IAS/IFRS, International Financial Reporting Standards, Financial statements, Accounting, Balance sheet, Profit and Loss Account

Abstrakt Diplomová práce srovnává účetní závěrku zpracovanou dle platné české účetní legislativy a účetní závěrku dle IAS/IFRS. Cílem diplomové práce je porovnání české účetní legislativy a mezinárodních standardů finančního výkaznictví a vymezení hlavních rozdílů mezi těmito systémy a jejich zobrazení v účetní závěrce. Klíčová slova IAS/IFRS, Mezinárodní standardy finančního výkaznictví, účetní závěrka, účetnictví, Rozvaha, Výkaz zisku a ztráty Abstract The master s thesis compares Financial Statements under Czech accounting systems with Financial Statements under IAS/IFRS. The master s thesis shows the main differences between these two reporting systems, and their presentation in Financial Statements. Key words IAS/IFRS, International Financial Reporting Standards, Financial statements, Accounting, Balance sheet, Profit and Loss Account

Bibliografická citace VŠKP dle ČSN ISO 690 BUŘIČ, Z. Aplikace IAS/IFRS v akciové společnosti. Brno: Vysoké učení technické v Brně, Fakulta podnikatelská, 2009. 104 s. Vedoucí diplomové práce doc. Ing. Anna Fedorová, CSc.

Čestné prohlášení Prohlašuji, že předložená diplomová práce je původní a zpracoval jsem ji samostatně. Prohlašuji, že citace použitých pramenů je úplná, že jsem v práci neporušil autorská práva (ve smyslu zákona č. 121/2000 Sb., o právu autorském, o právech souvisejících s právem autorským, ve znění pozdějších předpisů). V Brně, dne 21. května 2009... podpis

Poděkování Tímto bych chtěl poděkovat paní doc. Ing. Anně Fedorové, CSc. za její odbornou pomoc a odborné vedení při sepsání této práce. Dále bych chtěl poděkovat Ing. Miluši Maradové za pomoc, poskytování podkladů a nápomocných rad pro tvorbu praktické části mé práce.

Obsah 1 Úvod... 10 2 Vymezení problému a cíle práce... 11 3 Analýza současné situace... 12 3.1 Harmonizace účetnictví v Evropě... 12 3.2 Cíle a struktura IAS/IFRS... 12 3.2.1 Koncepční rámec IAS/IFRS... 13 4 Vymezení rozdílů mezi českým účetnictvím a IAS/IFRS... 17 4.1 Všeobecné požadavky na vykazování účetních informací... 17 4.2 Sestavení účetní závěrky... 17 4.3 Zásoby... 22 4.4 Výnosy... 23 4.4.1 Uznání tržeb... 23 4.5 Pozemky, budovy, zařízení... 24 4.6 Leasingy... 25 4.6.1 Finanční leasing... 26 4.6.2 Finanční leasing vykazování u pronajímatele... 26 4.6.3 Finanční leasing vykazování u nájemce... 27 4.6.4 Operativní leasing (pronájem)... 27 4.7 Rezervy... 28 4.7.1 Rezervy... 28 4.7.2 Podmíněný závazek... 29 4.7.3 Podmíněné aktivum... 30 4.8 Nehmotná aktiva... 30 4.9 Daně ze zisku... 32 4.9.1 Nákladové úroky... 32 4.10 Snížení hodnoty aktiv... 33 4.11 Finanční aktiva... 33 4.12 Finanční závazky... 34 4.13 Státní dotace... 35

4.13.1 Dotace na biologická aktiva... 36 4.14 Zemědělská aktiva... 36 4.15 Zaměstnanecké požitky... 36 4.16 Shrnutí základních rozdílů mezi IAS/IFRS a ČÚP... 37 5 Charakteristika společnosti ZZN POMORAVÍ a.s... 41 6 Definování rozdílů českého účetnictví a IAS/IFRS v účetní jednotce... 47 7 Vyčíslení dopadů rozdílů českého účetnictví a IAS/IFRS v účetní jednotce... 48 7.1 Finanční leasing... 48 7.1.1 Finanční leasing automobil Peugeot Partner Combi... 48 7.1.2 Finanční leasing nákladní automobil IVECO... 52 7.1.3 Finanční leasing nákladní přívěs Panav... 55 7.1.4 Finanční leasing nákladní přívěs Panav 2... 59 7.2 Rezervy... 62 7.3 Dlouhodobý majetek... 63 7.3.1 Technické zhodnocení... 64 7.4 Zásoby... 65 7.5 Odložená daň z převodu na IAS/IFRS... 66 7.6 Účetní výkazy sestavené podle IAS/IFRS... 67 7.6.1 Rozvaha... 68 7.6.2 Výsledovka... 74 7.7 Interpretace získaných výsledků... 79 8 Závěr... 80 Seznam použité literatury... 82 Seznam použité literatury... 84 Seznam příloh... 85

1 Úvod Účetnictví a účetní výkaznictví je doposud založeno na národní legislativě. V takovém případě, ale nemůže poskytnout srozumitelné informace všem jeho potenciálním uživatelům. Proto pod tlakem zejména zahraničních investorů vznikají Mezinárodní účetní standardy finančního vykazování. Těmto uživatelům tato harmonizace umožní získat informace o finanční pozici a finanční výkonnosti podniků v takové podobě, která je založena na mezinárodně uznávaných účetních koncepcích. V dnešní době lze od sebe odlišit dva systémy, které splňují výše uvedené požadavky. Za v současné době nejpoužívanějším systém účetní harmonizace lze považovat Všeobecně uznávané účetní systémy US GAAP, které jsou používány především na severoamerickém kontinentě. Vedle tohoto systémy se jedná o Mezinárodní standardy účetního výkaznictví (dále IAS/IFRS), které jsou využívány zejména ve státech Evropské unie. I když oba tyto systémy vykazují určité odlišnosti je možno říct, že oba systémy pracují na stejných principech a jsou tedy srovnatelné. Navíc v rámci IAS/IFRS jsou v posledních letech řešeny projekty, které odstraňují některé rozdíly obou systémů, pro jejich úplné setření. Evropská unie v rámci tzv. nové harmonizační strategie zvolila za nástroj regulace evropského účetnictví IFRS. Na rozdíl od předchozího záměru Evropské unie, které používání IFRS pouze umožňovalo, tato nová koncepce sestavení konsolidované účetní závěrky pro společnosti registrované na evropských burzách cenných papírů, prostřednictvím nařízení Evropského parlamentu č. 1606/2002, přímo nařizuje. Požadavek pro použití IAS/IFRS se odrazil i v českých účetních předpisech, a to od 1. 1. 2005 s novelou zákona č. 531/1991 Sb., o účetnictví, který stanovil, že obchodní společnosti emitující cenné papíry registrované na regulovaném trhu cenných papírů v členských státech Evropské unie mají povinnosti použít pro účtování a sestavení účetní závěrky Mezinárodní standardy účetního výkaznictví upravené právem Evropských společenství. Ostatní podniky nadále mohou používat IAS/IFRS místo českých předpisů pouze pro sestavení konsolidovaných účetních závěrek. 10

2 Vymezení problému a cíle práce Základním sledovaným problémem je současná situace, kdy různé národní účetní systémy neposkytují svým uživatelům srovnatelné informace. Důsledkem celosvětového rozvoje a mezinárodního vlastnictví firem je nutno tyto srovnatelné údaje zabezpečit. Z tohoto důvodu je nutné společnosti na tyto skutečnosti připravit. Cílem mé diplomové práce je aplikace principů IAS/IFRS do prostřednictví české akciové společnosti ZZN POMORAVÍ a následné porovnání výkazů dle českých účetních předpisů (dále ČÚP) a výkazů sestavených dle pravidel IAS/IFRS. Pro zpracování diplomové práce je nutné nastudovat úpravu mezinárodních účetních standardů a porovnat s úpravou dle ČÚP. Vzhledem k rozsahu jednotlivých standardů a velikosti dané společnosti se dále zaměřím zejména na největší položky, u nichž rozdíl při požití obou těchto systémů bude výrazný. 11

3 Analýza současné situace Světová ekonomika stále rychleji odbourává národní hranice. Její globální charakter vyvolává potřebu sjednotit informační systémy a zvýšit srovnatelnost a všeobecnou srozumitelnost a spolehlivost ekonomických informací. Do centra zájmu se dostává zejména harmonizace účetnictví. V současné době existují tři významné linie účetní harmonizace. Jedná se o mezinárodní standardy účetního výkaznictví IFRS, účetní směrnice Evropské unie a také národní účetní standardy USA US GAAP. (2) 3.1 Harmonizace účetnictví v Evropě Snahy o regulaci účetnictví a výkaznictví v Evropské unii existují již od vydání první směrnice, která se týkala účetnictví (4. směrnice z roku 1978 o individuální účetní uzávěrce). Samotná harmonizace byla nastartována tzv. novou harmonizační strategií, která přinesla zásadní koncepční změnu. Za nástroj regulace evropského účetnictví byly zvoleny IFRS. Tato strategie dala za povinnost sestavovat účetní uzávěrku podle IAS/IFRS pro velké společnosti registrované na evropských burzách cenných papírů. (2, 3) 3.2 Cíle a struktura IAS/IFRS IAS/IFRS jsou významným nástrojem evropské harmonizace účetního výkaznictví. Do roku 2002 byly jednotlivé standardy vydávány pod názvem Mezinárodní účetní standardy (IAS). Od roku 2003 jsou vydávány pod názvem Mezinárodní standardy účetního výkaznictví (IFRS). Kromě standardů jsou vydávány též takzvané interpretace, které mají za úkol objasnit některá znění konkrétního standardu. IAS/IFRS sám o sobě je systém finančního reportování, není účetním systémem. Text jednotlivých standardů umožňuje variantní přístup, tzn. tak, aby standardy byly použitelné ve všech podmínkách. (1,3) Cílem IAS/IFRS je sestavení kvalitních, srozumitelných a vymahatelných účetních standardů a prosazení jejich celosvětového využití. (2) 12

Struktura IAS/IFRS: a) Úvod b) Předmluva c) Koncepční rámce d) Účetní standardy (IAS/IFRS) e) Interpretace standardů (SIC/IFRIC) V úvodu je definována IASB (Rada pro Mezinárodní účetní standardy), jenž je zodpovědná ze tvorbu účetních standardů. Členství v radě je podmíněno profesní způsobilostí. Jejími členy jsou auditoři, uživatelé účetní závěrky či akademická obec. IAS/IFRS není na rozdíl od národních účetních systému tvořena zákonodárci nebo jinými ústavními činiteli. Cílem předmluvy IAS/IFRS je stanovení úkolů a pracovních postupů IASB. Jejich hlavním úkolem je vytvoření a prosazování celosvětově dodržovaných a vymahatelných standardů, které budou sloužit k vytváření kvalitních, transparentních a srovnatelných účetních výkazů za účelem správného ekonomického rozhodování. (1) 3.2.1 Koncepční rámec IAS/IFRS Koncepční rámec je velice důležitým prvotním a základním textem IAS/IFRS. Jsou zde definovány účetní zásady a předpoklady, základní prvky účetní závěrky a kritéria pro jejich uznání a vyjádření těchto prvků v účetní závěrce a výchozí báze pro jejich ocenění. Koncepční rámec svým obsahem vymezuje: a) uživatele účetní závěrky a jejich potřeby, b) cíl účetní závěrky, c) základní předpoklady sestavení účetní závěrky, d) kvalitativní charakteristiky účetní závěrky, e) obsah a způsob rozpoznání základní prvků, které tvoří obsah účetní závěrky, f) pojetí kapitálu a uchování kapitálu. 13

Cílem účetní závěrky, tak jak je definováno v Koncepčním rámci IAS/IFRS, je informovat uživatele o finanční pozici, výkonnosti a změnách ve finanční pozici podniku. Uživatelé hodnotí schopnost podniku hradit své závazky v termínech splatnosti a vytvářet zisk, který rozděluje vlastníkům. Finanční pozicí lze rozumět jako potřebu cizích zdrojů daného podniku, či úspěšnosti v jejich získávání. Tyto informace lze nalézt v rozvaze. Výkonnost společnosti měříme ziskovostí. Důležitou informací je její kolísání. Tyto informace jsou obsaženy zejména ve výsledovce. Informace o změnách ve finanční pozici, které lze nalézt ve výkazu o peněžních tocích umožňují uživatelům zhodnotit schopnost podniku vytvářet peníze a jejich využití. Je nutno brát do úvahy i další informace z rozvahy a výkazu změn ve vlastním kapitálu. Součásti účetní závěrky zpracované podle IAS/IFRS: 1) rozvaha (nové označení v souladu s IAS 1 je Výkaz o změnách ve finanční pozici), 2) výkaz o úplném výsledku hospodaření příp. výsledovka, 3) výkaz o změnách vlastního kapitálu, 4) výkaz o peněžních tocích, 5) komentář k účetním výkazům. (2) Základní předpoklady sestavení účetní závěrky: akruální báze hospodářské operace jsou zachyceny do období, se kterým časově a věcně souvisejí, nikoliv tedy v době, kdy dojde k pohybu vlastních peněžních prostředků, předpoklad trvání účetní jednotky účetní závěrka vychází z předpokladu, že podnik bude nadále ve svých aktivitách pokračovat. (1) Základními prvky účetní závěrky podle IAS/IFRS Aktivum (Assets) je definováno za ekonomický zdroj využívaný společností, který je výsledkem minulých skutečností, a od něhož se očekává budoucí ekonomický prospěch pro podnik. 14

Dluh, závazek (Lability) je současná povinnost podniku, která vznikla na základě minulých skutečností, a jejich vypořádání povede k odčerpání zdrojů, které přinášejí ekonomický prospěch. Vlastní kapitál (Equity) je zbytkový podíl aktiv po odečtení všech závazků podniku. Výnosy (Income) představují přírůstky ekonomických užitků, které vedou ke zvýšení vlastního kapitálu, odlišnému od jeho zvýšení v souvislosti s vklady vlastníků. Náklady (Expenses) jsou poklesy ekonomického prospěchu, které vedou k poklesu vlastního kapitálu jinak než odčerpání vlastníky a lze je spolehlivě ocenit. (1) Pro ocenění prvků účetní závěrky zpracované dle IAS/IFRS lze použít: Historickou cenu Představují ocenění vycházející z původních nákladů při pořízení aktiv; nebo v případě bezúplatného pořízení aktiv z odhadnuté částky, kterou by bylo nutno vynaložit na jejich pořízení. Závazky jsou oceňovány v částkách peněz, kterou bude nutno dle očekávání vynaložit na jejich úhradu. Běžnou (přesněji reprodukční) cenu U aktiv je cenou, která by musela být zaplacena, jestliže bychom si dané aktivum pořídili nyní. Závazky uvádíme v nediskontované částce peněz, kterou by bylo nutné vynaložit k vypořádání závazku k datu ocenění. Realizovatelnou (vypořádací) hodnotu U aktiv je založeno jejich ocenění na úrovni peněžních prostředků, které by bylo možno získat při běžném prodeji tohoto aktiva. Závazky se oceňují ve vypořádací hodnotách; tzn. v nediskontovaných částkách peněz, které bude nutno podle očekávání vynaložit pro jejich uhrazení. Současnou hodnotu Aktivum je oceněno v současné diskontované hodnotě budoucích čistých peněžních příjmů, které lze od daného aktiva očekávat. Závazky se oceňují v současné diskontované hodnotě budoucích čistých peněžních výdajů, které bude nutno podle očekávání vynaložit k jejich vypořádání. 15

Koncepční rámec nezahrnuje model fair value. Ocenění pomocí fair value je ale využíváno v řadě standardů. Fair value je definováno jako částka, za kterou by bylo možno směnit dané aktivum nebo splatit závazek mezi znalými, ochotnými stranami v nespřízněném obchodu za jinak obvyklých podmínek. Fair value je založeno na aktuální tržní bázi. (2) 16

4 Vymezení rozdílů mezi českým účetnictvím a IAS/IFRS Oba tyto systémy je velmi obtížné ve zjednodušené formě porovnat, jelikož jsou velmi odlišné. IAS/IFRS používá principy a různé variace, zatímco česká účetní legislativa využívá především pravidel. 4.1 Všeobecné požadavky na vykazování účetních informací Koncepční rámec Koncepční rámec je základním teoretickým východiskem IAS/IFRS. Nejedná se o samostatný standard, proto v něm nejsou řešeny žádné konkrétní problémy. Pokud mezi Koncepčním rámcem a některým ze standardů vznikne rozpor, mají požadavky konkrétního standardu přednost požadavky Koncepčního rámce. České účetní předpisy (dále jen ČÚP) koncepční rámec jako takový neznají, opírají vlastní základ na zákoně o účetnictví, ve kterém jsou uvedeny základní účetní postupy a požadavky, avšak mnoho koncepčních prvků jako definice jednotlivých elementů finančních výkazů nebo rozbor účetních přístupů, v ČÚP chybí. Koncepční rámec IAS/IFRS stanoví pět složek účetního výkaznictví, a to: aktiva, závazky, vlastní kapitál, výnosy a náklady. Aktiva a závazky jsou uznávány v rozvaze pouze v případě, jestliže je pravděpodobné, že přinesou budoucí ekonomický prospěch podniku, resp. odliv zdrojů z podniku, a pokud jsou tyto užitky, resp. úbytky, spolehlivě měřitelné. ČÚP používá stejné složky účetního výkaznictví (majetek a jiná aktiva, závazky a ostatní pasiva, vlastní kapitál, výnosy a náklady). Obecnou definici zde ale nenalezneme. U některých položek lze v ČÚP nalézt jejich výčet. (3,5) 4.2 Sestavení účetní závěrky Cílem účetní závěrky rozumíme poskytování informací o finanční pozici, výkonnosti a změnách ve finanční pozici podniku. Za základní výstup účetní závěrky jsou 17

považovány účetní výkazy. Jednotlivé komponenty účetní závěrky zkoumá následující tabulka. Tabulka 1: Součásti účetní závěrky podle IAS/IFRS a ČÚP Součást IAS/IFRS ČÚP Výkaz o finanční pozici (Rozvaha) ANO ANO Výkaz o úplném výsledku hospodaření ANO ANO (Výkaz zisku a ztráty) Výkaz změn ve vlastního kapitálu ANO NE 1 Výkaz o peněžních tocích ANO NE 1 Příloha ANO ANO Zdroj: Vlastní zpracování Pokud mají účetní jednotky sestaveny závěrky v souladu s požadavky všech patných IAS/IFRS a se všemi platnými interpretacemi, pak tuto skutečnost zveřejní. (2) Povinnost sestavení účetní závěrky podle IAS/IFRS mají v EU pouze velké společnosti kótované na světových burzách. Národní legislativám je dána možnost tuto povinnost rozšířit. V ČR je tato povinnost rozšířena i na nekonsolidující podniky. Obchodní společnosti emitující cenné papíry registrované na regulovaném trhu cenných papírů v členských státech Evropské unie musejí použít pro účtování a sestavení účetní závěrky IAS/IFRS. Ostatní účetní jednotky musí postupovat tak, aby jejich účetní závěrka byla v souladu se zákonem o účetnictví. (3) Formát rozvahy IAS/IFRS nestanovují povinný formát rozvahy. Lze použít horizontální, tak vertikální formát rozvahy. Rozvaha sestavená v souladu s IAS 1 bývá stručná, jelikož veškeré vysvětlující poznámky jsou uvedeny v příloze, která je oproti ČÚP velmi obsáhlá a podrobná. ČÚP jednoznačně vymezuje obsah a formu účetní závěrky podnikatelů. V návaznosti na 4. směrnici volí ČÚP horizontální formát rozvahy. Hlavní důraz je 1 Není povinné, ale u větších obchodních společností je standardně sestavován. 18

kladen na formu rozvahy, zatímco IAS 1 upřednostňuje obsah účetních výkazů před formou. Krátkodobé a dlouhodobé položky rozvahy IAS/IFRS umožňuje pro sestavení rozvahy členění aktiv a pasiv na krátkodobá a dlouhodobá. Pokud je aktivum krátkodobá musí splnit alespoň jedno z kritérií: předpokládá se, že bude realizováno (prodáno či spotřebováno) během obvyklého provozního cyklu účetní jednotky, je drženo ze účelem obchodování a očekává se jeho prodej do 12 měsíců, peníze a jejich ekvivalenty, jejich použití není omezeno. Pokud závazek je klasifikován jako krátkodobý je nutno splnit alespoň jedno z kritérií: očekává se, že bude v normálním průběhu uhrazen, je určen především pro účely obchodování, má být uhrazen během 12 měsíců od data rozvahy, účetní jednotka nemá nepodmíněné právo odložit úhradu závazku na dobu nejméně 12 měsíců po rozvahovém dni. ČÚP rozlišování na krátkodobé a dlouhodobé položky na rozdíl od IAS/IFRS vyžadují. Základním kritériem je pouze kritérium dvanácti měsíců. Výjimku tvoří pouze finanční majetek, kdy majetkové cenné papíry pořízené za účelem obchodování se dobou splatnosti delší než dvanáct měsíců jsou považovány za krátkodobé. Kompenzace aktiv a závazků IAS/IFRS řeší kompenzaci aktiv a závazků v jednotlivých standardech. Kompenzovat aktiva a závazky dovoluje IAS 1 pouze v případech, kdy kompenzace odráží podstatu transakce. ČÚP obecně kompenzaci zakazují, výjimku tvoří pouze následující případy: záměna inventurních položek při inventarizaci, vzájemné započtení pohledávek a závazků třetích osob, rezervy, opravné položky a komplexní náklady příštích období. U některé položky rozvahy se mohou obsahově v obou systémech odlišovat, v ČÚP je některé zveřejnění položek vyžadováno, zatímco v rámci IAS/IFRS může být zakázáno a naopak. Může se jednat např. o samostatné vykázání dlouhodobých aktiv držených 19

k prodeji podle IAS/IFRS, zatímco v ČÚP jsou tyto aktiva vykázány společně s ostatními dlouhodobými aktivy. (1) Výkaz o úplném výsledku hospodaření, výsledovka IAS/IFRS požaduje oddělení a samostatné vykázání položky úplného výsledku hospodaření dosaženého účetní jednotkou za uplynulé účetní období a položek, které ovlivnily jeho výši v rámci samostatného výkazu o úplném výsledku hospodaření. Účelem tohoto výkazu je informovat o celkové výkonnosti účetní jednotky. Úplný výsledek hospodaření zahrnuje veškeré přínosy či újmy, ke kterým v průběhu účetního období došlo bez ohledu na to, zda jsou vykázány jako výnosy či náklady. Účetní jednotka podle IAS/IFRS prezentuje informace o úplném výsledku hospodaření: a) v rámci jednoho výkazu o úplném výsledku hospodaření, který zahrnuje veškeré výnosy a náklady výsledkově zachycené i přínosy a újmy zachycené nevýsledkovým způsobem; nebo b) v rámci dvou výkazů a to výsledovky (kde jsou vykazovány výsledkově účinné transakce) a výkazu o úplném výsledku hospodaření (který zachycuje nevýsledkově účtované transakce - ostatní součásti úplného výsledku hospodaření). IAS/IFRS formuluje minimální požadavky na strukturu výkazu o úplném výsledku hospodaření (resp. na strukturu výsledovky a na navazující složky výkazu a úplném výsledku hospodaření). (2) ČÚP stanovují závazný minimální rozsah, závazné uspořádání a obsahové členění výkazu zisku a ztráty. Lze také zvolit mezi druhovým či účelovým členěním výsledovky. Pokud je ale použito účelové členění nákladů, je nutno v příloze uvést předepsané druhové členění. (1) Mimořádné položky výkazu zisku a ztráty IAS/IFRS od roku 2004 neumožňují vykazování mimořádných položek. V ČÚP je naproti tomu jejich vykazování vyžadováno a jejich pojetí značně široké. Tyto položky jsou definovány jako náklady a výnosy neobvyklé povahy vzhledem k běžné činnosti podniku nebo případy nahodile se vyskytujících se událostí. Jedná se o změn metod, 20

rezervy na restrukturalizaci, významné opravy zápisů minulých účetních období, mimořádné škody a jejich následné náhrady. Tyto mimořádné položky náklady a výnosů jsou ve výkazu zisku a ztráty vykazovány samostatně a jejich samostatný daňový dopad je rovněž vykázán (1,2) Výkaz změn vlastního kapitálu Po novelizaci IAS/IFRS jsou ve výkazu změn ve vlastním kapitálu vykázány především transakce s vlastníky (emise akcií, nákupy a prodeje vlastních akcií apod.). Ostatní operace jsou zde uvedeny jedinou komplexní položkou. ČÚP je na rozdíl od IAS/IFRS nevyžadují. ČÚP požadují vykázání pouze významných položek změny jednotlivých složek vlastního kapitálu je uveden v přehledu změn vlastního kapitálu. Výkaz peněžních toků (cash flow - CF) IAS/IFRS požadují prezentaci informace o peněžních tocích, které se uskutečnily během účetního období. Výkaz vysvětluje příčiny změn ve výši finančních prostředků. Slouží jako poklad pro vyhodnocení platební situace společnosti. Nejběžnější členění je na provozní, investiční a finanční část. Výkaz CF umožňuje uživatelům získat přehled o zdrojích peněz na straně jedné, a o jejich využití na straně druhé. U IAS/IFRS je sestavování výkazu CF povinné. (1) Změny účetních pravidel V IAS/IFRS jsou změny v účetních pravidel vykazovány retrospektivně, tedy v účetním období, kdy ke změně pravidla došlo, případně v obdobích následujících, pokud jsou touto změnou ovlivněny. Vyjmuty jsou případy, kdy změnu nelze reálně provést. (2) V ČÚP není možno vykazovat retrospektivně. Změna účetních pravidel je vykazována jako mimořádná položka nákladů nebo výnosů běžného období. V příloze účetní závěrky je nutno ale detailně popsat změny způsobu oceňování, způsobu odpisů či postupů účtování oproti přecházejícímu období s uvedením důvodu provedené změny. 21

Události po rozvahovém dni Podle IAS/IFRS je účetní závěrka považováno za schválenou okamžikem, kdy ji schválí vedení účetní jednotky. ČÚP považují za vydání účetní závěrky okamžik jejího sestavení. Jedná se tedy o okamžik jejího podepsání statutárním orgánem. IAS/IFRS rozděluje události po rozvahovém dni dvou skupin: události upracující účetní závěrku a události, jenž neupravují účetní závěrku, a jsou uveřejněny pouze v příloze. ČÚP tyto události nerozděluje do těchto skupin. Účetní jednotky jsou podle ČÚP zveřejnit všechny významné události po rozvahovém dni v příloze. (1) 4.3 Zásoby Srovnáním ČÚP a IAS 2 Zásoby lze říci, že v této oblasti neexistují podstatné rozdíly. Zásoby jsou aktiva: a) držená za účelem prodeje v průběhu běžném podnikání, b) aktiva ve výrobním procesu určená k prodeji, c) suroviny, materiál spotřebovávaný ve výrobním procesu. (2) Jediným významný rozdílem jsou náhradní díly. V ČÚP jsou všechny náhradní díly považovány za zásoby, zatímco v IAS/IFRS jsou významné náhradní díly považovány za samostatnou složku budov nebo zařízení. Oceňování zásob V oblasti oceňování lze říci, že IAS/IFRS stanovuje přísnější pravidla pro oceňování vyráběných zásob. Zásoby jsou podle IAS/IFRS oceňovány nižší z hodnot nákladů na jejich pořízení a čisté realizovatelné hodnoty. Čistou realizovatelnou hodnotu tvoří suma tržeb snížená o dodatečné náklady potřebné k dokončení a o odhadované odbytové náklady. ČÚP je v podstatě srovnatelné s IAS/IFRS, zásoby se oceňují v historických cenách, ale neexistuje zde předepsaný postup pro případné vyčíslení snížení hodnoty zásob. (1) 22

4.4 Výnosy IAS 18 Výnosy upravuje tyto výnosy: a) tržby z prodeje zboží a výrobků, b) tržby z poskytování služeb, c) úroky, licenční poplatky a dividendy. (2) Výnosy představují zvýšení ekonomického prospěchu během účetního období přírůstkem nebo zhodnocením aktiv nebo snížením závazků, které vede ke zvýšení vlastního kapitálu jinak než vkladem vlastníků. (1) V ČÚP neexistují podobně rozpracovaná definice výnosů jako v IAS/IFRS. Termínem výnosy se označují veškeré účetní operace provedené v šesté účtové třídě. (3) Podle IAS/IFRS se výnosy oceňují ve fair value přijaté nebo nárokované protihodnoty, nejčastěji tedy ve výši přijatých peněz. ČÚP obvykle posuzují naprosto totožně. Rozdíly v oceňování výnosů je možno pozorovat s poskytnutím bezúročného obchodního úvěru (prodej na fakturu s delší dobou splatnosti), zde je nutno rozdělit výnos na dvě části na samostatný výnos z transakce a úrok, který plyne z odložené splatnosti pohledávky. Úrok je implicitně skryt v dohodnuté části platby. tak bude situace posuzována podle IAS 39 Finanční nástroje: účtování a oceňování. IAS 18 - Výnosy také uvádí případy, pokud jsou výrobky, zboží nebo služby směněny za výrobky, zboží či služby obdobné povahy a hodnoty, zde se tato směna za transakci, při které vzniká výnos nepovažuje. Pokud jsou ale výrobky, zboží nebo služby směněny za rozdílné výrobky, zboží či služby, již se jedná o transakci, při níž vzniká výnos. (2) 4.4.1 Uznání tržeb IAS 18 Výnosy stanoví následujících pět kritérií, která musejí být splněna, pokud má být uznán výnos z prodeje výrobků a zboží: Účetní jednotka převedla na kupujícího významná rizika a odměny z vlastnictví výrobků a zboží, účetní jednotka si nezachovává pokračující manažerskou angažovanost v míře obvykle spojované s vlastnictvím prodaných výrobků či zboží, ani skutečnou kontrolu nad tímto produktem, 23

částka výnosů může být spolehlivě oceněna, je pravděpodobné, že ekonomické užitky, které jsou s transakcí spojeny, poplynou účetní jednotce, a vzniklé náklady nebo náklad, které s ohledem na transakci teprve vzniknou, mohou být spolehlivě oceněny. Oproti tomu ČÚP se touto otázkou nezabývá. Uznání výnosů je založeno pouze na přechod právního titulu z dodavatele na odběratele. (6) 4.5 Pozemky, budovy, zařízení IAS/IFRS definují pozemky, budovy a zařízení jako hmotný majetek, jestliže splňuje následují podmínky: a) je držen podnikem z důvodu použití ve výrobě nebo zásobování zboží nebo služeb či pro administrativní účely, b) doba jeho použitelnosti je delší než jedno účetní období. (2) ČÚP požadují dobu použitelnosti u dlouhodobého hmotného majetku delší než jeden rok a účetní jednotka má povinnost zavést limit, od kdy bude položku považovat za dlouhodobou. Rozdíly lze pozorovat u zejména u majetku pořizovaného prostřednictvím finančního leasingu, samostatné kategorie oceňovacího rozdílu k nabytému majetku a dlouhodobém majetku drženém za účelem prodeje. Tento majetek podle pravidel IAS 16 Pozemky, budovy a zařízení nelze uznat. Je nutno jej posuzovat podle pravidel IFRS 5 Dlouhodobá aktiva držená k prodeji. V ČÚP jsou obě kategorie tohoto majetku zachyceny jako dlouhodobý majetek. (3) Zachycení dlouhodobého hmotného majetku Základní předpokladem pro uznání položky jako aktiva dle IAS/IFRS je předpoklad, že aktivum přinese v budoucnosti účetní jednotce užitky a pořizovací cenu lze spolehlivě vyčíslit. V ČÚP lze zachytit dlouhodobý hmotný majetek v případě, kdy svou pořizovací cenu překročí limit stanovený účetní jednotkou a jeho doba použitelnosti je delší než jeden rok. (1) 24

Oceňování nakoupeného dlouhodobého hmotného majetku při pořízení IAS/IFRS oceňuje aktivum na bázi pořizovacích nákladů. Pořizovací náklady zahrnují veškeré náklady, které jsou nutné k tomu, aby aktivum mohlo začít přinášet užitek a obsahuje zejména: nákupní cenu aktiva (sníženou o veškeré dosažené slevy), clo, další náklady, které umožní přivést aktivum do stavu, ve kterém je způsobilé přinášet užitek, např. náklady na přípravu místa, dopravu a manipulaci, poplatky profesním specialistům, náklady na montáž, výkony provedené ve vlastní režii, náklady na záběh výroby a jiné předvýrobní náklady, odhadnutý náklady na demontáž, přemístění aktiva a uvedení místa do původního stav, na který je vytvářena rezerva. (2) Podobně ČÚP zahrnují náklady přímo přiřaditelné k pořízení majetku a je uznáván pouze model oceňování pořizovacími cenami. (1) Odepisování dlouhodobého hmotného majetku Lze říci že IAS/IFRS a ČÚP odepisují obdobně. Majetek je odpisován do výše zbytkové hodnoty, která je pravidelně na konci účetního období prověřována. Nelze odepsat více jako 100% hodnoty daného majetku. Zbytková hodnota majetku se v ČÚP prakticky nepoužívá. (1) 4.6 Leasingy V ČÚP předpisech není leasingu věnována samotná pozornost, veškerá úprava vychází z daňové legislativy. Při účetním zachycení a vykazování leasingu je jednoznačně upřednostňována forma nad obsahem. Oproti tomu IAS/IFRS hodnotí zejména podstatu tohoto vztahu. (1) 25

4.6.1 Finanční leasing IAS 17 Leasingy uvádí skutečnosti, které obvykle vedou ke klasifikaci leasingu jako finanční leasing: 1. Převod vlastnictví na nájemce do konce nájemní smlouvy. 2. Právo nájemce na nákup aktiva za cenu, o níž se předpokládá, že bude podstatně nižší než fair value k datu možného odkupu, a je dostatečně jisté, že toto právo bude využito. 3. Doba leasingu je sjednána na podstatnou dobu použitelnosti aktiva, i když vlastnictví nebude převedeno. 4. Na počátku leasingu se současná hodnota minimálních leasingových plateb rovná nebo je větší než fair value pronajatého aktiva. 5. Pronajatá aktiva jsou tak zvláštní povahy, že bez větších úprav nejsou pro jiného nájemce použitelná. 6. Právo nájemce zrušit leasing, za předpokladu že ponese veškeré ztráty pronajímatele, které s tímto zrušením souvisejí. 7. Zisky nebo ztráty, které vyplývají z pohybu fair value u zbytkové hodnoty, připadají nájemci. 8. Nájemce je schopen pokračovat v leasingu v dalším období za nájemné, které je podstatně nižší než tržní nájemné. ČÚP definují že u finančního leasingu musí být sjednán převod vlastnictví či opce na koupi na konci nájemní doby. (2) 4.6.2 Finanční leasing vykazování u pronajímatele Podle IAS/IFRS je z pohledu pronajímatele je zapůjčení nepeněžního aktiva účtována obdobně jako poskytnutí dlouhodobé půjčky (úvěru). V souladu s tím je nutno oddělit hodnotu půjčky a finanční výnosy úroky z toho plynoucí. Částku vypočteme jako rozdíl hrubé investice do leasingu (celkový příjem) a čisté investice do leasingu (hrubá investice diskontovaná implicitní úrokovou sazbou). Skutečnost, že má nájemce aktivum pod svou kontrolou po celou dobu pronájmu podle ČÚP nezohledňujeme. Předmět leasingu je vykázán v rozvaze pronajímatele (1,2). 26

4.6.3 Finanční leasing vykazování u nájemce IAS 17 Leasingy stanoví, že předmět finančního leasingu, musí být vykázán jako aktivum v rozvaze na jedné straně a jako závazek na straně druhé. Na počátku leasingu je majetek oceněn v nižší z následujících částek: reálná hodnota pronajatého aktiva, současnou hodnotou minimálních leasingových plateb. Pro určení současné hodnoty minimálních plateb je nutno správně určit: minimální leasingové platby u nájemce, doba leasingu, úrokovou míru. Úrokovou míru lze zjistit jako úrokovou míru podobného leasingu nebo jako úrokovou míru, za kterou by si nájemce mohl vypůjčit peněžní prostředky nutné k přímému nákupu daného aktiva. Standard považuje případy, kdy dojde k nevykázání najatého aktiva v rozvaze nájemce za podhodnocení ekonomických zdrojů, a tím i ke zkreslení finančních ukazatelů. Tento předmět musí nájemce následně po dobu leasingu odepisovat. V případě že po skončení leasingu se předpokládá, že majetek leasingu přechází na nájemce, bude se doba odepisování shodovat s ekonomickou životností tohoto aktiva. Pokud vlastnictví ale nájemce nepřejde po skončení leasingu, je předmět leasingu plně odepsán za dobu trvání leasingu, není-li delší než doba použitelnosti předmětu. Oproti tomu ČÚP daný předmět leasingu nevykazuje jako vlastní aktivum. Při zahájení pronájmu je zachycena zaplacená splátka (záloha na nájemné, první vyšší splátka), která je postupně zahrnována do nákladů běžného období a v průběhu pronájmu je závazek postupně snižován v návaznosti na jednotlivé platby. Při konečném převzetí aktiva je nájemcem zachyceno ve zbytkové hodnotě určené na počátku leasingu, zpravidla ve splátkovém kalendáři. (1) 4.6.4 Operativní leasing (pronájem) V obou těchto systémech ČÚP i IAS/IFRS je pronajaté aktivum evidováno v aktivech pronajímatele a je jím odpisováno stejně jako všechna ostatní aktiva. Příjem z pronájmu tohoto aktiva pronajímatel vykazuje rovnoměrně po celou dobu trvání nájmu.(2) 27

Problematika zachycování a vykazování operativního leasingu se v obou systémech neodlišuje. Nájemné za předmět operativního leasingu je vykázáno rovnoměrně do nákladů po celou dobu trvání leasingu. (1) 4.7 Rezervy IAS 37 Rezervy, podmíněné závazky a podmíněná aktiva určuje pravidla pro rozpoznání, oceňování a vykazování rezerv, podmíněných závazků a podmíněných aktiv. 4.7.1 Rezervy Rezerva je standardem IAS 37 definována jako závazek s nejistým časovým rozvrhem a výší. Termínu rezerva nelze dle standardu užívat v souvislosti s položkami vzniklými ze snižování hodnoty aktiv ve smyslu odpisu nebo tvorby opravné položky. S rezervami se pojí určitá míra neurčitosti a pravděpodobnosti. Jejich výklad je velmi zneužitelný a tedy přístup jednotlivých společností k tomuto termínu může být silně subjektivní, proto je nutno při vykazování rezerv uplatnit zásadu opatrnosti. (1,2) Jako rezervy mohou být vykázány pouze takové současné závazky, které existují nezávisle na budoucích krocích podniku. Standard proto rozlišuje rezervy a podmíněné závazky. Pokud položka splní podmínky tzv. Testu na rezervu, je vykázána jako závazek v rozvaze. V ostatních případech bude zveřejněna v příloze k účetní závěrce jako podmíněný závazek. (1) Test na rezervu a) podnik má současný závazek jako výsledek minulé události, který splňuje obecnou definici rozvahově vykazovaného závazku uvedenou v Koncepčním rámci, b) je pravděpodobné, že k vypořádání závazku bude nezbytný odtok prostředků přinášejících ekonomický prospěch společnosti a c) závazek může být spolehlivě odhadnut (2). 28

Rezervy pro české podnikatele účetní jednotky upravuje zákon 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů a je pak doplněn prováděcí vyhláškou č. 500/2002 Sb. pro účetní jednotky, které jsou podnikateli účtujícími v soustavě podvojného účetnictví. Podrobněji jsou pak rezervy specifikovány v Českém účetním standardu pro podnikatele č. 004. ČÚP ale vůbec neobsahují vysvětlení pojmů a žádná speciální kritéria pro uznávání rezerv. Zvláštní případem jsou tzv. zákonné rezervy, které např. umožňují vytvoření rezervy na opravy dlouhodobého hmotného majetku. Tvorba a následné užití těchto rezerv je plně řízeno zákonem č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů (tvorba těchto rezerv je daňově uznatelným nákladem). Podobné rezervy IAS/IFRS nepřipouští. Pro ocenění rezervy podle IAS/IFRS je použito nejlepšího odhadu peněžních toků, které budou nutné k vypořádání těchto současně existujících závazků. Nejlepším odhadem je dle IAS/IFRS částka, kterou by podnik racionálně vyplatil, pokud by se závazek vyrovnával k rozvahovému dni nebo částka, ve které by jej k tomuto datu převedl na třetí stranu. ČÚP oblast ocenění rezerv přímo neřeší, výjimku tvoří výše uvedené zákonné rezervy, u kterých je ocenění řešeno v zákoně č. 563/1992 Sb., o rezervách pro zjištění základu daně z příjmů, v platném znění. (1,2) 4.7.2 Podmíněný závazek IAS 37 definuje existenci podmíněného závazku jako: 1. možný závazek, který vyplývá z minulých událostí, a jehož existence bude potvrzena pouze tím, že dojde nebo nedojde k jedné nebo více nejistým budoucím událostem, které nejsou zcela pod kontrolou společnosti, nebo 2. současný závazek, který vyplývá z minulých událostí, ale není vykázán, protože: není pravděpodobné, že vypořádání závazku bude znamenat odliv zdrojů, přinášejících ekonomický prospěch společnosti, nebo částka závazku nemůže být dostatečně spolehlivě měřena (4). Podmíněný závazek je podle IAS/IFRS zveřejněn pouze v příloze k účetní závěrce, nevykazuje se v rozvaze. ČÚP stanoví, že podnik musí v příloze uvést a popsat 29

významné potenciální ztráty na něž nebyla vytvořena rezerva a jejichž realizace je závislá na uskutečnění nejistých budoucích událostí. Jako příklad podmíněného závazku lze uvést poskytnutí záruky prosperující společnosti, u které se nepředpokládá vznik závazku pro ručící společnost. Proto zde nebude tvořena rezerva, ale pouze zveřejněn podmíněný závazek. (7) 4.7.3 Podmíněné aktivum Podle IAS 37 je podmíněné aktivum definováno jako pravděpodobné aktivum, které vzniklo důsledkem minulých událostí v případě že: budoucí ekonomický prospěch z aktiva závisí na splnění určité podmínky (či podmínek), uskutečnění podmínek je nejisté a podnik na uskutečnění těchto podmínek nemá vliv, nebo aktivum není spolehlivě ocenitelné. Podmíněná aktiva nejsou vykazována v rozvaze, ale pouze zveřejněna v příloze k účetní závěrce. ČÚP pravidla srovnatelná s IAS/IFRS neobsahují. V praxi lze podobnost s IAS/IFRS najít například při účtování očekávaných pojistných plnění, kde se obvykle uvádí výše zaúčtovaných škod s přihlédnutím k rozsahu pojistného krytí, případně předběžnému příslibu pojišťovny. Jako příklad podmíněného aktiva lze uvést plnění za vyhraný soudní spor. Druhá strana se ale odvolala a k datu rozvahy neproběhlo dosud odvolací řízení. Toto plnění lze zveřejnit jako podmíněné aktivum. (7) 4.8 Nehmotná aktiva IAS/IFRS uvádí jako nehmotné aktivum identifikovatelné, kontrolovatelné nepeněžní aktivum bez hmotné podstaty, přinášející ekonomické užitky, přičemž charakteristika účelu, za kterým subjekt dané aktivum drží, již z definici standardu vypadla. (3) 30

ČÚP nemají pro nehmotný majetek samostatný standard. Dlouhodobý nehmotný majetek je upraven společně s dlouhodobým hmotným majetkem prostřednictvím českého účetního standardu pro podnikatele č. 013. Zda je uveden seznam položek považovaných za dlouhodobá nehmotná aktiva: zřizovací výdaje, nehmotné výsledky výzkumu a vývoje, software, ocenitelná práva, goodwill, jiný dlouhodobý nehmotný majete, nedokončený dlouhodobý nehmotný majetek a poskytnuté zálohy na dlouhodobý nehmotný majetek. U některých položek například u goodwillu je uveden výčet položek. (1,5) Zachycení nakoupeného dlouhodobého nehmotného majetku Nehmotné aktivum by mělo být vykázáno pouze tehdy, když: a) budoucí ekonomické užitky plynoucí z tohoto aktiva poplynou do podniku a zamezení přístupu jiným subjektům, b) je možné dané aktivum oddělit od účetní jednotky nebo aktivum vzniká ze smluvních či jiných zákonných práv, c) lze je spolehlivě ocenit. (3) Oceňování nakoupeného dlouhodobého nehmotného majetku IAS/IFRS po při pořízení nehmotného aktiva oceňují pořizovací cenou (tj. reálná úhrada). Stejně je tomu i v ČÚP, kde je majetek oceněn pořizovací cenou (tj. včetně vedlejších pořizovacích nákladů). Odepisování nakoupeného dlouhodobého nehmotného majetku IAS/IFRS rozlišuje dvě skupiny nehmotných aktiv: aktiva, u kterých lze určit dobu použitelnosti jsou amortizováno podobně jako odpisy u IAS 16, aktiva, u kterých nelze určit dobou použitelnosti (nejsou amortizována, nutno pravidelně testovat, zda nepřešla do první skupiny). (1) ČÚP využívá odpisového plánu, kde odepisuje postupně podle doby použitelnosti nehmotného majetku. U některých položek je zavedena závazná doba pro odepisování. (4) 31

4.9 Daně ze zisku Vykazování daně ze zisku upravuje standard IAS 12 Daně ze zisku, přičemž tato daň může mít dvě podoby: daň ze zisku splatná platí se finančním institucím pověřeným výběrem daní, daň ze zisku odložená není placena finančním institucím, pouze reaguje na zásady: opatrnosti, zachování majetkové podstaty a na aktuální princip. Splatná daň ze zisku je zjištěna mimoúčetně a je v rámci IAS/IFRS pouze zaúčtována za příslušné období na straně pasiv jako závazek a dále jako náklad, který má vliv na výši výsledku hospodaření společnosti. (3) Odložená daň vzniká z přechodných rozdílů mezi daňovou základnou aktiv popř. pasiv a jejich účetní hodnotou v rozvaze. Přechodné rozdíly mohou vznikat, dojde-li: ke vzniku časového rozdílu, tj. rozdílu mezi zdanitelným ziskem a účetním ziskem, který vzniká v jednom období a ruší se v jednom nebo v několika po sobě jdoucích období; k nerozdělení celého zisku dceřiného podniku, přidruženého podniku, společně ovládaného podniku mateřskému podniku nebo investorovi; k přecenění aktiv bez odpovídající úpravy pro daňové účely; k alokování pořizovacích nákladů podnikové kombinace na nakoupená identifikovatelná aktiva a převzaté identifikovatelné závazky vyjádřené ve fair value, ačkoliv není učiněna žádná ekvivalentní úprava pro daňové účely. Metodika výpočtu odložené daně je ve srovnání s ČÚP shodná. ČÚP vyžadují vykazování odložené daně pouze u podniků, která musí vykazovat účetní závěrku v plném rozsahu. (7) 4.9.1 Nákladové úroky Podle IAS/IFS jsou nákladové úroky vykazovány na akruální bázi, jenž stanoví, že jsou důsledky transakcí uznány v době, kdy nastaly (nikoli v okamžiku, kdy jsou za ně vydány peníze). V případech, kdy obsahují slevu nebo prémii, je sleva nebo prémie 32

amortizována pomocí efektivní úrokové sazby. V ČÚP jsou nákladové úroky vykazovány na akruální bázi metodou lineární úrokové sazby. Finanční instituce musí povinně používat efektivní úrokovou sazbu. Pro případy popsané ve vyhlášce 545/2004 Sb., pro účetní jednotky, které jsou bankami a jinými finančními institucemi, mohou použít sazbu lineární. Efektivní úroková sazba je sazba, s jejíž pomocí se očekávané budoucí peněžní toky diskontují na účetní hodnotu dluhového nástroje. (7) 4.10 Snížení hodnoty aktiv Podnik musí dle IAS/IFRS každoročně posoudit, zda nejsou náznaky, které by mohly značit snížení hodnoty aktiva. Pokud by tyto náznaky podnik objevil, musí prověřit snížení hodnoty aktiva. Pokud zůstatková cena aktiva převýší jeho zpětně získatelnou částku, ztráta ze snížení hodnoty se vykáže ve výsledovce. Vyčíslení snížení hodnoty aktiv Snížení je vypočítáno jako rozdíl mezi zůstatkovou hodnotou aktiva a jeho zpětně získatelnou částkou. Zpětně získatelnou částkou rozumíme buď čistou prodejní cenu aktiva, nebo hodnotu z užívání, je-li tedy vyšší. Hodnota z užívání se spočítá pomocí budoucích peněžních toků. V ČÚP není tato problematika řešena. Zrušení ztráty ze snížení hodnoty Pokud se změní ekonomické podmínky nebo předpokládané využití aktiva, tak je v IAS/IFRS vyžadováno zrušení ztrát ze snížení hodnoty aktiva. ČÚP tuto problematiku řeší pomocí zrušení opravné položky. (4) 4.11 Finanční aktiva Definice finančních aktiv v IAS/IFRS a ČÚP je obdobná. Zahrnují např. peněžní prostředky, smluvní nárok na peněžení prostředky či jiné finanční aktivum od druhé strany, majetkové cenné papíry jiných stran ČÚP na rozdíl od IAS/IFRS ale nezahrnují mezi finanční aktiva příjmy příštích období. 33

Zachycení finančních aktiv a jejich prvotní ocenění IAS/IFRS zachycují finanční aktivum v okamžiku, kdy se podnik vyskytuje jako smluvní strana ve smlouvách o finančním nástroji. Finanční aktivum je oceněno reálnou hodnotou včetně přímých transakčních nákladů. ČÚP oceňují pořizovací hodnotou včetně transakčních nákladů (většinou tedy obdobně jako IAS/IFRS). Klasifikace a následné ocenění finančních aktiv IAS/IFRS i ČÚP definují pět, resp. čtyři kategorie finančního majetku: 1. Finanční aktiva v reálné hodnotě účtované do výkazu zisku a ztráty 2. Finanční aktiva držené k obchodování 3. Finanční aktiva držené do splatnosti 4. Realizovatelná finanční aktiva 5. ČÚP: Půjčky a pohledávky vytvořené podnikem Jednotlivé kategorie finančních aktiv stanovují kritéria pro jejich klasifikaci a požadavky pro jejich následné ocenění. (7) 4.12 Finanční závazky IAS 32 Finanční nástroje: zveřejňování a prezentace popisuje finanční závazek jako smluvní povinnost: dodat hotovost nebo jiné finanční aktivum jinému podniku; vyměnit finanční nástroje s jiným podnikem za podmínek potenciálně nevýhodných. (4) Prvotní ocenění je provedeno v pořizovací ceně, což je reálná hodnota přijaté protihodnoty snížená o transakční náklady. ČÚP řeší finanční závazky pouze u finančních institucí, kde je ocenění řešeno obdobně s IAS/IFRS. U podnikatelů není tato oblast v IAS/IFRS podrobně řešena. Vynětí závazku z rozvahy musí být provedeno podle IAS/IFRS, pokud závazek je zrušen či promlčena nebo je primární odpovědnost za závazek převedena na třetí stranu. Rozdíl mezi účetní hodnotou toho závazku a částkou placenou za tento závazek musí být vykázán v čistém zisku nebo ztrátě za dané období. ČÚP řeší tuto situace pouze u finančních institucí, a to srovnatelně s IAS/IFRS. 34

Pokud podnik odkoupí své vlastní akcie, potom jsou tyto akcie vykázány jako snížení vlastního kapitálu a zisk či ztrátu z této transakce je uvedena jako změna vlastního kapitálu. Dividendy z vlastních akcií jsou vykázány jako snížení ve výkazu změn vlastního kapitálu. ČÚP řeší tyto dvě situace obdobně jako IAS/IFRS. (7) 4.13 Státní dotace IAS 20 Vykazování státních dotací a zveřejnění státní podpory upravují situace, které nastávají v případě přijetí státních podpor. Tento standard zakazuje účtování těchto grantů přímo do vlastního kapitálu. V mnoha situacích má společnost možnost volby pro vykázání dané položky. Tuto svou politiku je společnost povinna zveřejnit v příloze k účetní závěrce. Zachycení různých typů státních dotací: Státní dotace, které společnost přijala jako kompenzaci již vzniklých nákladů, budou vykázány ve výkazu zisku a ztráty v případě, že byli plně splněny jejich přijetí a existuje již jistota, že bude daná dotace udělena. Dotace, jež se vztahuje k nákladů, bude časově rozlišena v rozvaze a rozpuštěna do výkazu zisku a ztráty tak, aby byla v souladu s výdaji, které mají být dotací pokryty. Dotace vztahující se k aktivům musí časově rozlišena a přiřazena k odpisům aktiv, ke kterým se daná dotace vztahuje. Dotace se k uznaným aktivům musí být v rozvaze uváděna buď jako výnosy příštích období, nebo jako snížení účetní hodnoty aktiva tedy jako snížení odpisů. (7) Pro biologická aktiva IAS/IFRS poskytují specifická pravidla. Vykazování různých typů dotací v ČÚP: Dotace poskytnutá k úhradě nákladů se účtuje do výnosů ve věcné a časové souvislosti. 35

Dotace na úhradu úroků nezahrnovaných do pořízení dlouhodobého majetku snižuje pořizovací cenu majetku. Při 100% dotaci bude majetek zachycen na podrozvahových účtech. (7) 4.13.1 Dotace na biologická aktiva Dotace v zemědělství jsou řešeny standardem IAS 41 Zemědělství. Dotace, jež nepožaduje splnění specifických podmínek, musí být vykázána ve výsledovce v okamžiku přiznání dotace. Dotace, která je podmíněná, musí být vykázána až v okamžiku splnění těchto podmínek. ČÚP detailně biologická aktiva neřeší (7). 4.14 Zemědělská aktiva IAS/IFRS stanovují, že zemědělská aktiva musí být oceněna při pořízení a ke každému rozvahovému dni reálnou hodnotou sníženou o odhadovanou finalizační a odbytové náklady. Všechny změny v reálné hodnotě musí být vykázány ve výkazu zisku a ztráty v období jejich vzniku. ČÚP nemají tuto problematiku specificky řešenou. Používá se zde obecná úpravu pro účtování o zásobách, tzn. reálnou hodnotu, které je vyšší než pořizovací náklady, nelze použít. (7) 4.15 Zaměstnanecké požitky Zaměstnanecké požitky zahrnují poměrně široké spektrum odměn, které zaměstnavatelé poskytují svým zaměstnancům v mnoha podobách. IAS/IFRS požadují, aby náklady na tyto požitky byly vykazovány systematicky a racionálně v průběhu období, v němž poskytují zaměstnanci společnosti služby. Rozlišují penzijní plány na plány definovaných příspěvků a plány definovaných požitků. V České republice v současné době neexistuje žádný konkrétní předpis týkající se této problematiky. Podniky přispívají státnímu důchodovému systému a zároveň mohou přispívat svým zaměstnancům na jejich soukromé penzijní připojištění. (7) 36

4.16 Shrnutí základních rozdílů mezi IAS/IFRS a ČÚP Tabulka 2: Hlavní rozdíly u položek aktiv podle IAS/IFRS a ČÚP ČÚP Aktiva Dlouhodobý majetek DM Dlouhodobý nehmotný majetek nehmotný je upraven výčtem prostřednictvím českého účetního standardu pro podnikatele č. 013: zřizovací výdaje, nehmotné výsledky výzkumu a vývoje, software, ocenitelná práva, goodwill, jiný dlouhodobý nehmotný majete, nedokončený dlouhodobý nehmotný majetek a poskytnuté zálohy na dlouhodobý nehmotný majetek. DM hmotný Podle je ČÚP je nutno splnit pro uznání DM požadavek použitelnosti delší než jeden rok a splnění podmínky hodnoty majetku větší než je limit určený účetní jednotkou. Náhradní díly jsou součástí zásob. Majetek pořízený finančním leasingem je veden jak DM u pronajímatele. DM se oceňuje v pořizovacích cenách. Existuje několik příkladů toho, co smí a nesmí být zahrnuto do pořizovací ceny. Tento seznam příkladů však není IAS/IFRS IAS/IFRS uvádí přesnou definici nehmotného aktiva: identifikovatelné, kontrolovatelné nepeněžní aktivum bez hmotné podstaty, přinášející ekonomické užitky. Základní předpoklad pro uznání DM je splnění podmínky užití delší než jedno období. Odlišení pojetí náhradních dílů oproti ČÚP. Hlavní náhradní díly jsou zachyceny jako Pozemky, budovy a zařízení. Majetek pořízený prostřednictví finančního leasingu je převeden pod majetek nájemce, který jej odepisuje. Ocenění DM, který má být zachycen jako majetek, bude oceněn v pořizovací ceně. Je uveden výčet výdajů, které smí být zahrnuty do pořizovací ceny. 37

konečný a obecná definice je mnohem širší než ta v případě IFRS a říká, že ocenění by mělo zahrnovat pořizovací cenu a náklady související s pořízením položky aktiv. DM finanční Oběžná aktiva Zásoby Náhradní díly součástí zásob. Oceňování zásob v pořizovacích cenách či vlastních nákladech. Neexistence předepsaného postupu pro snížení hodnoty zásob. Pohledávky Pohledávka u leasingu se nevykazuje. Časové rozlišení Náklady Časové rozlišení nákladů u příštích majetku pořízeného období prostřednictvím finančního leasingu. Zdroj: (1), (6), vlastní zpracování Příjmy příštích období zařazeny mezi finanční aktiva. Hlavní náhradní díly zachyceny jako Pozemky, budovy a zařízení. Oceňování zásob nižší z hodnot nákladů a čisté realizovatelné hodnoty. Nutnost vykázání majetku z finančního leasingu jako pohledávky. Časové rozlišení nákladů u majetku pořízeného prostřednictvím finančního leasingu se nevyskytuje. Tabulka 3: Hlavní rozdíly u položek pasiv podle IAS/IFRS a ČÚP Pasiva Cizí zdroje Rezervy ČÚP ČÚP definují zákonné rezervy na opravy dlouhodobého majetku. IAS/IFRS IAS/IFRS neuznává rezervy na opravy dlouhodobého majetku. 38