se dnem zápisu přeměny do obchodního rejstříku a tím spojit účetní a právní účinky přeměny. Tato moţnost do určité míry taká ovlivnila způsob účtování o přeměnách. Tato práce zpracovává problematiku přeměn obchodních společností dle legislativy platné k 1. 1. 2014 11

12

1 Přeměny obchodních společností a jejich právní vymezení Přeměny obchodních společností upravuje zákon č. 125/2008 Sb., o přeměnách obchodních společností a druţstev (dále jen zákon o přeměnách). Podle 1 odst. 2) zákona o přeměnách se přeměnou rozumí fúze společnosti nebo družstva, rozdělení společnosti nebo družstva, převod jmění na společníka, změna právní formy a přeshraniční přemístění sídla. Pokud při fúzi nebo rozdělení vznikne nástupnická společnost s jinou právní formou, neţ jakou měly zúčastněné společnosti, nepovaţuje se tato přeměna za změnu právní formy. Přeměna obchodních společností můţe probíhat v rámci České republiky nebo přeshraničně. Přeshraničními přeměnami jsou dle 59a odst. 1) zákona o přeměnách přeshraniční fúze, přeshraniční rozdělení, přeshraniční převod jmění nebo přeshraniční přemístění sídla. Za přeshraniční přeměnu se povaţuje přeměna, které se účastní zahraniční osoba (fyzická nebo právnická), nebo při které vznikne zahraniční osoba jako nástupnická společnost (v případě převodu jmění dochází k převodu na zahraniční fyzickou osobu). Přeměny se můţe zúčastnit téměř jakákoliv obchodní společnost nebo druţstvo. Obchodní společností se v souladu s 1 odst. 2) zákona č. 90/2012 Sb., o obchodních společnostech a druţstvech (dále jen jako zákon o obchodních společnostech a druţstvech nebo zákon o obchodních korporacích nebo ZOK ) rozumí veřejná obchodní společnost, komanditní společnost, společnost s ručením omezeným, akciová společnost, evropská společnost a evropské hospodářské zájmové sdruţení. Druţstvem se rozumí druţstvo a evropská druţstevní společnost ( 1 odst. 3 ZOK). Kromě společností a druţstev, u kterých se předpokládá pokračování činnosti, se mohou přeměny zúčastnit také společnosti a druţstva, které jiţ vstoupily do likvidace. To však neznamená, ţe se přeměny můţe zúčastnit libovolná společnost nebo druţstvo, která je v likvidaci. Přeměny se mohou zúčastnit pouze ty společnosti nebo druţstva, u kterých likvidace započala z důvodu rozhodnutí společníků (případně valné hromady nebo členské schůze), uplynutí doby, na kterou byla zaloţena, dosaţení účelu, na který byla zaloţena, nebo z důvodu rozhodnutí soudu o zrušení společnosti nebo druţstva, a to pouze jestliţe soud toto své rozhodnutí zrušil. Další podmínkou účasti společnosti v likvidaci na přeměně je to, ţe ještě nezačalo rozdělování likvidačního zůstatku. V případě, ţe je důvodem likvidace společnosti nebo druţstva uplynutí doby nebo dosaţení účelu, musí projekt přeměny obsahovat také změnu společenské smlouvy nebo stanov v souvislosti s úpravou doby trvání nebo účelu. Dnem schválení přeměny je likvidace společnosti ukončena. Přeměny se můţe účastnit také společnost nebo druţstvo, ohledně které probíhá insolvenční řízení, nebo o které bylo vydáno rozhodnutí o úpadku. Pokud by však ze zahajovací rozvahy společnosti s ručením omezeným nebo akciové společnosti vyplývalo, ţe celková ztráta nástupnické společnosti dosáhne následkem přeměny takové výše, ţe při jejím uhrazení z disponibilních zdrojů (tzn. těch součástí vlastního kapitálu, které nejsou účelově vázány zvláštním předpisem) by neuhrazená ztráta dosáhla nejméně poloviny základního kapitálu, nebo to lze s ohledem na všechny okolnosti předpokládat, nemůţe rozhodný den následovat po vyhotovení projektu přeměny a přeměna můţe být zapsána do obchodního rejstříku, 13

jen jestliţe osoby zúčastněné na přeměně doloţí znalecký posudek, z něhoţ vyplývá, ţe přeměna nezpůsobí úpadek nástupnické společnosti. 1.1 Typy přeměn obchodních společností Představitelé společnosti, která zvaţuje svou účast na přeměně, by si měli vyjasnit, co je jejich cílem, čeho chtějí přeměnou dosáhnout, a podle toho musí zvolit vhodný typ přeměny. 1.1.1 Fúze Pravděpodobně nejčastějším typem přeměny je fúze. Při fúzi zaniká jedna nebo více společností nebo druţstev a jejich jmění přechází na existující nástupnickou společnost (fúze sloučením) nebo na nově vzniklou nástupnickou společnost (fúze splynutím). Nástupnická společnost přebírá právní postavení zanikající společnosti/společností nebo druţstva/druţstev (přebírá tedy veškeré její pohledávky, závazky, ale také leasingové smlouvy, zaměstnance atp.). Podle 63 zákona o přeměnách jsou při fúzi sloučením zúčastněnými společnostmi nebo druţstvy zanikající společnosti nebo druţstva i nástupnická společnost nebo druţstvo. Při fúzi splynutím jsou zúčastněnými společnostmi nebo druţstvy pouze zanikající společnosti nebo druţstva. Toto ustanovení je naprosto logické nástupnická společnost doposud neexistuje, nemůţe se tedy fúze zúčastnit. Podle Huly (2013) se fúze nejčastěji realizují kvůli synergickým efektům či lepšímu postavení vůči bankám, obchodním partnerům, při výběrových řízeních, pro zlepšení výsledků finanční analýzy společnosti atp.. Dále také zmiňuje daňový motiv nebo snahu o navýšení aktiv (k tomu můţe dojít v důsledku přecenění aktiv zanikající společnosti na reálnou hodnotu). Dále je samozřejmě nutné zmínit motiv zvýšení podílu na trhu a omezení konkurence (to však pouze v případě, ţe dochází k tzv. horizontální fúzi, tedy fúzi, při které se slučují společnosti se stejným oborem podnikání, které si konkurovaly). Podle některých autorů (Josková a spol., s. 36) je však vhodné zváţit, jestli je fúze nejvhodnějším prostředkem k naplnění cíle. Společnost by měla uváţit, zda pro ni nebude výhodnější prodej podniku nebo jeho části, kdy nástupnická společnost nepřebírá daňovou historii zanikající společnosti nebo společností. 1.1.2 Rozdělení Dalším typem přeměny je rozdělení. K tomu můţe dojít v podstatě dvěma způsoby. Prvním je rozštěpení, při kterém rozdělovaná společnost nebo druţstvo zaniká a její jmění přechází na více nově vznikajících společností nebo druţstev (rozštěpení se vznikem nových společností nebo družstev), nebo na více jiţ existujících společností nebo druţstev (rozštěpení sloučením), případně na kombinaci nových a existujících společností nebo druţstev. Druhým typem rozdělení je odštěpení. V tomto případě rozdělovaná společnost nezaniká, ale část jejího jmění přechází na jednu nebo více nově vznikajících společností nebo 14

druţstev (odštěpení se vznikem nových společností nebo družstev), nebo na jednu nebo více jiţ existujících společností nebo druţstev (odštěpení sloučením), případně můţe také dojít ke kombinaci předchozích dvou moţností. Podle 245 jsou při rozdělení (rozštěpení i odštěpení) se vznikem nových společností zúčastněnými společnostmi pouze zanikající nebo rozdělovaná společnost nebo druţstvo (vyplývá ze stejné logiky jako u fúze splynutím nástupnická společnost ještě neexistuje, nemůţe se proto přeměny zúčastnit). Při rozštěpení sloučením jsou zúčastněnými osobami zanikající společnost nebo druţstvo i nástupnické společnosti nebo druţstva. Stejně tak při odštěpení sloučením se za zúčastněné osoby povaţují rozdělovaná společnost i nástupnická společnost, případně společnosti (nebo druţstva). Jako hlavní motivy Hula (2013) uvádí snahu diverzifikovat rizika, oddělit jednotlivé činnosti společnosti, vyvést určitý majetek ze společnosti či vypořádat se tímto způsobem s původními společníky či akcionáři společnosti. 1.1.3 Převod jmění na společníka Přeměnou je také převod jmění na společníka. Jak jiţ prozrazuje název, dochází v tomto případě k zániku společnosti a veškeré její jmění přechází na jednoho společníka. Pokud jsou ve společnosti ještě další společníci, musí jim společník 1 měsíc ode dne zápisu přeměny do obchodního rejstříku vyplatit přiměřené vypořádání. Přiměřenost se posuzuje podle posudku znalce pro převod jmění. Přejímajícím společníkem můţe být právnická osoba, nebo fyzická osoba podnikatel. U veřejné obchodní společnosti můţe dojít k převodu jmění na společníka, pokud zůstane ve společnosti jediný společník. Ten musí do 3 měsíců od doby, kdy se stane jediným společníkem prohlásit, ţe se společnost zrušuje bez likvidace a on přejímá její jmění, jinak bude společnost zrušena s likvidací ( 345 odst. 1) a 2) zákona o přeměnách). Toto platí obdobně pro komanditní společnost. V případě společnosti s ručením omezeným smí její jmění převzít společním, který vlastní alespoň 90 % základního kapitálu, k němuţ se váţe alespoň 90 % hlasovacích práv. V případě akciové společnosti je to podobné jako u společnosti s ručením omezeným jmění můţe převzít akcionář, který vlastní akcie, jejichţ součet jmenovitých hodnot přesahuje 90 % základního kapitálu a zároveň se k nim váţe alespoň 90 % hlasovacích práv. O převodu jmění rozhoduje valná hromada. 1.1.4 Změna právní formy společnosti Předposledním typem přeměny je změna právní formy společnosti. Zde ţádná společnost nezaniká, nevzniká ani nedochází k převodu jmění, dochází pouze ke změně vnitřních právních poměrů ve společnosti a právního postavení jejích vlastníků. V případě změny právní formy na kapitálovou společnost (akciová společnost nebo společnost s ručením omezeným) je nutné dodrţet minimální výši základního kapitálu stanovenou v zákonu o obchodních korporacích. U společnosti s ručením omezeným je to nově pouze 1 Kč. 15

U akciové společnosti vyţaduje zákon o obchodních korporacích základní kapitál ve výši alespoň 2 000 000 Kč nebo 80 000 EUR. Mění se samozřejmě také rozsah ručení společníků. Nejvýznamnější změna v ručení je při změně kterékoliv obchodní korporace (v.o.s., k.s. nebo s.r.o.) na akciovou společnost, za jejíţ dluhy akcionáři neručí (ve všech ostatních formách společnosti ručí společníci alespoň do výše svého nesplaceného vkladu). 1.1.5 Přeshraniční přemístění sídla Posledním typem je přeshraniční přemístění sídla. Podle 384a zákona o přeměnách zahraniční právnická osoba může přemístit sídlo do České republiky, aniž by došlo k jejímu zániku a vzniku nové právnické osoby, nezakazují-li to právní předpisy členského státu, v němž má sídlo, ani právní předpisy státu, kterým se řídí její vnitřní právní poměry, pokud při přemístění sídla změní svou právní formu na českou společnost nebo české družstvo a budou-li se po změně právní formy její vnitřní právní poměry řídit českým právním řádem. Česká právnická osoba můţe přemístit své sídlo do jiného členského státu. Pokud právní řád toho státu nestanoví jinak, řídí se osobní statut a právní forma společnosti nebo druţstva i nadále právním řádem České republiky. Pokud to dovoluje právní řád státu, do kterého společnost nebo druţstvo přemisťuje sídlo, můţe společnost zároveň změnit svou právní formu na formu uznávanou právními předpisy tohoto státu. K přeshraničnímu přemístění sídla nesmí dojít, jestliţe je společnost nebo druţstvo v likvidaci nebo vůči ní bylo zahájeno insolvenční řízení. 1.2 Průběh přeměny Kromě toho, které společnosti se mohou přeměny zúčastnit, upravuje zákon o přeměnách také průběh přeměny, vymezuje jednotlivé kroky přeměny, jejich maximální časové rozmezí a také jejich moţné pořadí. 1.2.1 Projekt přeměny Přeměny obchodních společností probíhají na základě projektu přeměny. Projekt přeměny připravují zúčastněné společnosti, popřípadě jejich statutární orgány. Projekt přeměny má také předepsány určité obsahové náleţitosti, které se u jednotlivých typů přeměn liší. Funkci projektu přeměny vystihuje Skálová (2012) na straně 36, kde uvádí, ţe Projekt přeměny je základní dokument obsahující nejdůležitější informace o zanikající společnosti, nástupnické společnosti, o rozhodném dni, o výměnném poměru podílů, tedy o budoucím vlastnickém uspořádání nástupnické společnosti atd. Projekt přeměny musí být schválen ve stejném znění všemi zúčastněnými společnostmi. V tomto znění musí být projekt přeměny uveřejněn ve sbírce listin obchodního rejstříku, nebo způsobem umoţňujícím dálkový přístup, a to alespoň jeden měsíc přede dnem, kdy má být přeměna schválena. 16

Schválení projektu přeměny má u různých druhů společností a u druţstva rozdílná kritéria. V případě veřejné obchodní společnosti (dále také jen v.o.s. ) a komanditní společnosti (dále také jen k.s. ) je nutný souhlas všech společníků - dle 16 odst. 1) zákona o přeměnách. Ve společnosti s ručením omezením (dále také jen spol. s r.o. ) o schválení rozhoduje valná hromada. Na valné hromadě musí s přeměnou souhlasit alespoň tři čtvrtiny přítomných společníků - dle 17 odst. 1) a 2) zákona o přeměnách. Schvalování projektu přeměny akciové společnosti (dále také jen a.s. ) probíhá podobně jako u společnosti s ručením omezeným, tedy schválením na valné hromadě třemi čtvrtinami přítomných hlasů (pokud je vydáno více druhů akcií, jsou to tři čtvrtiny od kaţdého druhu akcií). Pokud jde o rozdělení s nerovnoměrným výměnným podílem akcií, je nutné, aby přeměnu schválilo 90 % hlasů všech akcionářů (v případě více druhů akcií u kaţdého druhu zvlášť) - dle 21 a 22 zákona o přeměnách. Při přeměně družstva rozhoduje o jejím schválení členská schůze. Pro přijetí je nutný souhlas dvou třetin hlasů přítomných členů druţstva. O rozhodnutí této členské schůze musí být pořízen notářský zápis, jehoţ přílohu tvoří projekt přeměny - dle 23 zákona o přeměnách. U společnosti s ručením omezeným a akciové společnosti musí být pořízen notářský zápis o rozhodnutí valné hromady o schválení/neschválení projektu přeměny. Přílohou tohoto notářského zápisu je projekt přeměny. V případě neschválení musí být v notářském zápisu uvedena jména všech společníku/akcionářů, kteří hlasovali pro schválení projektu přeměny. V případě odsouhlasení fúze nebo rozdělení společnosti zde musí být naopak uvedena jména všech společníků/akcionářů, kteří hlasovali proti schválení. Zaznamenání těchto informací je důleţité k určení společníku, kteří mají právo odstoupit od společnosti z důvodu nesouhlasu s přeměnou. Projekt přeměny u společností, které vznikly v průběhu přeměny, nahrazuje společenskou smlouvu/zakladatelskou listinu, případně stanovy. Pokud jsou v projektu přeměny uvedeny změny stanov, společenské smlouvy nebo zakladatelské listiny zúčastněné společnosti nebo společností, jsou tyto změny platné ke dni zápisu přeměny do obchodního rejstříku. Pokud do 12 měsíců od rozhodného dne nepodá společnost návrh na zápis fúze, rozdělení nebo převodu jmění na společníka do obchodního rejstříku, bude projekt přeměny zrušen. K tomuto dojde také, pokud soud rozhodne o zamítnutí návrhu na zápis přeměny do obchodního rejstříku, nebo pokud soud odmítne návrh na zápis přeměny do obchodního rejstříku (v tomto případě aţ po uplynutí 3měsíční lhůty pro odvolání). Přeměnu lze také zrušit z vůle zúčastněných společností. Zrušení přeměny však nemůţe být jednostranné, musí být schváleno všemi společnostmi stejným způsobem, jakým byl schválen projekt přeměny. 17

1.2.2 Zpráva o přeměně Statutární orgán kaţdé společnosti zúčastněné na přeměně musí zpracovat zprávu o přeměně, ve které bude podrobně vysvětlen projekt přeměny. Podle 24 odst. 2) zákona o přeměnách musí zpráva o přeměnách obsahovat alespoň: a) odůvodnění výměnného poměru podílů z právního i ekonomického hlediska, dochází-li k jejich výměně, a objasnění kritéria použitého pro rozdělení podílů v nástupnických společnostech nebo družstvech při rozdělení, b) odůvodnění výše případných doplatků, c) vysvětlení opatření ve prospěch vlastníků jednotlivých druhů cenných papírů emitovaných osobou zúčastněnou na přeměně, d) popis obtíží, které se vyskytly při oceňování, nebo údaj, že se žádné obtíže nevyskytly, e) změny ekonomického a právního postavení společníků nebo členů, včetně změny rozsahu ručení společníků společností nebo členů družstev nebo některých z nich, pokud se rozsah ručení společníků nebo členů nebo některých z nich mění, a f) dopady přeměny na věřitele osoby zúčastněné na přeměně, zejména z hlediska dobytnosti jejich pohledávek. V případě, ţe by ve zprávě měly být uvedeny údaje, které by mohly poškodit zúčastněnou společnost nebo společnost s ní spřízněnou (ovládanou nebo ovládající), nebo údaje tvořící obchodní tajemství, nemusí být tyto údaje zveřejněny. O existenci těchto skutečností rozhoduje statutární orgán, který zprávu o přeměně vyhotovuje a jejich existenci musí ve zprávě zdůvodnit. Zpráva nemusí být zpracována při přeměně veřejné obchodní společnosti nebo komanditní společnosti, pokud spol. s r.o. nebo a.s. fúzuje se svým jediným společníkem, pokud jsou všichni společníci spol. s r.o. jejími jednateli (nemusí se zpracovat pouze u té zúčastněné společnosti, u které toto platí), nebo pokud s tím souhlasí všichni společníci nebo členové zúčastněných osob. 1.2.3 Rozhodný den přeměny Jedním z velmi důleţitých okamţiků přeměny je rozhodný den. Do 31. 12. 2013 byl rozhodný den definován v zákoně o přeměnách. Od 1. 1. 2014 je vymezen v 176 občanského zákoníku jako den, od něhož se jednání zanikající právnické osoby považuje z účetního hlediska za jednání uskutečněné na účet nástupnické právnické osoby. Z tohoto důvodu musí ke dni předcházejícímu rozhodný den zúčastněné společnosti sestavit konečnou účetní závěrku. K rozhodnému dni pak musí nástupnická společnost sestavit zahajovací rozvahu a rozhodný den je povaţován za počátek účetního období. V zákoně o přeměnách je řečeno, ţe rozhodný den nesmí předcházet den podání návrhu na zápis přeměny do obchodního rejstříku o více neţ 12 měsíců. Zároveň můţe být rozhodným dnem nejpozději den zápisu přeměny do obchodního rejstříku. Rozhodný den se dle 10 odst. 1) zákona o přeměnách určuje pouze při fúzi, rozdělení nebo převodu jmění na společníka (při změně právní formy ani při přeshraničním přemístění sídla se tedy rozhodný den neurčuje). 18

1.2.4 Rozvahový den pro ocenění Rozvahový den pro ocenění je pojem zavedený ve vyhlášce č. 500/2002 Sb., kterou se provádějí některá ustanovení zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví, pro účetní jednotky, které jsou podnikateli účtujícími v soustavě podvojného účetnictví, ve znění pozdějších předpisů (dále jen Vyhláška ) v souvislosti s úpravou účtování o kapitálových fondech vznikajících v souvislosti s přeměnou obchodní společnosti nebo druţstva. Rozvahový den pro ocenění je zde v 14a definován jako den, k němuţ byla sestavena účetní závěrka vyuţitá pro ocenění jmění posudkem znalce pro projekt přeměny společnosti. Jmění bylo do 31. 12. 2013 definováno v 6 odst. 2) obchodního zákoníku jako soubor obchodního majetku a závazků vzniklých podnikateli, který je fyzickou osobou, v souvislosti s podnikáním. Tamtéţ bylo také určeno, ţe Jměním podnikatele, který je právnickou osobou, je soubor jeho veškerého majetku a závazků. Tato definice v nové právní úpravě bohuţel chybí, ačkoli zákon o přeměnách pojem jmění hojně vyuţívá. Rozvahový den pro ocenění předchází vypracování projektu fúze. Pokud je rozhodný den také zařazen na začátek přeměny (před vypracování projektu přeměny), dal by se průběh přeměny znázornit tímto obrázkem: Obrázek 1: Postup při stanovení rozhodného dne na počátek přípravy přeměny Zdroj: Skálová (2012, str. 41) Pokud je rozhodný den určen jako některý den po vypracování projektu přeměny, lze průběh přeměny zobrazit jako na obrázku 2. Při tomto stanovení rozvahového dne je účetní řešení poněkud náročnější, protoţe ocenění můţe být v rozhodný den jiţ zastaralé. Obrázek 2: Postup při stanovení rozhodného dne po přípravě projektu Zdroj: Skálová (2012, str. 41) 19

Rozhodný den v kaţdém případě následuje aţ po rozvahovém dni pro ocenění, protoţe v tento den se toto nové ocenění můţe promítnout do účetnictví. Účetní problematice a tématu ocenění a promítnutí ocenění do účetnictví se budou věnovat další části této práce 20

2 Účetnictví přeměn Účetní systém České republiky je regulován propracovaným systémem legislativy. Na pomyslném prvním místě je zákon č. 563/1991 Sb., o účetnictví (dále jen zákon o účetnictví ). Zákon o účetnictví vymezuje především osoby povinné vést účetnictví (účetní jednotky), předmět účetnictví a rozsah a způsob vedení účetnictví a také ukládá ministerstvu povinnost zpracovat navazující vyhlášky a účetní standardy pro jednotlivé typy účetních jednotek (podnikatele, banky, pojišťovny, zdravotní pojišťovny a nepodnikatelské subjekty). Tato práce bude věnována pouze účetnictví podnikatelů. Na zákon o účetnictví tedy navazuje vyhláška 500/2002 Sb., kterou se provádějí některá ustanovení zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů, pro účetní jednotky, které jsou podnikateli účtujícími v soustavě podvojného účetnictví (dále jen Vyhláška ). Kromě jiného upravuje vyhláška tyto postupy související s přeměnami obchodních společností (uvedeno v 1 Vyhlášky): metodu oceňování při přeměně obchodní korporace podle zákona upravujícího přeměny obchodních společností a družstev (dále jen zákon o přeměnách ), včetně úprav prováděných v rámci přeměn obchodní korporace ke dni zápisu do obchodního rejstříku s účinky od rozhodného dne; metodu sestavení zahajovací rozvahy při přeměně obchodní korporace; úpravy při přeshraniční přeměně nebo převodu obchodního závodu nebo jeho části, zejména organizační složky nebo pobočky (dále jen obchodní závod ); metodu ocenění při nabytí více než jedné složky majetku převodem či přechodem, včetně možnosti použití způsobu oceňování podle 24 odst. 3 písm. a) bodu 1 (pozn. zákon o účetnictví 1 ) v případě přeshraniční přeměny, vkladu nebo prodeje obchodního závodu; ocenění majetku a závazků při přeměně obchodní korporace včetně okamžiku účtování o ocenění reálnou hodnotou. Posledním stupněm státní regulace jsou České účetní standardy (dále také ČÚS ). Jejich vydání je zakotveno v 36 zákona o účetnictví. Zde je téţ uvedeno, ţe ČÚS jsou vydány ministerstvem pro dosažení souladu při používání účetních metod účetními jednotkami a pro zajištění vyšší míry srovnatelnosti účetních závěrek. Stejný paragraf také říká, ţe Standardy stanoví zejména bližší popis účetních metod a postupů účtování. Účetní postupy pouţívané při přeměnách jsou upraveny především v ČÚS 011 Operace s podnikem, ale také v ČÚS 012 Změny vlastního kapitálu a v ČÚS 013 Dlouhodobý hmotný a nehmotný majetek. 1 (3) Při nabytí více neţ jedné sloţky majetku převodem či přechodem, pokud nelze jednotlivé sloţky majetku ocenit postupem podle 25, ocení účetní jednotka jednotlivé sloţky majetku a) při nabytí podniku či jeho části tvořící samostatnou organizační sloţku, a to i při přeměně obchodní korporace s výjimkou změny právní formy 1. oceněním jednotlivých sloţek majetku vedeného v účetnictví účetní jednotky, ze které bylo právo k podniku převedeno nebo přešlo, nebo 2. oceněním jednotlivých sloţek majetku podle zvláštního právního předpisu, 21

Do účetnictví také zasahují některá ustanovení zákona o přeměnách, která ukládají povinnost sestavit v souvislosti s určitým okamţikem přeměny řádnou, mimořádnou nebo mezitímní účetní závěrku a povinnost auditu (v některých případech), vymezuje pojem rozhodný den, ukládá nástupnické společnosti povinnost sestavit zahajovací rozvahu a také stanovuje důvody k ocenění jmění a okamţik, ke kterému má být jmění oceněno. 2.1 Ocenění jmění Důleţitou otázkou v průběhu přeměny je ocenění jmění. Je to způsob, jak se zbavit historických cen v účetnictví, protoţe v českém účetním systému jiná moţnost, jak přecenit veškerý majetek společnosti, neexistuje. Josková a spol. (2012, s. 40) uvádí, ţe v minulosti zúčastněné společnosti často měnily vlastnickou strukturu tak, aby jim zákon o přeměnách ukládal povinnost ocenit jmění zanikající společnosti a mohlo tedy dojít k přecenění majetku v účetnictví společnosti. 2.1.1 Důvody k ocenění jmění dle zákona o přeměnách Povinnost ocenit jmění stanovuje zákon o přeměnách. Z tohoto důvodu se stanovuje rozvahový den pro ocenění. K tomuto dni sestavují zúčastněné kapitálové společnosti (akciová společnost nebo společnost s ručením omezeným) účetní závěrku, na základě které provede znalec ocenění jmění na reálnou hodnotu. Jedním z důvodů pro ocenění je záměr zvýšit při přeměně základní kapitál nástupnické společnosti nebo druţstva ze jmění zanikající nebo rozdělované společnosti nebo druţstva. Základní kapitál lze zvýšit maximálně o hodnotu jmění vkládaného do společnosti podle posudku znalce. Druhým případem je přeměna se vznikem nových společností nebo druţstev (ať uţ se jedná o fúzi splynutím, rozštěpení se vznikem nových společností nebo rozdělení odštěpením se vznikem nových společností). Výše základního kapitálu vznikající společnosti nesmí být vyšší neţ výše jmění vkládaného do společnosti. Sem je moţné zařadit také povinnost nechat ocenit jmění při změně právní formy na společnost s ručením omezeným nebo na akciovou společnost ( 367 odst. 1)), a to ke dni, ke kterému byl vyhotoven projekt přeměny. Výše základního kapitálu stanovená v projektu změny právní formy nesmí být vyšší neţ hodnota ocenění jmění uvedená v posudku znalce. V případě změny právní formy však nesmí být nové ocenění přeneseno do účetnictví. Dalším důvodem pro ocenění jmění je zjištění přiměřené výše výměnného poměru podílů nebo akcií. Jde o to, aby společníci zanikající (rozdělované) společnosti získali za svůj vklad do nástupnické společnosti přiměřeně velký podíl na nástupnické společnosti. Zákon o přeměnách zakládá v 45 právo na dorovnání v penězích, pokud výměnný poměr spolu s přiměřenými doplatky není přiměřený, nebo pokud projekt přeměny nepřiznává původním společníkům zúčastněné nástupnické společnosti, kterým nejsou vyměňovány podíly, přiměřený doplatek, nebo pokud není vypořádání minoritním společníkům při převodu jmění na společníka přiměřené reálné hodnotě jejich podílů ke dni zápisu přeměny do OR. Toto 22

ocenění však nezakládá povinnost účtovat o ocenění jmění, jelikoţ má při přeměně pouze pomocnou funkci. Zákon o přeměnách také ukládá právo vystoupit ze společnosti, pokud společník s přeměnou nesouhlasil, ke dni konání valné hromady byl společníkem s aktivními hlasovacími právy a hlasoval proti schválení projektu přeměny. Společník můţe vystoupit ohledně těch podílů (akcií), kterými hlasoval proti schválení. Při vystoupení ze společnosti mu náleţí vypořádací podíl, a zjištění jeho výše je posledním důvodem pro ocenění jmění společnosti. Vypořádací podíl se vyplácí také při převodu jmění na společníka, pokud přejímající společník není jediným společníkem nebo akcionářem společnosti, ostatním společníkům. Ani toto ocenění se však nepovaţuje za důvod k promítnutí reálné hodnoty jmění do účetnictví. 2.1.2 Okamžik promítnutí nového ocenění do účetnictví Zákon o přeměnách v 13 říká, ţe povinnost ocenit jmění posudkem znalce není důvodem pro změnu ocenění v účetnictví společnosti. Moţnost účtování o ocenění reálnou hodnotou a okamţik účtování stanovuje Vyhláška v 54. Pokud zákon o přeměnách ukládá zanikající obchodní korporaci nebo obchodní korporaci rozdělované odštěpením povinnost ocenit jmění posudkem znalce, smí společnost k rozhodnému dni ocenit majetek buď v historických cenách, nebo v individuálním přecenění na reálnou hodnotu dle posudku vypracovaného k rozvahovému dni pro ocenění. Vyhláška v 54 odst. 4) říká, ţe pokud je rozhodný den určen jako den následující po rozvahovém dni pro ocenění, nebo kterýkoliv jiný den předcházející den zápisu přeměny do obchodního rejstříku, účtuje o ocenění majetku a závazků reálnou hodnotou zanikající účetní jednotka nebo jednotka rozdělovaná odštěpením, a to po otevření účetních knih. Pokud se rozhodný den shoduje se dnem zápisu přeměny do obchodního rejstříku, účtuje dle 54 odst. 7) Vyhlášky o ocenění majetku a závazků reálnou hodnotou nástupnická účetní jednotka nebo přejímající společník k rozhodnému dni, a to po otevření účetních knih. V tomto případě zanikající účetní jednotka nebo účetní jednotka rozdělovaná odštěpením o ocenění reálnou hodnotou neúčtuje. 2.1.3 Metoda a způsob ocenění Zákon o přeměnách v 13b uvádí, ţe Při ocenění pro účely tohoto zákona jsou přípustné pouze obecně uznávané objektivní metody ocenění odpovídající účelu ocenění, pro něž je oceňování prováděno. Josková a spol. (2012, s. 65, 66) uvádí porovnávací metody (na základě trţní ceny stejných nebo podobných aktiv), nákladové metody (na základě částky, za kterou by v daný okamţik mohlo být pořízeno podobné aktivum, se zohledněním jeho opotřebení) a výnosové metody (vychází z kvantifikace moţného budoucího prospěchu aktiva). Určení vhodné metody ocenění majetku je zodpovědností zvoleného znalce, který musí pouţité metody uvést ve svém posudku. Zákon o účetnictví umoţňuje dva způsoby ocenění majetku při přeměnách, ale o metodách se nezmiňuje. V účetnictví se běţně majetek oceňuje při uskutečnění účetního případu 23

(např. nakoupení majetku a zásob, vytvoření majetku, přijetí peněz, nákup cenných papírů, ) pořizovací cenou, vlastními náklady, jmenovitou hodnotou, případně reprodukční pořizovací cenou. V případě přeměn je však nutné nabýt mnoho sloţek majetku, ale i dluhů a vlastního kapitálu. Podle zákona lze jednotlivé sloţky majetku převést v historických cenách zanikající (rozdělované) společnosti ( 24 odst. 3) písm. a) bod 1. zákona o účetnictví), nebo mohou být jednotlivé sloţky majetku individuálně oceněny znalcem ( 24 odst. 3) písm. a) bod 2. zákona o účetnictví) a převedeny v tomto ocenění. Pokud se společnost rozhodne převzít majetek v historických cenách, vzniká v aktivech společnosti oceňovací rozdíl k nabytému majetku, coţ je rozdíl mezi oceněním jmění a souhrnem ocenění jednotlivých sloţek tohoto majetku v účetnictví zanikající nebo rozdělované společnosti sníţeným o hodnotu převzatých závazků (Vyhláška 7 odst. 10)). Pokud společnost převezme majetek v hodnotách individuálního přecenění na reálnou hodnotu, můţe vzniknout goodwill, jako rozdíl mezi hodnotou ocenění jmění jako celku a součtem hodnot individuálně přeceněného majetku sníţeným o převzaté dluhy (Vyhláška 6 odst. 3) písm. d)). 2.1.4 Promítnutí ocenění do účetnictví V případě, ţe rozhodný den následuje hned po rozvahovém dni pro ocenění, nebo v jiný den předcházející den zápisu přeměny do obchodního rejstříku, zaúčtuje přecenění majetku zanikající nebo rozdělovaná společnost. Pokud je rozhodný den shodný se dnem zápisu přeměny do obchodního rejstříku, účtuje o přecenění majetku jiţ nástupnická společnost. Konkrétní zaúčtování záleţí na tom, jestli nástupnická společnost rozhodne převzít majetek v historickém ocenění nebo individuálně přeceněný na reálnou hodnotu dle posudku znalce. Kdyţ nástupnická společnost přebírá jmění individuálně přeceněné reálnou hodnotou, vzniká goodwill. Goodwill se vykazuje v rozvaze jako dlouhodobý nehmotný majetek v poloţce B.I.5. Goodwill. Na straně pasiv se nové ocenění vykáţe v poloţce A.II.4. Oceňovací rozdíly z přecenění při přeměnách obchodních korporací. Goodwill se při přeměnách účtuje na vrub účtu 015 - Goodwill a ve prospěch účtu 418 Oceňovací rozdíly z přecenění při přeměnách obchodních korporací. V praxi zanikající nebo rozdělovaná společnost nejdříve účtuje o přecenění majetku a závazků na reálnou hodnotu souvztaţně s poloţkou Oceňovací rozdíly z přecenění při přeměnách obchodních korporací, a následně zaúčtuje goodwill (opět souvztaţně s oceňovacím rozdílem). Goodwill se podle 6 odst. 2) písm. d) Vyhlášky účetně odepisuje maximálně 60 měsíců, a to od rozhodného dne přeměny. Společnost však můţe rozhodnout o delší době odepisování a toto rozhodnutí musí zdůvodnit v příloze k účetní závěrce. Goodwill můţe být kladný i záporný. Kladný goodwill vzniká, pokud je souhrnné ocenění jmění podle posudku znalcem vyšší neţ hodnota jmění dle individuálního přecenění a odepisuje se do nákladů na účet 551 Odpisy dlouhodobého hmotného a nehmotného majetku. Záporný goodwill vzniká, pokud je ocenění jmění dle individuálního přecenění vyšší neţ hodnota ocenění jmění jako celku dle posudku znalce, a odepisuje se do výnosů na účet 641 Jiné provozní výnosy. Odpisy goodwillu se účtují prostřednictvím účtu 075 Oprávky ke goodwillu. 24

Pokud nástupnická společnost přebírá majetek a závazky v účetních hodnotách zanikající společnosti, vzniká Oceňovací rozdíl k nabytému majetku. Oceňovací rozdíl se zaúčtuje na účet 027 Oceňovací rozdíl k nabytému majetku a souvztaţně s účtem 418 Oceňovací rozdíly z přecenění při přeměnách obchodních korporací. V rozvaze je to tedy poloţka dlouhodobého hmotného majetku: B.II.9. Oceňovací rozdíl k nabytému majetku, a v pasivech opět vzniká poloţka A.II.4 Oceňovací rozdíly z přecenění při přeměnách obchodních korporací. Oceňovací rozdíl k nabytému majetku se podle Vyhlášky odepisuje 180 měsíců, pokud však součástí jmění není ţádný majetek se ţivotností delší neţ 15 let, smí společnost určit kratší dobu odepisování. Oceňovací rozdíl můţe být aktivní (pokud je hodnota dle ocenění znalcem vyšší neţ účetní hodnota jmění) i pasivní (pokud je tomu naopak). Aktivní oceňovací rozdíl se dle ČÚS č. 013 odst. 4.7 odepisuje na vrub příslušného nákladového účtu skupiny 55 Odpisy, rezervy, komplexní náklady příštího období a opravné poloţky v provozní oblasti a ve prospěch příslušného účtu účtové skupiny 09 Opravné poloţky k dlouhodobému majetku. Pasivní oceňovací rozdíl se podle stejného ustanovení tohoto standardu zaúčtuje na vrub příslušného účtu účtové skupiny 09 Opravné poloţky k dlouhodobému majetku a ve prospěch příslušného účtu účtové skupiny 64 Jiné provozní výnosy. 2.1.5 Ostatní rozdíly při přeměnách Při přeměnách nevznikají ve vlastním kapitálu pouze Oceňovací rozdíly z přecenění při přeměnách obchodních korporací, ale také další poloţky vznikající kvůli přeměnám. První rozdíl vzniká v případě, ţe rozhodný den nenásleduje hned za rozvahovým dnem pro ocenění jmění. V této situaci můţe vzniknout nesoulad mezi oceněním jmění a skutečným stavem majetku a závazků k rozhodnému dni v důsledku účetních operací, souvisejících s provozem společnosti, prováděných v době ode dne následujícího po rozvahovém dni pro ocenění do rozhodného dne. Tento rozdíl se vykáţe v pasivech v poloţce A.II.6. Rozdíly z ocenění při přeměnách obchodních korporací. Pokud nástupnická společnost přebírá majetek v účetních cenách zanikající společnosti s vykázáním oceňovacího rozdílu k nabytému majetku, účtuje se o poloţce Rozdíly z ocenění při přeměnách obchodních korporací pouze v případě, ţe je k rozhodnému dni vypracován nový posudek znalce, v jehoţ důsledku dojde ke změně výše oceňovacího rozdílu k nabytému majetku. Pokud je nové ocenění vyšší, zaúčtuje společnost rozdíl na vrub účtu 027 Oceňovací rozdíl k nabytému majetku a ve prospěch účtu 416 Rozdíly z ocenění při přeměnách obchodních korporací. Pokud by bylo nové ocenění niţší, proběhlo by účtování na opačných stranách těchto účtů. Druhý rozdíl vzniká zrušením vzájemných pohledávek a závazků zúčastněných společností, případně vyloučením aktiv a pasiv, která se dle zákona a vyhlášky nevykazují. K vyloučení aktiv a pasiv dochází především při přeshraničních přeměnách, z důvodu odlišného vymezení aktiv a pasiv v účetní legislativě. Tento rozdíl je vykázán opět v pasivech, v poloţce A.II.5. Rozdíly z přeměn obchodních korporací. 25

2.2 Účetní průběh přeměn Přeměny obchodních společností z účetního pohledu spočívají v převodech majetku, dluhů, ale také vlastního kapitálu obchodních společností a druţstev. Na konci přeměny dochází ke sloučení účetních záznamů jedné společnosti (nebo její části v případě rozdělení) s účetními záznamy jiné společnosti a je dobré připravovat se na tento okamţik jiţ od samého počátku přeměny. Tato příprava spočívá ve sjednocení účetních metod, účetních postupů a účtových rozvrhů jednotlivých zúčastněných společností. 2.2.1 Rozhodný den předchází vypracování projektu přeměny Do 31. 12. 2011 stanovoval zákon o přeměnách obchodních společností rozhodný den jako den následující po rozvahovém dni pro ocenění. Od 1. 1. 2012 však můţe rozhodný den nastat aţ po vypracování projektu přeměny, nejpozději však v den zápisu přeměny do obchodního rejstříku. Rozhodný den se určuje pouze při fúzi, rozdělení nebo převodu jmění na společníka, proto se následující část bude vztahovat pouze k těmto typům přeměn. Ke dni předcházejícímu rozhodný den musí zúčastněné společnosti sestavit účetní závěrku (řádnou, mimořádnou, nebo konečnou, pokud společnost v důsledku přeměny zaniká). Pokud tedy zúčastněné společnosti stanoví rozhodný den na počátku procesu přeměny, je rozumné, aby tomuto dni předcházel rozvahový den pro ocenění, ke kterému se také sestavuje účetní závěrka. Tímto společnost ušetří náklady spojené se sestavováním více účetních závěrek pro potřeby přeměny a náklady na ověření těchto účetních závěrek auditorem. Z pohledu nákladů je ideálním řešením spojit rozvahový den pro ocenění s koncem běţného účetního období společnosti, kdy společnost musí sestavit řádnou účetní závěrku. Dle 20 odst. 1) zákona o účetnictví musí mít závěrku ověřenou auditorem akciová společnost, která měla aktiva celkem více neţ 40 000 000 Kč, nebo celkový roční čistý obrat alespoň 80 000 000 Kč (obratem se rozumí výnosy sníţené o prodejní slevy, vydělené počtem započatých měsíců účetního období, a vynásobené dvanácti), nebo průměrný přepočtený počet zaměstnanců za období alespoň 250, a také ostatní obchodní korporace, pokud překročí dvě z výše uvedených kritérií. Zákon stanoví povinnost také pro další účetní jednotky, ale tato informace jiţ není pro tuto práci relevantní. Zákon o přeměnách vyţaduje ověření účetních závěrek všech zúčastněných společností, pokud musí dle zákona o účetnictví být ověřena auditorem účetní závěrka alespoň jedné ze zúčastněných společností. Pokud musí mít účetní závěrku ověřenou auditorem všechny zúčastněné společnosti, musí být ověřena také zahajovací rozvaha všech nástupnických společností (pokud jsou účetní jednotkou 2 ). 2 Účetní jednotkou jsou podle 1 odst. 2) zákona o účetnictví: a) právnické osoby, které mají sídlo na území České republiky, b) zahraniční právnické osoby a zahraniční jednotky, které jsou podle právního řádu, podle kterého jsou zaloţeny nebo zřízeny, účetní jednotkou nebo jsou povinny vést účetnictví, pokud na území České republiky podnikají nebo provozují jinou činnost podle zvláštních právních předpisů, c) organizační sloţky státu, d) fyzické osoby, které jsou jako podnikatelé zapsány v obchodním rejstříku, 26