ŠKODA AUTO VYSOKÁ ŠKOLA, O.P.S. B A K A L Á Ř S K Á P R Á C E. 2014 Denisa Fišerová

ŠKODA AUTO VYSOKÁ ŠKOLA, O.P.S. B A K A L Á Ř S K Á P R Á C E 2014 Denisa Fišerová

ŠKODA AUTO VYSOKÁ ŠKOLA, O.P.S. Studijní program: B6208 Ekonomika a management Studijní obor: 6208R163 Podniková ekonomika a finanční management VYKAZOVÁNÍ REZERV Z POHLEDU ČESKÉ LEGISLATIVY A IFRS Denisa FIŠEROVÁ Vedoucí práce: doc. Ing. Jiřina Bokšová, Ph.D.

Prohlašuji, že jsem bakalářskou práci vypracovala samostatně s použitím uvedené literatury pod odborným vedením vedoucího práce. Prohlašuji, že citace použitých pramenů je úplná a v práci jsem neporušila autorská práva (ve smyslu zákona č. 121/2000 Sb., o právu autorském a o právech souvisejících s právem autorským). V Mladé Boleslavi dne 12. 12. 2014 3

Děkuji doc. Ing. Jiřině Bokšové, Ph. D. za odborné vedení bakalářské práce, poskytování cenných rad a zkušeností a v neposlední řadě také za ochotu a čas, který mi věnovala během konzultací. 4

Obsah Seznam použitých zkratek a symbolů... 7 Úvod... 8 1 Vykazování rezerv podle české legislativy... 10 1.1 Právní úprava... 10 1.2 Obecné vymezení rezerv... 11 1.3 Účetní zásady související s vykazováním rezerv... 12 1.4 Vymezení pojmu rezerva v ČR... 14 1.5 Rezervy v rozvaze, výkazu zisku a ztrát a příloze k účetní závěrce... 15 1.6 Účtování rezerv... 17 1.7 Oceňování rezerv... 18 1.8 Dělení rezerv... 20 1.9 Tiché rezervy... 28 1.10 Nejčastěji zjišťované nesprávnosti při vykazování rezerv v ČR... 28 2 Vykazování rezerv z pohledu IFRS... 30 2.1 Vývoj IFRS a jejich cíl... 30 2.2 Používání IFRS v ČR... 31 2.3 Vymezení pojmu rezerva... 32 2.4 Uznávání rezerv... 34 2.5 Oceňování rezerv... 35 2.6 Účtování a vykazování rezerv... 37 2.7 Druhy rezerv... 39 2.8 Zveřejňování rezerv... 41 3 Komparace vykazování rezerv podle ČL a IFRS... 43 3.1 Hlavní rozdíly mezi ČL a IFRS v oblasti rezerv... 43 3.2 Tvorba rezervy na opravy DHM vs. komponentní odpisování... 44 3.3 Rozdíly mezi určitými druhy rezerv... 47 Závěr... 48 Seznam literatury... 50 Seznam obrázků a tabulek... 53 5

Seznam příloh... 54 6

Seznam použitých zkratek a symbolů a.s. angl. ČL ČR ČÚS DHM EU IAS IASB IASC IASCF IFAC IFRIC IFRS NOZ SAC Sb. SIC US GAAP USA Akciová společnost Anglicky Česká legislativa Česká republika České účetní standardy pro podnikatele Dlouhodobý hmotný majetek Evropská unie International Accounting Standards International Accounting Standards Board International Accounting Standards Committee International Accounting Standard Committee Foundation International Federation of Accountants International Financial Reporting Interpretations Committee International Financial Reporting Standards Nový občanský zákoník Standards Advisory Council Sbírka zákonů Standing Interpretations Committee United States Generally Accepted Accounting Principles United States of America Paragraf 7

Úvod Jedním z charakteristických znaků současného světa je proces globalizace, který znamená stále větší snižování autonomie jednotlivých zemí. Již po desetiletí dochází v oblasti světové ekonomiky k odbourávání národních hranic. Významným prvkem pro rozvoj celosvětové ekonomiky jsou ve 21. století také informační systémy, které se stále zdokonalují a vyvstává potřeba sjednotit je, urychlit komunikaci a zvýšit jejich všeobecnou srozumitelnost a srovnatelnost v zemích celého světa. V rámci informačních systémů dochází k harmonizaci finančního účetnictví. Jelikož stále více dochází k rozvoji mezinárodního kapitálového trhu a roste počet nadnárodních společností, vznikla nutnost stanovit nadnárodní, celosvětově platné účetní normy, které nebudou vycházet z národní úpravy pouze jedné země, ale normy, které byly zpracovány jako světové účetní standardy. Existují tři základní linie mezinárodní harmonizace v oblasti účetnictví. Jedná se především o mezinárodní standardy účetního výkaznictví IFRS směrnice Evropské unie a účetní standardy USA US GAAP. Po vstupu ČR do Evropské unie se u nás stala potřeba implementovat IFRS ještě významnější. Hlavním cílem mezinárodních standardů účetního výkaznictví je vytvořit globálně srovnatelné účetní výkazy a srozumitelné pro všechny externí uživatele, aby na základě výkazů firem mohli dělat správná rozhodnutí. Bakalářská práce se zabývá především vykazováním rezerv jak z pohledu české legislativy, tak z pohledu mezinárodních účetních standardů. Jelikož je tvorba rezerv většinou v gesci účetních jednotek, je nutné jim správně rozumět. Podniky, které tvoří rezervy, mohou rychleji reagovat na okolní vlivy. Schopní manažeři, kteří problematiku tvorby rezerv ovládají, mohou s tímto účetním nástrojem velmi dobře manipulovat a ovlivňovat vykazovaný výsledek hospodaření. V souvislosti se stále rostoucí celosvětovou globalizací je důležité vědět, jak rezervy vykazovat podle české legislativy a stejně tak je důležité umět tvořit rezervy podle IFRS. Komparace těchto dvou systémů v oblasti vykazování rezerv je hlavním tématem této práce, která je tematicky rozdělena do tří hlavních částí. První část se zabývá vykazováním rezerv podle české legislativy. Uvádí, ve kterých českých právních předpisech jsou rezervy definovány a jak je vymezen 8

samotný pojem rezerva. Dále se zabývá účetními zásadami, které s rezervami velice úzce souvisí zásada věrného a poctivého zobrazení, zásada opatrnosti. Kapitola také popisuje vykazování rezerv v českých účetních výkazech, jejich účtování a oceňování. Poslední částí kapitoly je dělení rezerv. Kapitola je doplněna praktickými příklady. Druhá kapitola pojednává o vykazování rezerv podle mezinárodních standardů účetního výkaznictví. Je zde opět vymezen pojem rezerva, tentokrát však z pohledu IFRS a v kapitole je uvedeno, které firmy jsou povinny užívat tyto standardy pro sestavení své účetní závěrky v České republice. Popisuje jakým způsobem je podle IFRS rezerva uznána, jak se oceňuje, účtuje, vykazuje a jaké informace musí být o rezervách zveřejněny. Kapitola je opět doplněna praktickými příklady. Třetí část se zabývá komparací obou účetních systémů s ohledem na vykazování rezerv a uvádí hlavní rozdíly mezi nimi. Je vybrán konkrétní příklad, na kterém jsou zhodnoceny dopady tvorby a čerpání rezerv na hospodářský výsledek podniku. Jelikož IFRS i česká legislativa jsou používanými účetními systémy již několik desetiletí, není předpokládáno, že by mezi těmito systémy byly nějaké výraznější rozdíly. Práce si dává za cíl zjistit, zda existují nějaké rozdíly mezi českou legislativou a IFRS v oblasti vykazování rezerv. 9

1 Vykazování rezerv podle české legislativy Kapitola se zabývá právními předpisy, podle kterých se řídí vykazování rezerv v České republice a účetními zásadami, které s tématem vykazování rezerv přímo souvisí. Je zde také vymezen pojem rezerva v obecné rovině a tak, jak je definován podle české legislativy. Dále kapitola obsahuje dělení rezerv, jejich tvorbu, oceňování a čerpání podle právních přepisů ČR. 1.1 Právní úprava V ČR je problematika vykazování rezerv upravena zejména zákonem č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů (dále jen Zákon o účetnictví) a vyhláškou č. 500/2002 Sb., kterou se provádějí některá ustanovení Zákona o účetnictví pro účetní jednotky, které jsou podnikateli účtujícími v soustavě podvojného účetnictví 1, ve znění pozdějších předpisů (dále jen Vyhláška). Rezervy jsou také v Českých účetních standardech pro účetní jednotky, které účtují podle Vyhlášky, ve znění pozdějších předpisů (dále jen České účetní standardy pro podnikatele) konkrétně v účetním standardu č. 004 Rezervy a také v zákoně č. 593/2002 Sb., o rezervách pro zjištění základu daně z příjmů, ve znění pozdějších předpisů (dále jen Zákon o rezervách). Problematika rezerv se objevuje i v jiných zákonech 2. Od 1. ledna 2014 nabyl účinnosti Nový občanský zákoník (dále jen NOZ), který přináší změny i na poli účetnictví. Kromě jiného došlo k úpravě pojmu závazek ( 1721 až 1723 NOZ), aby se předešlo výkladovým nesrovnalostem. Závazek vzniká ze smlouvy nebo z jiné právní skutečnosti a z obecného hlediska je tedy širším pojmem než dluh (Ryneš, 2014). Z hlediska účetnictví je závazek neboli dluh výsledkem minulé události a představuje neodvratný úbytek majetku v budoucnosti. 1 Od roku 2004 se pojem podvojné účetnictví nepoužívá a byl nahrazen pouze pojmem účetnictví. Stalo se tak proto, že jednoduché účetnictví bylo zrušeno. Uvedená formulace je však v daném znění přímo ve Vyhlášce, proto je zde použito ještě dřívějšího pojmu podvojné účetnictví. V souvislosti s novelizací Zákona o účetnictví, která nabude účinnosti od 1. 1. 2016, by mělo být znovu zavedeno jednoduché účetnictví. Proto se stále častěji diskutuje také o tom, že bude opět zaveden také pojem podvojné účetnictví. 2 Např. v zákoně č. 44/1988 Sb., o ochraně a využití nerostného bohatství, zákoně č. 21/1991 Sb., o hospodaření v lesích a státní správě lesního hospodářství, ve znění pozdějších předpisů nebo v zákoně č. 185/2001 Sb., o odpadech a o změně některých dalších zákonů, ve znění pozdějších předpisů a dalších. 10

1.2 Obecné vymezení rezerv Obecně jsou rezervy vymezeny jako současné dluhy (závazky) účetní jednotky na pokrytí budoucích výdajů. Dluhem se rozumí povinnost uhradit věřiteli částku peněz, poskytnout nějakou službu nebo provést jiné plnění druhé straně. Aby byl dluh uznán a vykázán v rozvaze, musí splňovat tyto předpoklady: pravděpodobnost, že dluh v budoucnu přinese podniku snížení ekonomického prospěchu, musí být spolehlivě ocenitelný, je výsledkem minulé události, podnik je za své dluhy plně zodpovědný nelze se jim vyhnout (Bokšová, 2013). Podnik závazky vykazuje v rozvaze do té doby, dokud nejsou uhrazeny. Vypořádání závazků v budoucnosti má za následek snížení ekonomického prospěchu podniku (Bokšová, 2013). Dluhy se nejčastěji dělí podle doby do splatnosti na krátkodobé a dlouhodobé. Krátkodobé dluhy mají dobu splatnosti do 12 měsíců od rozvahového dne. Dlouhodobé dluhy mají dobu splatnosti od rozvahového dne nad jeden rok. Dále se dluhy dělí podle míry jistoty 3 na jisté dluhy, jisté dluhy s nejistou výší nebo nejistou dobou splatnosti a dluhy nejisté. U jistých dluhů je známa částka, kterou je třeba uhradit, je znám věřitel a je stanovena doba splatnosti. Do jistých dluhů patří výdaje příštích období. U jistých dluhů s nejistou výší nebo dobou není stanovena výše dluhu nebo není známa doba splatnosti. Do takových dluhů patří rezervy a dohadné položky pasivní. U některých dluhů může být nejistá výše i doba splatnosti a vznik těchto dluhů závisí na vývoji budoucích událostí (např. dluhy ze soudních sporů, z přijatých záruk) takové dluhy se nazývají nejistými a nejsou vykazovány v účetnictví. Objeví se ale v příloze k účetní závěrce. Rezervy jsou tedy jisté dluhy, které jsou nejisté výší nebo dobou plnění vůči subjektu, který je často neznámý. Výše těchto dluhů je stanovena odhadem (Bokšová, 2013). 3 Dluhy je možné členit i z jiných úhlů pohledu. Např. podle akruálnosti na akruální a odložené, podle likvidity na běžné a neběžné nebo podle smluvního základu na finanční a nefinanční (Bokšová, 2013). 11

1.3 Účetní zásady související s vykazováním rezerv Aby účetní výkazy poskytovaly svým uživatelům kvalitní a věrohodné informace, musí účetní jednotky dodržovat mnoho účetních zásad a předpokladů (Bokšová, 2013). Pokud by tyto všeobecně uznávané předpoklady a zásady neexistovaly, mohl by si každý podnik vytvořit svá vlastní pravidla a přístupy a výsledky účetnictví prezentované účetní závěrkou mezi různými podniky by nebyly srovnatelné (Dvořáková, 2010). Účetní zásady nejsou samostatným právním předpisem, ale některé z nich jsou zakomponovány v Zákoně o účetnictví, který je však popisuje jen velmi stručně. V mezinárodních standardech účetního výkaznictví je naopak kompletní výčet účetních předpokladů a zásad. Jak už bylo řečeno, účetních zásad a předpokladů existuje více, ale v této práci jsou zmíněny pouze dvě důležité zásady, které přímo souvisí s problematikou vykazování rezerv. Nadřazenou a také stěžejní zásadou, kterou se mají účetní jednotky řídit, je zásada věrného a poctivého zobrazení (angl. true and fair view). Zásada věrného a poctivého zobrazení se nachází v Zákoně o účetnictví ( 7, odst. 1, 2) a také v nadnárodních účetních standardech ve IV. směrnici EU. Zásada nebo také princip věrného a poctivého zobrazení znamená, aby účetní výkazy společně s přílohou k účetní závěrce poskytovaly věrný a poctivý obraz o veškerých vykazovaných položkách o majetku, závazcích, vlastním kapitálu, nákladech, výnosech a o hospodářském výsledku (Kovanicová, 2012). Dle 7 Zákona o účetnictví je zobrazení poctivé, pokud jsou použity účetní metody takovým způsobem, který vede k dosažení věrnosti. Pokud však účetní jednotka může vybírat mezi více účetními metodami a zvolená metoda by zastírala skutečný stav, je účetní jednotka povinna zvolit jinou možnost, která skutečnému stavu bude odpovídat. Ve výjimečných případech může nastat situace, kdy by použití účetních metod bylo neslučitelné s povinností podat věrný a poctivý obraz účetní závěrky účetní jednotka pak může postupovat odchylně tak, aby věrný a poctivý obraz podala (Sládková a kol., 2009). V ČR se však příliš nestává, že by účetní jednotky mohly postupovat odchylně od stanovených účetních metod, i když není dosaženo věrného a poctivého obrazu. Např. u finančního leasingu evidují nájemci v souladu s českou účetní legislativou předmět finančního leasingu pouze v rámci podrozvahové evidence tudíž leasingové dluhy účetní jednotky nejsou vykázány 12

v rozvaze, což rozhodně nevede k věrnému a poctivému obrazu účetnictví, ale účetní jednotky nemají možnost postupovat jiným způsobem. Hlavním smyslem zásady věrného a poctivého zobrazení je však to, aby si uživatelé účetních výkazů mohli udělat správný názor na současnou situaci podniku nebo její budoucí vývoj a na základě toho přijmout správná rozhodnutí (Müllerová, 2006). Zásada věrného a poctivého zobrazení je chápána napříč různými státy zcela odlišně. V anglosaských zemích, které se řídí zvykovým právem, jsou účetní výkazy založené na účetních zásadách a předpokladech. Pro země, které uznávají kontinentální systém práva (mezi ně patří i ČR) je primárním cílem dodržení právních předpisů. Příčinou rozdílů je kulturní, sociální, legislativní nebo ekonomické prostředí v různých zemích. Někdy se lze setkat také s názvem zásada věrného a pravdivého zobrazení. Výraz pravdivý může být klamavý, jelikož evokuje představu jediné pravdy a jediného možného obrazu účetnictví. Podniky však mají v některých situacích právo volby (např. při tvorbě rezerv a opravných položek nebo při volbě metod účetních odpisů) a tím si vytváří svou vlastní účetní politiku takže může existovat více variant pravdivého obrazu (viz níže Zásada věrného a poctivého zobrazení vs. zásada opatrnosti). Proto mnohem více vystihuje realitu pojem věrný a poctivý obraz (Kovanicová, 2012). S podnikatelskou činností jsou spojena také rizika, která mohou značně ovlivnit fungování podniku. Kromě toho, že by informace v účetních výkazech měly být věrné a poctivé, měly by být také opatrné, s čímž souvisí zásada opatrnosti. Zásada opatrnosti v obecné rovině znamená, že aktiva a výnosy by se neměly nadhodnocovat a na druhé straně pasiva a závazky by se neměly podhodnocovat. V praxi to znamená, že očekávané, ale nejisté zisky by se do účetních výkazů zachycovat neměly, ale očekávané, i když nejisté ztráty by účetní výkazy měly ovlivnit (Bokšová, 2013 s. 194). Zásada opatrnosti se používá v modelu historických cen a realizuje se např. tvorbou opravných položek nebo tvorbou rezerv. V účetnictví vede zásada opatrnosti spíše k podhodnocenému výsledku hospodaření, a čím více se zásada uplatňuje, tím více je hospodářský výsledek podhodnocen nesmí se tak dít 13

ovšem záměrně! Účetní jednotky musí velice opatrně posuzovat skutečnosti, jejichž výsledky jsou nejisté (Bokšová, 2013). Zásada věrného a poctivého zobrazení vs. zásada opatrnosti. Zásadu opatrnosti musí účetní jednotky využívat tak, aby byla zachována zásada věrného a poctivého zobrazení účetnictví. Věrné a poctivé zobrazení ale neznamená, že pokud dvě odlišné firmy zpracují stejný objem účetních dokladů, dojdou ke stejnému hospodářskému výsledku. Hospodářských výsledků může být hned několik a stále budou respektovat zásadu věrného a poctivého zobrazení. Je to z toho důvodu, že jedna firma uplatnila zásadu opatrnosti více než druhá nebo každá z nich mohla použít jinou metodu odpisování. Účetnictví se vyvíjí v dynamickém prostředí a pracuje většinou s odhadnutými veličinami, proto může existovat více variant řešení a přitom všechny budou věrně a poctivě zobrazovat finanční situaci podniku a předmět účetnictví (Bokšová, 2013). Jak už bylo řečeno výše, v rámci zásady opatrnosti se zahrnují do účetních výkazů pouze očekávané, i když nejisté ztráty, ale očekávané, i když nejisté zisky už se ve výkazech neobjeví. Dalo by se říci, že zásada opatrnosti zde odporuje zásadě věrného a poctivého zobrazení pokud by měly účetní výkazy odpovídat skutečnosti, měly by se i nejisté zisky do účetních výkazů zahrnout. Rozhodnutí o tom, zda si zásady v tomto případě opravdu odporují, je pravděpodobně subjektivní záležitostí. 1.4 Vymezení pojmu rezerva v ČR V české legislativě je pojem rezerva vymezen nikoli v Zákoně o účetnictví, ale v 57 Vyhlášky takto: Rezervy jsou určeny k pokrytí budoucích dluhů nebo výdajů podle 26 zákona, u nichž je znám účel, je pravděpodobné, že nastanou, avšak zpravidla není jistá částka nebo den, k němuž vzniknou. Výše uvedená formulace proto vede často účetní jednotky k mylnému závěru, že rezervy jsou budoucími dluhy, neboť nikde v právní úpravě ČR nelze najít přesné definování pojmu rezerva tak, jako je tomu v mezinárodních standardech účetního výkaznictví. Není tedy divu, že účetní jednotky často vykazují v účetní závěrce takové rezervy, které nesplňují všechny definiční znaky dluhu, což má negativní dopad na vypovídací schopnost účetní závěrky (Zelenková, 2010). V českých právních předpisech nikde nelze najít, jaké údaje o rezervách se musí vykazovat a 14

zveřejňovat. Dále není přesně vymezeno, na které tituly, v jakém rozsahu nebo v jakém okamžiku je možné rezervy tvořit (Bokšová, 2013). Rezervy mohou být krátkodobé i dlouhodobé a jejich vznik vždy snižuje výsledek hospodaření (Dvořáková, 2010). Jak už bylo řečeno na začátku kapitoly, rezervy jsou jisté dluhy, které jsou nejisté svou výší nebo dobou plnění vůči neznámému subjektu (Bokšová, 2013). Rezervy je také nutno odlišovat od rezervních fondů. Rezervní fondy se tvoří přídělem ze zisku již vykázaného a jsou součástí vlastního kapitálu podniku. Rezervy naopak představují zadržené částky z dosud nevykázaného zisku a snižují tak výši zisku, která je za dané období vykázána. V rozvaze jsou rezervy na straně pasiv v části cizích zdrojů financování, jelikož při použití rezervy je nutné vynaložit předem vytvořené prostředky k úhradě závazku, který na sebe podnik vzal již dříve, což je po účetní výkaznictví rozhodující (Kovanicová, 2004). Tvorba rezerv tedy snižuje výsledek hospodaření. Logicky čerpání rezerv bude představovat zvýšení hospodářského výsledku. Rezervy mohou být nástrojem k dosažení manažerských bonusů, neboť se jejich pomocí dá manipulovat s výsledkem hospodaření kvůli podání žádosti o úvěry. Schopní manažeři mohou několik let předem snižovat zisky společnosti vytvářením rezervy na ztráty a rizika z podnikání. V okamžiku, kdy bude obchodní korporace 4 prodávat na burze své akcie, může rozpustit vytvořené rezervy a v daném roce bude vykazovat velké zisky. Méně znalý investor pak může investovat do podniku, jehož zisky jsou zdánlivě vysoké (Bokšová, 2013). 1.5 Rezervy v rozvaze, výkazu zisku a ztrát a příloze k účetní závěrce Dle 3 Vyhlášky jsou rozvaha, výkaz zisku a ztráty a příloha povinnou součástí účetní závěrky. Dále může účetní jednotka zahrnout do přílohy přehled o peněžních tocích a přehled o změnách základního kapitálu. Rozvaha představuje výkaz, který obsahuje uspořádání majetku (aktiv) a zdrojů krytí (vlastního kapitálu a závazků = pasiv). U rozvahy v plném rozsahu se rezervy nachází na straně pasiv v oddílu B, což jsou cizí zdroje. Rezervy jsou cizími zdroji, které představují současný závazek vůči třetím osobám, a předpokládá se 4 V souvislosti s rekodifikací soukromého práva byl zrušen Obchodní zákoník a nahrazen zákonem č. 90/2012 Sb., o obchodních korporacích, který definuje pojmem obchodní korporace všechny formy obchodních společností. Pojem společnost má nový význam dle 2716 NOZ. 15

vysoká pravděpodobnost odtoku peněžních prostředků v budoucích obdobích. V české legislativě je však uveden potenciální závazek, ačkoli rezervy jsou současným dluhem na pokrytí budoucích výdajů. Tato chyba je však v českých právních předpisech vytvořena záměrně, aby účetní jednotky mohly vytvářet rezervu na opravy DHM. Rezervy jsou vykazovány v sekci B. I, jelikož jsou jistými dluhy s nejistou výší nebo dobou, proto je nelze vykazovat jako dluhy jisté. Sekce B. I je dále rozčleněna podle určitých druhů rezerv. Rezervy se zde rozdělují tak, jak jsou vypsány v 16 Vyhlášky. Zdroj: Výstřižek z oficiálního formuláře rozvahy v plném rozsahu pro rok 2014 [online]. [cit. 5. 11. 2014]. Dostupné z URL: <http://business.center.cz/business/sablony/s110-ucetni-zaverka-v-plnemrozsahu.aspx.> Obr. 1 Rezervy v rozvaze V 3 Vyhlášky se uvádí, že Výkaz zisku a ztráty představuje uspořádání položek nákladů, výnosů a výsledku hospodaření. V souvislosti s rezervami je nejdůležitějším řádkem sekce G, což je Změna stavu rezerv a opravných položek v provozní oblasti a komplexních nákladů příštích období. Dále je vzhledem k rezervám relevantní sekce M, kde je řádek Změna stavu rezerv a opravných položek ve finanční oblasti. Položky v těchto sekcích mohou dosahovat kladných i záporných hodnot. Příloha k účetní závěrce (dále jen Příloha) informuje o dalších detailech a podrobnostech ohledně finanční a majetkové situace, které vykazují účetní jednotky v případech, kdy není možné požadované informace přímo vyčíst nebo je odvodit z rozvahy či z výkazu zisku a ztráty. V případě rezerv se uvádí informace o jednotlivých vytvořených rezervách. Odděleně se zobrazí jejich počáteční stav, vykázání tvorby, čerpání a případně také konečný stav. Základní úpravu přílohy, obsah a požadavky na ní lze najít v 39 Vyhlášky (Ryneš, 2014). 16

Jednotlivé účetní výkazy byly popsány jen velmi stručně s hlavním zaměřením na vykazování rezerv, jelikož samotné výkazy nejsou předmětem této bakalářské práce. 1.6 Účtování rezerv Ve směrné účtové osnově pro podnikatele, která je popsána v příloze č. 4 ve Vyhlášce, jsou rezervy zařazené do 4. účtové třídy Kapitálové účty a dlouhodobé závazky. Konkrétně jsou zařazené ve skupině 45 - Rezervy. Rezervy lze vytvářet na obecná rizika a ztráty z podnikání nebo na konkrétní účel (Bokšová, 2013). Účtování o rezervách by mělo být upraveno vnitřním předpisem účetní jednotky nebo zákonnými přepisy pokud se jedná o zákonné rezervy (Ryneš, 2014). Postupem účtování rezerv se zabývají České účetní standardy pro podnikatele, které říkají, že o tvorbě rezerv se účtuje ve prospěch příslušného účtu v účtové skupině 45 se souvztažným zápisem na vrub příslušného účtu nákladů a) účtové skupiny 55 Odpisy, rezervy, komplexní náklady příštích období a opravné položky v provozní oblasti b) účtové skupiny 57 Rezervy a opravné položky ve finanční oblasti c) účtové skupiny 58 Mimořádné náklady (např. rezerva na restrukturalizaci) d) v účtové skupině 59 Daně z příjmů, převodové účty a rezerva na daň z příjmů (ČÚS pro podnikatele, standard č. 004). Pokud se tvoří rezerva více období nebo ještě nepominul účel, na nějž je tvořena, převádí se její zůstatky do dalších účetních období. Pokud však účel, na který se rezerva tvoří, pomine nebo nebyla celá vyčerpána, její zůstatek se rozpustí ve prospěch nákladů. Rezervy logicky nesmí mít aktivní zůstatek nelze je přečerpat. Lze tvořit analytické účty podle jednotlivých druhů rezerv. Rezervy se nemohou použít k úpravám výše ocenění aktiv ( 57 Vyhlášky), protože tvorba rezervy zvyšuje cizí zdroje a zároveň jsou nákladem běžného období, který snižuje výsledek hospodaření, tudíž se nám bilanční suma rozvahy nezmění (Kovanicová, 2012). Výše ocenění aktiv se upravuje pomocí tvorby opravných položek. Opravné položky se tvoří v případě, kdy je účetní ocenění aktiva vyšší než prospěch, který 17

z něj lze očekávat. Na rozdíl od rezerv opravné položky snižují hodnotu majetku a zároveň snižují výši hospodářského výsledu takže dojde k poklesu bilanční sumy. O použití nebo zrušení rezerv pro jejich nepotřebnost se účtuje na vrub příslušného účtu ze skupiny 45 Rezervy se souvztažným zápisem ve prospěch příslušného účtu nákladů (viz výše). Tvorba rezervy 5xx 45x Čerpání rezervy 45x 5xx Rezervy podléhají dokladové inventuře podle 29 a 30 Zákona o účetnictví. U dokladové inventury se ověřuje správnost zůstatků na účtech pomocí účetních dokladů. Konkrétně u rezerv se prověřuje jejich výše a odůvodněnost jejich existence v účetnictví. Pokud je rezerva tvořena v cizí měně, musí se aktualizovat její výše s ohledem na kurzovou změnu. Změna však nebude vykazována jako kurzový rozdíl, ale jako změna výše rezervy. Jestliže se při inventarizaci zjistí, že by měla být rezerva v jiné výši než je, tak se její výše upraví (Strouhal, 2009). 1.7 Oceňování rezerv Při tvorbě rezervy se musí účetní jednotky rozhodnout, v jaké výši ji vytvořit. Vytvoření správné výše je velmi důležité, jelikož ovlivňují hospodářský výsledek, výši zisku a v případě daňový rezerv také výši základu daně. Dále je správnost výše rezerv důležitá, aby nedocházelo k tvorbě tzv. tichých rezerv, kdy se vytvoří vyšší rezerva, než je ve skutečnosti potřeba. Tiché rezervy jsou vysvětleny v podkapitole 1.9. Oceňováním rezerv se zabývají České účetní standardy pro podnikatele. Standard č. 4 stanovuje, že rezervy vymezené zákonem se vytvoří procentem z určeného základu nebo v absolutní částce, pokud zvláštní právní předpis nestanoví přímo způsob tvorby rezervy. Výjimkou jsou technické rezervy, které se podle 27 odst. 1 písm. b Zákona o účetnictví oceňují reálnou hodnotou. Oceňování rezerv v české legislativě není nijak dále řešeno. Pokud není způsob ocenění stanoven platnými právními předpisy, musí účetní jednotka sama výši rezervy odhadnout na základě vlastních zkušeností a v souladu se zásadou opatrnosti. Technické rezervy tvoří podle zákona č. 277/2009 Sb., o pojišťovnictví, ve znění pozdějších předpisů (dále jen Zákon o pojišťovnách) pojišťovny k plnění závazků z 18

provozované pojišťovací nebo zajišťovací činnosti, které jsou pravděpodobné nebo jisté, ale už není jistá jejich výše nebo okamžik, ke kterému vzniknou. Na které tituly je možné tvořit technické rezervy je popsáno v dalším textu v části Rezervy v pojišťovnictví. Příklad 1 Ocenění procentem z určeného základu Podnik A, který je výrobce obuvi, tvoří rezervu na záruční opravy. Pro zjednodušení se uvažuje jednoletá záruční lhůta. V roce 2013 prodal 100 000 párů bot. Ze svých zkušeností podnik ví, že se každoročně objeví záruční vady u 6% z celkového počtu prodané obuvi. Průměrně stojí oprava záruční vady 1 500 Kč/ks. Výpočet potencionálního množství kusů vadných výrobků: 100 000 * 0,06 = 6 000 ks Ocenění rezervy: 6 000 * 1 500 = 9 000 000 Kč Rezerva pro rok 2014 je vyčíslena ve výši 9 mil. Kč. Příklad 2 Ocenění v absolutní částce Podnik B tvoří rezervu na splatnou daň. Daňová povinnost se předpokládá za rok 2014 ve výši 200 000 Kč. V průběhu zdaňovacího období zaplatil podnik na zálohách na splatnou daň 150 000 Kč. Ocenění rezervy: 200 000 150 000 = 50 000 Kč Podnik vytvoří rezervu na splatnou daň ve výši 50 000 Kč. V souvislosti se stanovením správné výše rezerv souvisí také problém, jak do ocenění rezerv zahrnout inflaci. U rezerv, které se tvoří na více období (např. rezerva na opravy dlouhodobého hmotného majetku), se musí výše inflace zohlednit, jelikož není konstantní veličinou nelze ji odhadnout na všechna období tvorby rezervy, protože pak by její výše nebyla spolehlivě prokazatelná (Pelc, Pelech, 2014). Výše inflace se odhadne při inventarizaci rezerv pro následující účetní období a zahrne do výpočtu rezervy. K dalšímu zpřesnění dojde opět při inventarizaci rezerv k datu účetní závěrky v následujícím roce. 19

1.8 Dělení rezerv Rezervy v účetnictví se dělí podle toho, jak jsou upraveny zákonem na rezervy podle zvláštních právních předpisů (daňové, zákonné) a rezervy ostatní (účetní). Jak už název těchto dvou kategorií napovídá, vznik a užití zákonných rezerv podléhá zvláštním právním předpisům a jsou daňově uznatelné. Účetní rezervy se řídí Zákonem o účetnictví ( 26 odst. 3). Tvorbu některých účetních rezerv požaduje platná účetní legislativa, jinak jsou zcela v gesci účetní jednotky a jsou daňově neúčinné. Rezervy podle zvláštních právních předpisů se řídí především Zákonem o rezervách. V 2 odst. 1 Zákona o rezervách jsou vymezené jako zákonné tyto rezervy: bankovní rezervy, rezervy v pojišťovnictví, rezerva na opravy dlouhodobého hmotného majetku, rezerva na pěstební činnost a ostatní. Rezervy podle zvláštních právních předpisů se tvoří podle Zákona o rezervách na určité účely a uplatňují se ve zdaňovacím období. Zdaňovacím obdobím je pro právnické osoby dle 21a zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů (dále jen Zákon o daních z příjmů) účetní období, které je delší než nepřetržitě po sobě jdoucích 12 měsíců. Na rozdíl od účetních rezerv, daňové rezervy mohou vytvářet i fyzické osoby, které vedou daňovou evidenci. Rezervy jsou výdajem vynaloženým na dosažení, zajištění a udržení příjmů (Zákon o rezervách, 1). Patří tedy mezi náklady, které snižují základ pro výpočet daně z příjmů. Zákonné rezervy proto podléhají kontrole finančního úřadu. Bankovní rezervy se týkají pouze bankovních subjektů vymezených v zákoně č. 21/1992 Sb., o bankách, ve znění pozdějších předpisů, jelikož pro banky jsou pohledávkami úvěry jejich klientů (Pelc, 2014). Banky dle 5 Zákona o rezervách mohou tvořit rezervy na poskytnuté bankovní záruky za úvěry, které poskytly. Rezervy však nesmí přesáhnout výši 2% průměrného stavu poskytnutých bankovních záruk za úvěry poskytnuté bankami a musí být vždy přiřazeny k jednotlivým zárukám. Bankovní zárukou se rozumí bankovní záruka, která byla poskytnuta za dluhy subjektu se sídlem nebo bydlištěm na území členského státu Evropské unie. Rezervy v pojišťovnictví mohou vytvářet subjekty uvedené v Zákoně o pojišťovnictví. Rezervy v pojišťovnictví se v souladu s 6 Zákona o rezervách dělí do dvou skupin. První skupinou jsou technické rezervy na neživotní pojištění, 20

v rámci kterých je dovoleno tvořit rezervy např. na nezasloužené pojistné 5, na pojistná plnění nebo na prémie a slevy a další. Druhou skupinou jsou technické rezervy na životní pojištění, v rámci kterých se mohou opět tvořit rezervy např. na nezasloužené pojistné, rezervy na splnění závazku z použité technické úrokové míry 6 a další. Tituly, na které je možné tvořit technické rezervy, jsou taxativně vymezeny v 6 Zákona o rezervách. Rezerva na opravy dlouhodobého hmotného majetku je specialitou ČR, jelikož se jedná o potenciální dluh na krytí budoucích výdajů. V nadnárodní úpravě pravděpodobně nebude nikdy možné tuto rezervu tvořit z toho důvodu, že při splnění podmínek je daňově uznatelná o poměrnou výši předpokládaných nákladů na danou opravu dříve, než k této opravě vůbec dojde (Zelenková, 2010). Českými podniky jsou tyto rezervy často využívány jako nástroj daňové optimalizace. Ve snaze eliminovat tvorbu rezerv na opravy DHM výhradně kvůli optimalizaci daně z příjmů však byla od roku 2010 zavedena povinnost odvádět peněžní prostředky určené pro tvorbu rezervy na speciální bankovní účet, které na něm musí být uloženy nejpozději do termínu podání daňového přiznání. Účetní jednotky musí tedy pečlivě zvažovat, zda je skutečně výhodné využít rezervu na opravy DHM za účelem optimalizace daňové povinnosti, když peněžní prostředky pro její tvorbu musí mít uložené na zvláštním bankovním účtu. Rezervu na opravy DHM smí tvořit pouze poplatník daně, který má k hmotnému majetku vlastnické právo hospodaření, nebo je pachtýřem 7 hmotného majetku na základě smlouvy o pachtu obchodního závodu, který je k opravám majetku smluvně zavázán (Zákon o rezervách, 7). Rezervu lze tvořit u majetku, který má podle Zákona o daních z příjmů dobu odpisování alespoň 5 let (je tedy zařazen v 2. odpisové skupině a výše). Rezerva se musí tvořit minimálně 2 zdaňovací období (Strouhal, 2009). Do počtu rozhodných zdaňovacích období se zahrnuje zdaňovací období, v němž je tvorba rezervy zahájena, ale nezahrnuje se tam období, v němž má být zahájena oprava (Kadlec, 2014). Maximální doba tvorby rezervy na opravy DHM se nachází v Zákoně o rezervách. 5 Nezasloužené pojistné je částí předepsaného pojistného na základě podepsané pojistné smlouvy, jež časově souvisí s následujícím účetním obdobím a to bez ohledu na to, zda bylo pojistné zaplaceno. 6 Technická úroková je používána při výpočtu zhodnocení pojistných rezerv, na něž mají klienti smluvní nárok. Výše takových rezerv je dána pojistně-technickými výpočty. 7 V Novém občanském zákoníku s účinností od 1. 1. 2014 se nájmem rozumí pouze užívání věci. Pokud však něco propachtujeme (pacht, pachtovné), můžeme věc užívat a navíc z ní brát i užitky. 21

Tab. 1 Maximální doba tvorby rezervy na opravy DHM Odpisová skupina Maximální počet zdaňovacích období pro tvorbu rezervy 2. 3 3. 6 4. 8 5. a 6. 10 Zdroj: Zákon o rezervách 2014, 7 odst. 9, vlastní zpracování Tyto rezervy smí být tvořeny pouze na opravu DHM. Opravou se odstraňují účinky částečného fyzického opotřebení nebo poškození za účelem uvedení do předchozího provozuschopného stavu (Vyhláška, 47 odst. 2 písm. a). Poplatník musí v souvislosti s podáním daňového přiznání prověřit odůvodněnost rezervy a její výše musí být prokazatelná. Účetní jednotka musí sledovat, zda majetek, na který je rezerva tvořena je stále v její evidenci (zda nedošlo k vyřazení majetku v důsledku prodeje nebo k likvidaci) a zda potřeba opravy i nadále trvá a v jaké výši. Oprávněnost tvorby rezervy je třeba doložit určitými doklady, zejména plánem oprav, kde nalezneme termín zahájení opravy a rozpočet nákladů, který by měl být podložen znaleckým posudkem nebo odborným odhadem (Kadlec, 2014). Dalším důležitým dokumentem je vnitropodniková směrnice a inventární karta rezervy, která slouží k inventarizaci a účetní jednotka může pak snadno prokázat, že má majetek stále v evidenci. Rezervy na opravy DHM se nesmí tvořit na: a) technické zhodnocení, jelikož se nepovažuje za opravu; b) majetek určený k likvidaci; c) opravy, které vznikly v důsledku škody nebo jiné nepředvídatelné události (rezervu můžeme tvořit pouze na předvídatelná rizika); d) majetek, u něhož se jedná o opravy, které se pravidelně opakují každý rok; e) majetek, k němuž má vlastnické právo poplatník, u jehož majetku trvají účinky prohlášení konkursu; f) majetek, u kterého účetní jednotka aplikuje komponentní odpisování (Strouhal, 2009). 22

S účinností od 1. 1. 2010 bylo poprvé možné použít pro vybraný majetek metodu komponentního odpisování, a to jak pro majetek nově pořízený, tak pro majetek používaný (Lošťák, Prudký, 2014). Komponentní odpisování lze využít v případě, že je nějaká součást dlouhodobého majetku opotřebovávána rychleji než druhá (např. dům, jehož součástí je výtah). Je důležité, aby cena součásti byla významná ve vztahu k celku. Z pořizovací ceny se vyjme cena komponenty (pouze pro potřeby účetnictví), která se bude odpisovat samostatně. Od roku 2010 bylo tedy umožněno účetním jednotkám využít metodu komponentního odpisování. Žádná legislativa však už účetním jednotkám nezakazovala to, aby v jednom období mohly tvořit rezervu na opravy DHM a zároveň pro daný majetek použít metodu komponentního odpisování. Tato kombinace rozkolísala hospodářský výsledek v jednotlivých obdobích ještě více, než kdyby se tvořila pouze rezerva na opravy DHM. V konkrétním případě se rozhodně nedá mluvit o dodržení věrného a poctivého obrazu účetnictví (Zelenková, 2010). Možnost tvořit rezervu na opravy DHM a zároveň využívat metodu komponentního odpisování byla zakázána vyhláškou 413/2011 Sb., kterou se mění vyhláška č. 500/2002 Sb. a některá ustanovení Zákona o účetnictví s účinností od 1. 1. 2012. Rezervu na pěstební činnost mohou tvořit pouze poplatníci daně z příjmů, kteří jsou povinni provádět obnovu, ochranu a výchovu lesních porostů dle zákona č. 96/1977 Sb., o hospodaření v lesích a státní správě lesního hospodářství, ve znění pozdějších předpisů a zákona č. 289/1995 Sb., o lesích a změně některých zákonů, ve znění pozdějších předpisů. Hlavním smyslem rezervy na pěstební činnost je neodebrat lesním hospodářům v okamžiku realizace jejich výnosů (těžba dřeva), zdaněním prostředky, které by jim následně chyběli při realizaci pěstební činnosti. Pomocí rezervy na pěstební činnost lze odložit zdanění jednorázových tržeb v průběhu vynakládání výdajů spojených s danou pěstební činností. Tvoří se tedy ve výši předpokládaných nákladů potřebných k vypěstování nového lesního porostu (Peštuka, 2007). Rezerva je daňově uznatelným nákladem, pokud splní podmínku, že bude peněžní prostředky deponovat na zvláštní účet v bance. 23

Příklad 3 Rezerva na pěstební činnost Podnik Alfa, jakožto dlouhodobý nájemce státního lesa má oprávnění těžit v souladu s daným lesním hospodářským plánem. Zároveň je smluvně zavázán les obnovovat a ochraňovat. Podnik se chystá vytěžený les obnovit, což vyžaduje např. přípravu půdy, hnojení nebo chemickou ochranu mladého lesního porostu před škůdci a zvěří. Pro všechny tyto činnosti může podnik tvořit zákonnou rezervu. V roce 2012 podnik realizoval zisk z těžby dřeva 1 000 000 Kč. Sestavil rozpočet nákladů na všechny pěstební práce ve výši 600 000 Kč. Částka byla včas deponována na zvláštní bankovní účet. Částka 1 000 000 Kč se zaúčtuje jako rezerva a zároveň je daňově uznatelným nákladem. Zdaněn bude rozdíl mezi realizovaným ziskem a rozpočtem nákladů tedy částka 400 000 Kč. V roce 2013 byly provedeny pěstební práce v souladu s rozpočtem nákladů. Tab. 2 Rezerva na pěstební činnost Rok Popis Částka MD D Vliv na ZD 2012 2013 1. Tvorba rezervy na pěstební činnost 2. Provedení pěstebních prací 600 000 552 451-600 000 600 000 511 221-600 000 3. Čerpání rezervy 600 000 451 552 + 600 000 V roce 2012 sníží rezerva základ daně o 600 000 Kč. V roce, kdy jsou provedené pěstební práce, musí podnik také čerpat rezervu. V uvedeném příkladu byla rezerva vyčerpána celá, jelikož náklady na pěstební práce dosáhly stanovené výše. V roce 2013 čerpání rezervy neutralizuje náklady spojené s pěstební činností hospodářský výsledek ani základ daně tedy nebudou ovlivněny. Ostatními rezervami se podle 10 Zákona o rezervách rozumí rezerva na odbahnění rybníka, která se tvoří na odstraňování nánosů ze dna rybníka, což zapříčinila eroze okolních pozemků. Rezervu na odbahnění rybníka lze tvořit maximálně 10 po sobě jdoucích období. Dále se uznává rezerva na sanaci pozemků dotčených těžbou, rezerva na vypořádání důlních škod pro účely 24

zjištění základu daně z příjmů a rezervy, u kterých zvláštní zákon uvede, že se jedná o výdaj na dosažení, zajištění a na udržení příjmů. Také u ostatních rezerv platí, že peněžní prostředky ve výši rezerv musí účetní jednotka ukládat na zvláštní účet v bance. Účetní rezervy jsou upravovány Zákonem o účetnictví. Stejně jako zákonné rezervy představují pro účetní jednotku náklad, ale neovlivní základ daně jsou daňově neuznatelné a jejich tvorba závisí na rozhodnutí účetní jednotky. Nemohou je tvořit fyzické osoby vedoucí daňovou evidenci ani ti, kteří uplatňují své výdaje paušálem. Rezervy na rizika a ztráty z podnikání vytváří účetní jednotky v okamžiku, kdy jsou jim budoucí rizika a ztráty známy na základě současných událostí. Tyto rezervy se tvoří zvlášť na jednotlivá rizika nelze tvořit rezervy na obecná rizika a ztráty z podnikání. Rezervy na rizika a ztráty nejsou podrobněji upraveny žádným právním předpisem a jejich tvorba záleží na rozhodnutí účetní jednotky. Odvíjí se z odhadu a ze zkušeností z minulých období, z predikce budoucího vývoje nebo z nějakých statistických šetření. Stanovují se většinou procentem z příslušné základny (Ryneš, 2014). V rámci rezerv na rizika a ztráty se tvoří např. rezervy na poskytnuté záruční opravy, na nadstandardní výhody zákazníkům, na probíhající soudní spory (je-li zřejmé, že účetní jednotka spor prohraje) nebo rezervy na ztráty vyplývající z uzavření nevhodných smluv (Bokšová, 2013). Příklad 4 Rezerva na záruční opravy Účetní jednotka vyrábí kvalitní koženou obuv a v roce 2013 vytvořila rezervu na záruční opravy. Záruční lhůta je standardně dvouletá. Podnik za rok vyrobí průměrně 150 000 ks obuvi. Podnik má zkušenost, že za rok průměrně provede 1 000 záručních oprav, jelikož je obuv hodně kvalitní. Cena jednoho páru bot je cca 2 500 Kč a oprava činí 5% z prodejní ceny. V roce 2014 byla čerpána rezerva ve výši 100 000 Kč. Tvorba rezervy je zcela v gesci účetní jednotky a rozhodla se výši rezervy odhadnout takto: Částka na opravu z prodejní ceny: 2 500 * 0,05 = 125 Kč/ks Výpočet výše rezervy: 125 * 1 000 = 125 000 Kč 25

Podnik tedy vytvoří rezervu ve výši 125 000 Kč. Tab. 3 Účtování rezervy na záruční opravy Rok Popis Částka MD D 2013 2014 1. Tvorba rezervy na záruční opravy 2. Náklady na záruční opravy 125 000 554 459 100 000 5xx 321 3. Čerpání rezervy 100 000 459 554 Rezerva na záruční opravy je českými podniky hojně využívána, jelikož většina účetních jednotek je zavázána k bezplatným opravám v záruční lhůtě. Tvorba této rezervy je daňově neúčinná, ale snižuje hospodářský výsledek a zamezí se jeho rozdělení. Výše této rezervy je často také určena procentem z tržeb. Rezerva na daň z příjmů (rezerva na splatnou daň) se smí tvořit výhradně na vyúčtování a vypořádání daně z příjmů a není dovoleno ji používat pro vyúčtování ostatních daní. I tvorba této rezervy je pro účetní jednotku daňově neuznatelným nákladem (Ryneš, 2014). Potřeba tvorby rezervy na daň z příjmů vzniká proto, že účetní jednotky většinou uzavírají účetní knihy dříve, než mají vyhotovené řádné daňové přiznání. Před uzavřením účetních knih je však nutné zaúčtovat splatnou daň, kterou však účetní jednotky mohou pouze odhadovat a tato situace se řeší právě vytvořením rezervy na daň z příjmů. Správně by se mělo jednat o dohadnou položku neboť je znám účel (splatná daň) i období (zdaňovací období) a odhaduje se pouze částka, ale v české legislativě se jedná o rezervu. Předpokládaná částka daně se zaúčtuje v plné výši jako náklad a je takto vykázána i ve výsledovce. Pokud účetní jednotka vykazuje zaplacené zálohy na splatnou daň k datu účetní závěrky, započítají se tyto zálohy proti rezervě na daň z příjmů a rezerva se poté vykáže pouze ve výši případného nedoplatku splatné daně (Řezníček, 2012). Příklad 5 Rezerva na daň z příjmů Účetní jednotka v roce X1 zaplatila na zálohách na splatnou daň 180 000 Kč. Podnik očekává zdanitelný zisk 400 000 Kč, a proto tvoří rezervu na splatnou daň 26

v částce 200 000 Kč. přiznání byla ve výši 210 000 Kč. Skutečná daňová povinnost po vyhotovení daňového Tab. 4 Rezerva na daň z příjmů Rok Popis Částka MD D 1. Placení záloh 180 000 341 221 2013 2014 2. Tvorba rezervy na daň z příjmů 3. Zápočet záloh/rezervy 3. Zúčtování reálné daňové povinnosti 4. Uhrazení splatné daně za rok 2013 200 000 591 453 180 000 453 341 10 000 591 221 20 000 453 221 Rezerva na důchody a podobné závazky se podle 16 Vyhlášky vykazuje, pokud účetní jednotka vytváří danou rezervu na základě povinnosti vyplácet svým zaměstnancům důchody nebo podobné užitky, které jí ukládá smlouva nebo právní předpis. Do této skupiny by pravděpodobně mohla být zařazena např. rezerva na nevyčerpanou dovolenou, kterou účetní jednotky často tvoří. V současnosti nemá tato rezerva při dané legislativní úpravě obsahovou náplň. Je určena spíše do budoucna pro případ zavedení povinnosti důchodového spoření zaměstnavatelů pro své zaměstnance formou důchodových fondů (Ryneš, 2014). Rezerva na restrukturalizaci. O tvorbě a použití rezervy na restrukturalizaci hovoří Český účetní standard č. 004. Restrukturalizací se rozumí takový program, kterým se významně mění předmět činnosti účetní jednotky nebo způsob, jakým je činnost účetní jednotky prováděna. Restrukturalizace může zahrnovat zejména přemístění podnikatelských aktivit do jiné oblasti (případně uzavření provozu) a utlumení nebo ukončení části podnikatelských aktivit (ČÚS, standard č. 004). Účetní jednotka může tuto rezervu tvořit pouze na základě programu restrukturalizace schváleného orgánem k tomu příslušným nebo společníky. Rezervu lze tvořit pouze na přímé náklady, které jsou nezbytně nutné k uskutečnění restrukturalizace a které nesouvisí s pokračujícími aktivitami účetní 27

jednotky. Tuto rezervu nelze tvořit na vzniklé náklady na přeškolení nebo přemístění zaměstnanců, kteří dále zůstávají v zaměstnaneckém poměru, a také ji nelze tvořit na náklady spojené s marketingem. Restrukturalizace se považuje za mimořádnou událost a v souladu s tím účtujeme na vrub účtu 584 Tvorba a zúčtování mimořádných rezerv (Ryneš, 2014). 1.9 Tiché rezervy Rezervy, o kterých se bakalářská práce zmiňovala dosud, jsou rezervami zjevnými či viditelnými a jsou standardně vykázány v rozvaze. Existují však také rezervy, které v rozvaze vykázány nejsou tiché rezervy. Tichým rezervám se proto někdy říká rezervy skryté či latentní. Tvorba těchto rezerv souvisí se zásadou opatrnosti a s předpokladem trvání podniku. Tiché rezervy vznikají před sestavením rozvahy tudíž před vyčíslením a vykázáním hospodářského výsledku těmito způsoby: nižším oceněním aktiv, než odpovídá očekávanému snížení jejich ekonomického užitku (podhodnocením aktiv), vyšším oceněním (nadhodnocením) závazků, příliš zrychlenými odpisy, tj. odepsáním majetku za kratší dobu, než odpovídá době jeho použitelnosti v podniku (Kovanicová, 2012 s. 64). Vznik tichých rezerv snižuje vypovídací schopnost účetních výkazů firem, jelikož tyto položky nejsou nikde zmíněny. Stejně jako u klasických rezerv mohou být nástrojem manipulace s hospodářským výsledkem. V době, kdy podniky nedosahují očekávaných výsledků hospodaření, mohou rozpustit tiché rezervy, čímž si zvýší hospodářský výsledek. Účetní jednotky proto musí rezervy tvořit pouze na konkrétní účel. Problematika tichých rezerv je velmi obsáhlá a složitější než bylo popsáno. Tiché rezervy však nejsou hlavním tématem této bakalářské práce. 1.10 Nejčastěji zjišťované nesprávnosti při vykazování rezerv v ČR Jelikož rezervy patří mezi položky, které se odhadují, měl by auditor při kontrole účetní závěrky získat jistotu, že daná účetní jednotka záměrně s těmito odhady nemanipuluje za účelem ovlivnění výše hospodářského výsledku. 28

V praxi se nejčastěji stává, že účetní jednotky nemají žádnou interní směrnici, ve které by stanovovaly přesná pravidla pro účtování a tvorbu rezerv. Účetní jednotky také v mnoha případech tvoří pouze zákonné rezervy, čímž si snižují základ daně a netvoří žádné další rezervy na ostatní očekávaná rizika a ztráty z podnikání. Nejvíce nesprávností se však objevuje při vykazování rezervy na opravy DHM. Některé účetní jednotky tvoří tuto rezervu cíleně pouze za účelem snížení základu daně z příjmů nebo ji tvoří jen jedno účetní období polovinou rozpočtované částky a v následujícím období účetní jednotka zároveň tvoří rezervu, provádí opravu a čerpá rezervu. Stává se také, že zůstatek této zákonné rezervy není doložen žádným rozpočtem nákladů na plánované opravy nebo tento zůstatek není průběžně aktualizován podle cenového vývoje. Nevyčerpanou rezervu na DHM musí účetní jednotka rozpustit, ale často ji chybně převádí po skončení opravy jako rezervu na jiný dlouhodobý majetek, což je nepřípustné. Další velmi častou chybou je, že se při tvorbě této rezervy nepřevedou finanční prostředky na speciální bankovní účet, což je od roku 2010 povinnost (Müllerová, 2013). 29

2 Vykazování rezerv z pohledu IFRS Kapitola popisuje vývoj mezinárodních standardů účetního výkaznictví, poté se zaměřuje na používání mezinárodních standardů účetního výkaznictví v ČR, vymezuje pojem rezerva, popisuje uznávání a oceňování rezerv a také jejich účtování a vykazování. Kapitola se zabývá také druhy rezerv a zveřejňováním informací o rezervách dle IFRS. 2.1 Vývoj IFRS a jejich cíl Mezinárodní účetní standardy vznikly během 70. let 20. století. V roce 1973 byl v Londýně založen Výbor pro mezinárodní účetní standardy (IASC) jako soukromá instituce dohodou mezi profesionálními účetními institucemi z různých zemí 8 s hlavním cílem zpracovat úplný soubor mezinárodních účetních standardů (IAS). Členy IASC se staly od roku 1983 všechny profesionální účetní organizace sdružené v Mezinárodní federaci účetních (IFAC), (Jílek, Svobodová, 2013). Činnost výboru IASC byla řízena Správní radou (dále jen Rada). V roce 1997 Rada založila Stálý interpretační výbor (SIC), jehož úkolem bylo posuzovat sporné účetní případy, k jejichž řešení se v praxi přistupovalo nejednotně a vytvářet k daným případům interpretace, které sjednotí řešení u problematických případů v kontextu s vytvořenými standardy a Koncepčním rámcem 9 (Dvořáková, 2008). V roce 1999 se rozhodlo o vytvoření nové organizační struktury IASC. Na základě rozhodnutí uspořádat IASC jako samostatnou instituci, která bude podobná nadaci, vznikla Nadace Výboru pro mezinárodní účetní standardy (IASCF), jejíž financování je zajišťováno prostřednictvím příspěvků velkých účetních firem, centrální rozvojové banky, soukromých finančních institucí a dalších. Nadaci řídí 19 správců z různých zeměpisných oblastí a profesí. Správci jmenují členy Rady pro mezinárodní účetní standardy (IASB), jmenují Poradní sbor (SAC) a Výbor pro interpretaci mezinárodního účetního výkaznictví (IFRIC). IASB začala fungovat v roce 2001. Nově vydávané standardy IASB se již neoznačují jako IAS, ale jako mezinárodní standardy účetního výkaznictví (IFRS). Standardy IAS zůstávají i 8 IASC vznikl dohodou mezi profesionálními účetními institucemi z Austrálie, Kanady, Francie, Německa, Japonska, Mexika, Nizozemí, Velké Británie, Irska a USA. 9 Koncepční rámec vznikl v roce 1989 a jsou v něm uvedeny všechny základní předpoklady, ze kterých vychází mezinárodní standardy účetního výkaznictví. V případě rozporu mezi zněním nějakého standardu a Koncepčním rámcem, postupuje se podle daného standardu. 30