Pracovní materiály pro účastníky kurzů. Program 2 Ekonomické a finanční vzdělávání

Pracovní materiály pro účastníky kurzů Program 2 Ekonomické a finanční vzdělávání Modul 8 Manažerské účetnictví a controlling vytvořený v rámci realizace projektu SOVA SYSTEMS Č.R., spol. s r.o. Brno, Křenová 52, 602 00 Brno Vyšší úroveň dalšího vzdělávání v klíčových oborech podnikání registrační číslo: CZ.1.07/3.2.04/03.0018 hrazeného z Operačního programu Vzdělávání pro konkurenceschopnost prostřednictvím Krajského úřadu Jihomoravského kraje únor 2016 SOVA SYSTEMS Č.R., spol. s r.o. 1 / 23

1. Vymezení controllingu jako nástroje řízení Controlling je definován jako způsob řízení (podniku) zahrnující plánování, kontrolu a informační toky. Je to koncepce, zaměřená na výsledek. Pojem controlling pochází zřejmě z anglického slova control, resp. to control, ve významu kontrolovat, ovládat, řídit, mít pod kontrolou. Důležitými vlastnostmi controllingu tedy jsou: Integrace procesů plánování, výkaznictví a kontroly. Integrace hmotných a finančních ukazatelů. Orientace na budoucí vývoj. Analýza odchylek (od plánu) a hledání řešení. Dosažení předem stanoveného cíle. Primárním cílem controllingu není hodnotit minulé chyby (odchylky), ale ze zjištěné odchylky od předpokladu (tj. plánu) a vyvodit opatření pro korekci budoucího vývoje. Role controllera bývá někdy přirovnávána k roli lodivoda, který má udržovat loď v plavební dráze (rozpoznat včas výraznější odchylku od ideálního kurzu a vrátit loď do plavební dráhy). Obsah a cíle kontroly a controllingu můžeme porovnat následovně: KONTROLA CONTROLLING orientace na minulost orientace na budoucnost výkazy minulé činnosti, analýza minulosti s ohledem na budoucí vývoj porovnání s normou platnou v analýza odchylek a prognóza minulosti budoucího vývoje hledání nedostatků v minulosti opatření pro budoucí vývoj závěry (často represivní) vzhledem k minulým odchylkám Z uvedených charakteristik a momentů controllingu pak vyplývají jednotlivé fáze, které tvoří cyklus. Tento cyklus vede prostřednictvím vyhodnocení odchylek, analýzy příčin a volby adekvátních opatření vede k dosahování předem stanoveného cíle. Cyklus controllingu plán (cíl, který má být dosažen) kvantifikace odchylek opatření (k dosažení cíle) analýza odchylek (zjištění příčin a odhad jejich dopadu) SOVA SYSTEMS Č.R., spol. s r.o. 2 / 23

Ve vazbě na cílové orientace podniku se v oblasti controllingu jako nástroje řízení rozlišují dva základní směry v samotné orientaci controllingu: - operativní controlling, který realizuje své aktivity především v oblasti daného, současného chování podniku při běžném reprodukčním procesu, a jeho cílem je působení především v optimalizaci věcných, časových a hodnotových parametrů, právě probíhajícího reálného chování podniku, respektive jeho aktivit, - strategický controlling je pak jednoznačně orientován na dlouhodobější cíle, resp. řízení budoucího ziskového potenciálu podniku, jeho existence v budoucnosti, a jde tedy o controlling především v oblasti tzv. strategických veličin, jak jsou technologie, investice, trhy, systémy samotného řízení, výzkum, ale i výrobky apod. Specifika obou hlavních cílů jsou patrná z následující tabulky. operativní controlling strategický controlling stupeň detailizace vysoký nízký časový horizont bližší vzdálenější míra nejistoty nižší vysoká hierarchie řízení decentralizované centralizované rozsah alternativ nižší vyšší opakovanost a vysoká nízká strukturovanost, rutina V praxi se setkáváme i s dalšími pojmy jako je finanční controlling či controlling investic. Tyto pojmy se někdy zaměňují a je pravdou, že zde nevystačíme pouze z cílového pojetí, ale musíme nutně respektovat i časové hledisko. Do operativního controllingu můžeme zařadit finanční a nákladové účetnictví, která vycházejí z již proběhlých událostí, manažerské účetnictví, krátkodobé a střednědobé plány, které zahrnují současnost a blízkou budoucnost. Dlouhodobější úvahy a plány pak patří do strategického controllingu. V podniku zajišťuje tyto činnosti obvykle útvar controllingu, který je vytvářen v závislosti na konkrétních podmínkách, tj. velikosti, zaměření, řídícího stylu a požadavků managementu, apod. Jako příklad činnosti controllera uvádíme následující: - plánování z nejvyšší struktury do střediskové úrovně rozpočtů a plánů, - kalkulace výrobků ve všech fázích a příprava ceníků, - reporting (hlášení finančních i controllingových informací externě i interně), - střediskové analýzy (sledování plnění plánu a skutečnosti), - vstupy pro finanční účetnictví (časové rozlišení, rozpracovanost a dokončená výroba), - investiční rozhodování, - outsourcingová rozhodování, atd. Z uvedeného příkladu činností je zřejmá vazba na účetní systém v podniku, tedy jak na finanční, tak i na manažerské či nákladové účetnictví, patrná je i provázanost do informačního systému podniku na všech řídících úrovní. Neméně důležitý je i jednoznačný vztah k podnikovému systému plánování, neboli controllingové úlohy jsou prioritně provázány s kontrolní a plánovací funkcí podnikového managementu. V menších podnicích nejde o výrazné oddělení pravomocí controllingu a účetnictví zaměřeného do již probíhajících operací nebo do budoucnosti. Oblast hospodářského SOVA SYSTEMS Č.R., spol. s r.o. 3 / 23

výsledku (rentability) je obvykle zajišťována manažerským (vnitropodnikovým) účetnictvím zatímco oblast likvidity a investičního rozhodování je doménou finančního controllingu. Účetní data tak sehrávají významnou úlohu činnosti controllerů. 2. Pojetí účetnictví v kontextu controllingu Charakteristickým rysem finančního účetnictví (FÚ) je, že musí respektovat všeobecně platné právní předpisy, fiskální a sociální požadavky a musí umožňovat všeobecně přijímanou interpretaci informací. Jde o předpisy upravující samotné účetnictví (např. principy oceňování, odpisování, syntetizace položek majetku a závazků a věrné zobrazení majetku a závazků a míry zhodnocení kapitálu za dané období), daňové předpisy a jiné předpisy, zejména tzv. obchodního práva. Cílem FÚ je přitom srovnatelnost publikovaných informací v čase a s ostatními vykazujícími subjekty. Naproti tomu manažerské účetnictví (MÚ) není takto omezováno, neboť vnitřní řízení je plně v pravomoci vedení podniku. Vztah manažerského a finančního účetnictví Vymezení obsahu informací je úzce spojeno s otázkou, pro jaké uživatele jsou účetní informace určeny. Vlastníci podniku, věřitelé, burzy, úvěrující banky, hlavní dodavatelé, daňové orgány, finanční instituce a další externí uživatelé se budou zajímat hlavně o stabilní finanční situaci podniku a o jeho dlouhodobou efektivnost. Pouze výjimečně a spíše globálně mají zájem o příčiny výsledků. Naopak zájem podnikatelského managementu je analyzovat faktory příznivých či nepříznivých výsledků a zjistit jak se na celkové úspěšnosti firmy podílejí jednotlivé výkony, útvary nebo činnosti. Obsahová odlišnost vzniká i na základě sociálně psychologického vztahu mezi vlastníky podniku a jeho managementem, který předkládá informace o své činnosti. Zatímco pro své potřeby využívá vedení společnosti zcela reálné, spíše kritičtější informace, pro hodnocení své činnosti předkládané vlastníkům společnosti má tendenci vykázat (při respektování obecných předpisů a principů řízení FÚ) spíše příznivější odraz skutečnosti. Rozdílné požadavky externích a interních uživatelů se odrážejí i v odlišném rozsahu a podrobnosti výstupních informací. Zveřejňované informace FÚ jsou relativně syntetické a naopak vedení podniku vyžaduje často značné množství analytických informací o faktorech, které ovlivňují výsledky podniku. Finanční účetnictví, které je orientované na stabilitu, má snahu vyrovnávat krátkodobé výkyvy hospodaření. V hospodářsky příznivých letech se proto (princip SOVA SYSTEMS Č.R., spol. s r.o. 4 / 23

opatrnosti) raději podhodnocují aktiva a zisky resp. nadhodnocují pasíva a dílčí ztráty. Tím se vytváří tiché rezervy (a zřejmé rezervy), které lze pak v období méně příznivého vývoje čerpat. Tato tendence, zřejmá ve vývoji každého živého organismu, je ve státech s tržním hospodářstvím považována za důležitý nástroj stabilizace vývoje firmy. Je projevem jednoho z obecně uznávaných účetních principů - principu neomezené doby trvání podniku (going concern assumption). Manažerské účetnictví má naopak informovat o probíhajících procesech nejen z dlouhodobého pohledu, ale i z hlediska rozhodovacích úloh řešených v kratším časovém odstupu. Odraz reality by měl být pro krátkodobé rozhodovací úlohy oproštěn od vlivů dlouhodobé stability. Srovnání manažerského a finančního účetnictví je shrnuto do následující tabulky. Finanční účetnictví Manažerské účetnictví Určení informací pro externí subjekty pro vnitřní účely Rozsah informací za celý podnik za útvary, výrobky, procesy Využití informací pro stanovení finančních efektů pro zvyšování hospodárnosti a rozvoj podniku i efektivnosti Časová orientace kontrola dosažené skutečnosti řízení budoucnosti jednoznačná skutečnost (důraz na navíc i tendence vývoje (důraz Charakter informa jednotnost, přesnost a průkaznost) na význam pro řízení a na pohotovost cí Pravidelnost podávání informa cí Právní omezení Členění nákladů Oceňování v pravidelných obdobích (např. fiskální rok) právními předpisy, účetními zásadami ap. podle charakteru (druhu) nákladů vymezeno předpisy informací) v různých časových intervalech podle stanoveného cíle bez omezení (pouze ve vztahu k FÚ) účelové členění, podle vztahu ke změnám podle vnitropodnikových zásad (vnitropodnikové ceny) Jádrem manažerského účetnictví je nákladové účetnictví, které je orientováno na náklady a odvozeně i na výnosy a zisk. Struktura informací zajišťovaných nákladovým účetnictvím představuje čtyři vzájemně propojené oblasti, zatímco pátá oblast je již doménou manažerského účetnictví jak znázorňuje další obrázek. Vztah nákladového a manažerského účetnictví Zpracovatelské aktivity podniku se obvykle sumarizují pomocí zvláštních výkazů, nazývaných výkazy o nákladech výroby nebo výrobními výkazy, které doplňují klasické SOVA SYSTEMS Č.R., spol. s r.o. 5 / 23

(závěrkové) výkazy finančního účetnictví. Výrobní výkazy složí k řízení a kontrole výrobních aktivit podniku a obsahují přehled o vynaložených nákladech v členění na: a) přímý materiál (stává se součástí finálního výrobku a je jednoznačně přiřaditelný k jednotce produkce nebo k výrobní dávce) b) přímé mzdy (pracovníků, kteří se zúčastní přeměny materiálu a surovin ve výrobek a jsou spojeny s jednotkou produkce nebo s výrobní dávkou) c) výrobní režii (uznané náklady, které souvisí s výrobním procesem, ale nejsou přiřaditelné jednotce produkce) d) nedokončenou výrobu (počáteční a konečný stav rozpracovaných, ale dosud neukončených výrobků) e) polotovary a dokončené výrobky (jsou připraveny k prodeji odběratelům) Výrobní výkaz je propojen s rozvahou v oblasti fixních aktiv (odpisy dlouhodobého majetku) a v oblasti zásob (položky materiálu a surovin, nedokončené výroby, polotovarů a dokončených výrobků). Z nákladového účetnictví potom vycházejí analýzy a hodnocení informací pro potřeby controllingu kam patří krátkodobé rozhodovací úkoly (vycházející z existujících podmínek a nevyžadující obvykle nové vklady prostředků), cenová rozhodování (na bázi kalkulací nákladů), úkoly vyžadující investice (dlouhodobá optimalizace zhodnocení vloženého kapitálu) a rozpočty peněžních toků (při řízení likvidity). 3. Teorie nákladů a výnosů z pohledu controllingu Podstatnými znaky nákladů a výnosů je, že představují: uvědomělé vynaložení složek majetku na uskutečnění určité aktivity, přinášející očekávaný ekonomický prospěch danému subjektu vynaložené ekonomické zdroje získaný ekonomický prospěch obětování složek majetku na určitou příležitost (na základě výběru podle podmínek trhu) zajišťující jejich předpokládané zhodnocení obětované složky vlast. kapitálu zhodnocené složky vlastního kapitálu převoditelnost vynaložených ekonomických zdrojů i získaného prospěchu na peníze, vyjadřující směnitelnost zboží a služeb vynaložené peněžní prostředky získané peněžní prostředky Náklady se obecně vymezují jako vynaložení (obětování) ekonomických zdrojů na určitý výkon jako výsledek aktivity, převoditelné na peníze a přinášející očekávaný ekonomický efekt. Charakteristickým rysem nákladů je vedle peněžního vyjádření jejich účelnost a účelovost. Znak účelnosti zdůrazňuje, že vynakládání nákladů a vytvoření výkonů je cílevědomě řízeno a musí být uskutečňováno racionálně a hospodárně. Účelovost vyjadřuje podmínku, že o nákladech můžeme hovořit jen v případech, kdy je již předem zamýšleno vytvořit jistý výkon se specifickou užitečností. Náklady tedy vždy předpokládají těsný (příčinný) vztah k výkonům (k výrobkům, pracím a službám). Znak účelovosti vede v nákladovém účetnictví (zřetelněji než ve finančním účetnictví) k odlišení pojmu náklad od pojmu výdaj podniku. Výdajem se rozumí jakékoliv vynaložení majetku podniku bez zřetele na účel jeho použití. Náklady a výdaje vlastně představují dvě stránky téže hospodářské operace, neboť výdaje jsou předpokladem vzniku SOVA SYSTEMS Č.R., spol. s r.o. 6 / 23

nákladů a náklady dávají uskutečněným výdajům reálný smysl 1. Mezi oběma pojmy však vznikají rozdíly neboť se věcně ani časově neshodují. Věcný nesoulad vzniká, když výdaje jako vynaložení prostředků a práce nemají bezprostřední (účelový) vztah k výkonům (např. výplata nemocenských dávek, dividend akcionářům, odvod DPH, podíly na hospodářském výsledku). Naopak do nákladů bývají zahrnovány i položky, které nebyly vyvolány výdejem prostředků (např. odpisy investičního majetku, tvorba rezervy na opravy). Časový nesoulad mezi náklady a výdaji se řeší časovým rozlišováním nákladů a výdajů (viz přechodné účty nákladů a výdajů příštích období ve FÚ). Časové rozlišování ovlivňuje rozsah vykázaných nákladů a hospodářský výsledek i návratnost vynaložených nákladů a má značný vliv na financování podniku. Na rozdíl od finančního účetnictví umožňuje manažerské účetnictví pracovat s náklady, které vyjadřují spotřebu ekonomických zdrojů podniku v reálném čase uskutečňování příslušných aktivit. Spotřebovaná nebo využitá aktiva se tedy neoceňují v historických nákladech (z pořizovacích cen), ale na úrovni cen, odpovídajících jejich věcné reprodukci. Za náklady lze považovat i takové, které nemají ekvivalent výdaje peněz a ve finančním účetnictví se vyskytují v jiném rozsahu nebo se nevyskytují vůbec. Takové náklady se označují jako kalkulační náklady event. dodatkové náklady v případě, že se ve finančním účetnictví nevykazují vůbec. Za rozdílně vykazované kalkulační náklady se považují již dříve zmíněné v kap. 1 kalkulační náklady (kalkulační odpisy, úroky, rizika a osobní náklady (např. podnikatelská mzda a kalkulační nájemné) 2. Příklad: Firma CBA je dodavatelem šnekových dopravníků, u nichž zajišťuje garanční opravy. Dosud má na skladě náhradní díly k již nevyráběnému typu, v pořizovací ceně 160 tis. Kč. V současné době by dokázala tyto náhradní díly zhotovit za 180 tis. Kč a má možnost je prodat servisní společnosti za 205 tis. Kč. Mohla by také postupně prodat díly uživatelům strojů, což by jí podle odhadu vyneslo 190 tis. Kč. Zjistěte zisk z prodeje náhradních dílů při vyjádření nákladů a) ve finančním účetnictví, b) kalkulačních nákladů, c) ekonomických nákladů. Řešení: a) Náklady ve finančním účetnictví 160 000 Kč Výnosy ve finančním účetnictví 205 000 Kč Výsledek hospodaření 45 000 Kč b) Kalkulační náklady(znovupořízení) 180 000 Kč Výnosy ve finančním účetnictví 205 000 Kč Výsledek hospodaření 25 000 Kč c) Ekonomické náklady(alternativní)) 190 000 Kč Výnosy ve finančním účetnictví 205 000 Kč Výsledek hospodaření 15 000 Kč 1 Rozlišení nákladů a výdajů je dobře patrné v podvojném účetnictví, které zachycuje výdaje zpravidla jako úbytek na straně DAL aktivních účtů a náklady na straně MÁ DÁTI nákladových účtů. 2 Dodatkové osobní náklady se vyskytují v podnicích jednotlivce nebo společníka v určitém typu osobní společnosti. V manažerském účetnictví kapitálových společností se obvykle neuvažují. SOVA SYSTEMS Č.R., spol. s r.o. 7 / 23

Výnosy se pak definují jako ekonomický prospěch převoditelný na peníze a získaný účelným využitím ekonomických zdrojů. Absolutní výše získaných výnosů je závislá jednak na rozsahu realizovaných výkonů 3 a jednak na výši dosažené ceny. Výnosy vystupují jako hodnotový ekvivalent prodaných i neprodaných výkonů a mají účelový vztah k produktům podnikové činnosti. Při předávání výkonů uvnitř podniku vznikají v jednotlivých útvarech vnitropodnikové výnosy oceňované ve vnitropodnikových cenách. Sjednaná cena znamená vlastně uznání nákladů, které příslušný útvar podniku vynaložil na předávané dílčí výkony. Příjmem se naopak rozumí přírůstek ekonomických zdrojů bez zřetele na jejich použití. Také příjmy (tržby) a výnosy představují často dvě stránky jedné skutečnosti a může mezi nimi vzniknout časová i věcná nesourodost se stejnými důsledky jako mezi náklady a výnosy. Smyslem každé aktivity je zhodnocení obětovaných složek majetku. To je podstatou kategorie zisku, který se vymezuje jako výtěžek dané činnosti, vzniklý přebytkem ekonomického prospěchu nad ekonomickými zdroji, vyjadřovaný v penězích. Zisk (přesněji řečeno výsledek hospodaření zjištěný v účetnictví jako rozdíl mezi náklady a výnosy, který může být i negativní v případě ztráty) je ovlivňován průběhem hospodářské činnosti podniku resp. úrovní její hospodárnosti a efektivnosti. Hospodárnost vyjadřuje takový průběh nákladů podniku, při kterém se dosahuje žádoucího objemu výstupů s co nejmenším vynaložením zdrojů ekonomického růstu. Dosahuje se dvěma základními (krajními) způsoby: a) Cestou úspornosti vynaložených prostředků a práce. Jde o zhotovení určitého (konstantního) objemu produkce při vynaložení co nejmenších nákladů. Hospodárnost se pak projevuje v minimalizaci nákladů na daný objem a sortiment produkce. b) Cestou účinnosti (výtěžnosti) využití vynaložených prostředků a práce. Úsilí se soustřeďuje na zhotovení co největšího objemu konečných výkonů při konstantních vložených nákladech. Jde tedy o maximalizaci účinků, která se však projevuje nikoliv absolutním, ale pouze relativním snížením nákladů. S účinnostní formou hospodárnosti se setkáváme u nákladů spojených s určitou kapacitou, kterou lze lépe či hůře využít. Obě formy hospodárnosti v praxi často plynule přecházejí jedna v druhou, vzájemně se doplňují a prolínají a obě vedou ke stejnému výsledku, ke snižování nákladů na jednotku produkce. Příklad: Společnost plánuje vyrobit 10 000 výrobků o normované spotřebě materiálu 20 Kč na 1 kus. O jakou formu hospodárnosti jde jestliže: a) činila skutečná spotřeba materiálu 160 000 Kč b) z disponibilního materiálu bylo vyrobeno 12 500 výrobků V prvním případě jde o úspornostní formu, neboť při konstantním výstupu se snížily náklady na výrobu jednoho výrobku na 160 000 : 10 000 = 16 Kč. Alternativa b) posuzuje hospodárnost z hlediska účinnosti, neboť při konstantních normovaných nákladech se vyrobilo větší množství výrobků 200 000 : 12 500 =16 Kč. Oba postupy vedou ke stejnému výsledku (snížení nákladů na jednotku výkonu z 20 Kč na 16 Kč tj. k úspoře nákladů na jeden výrobek ve výši 4 Kč. 3 Ukazatel výkony kvantifikuje výrobní činnost podniku za určité období. Zahrnuje především výrobky, práce a služby, které podnik v daném období vyrobil a prodal a dále ty, které vyrobil, ale neprodal (znamenají zvýšení stavu zásob vlastní výroby). SOVA SYSTEMS Č.R., spol. s r.o. 8 / 23

Efektivnost se obecně charakterizuje jako schopnost zhodnotit zdroje vložené do podnikání. Pro její měření se používá často poměrových ukazatelů, které porovnávají různé modifikace zisku s vloženými resp. vázanými prostředky jako např. ukazatel výnosnosti vlastních zdrojů čistý zisk čistý zisk tržby aktiva vlastní kapitál vlastní kapitál tržby aktiva Toto kvantitativní vyjádření je spíše záležitostí externích uživatelů (vlastníků) a předmětem finanční analýzy na bázi informací FÚ, zatímco pro potřeby vnitřního řízení podniku je nutno zkoumat dílčí faktory zvyšování efektivnosti. Efektivnost je potom vyjádřena ziskovostí produkce (zisk/výkony) nebo rychlostí obratu. Náklady a výnosy představují tokové veličiny, které souvisí s aktivitou uskutečňovanou v čase. Náklady se člení podle jejich vztahu k jednoznačně definovanému objektu (výkonu) a k místu vzniku. Rozlišujeme členění nákladu: a) podle druhu prvotní (externí a jednoduché) a druhotné (interní a komplexní), FU úč. tř. 5. b) podle místa vzniku a odpovědnosti hospodářská a nákladová střediska. Příklad: Společnost, která je rozčleněna do tří středisek podle sortimentu prodávaného zboží Středisko 01- manometry - Středisko 02- teploměry - Středisko 03-sonary hodlá motivovat manažery středisek nejen podle zisku z prodeje, ale i na optimalizaci oběžných aktiv. Proto jsou náklady středisek zatíženy kalkulačním úrokem ve výši 6 % z průměrného stavu pohledávek a skladovaného zboží. Určete a) výši kalkulačních úroků u jednotlivých středisek b) výsledek hospodaření středisek s ohledem na kalkulační úroky c) zda působí kalkulační úrok motivačně a jaký má vliv na chování managementu, Jestliže jsou k dispozici následující údaje o činnosti středisek v uplynulém měsíci: Položka v tis. Kč Středisko 01 Středisko 02 Středisko 03 Výnosy z prodeje 5 500 4 800 6 700 Náklady na prodané zboží 5 050 4 500 6 000 Režijní náklady spojené s 360 380 470 prodejem Průměrný účetní stav pohledávek 5 100 5 000 20 000 Průměrný stav zboží na skladě 4 700 3 800 17 000 Řešení: a) Měsíční úroky v tis. Kč Středisko 01 Středisko 02 Středisko 03 Kalkulační úrok z pohledávek 25,5 25,0 100,0 Kalkulační úrok ze zásob zboží 23,5 19,0 85,0 Celkem kalkulační úroky 49,0 44,0 185,0 b) Položka v tis. Kč Středisko 01 Středisko 02 Středisko 03 Výnosy z prodeje 5 500 4 800 6 700 Náklady na prodané zboží 5 050 4 500 6 000 Režijní náklady spojené s 360 380 470 prodejem Výsledek hospodaření před úroky 90-80 230 Kalkulační úroky 49 44 185 Výsledek hospodaření střediska 51-124 45 : SOVA SYSTEMS Č.R., spol. s r.o. 9 / 23

c) Smyslem je zohlednit nároky jednotlivých středisek na pracovní kapitál. Výsledek hospodaření střediska je v realitě ovlivněn nejen skutečně dosaženým výnosem z prodeje a vynaloženými náklady, ale i výší oběžných aktiv, která používá a za něž musí podnik platit. Z řešení plyne, že středisko 03 dosahuje nejvyššího výnosu z prodeje i nejvyššího zisku před zohledněním kalkulačních úroků. Má však výrazně vyšší stav pohledávek i zásob zboží a tím i vyžaduje i vyšší potřebu jejich krytí. To ve svém důsledku způsobí, že konečný zisk v manažerském účetnictví je nižší než ve středisku 01, které prodává s podstatně nižší marží. c) podle účelu vynaložení jednicové a režijní (umožňuje stanovit nákladový úkol a jeho poměřování se skutečnou spotřebou. d) kalkulační přímé a nepřímé (rozvrhované k objektu alokace). e) podle zapojení do koloběhu náklady výkonu (nezanikající) a náklady období (zanikající). Níže uvedený obrázek ukazuje, že část nákladů podniku, která je přímo spojena s výrobou (výrobní náklady) nezaniká, ale je kapitalizována v podobě oběžných aktiv (zásob) podniku. Ostatní náklady, které jsou spojené s obdobím, naopak zanikají v podobě spotřebovaných nákladů v období svého vzniku jako např. náklady na správu, prodejní náklady, daně a poplatky, pojištění ap. Obdobně se chovají náklady aktivované v rozvaze (zjištěné ve výrobním výkazu), které z ní vstupují do výkazu zisků a ztrát v podobě nákladů na prodané výrobky. Jde o výrobky, které byly dokončeny, převedeny do odbytového skladu a vyskladněny k prodeji odběratelům. Konečná zásoba těchto výrobků (neprodaných ve sledovaném období) je opět kapitalizována formou oběžných aktiv a zachycena v rozvaze firmy. Náklady firmy v účetním období Výrobní náklady Náklady období Účty zásob vlastní výroby Nedokonče ná výroba Dokončen é výrobky Dokončené a prodané výrobky Náklady prodaných výrobků Konečný stav nedokonč. výroby Ostatní náklady Konečný stav dokončených výrobků Dokončené a prodané výrobky v násl. období Náklady prodaných výrobků Legenda: - - - - - Náklady vstupují do výkazu zisků a ztrát za uplynulý rok ==== Náklady tvoří majetek v rozvaze společnosti... Náklady vstupují do výkazu zisků a ztrát následujícího období SOVA SYSTEMS Č.R., spol. s r.o. 10 / 23

f) z hlediska zavádění změn ve výrobním procesu (ovlivnitelné a neovlivnitelné). g) podle závislosti na objemu prováděných výkonů (variabilní, fixní a smíšené). h) manažerské členění nákladů pracuje se skutečnými (ekonomickými) náklady, které oproti nákladům uváděným ve finančním účetnictví zahrnují i tzv. oportunitní (alternativní) náklady. Oportunitní náklady (nazývané také náklady příležitosti) představují finanční prostředky, které jsou ztraceny, když zdroje (práce, kapitál) nejsou použity na nejlepší možnou alternativu. Zahrnují též náklady obtížně vyčíslitelné (implicitní náklady) jako např. mzda, kterou by podnikatel dostal při jiném zaměstnání nebo úroky, které by získal investováním svého kapitálu jinam. Příklad: Podnikatel A hodlá koupit novou provozovnu v pořizovací ceně 0,5 mil. Kč ze svých úspor, zatímco podnikatel B na bankovní úvěr 12% splatný za jeden rok. Máme rozhodnout, který podnikatel bude mít nižší skutečné náklady, jestliže výrobní náklady budou u obou stejné. Řešení: Podnikatel A vedle pořizovací ceny přichází o peněžní částku, kterou by získal použitím zaplacené částky na jiné účely (např. termínovaný vklad s úrokovou sazbou 12%). Má proto celkové náklady ve stejné výši (500 tis. Kč explicitní náklady a 60 tis. Kč implicitní náklady) jako podnikatel B (560 tis. Kč). K měření spotřebovaných nákladů slouží tzv. nákladové funkce, které sledují průběh variabilních, fixních a celkových nákladů, který může být pod- a nad-proporcionální nebo smíšený. Příklad: Přímé náklady vynaložené společností na určitý produkt v prvním roce jsou zaznamenány v tabulce. Úkolem je graficky znázornit průběh nákladů a určit optimální hospodárnost. Počet výrobků Přímé náklady na celkovou produkci Celkem Přírůste k Celkové Přírůstkové Marginální Průměrné 10 10 120 120 12 12 20 10 220 100 10 11 30 10 300 80 8 10 40 10 380 80 8 9,5 50 10 480 100 10 9,6 60 10 600 120 12 10 SOVA SYSTEMS Č.R., spol. s r.o. 11 / 23

Z obrázku i tabulky vyplývá, že minimum průměrných nákladů, které jsou kritériem hospodárnosti, se nachází v průsečíku M, kde se průměrné náklady shodují s marginálními. V našem příkladu je to mezi 40. a 50. výrobkem za daný časový interval. 4. Metody zobrazování nákladů a výnosů z pohledu controllingu K zobrazení finančního i manažerského (vnitropodnikového) účetnictví můžeme použít: 1. dvouokruhovou účetní soustavu, která sleduje náklady a výnosy podniku v samostatném účetním okruhu (na účtech účtových tříd 8 a 9 vymezených v účtové osnově pro vnitropodnikové účetnictví), 2. jednookruhovou účetní soustavu, která využívá k zobrazení informací pro vnitřní řízení analytickou evidenci finančního účetnictví, 3. kombinaci jednookruhové a dvouokruhové účetní soustavy. Konkrétní forma zobrazení vnitropodnikových procesů je ovlivněna zejména tím, k jakému účelu má sloužit. Smyslem může být: a) kontrola nákladů vynaložených na podnikové výkony. Jde o tzv. výkonové účetnictví, které současně akceptuje rozvržení nákladů na vnitropodnikové útvary b) kontrola hospodaření jednotlivých vnitřních útvarů (hospodářských či nákladových středisek). Jde o tzv. odpovědnostní účetnictví, ve kterém jsou náklady členěny podle místa jejich vzniku a odpovědnosti. Výnosy útvarů jsou účtovány jako vnitropodnikové výkony oceňované podle kalkulovaných nákladů (na základě vnitřních cen). Rozdíly projevující se v odlišném zobrazení jak majetku a závazků tak i výsledku hospodaření ve finančním a manažerském účetnictví jsou předmětem sledování v okruhu pro vnitřní řízení a také jejich obsah je chráněn více než ostatní účetní informace. Tím, že umožňuje respektovat různé informační požadavky externích i interních uživatelů je dvouokruhová organizace účetnictví v tržních podmínkách více používaná, zatímco jednookruhová našla uplatnění jen u malých a to především SOVA SYSTEMS Č.R., spol. s r.o. 12 / 23

nevýrobních podniků. Vodítkem pro oceňování nerealizované produkce 4 následující tabulka. může být Cenu na úrovni: přímého materiálu přímých nákladů, tj. přímého materiálu, přímých mezd a ostatních přímých nákladů vlastních nákladů výkonu, tj. přímých nákladů a výrobní režie úplných vlastních nákladů výkonu, tj. vlastních nákladů výkonu a ostatní režie Lze použít ve výrobě: s krátkodobým nepřetržitým cyklem hromadné a velkosériové malosériové a kusové (zakázkové) malosériové a kusové (zakázkové) s cyklem delším než jeden rok Příklad: Firma zakoupila nový osobní automobil v ceně 600 tis. Kč, který má dobu použitelnosti 4 roky. Při rovnoměrném odpisování 150 tis. Kč/rok se jí v zaplacených nákladech vrátí pořizovací cena, avšak s ohledem na očekávaný růst cen bude potřebovat na znovupořízení auta nejméně 700 tis. Kč. Jak lze zachytit zvýšené náklady v účetnictví? Řešení: Částku potřebnou na dofinancování reprodukce dlouhodobého majetku zachytí jako kalkulační odpis ve druhém účetním okruhu odděleně od účetních odpisů zúčtovaných ve finančním účetnictví. I. okruh: finanční účetnictví (účetní odpisy 150 tis. Kč za rok) Oprávky k DHM 1) 150 000 1) 150 000 Odpisy II. okruh: vnitropodnikové účetnictví (kalkulační odpisy za rok 175 tis. Kč) Spojovací účet k nákladům Středisko správa - Odpisy 1) 150 000 1) 150 000 2) 25 000 Kalkulační odpisy (úč. 851.9) 2) 25 000 Příklad: Pomocí spojovacích účtů zobrazte ve druhém účetním okruhu následující hospodářské operace: 1) Hlavní výroba spotřebovala el. energii v hodnotě 15 tis. Kč od externího dodavatele, 2) Údržba opravila stroj pro hlavní výrobu v hodnotě vlastních nákladů 12 tis. Kč, 4 Upraveno podle Vyhlášky 500/2002 Sb., ve znění pozdějších předpisů. SOVA SYSTEMS Č.R., spol. s r.o. 13 / 23

3) Pro externího odběratele provedl útvar údržby službu v částce 34 tis. Kč, 4) Hlavní výroba předla útvaru údržby výrobek na úrovni vlastních nákladů 10 tis. Kč. Vraťte se ke klasifikaci nákladů a posuďte, jaký typ nákladů se bude účtovat v jednotlivých operacích. To by vám mělo pomoci při zaúčtování. Důležité jsou i různé možnosti ocenění jednotlivých prováděných výkonů. Řešení: K zobrazení nákladů a výnosů ve druhém okruhu se použijí účty ve třídě 8 a 9. Spojovací účet k nákladům Hlavní výroby - náklady Hlavní výroby - výnosy 1) 15 1) 15 000 4) 10 000 000 2) 12 000 Spojovací účet k výnosům Údržba - náklady Údržba - výnosy 3) 34 000 4) 10 000 2) 12 000 Příklad: Útvar hlavní výroby předává výrobky na sklad hotových výrobků v předem stanovených (kalkulovaných) nákladech nebo také v dohodnuté vnitropodnikové ceně, která vyjadřuje uznané náklady za provedený výkon. Mezi skutečnými náklady a uznanými náklady (výnosy střediska) vzniká oceňovací rozdíl. Pokuste se tento rozdíl zobrazit ve druhém účetním okruhu, jestliže spotřebované náklady činily 28 tis. Kč a kalkulované 25 tis. Kč. Řešení: K zobrazení nákladů a výnosů ve druhém okruhu se použijí účty ve třídě 8 a 9. Oceňovací rozdíl v daném případě představuje ztrátu na výrobku (ztrátu střediska hlavní výroby). Do finančního účetnictví se převede stav zásob hotových výrobků v částce 28 000 Kč pomocí spojovacích účtů k zásobám a k výnosům účtovací předpis bude 123/613. Spojovací účet k nákladům Hlavní výroby - náklady Hlavní výroby - výnosy 1) 28 1) 28 000 2) 25 000 000 Rozdíl mezi FU a VPU Výrobky na skladě Výrobky - oceňovací rozdíl 3) 3 000 2) 25 000 3) 3 000 Spojovací účet k výnosům Spojovací účet k zásobám 4) 28 000 4) 28 000 SOVA SYSTEMS Č.R., spol. s r.o. 14 / 23

Zjednodušené schéma koloběhu ekonomických zdrojů ve dvouokruhové soustavě účetnictví je uvedeno na obr. 4.1a a 4.1b, které zobrazují následující účetní operace: (1) Zúčtování prvotních nákladů podle druhů ve FÚ ve skutečné výši (sn) a) odpisy dlouhodobého majetku b) spotřeba materiálu ve výrobě c) faktury dodavatelů za poskytnuté výkony a služby (energie, opravy a údržba) d) mzdové náklady vč. sociálního a zdravotního pojištění (2) Roztřídění nákladů z FÚ podle potřeb vnitřního řízení (podle místa vzniku a odpovědnosti za jejich vznik a dále podle vztahu k výkonům) (3) Z útvaru pomocné výroby je předán vnitropodnikový výkon do útvaru hlavní výroby (druhotný náklad) ve sjednané vnitropodnikové ceně (předem stanovených nákladech - pc) (4) Zúčtován přírůstek nedokončené výroby (a) a hotové výroby (b) oceněný po potřeby vnitřního řízení ve sjednaných cenách. (5) Zúčtován oceňovací rozdíl připadající na nedokončené a hotové výrobky. Rozdíl se určí z porovnání účtů střediskových nákladů a výnosů těch středisek, jejichž výkony jsou součásti ocenění nedokončených a hotových výrobků. Vzhledem k ocenění produktů podnikové činnosti ve FÚ ve skutečných nákladech na jejich výrobu je rozdíl souvztažné zúčtován na účet rozdílů mezi finančním a nákladovým účetnictvím. (6) Zúčtování předem sjednaných cen prodaných výrobků na základě protokolu o vyskladnění výrobků a rozpočtů nákladů (7) Úprava oceňovacího rozdílu k výrobkům o část připadající na prodané výrobky (8) Zúčtování faktury vystavené odběratelům ve FÚ (a), v MÚ (b) (9) (10) Podle údajů v MÚ se převádí do FÚ údaje o změně stavu nedokončené výroby (a) a hotových výrobků (10) oceněných ve skutečných nákladech. Ty se zjistí jako rozdíl mezi příslušným hlavním účtem a jeho opravným účtem oceňovacího rozdílu. Obr. 4.1b Hospodářské operace ve dvouokruhové soustavě (2. okruh MÚ) Zobrazení hospodářských operací v jednookruhové soustavě je uvedeno na obr. 4.2. Kontrolní příklad 4.1: V podniku Kalibra, který je organizačně členěn na dvě střediska Hlavní výroba a Opravy a údržba proběhly ve sledovaném období následující účetní operace: 1. Spotřeba materiálu ve středisku Hlavní výroba 50 000 ve středisku Opravy a údržba 20 000 2. Mzdové náklady ve středisku Hlavní výroba 37 000 ve středisku Opravy a údržba 10 000 3. Spotřeba energie ve středisku Hlavní výroba 13 000 ve středisku Opravy a údržba 6 000 4. Odpisy ve středisku Hlavní výroba 20 000 ve středisku Opravy a údržba 4 000 5. Středisko Opravy a údržba provedlo pro středisko Hlavní výroba opravy v rozsahu 700 normohodin. Kalkulovaná sazba 1 Nh činí 60 Kč. SOVA SYSTEMS Č.R., spol. s r.o. 15 / 23

O jaký typ vnitropodnikového účetnictví se jedná? Jaký bude interní výsledek hospodaření střediska Opravy a údržba, jestliže budou jeho výkony oceněny v předem stanovených nákladech anebo ve skutečných nákladech? Na čem závisí použití dvou uvedených způsobů ocenění výkonů střediska? 5. Výkonové a odpovědnostní účetnictví Smyslem výkonového účetnictví je zjišťovat a sledovat náklady podniku tak, aby bylo možno sestavit výslednou kalkulaci, která shrnuje (sumarizuje) skutečně vynaložené náklady na jednotku produkce (kalkulační jednici). Dochází tak k bezprostřednímu propojení účetnictví a výsledné kalkulace a proto je také výkonové účetnictví označováno jako metoda evidence a kalkulace. Ke zjišťování nákladů používá výkonové účetnictví dvě základní metody úhrnnou a rozdílovou. Úhrnné metody se pak rozlišují podle podmínek produkčního procesu zejména na: v nesdružené výrobě prostou procesní metodu (viz schéma 5.3), fázovou metodu (viz schéma 5.4), stupňovou metodu (viz schéma 5.5), zakázkovou metodu (viz schéma 5.6), ve sdružené výrobě odečítací metodu, rozčítací metodu. K operativní kontrole čerpání nákladů slouží manažerům především rozdílové metody zjišťování nákladů, které vyčíslují rozdíly mezi předem stanovenou a skutečnou výší nákladů. Jde-li primárně o kontrolu jednicových nákladů pak je sledována odchylka čerpání nákladů od normové kalkulace (odtud také název normová metoda). Zjišťování skutečných nákladů na výkony, které je založeno na převádění prvotních i druhotných nákladů ve skutečné výši a rozvrhování skutečných nepřímých nákladů na jednotlivé výrobky, má své opodstatnění především v individuálních kusových výrobách, kde je stanovení nákladového úkolu obtížné a z hlediska rozhodování značně rizikové. U procesních metod se naopak upřednostňuje úloha odpovědnostního řízení a klesá význam výsledné kalkulace jako nástroje následné kontroly hospodárnosti. Výsledná kalkulace se sestavuje dodatečně (mimoúčetně) a zjištěné náklady se upravují o rozdíly plynoucí mezi skutečnými náklady a interními (kalkulovanými) cenami výkonů výrobních, pomocných a obslužných činností, které vstupují do ocenění finálního produktu. Podle způsobu evidence a kalkulace nákladů, který byl aplikován v manažerském účetnictví, může potom být zjištěný vnitropodnikový výsledek hospodaření: a) totožný s výsledkem finančního účetnictví, jestliže oceňování veškerých produktů činnosti firmy probíhá ve skutečných nákladech a výsledná kalkulace se pak sestaví přímo z dat manažerského účetnictví (tzv. systémní výsledná kalkulace), b) totožný s výsledkem finančního účetnictví, jestliže oceňování probíhá podle předběžné kalkulace a společnost nepřenáší do finančního účetnictví oceňovací SOVA SYSTEMS Č.R., spol. s r.o. 16 / 23

rozdíly sledované v manažerském účetnictví. Výsledná kalkulace se sestavuje mimoúčetně a upravuje o rozdíly v ocenění (tzv. nesystémní výsledná kalkulace), c) odlišný od výsledku finančního účetnictví o rozdíly vzniklé mezi skutečnými a předem stanovenými (kalkulovanými) náklady sledovanými v manažerském účetnictví. Výsledná kalkulace vzniká nesystémově. Znalost metod výkonového účetnictví by vám měla umožnit sledovat a hodnotit ziskovost či ztrátovost jednotlivých výkonů podniku a rozhodovat o optimálním výrobním programu. Předmětem zájmu odpovědnostního účetnictví jsou vnitřní útvary, do kterých se firmy (po dosažení určité velikosti) rozčleňují, aby mohly být efektivněji řízeny. Vnitropodnikové účetnictví zaměřené na odpovědnost za náklady je nutno organizovat v návaznosti na rozpočty útvarů a kalkulace, zejména na předběžnou kalkulaci vnitropodnikových a podnikových výkonů. Vztah kalkulace výkonu, rozpočtu nákladů hospodářského střediska (HS) a vnitropodnikového účetnictví znázorňuje následující obrázek. Manažeři odpovědni za řízení svěřených útvarů získávají z odpovědnostního účetnictví informace o chování a výsledcích jednotlivých útvarů, o vynaložených zdrojích a vytvořených výkonech v každém útvaru. Jde o systém shromažďování, měření a sdělování provozních dat podle odpovědnosti (podle útvarů). Hodnocení činnosti vnitřních útvarů se provádí pomocí výkazů hospodaření, které porovnávají skutečně dosažené (účetní) hodnoty s očekávanými daty z rozpočtů a kalkulací. Základními prvky odpovědnostní struktury firmy jsou: a) nákladová střediska, která jsou zaměřena na řízení nákladů (nákladové limity) b) hospodářská střediska 5, která jsou odpovědná jak za řízení nákladů tak i vytvoření potřebných výnosů Ke zobrazení dat se používá jednookruhová nebo dvouokruhová účetní soustava (viz. kap. 4), ve které se na účtech přiřazených jednotlivým střediskům sledují: 1. Všechny náklady a výnosy a) prvotní - převzaté z finančního účetnictví b) druhotné - vznikající z provedených výkonů a dodávek mezi středisky 2. Stav zásob vytvořených vlastní činností 5 V literatuře se můžeme setkat také s názvem Profit center (ziskové středisko), neboť rozdílem mezi vynaloženými náklady a generovanými výnosy je zisk střediska nebo i s názvem Investment center (investiční středisko), když manažer má možnost rozhodovat o investicích a odpisy se pak stávají ovlivnitelnými náklady. SOVA SYSTEMS Č.R., spol. s r.o. 17 / 23

Kromě uvedených typů středisek se obvykle zřizují zúčtovací střediska, která slouží k zachycení nákladů a výnosů, jež nelze zahrnout do výsledků hospodářského střediska. Jde například o neutrální středisko pro zachycení mimořádných nákladů a výnosů nebo o středisko realizace pro zúčtování tržeb z prodeje a nákladů na prodané výrobky pokud nejsou přebírány do evidence střediska prodeje. Podle toho zda je odpovědnostní účetnictví vedeno centrálně (za celou obchodní společnost na jednom místě) nebo odděleně (každé samostatné středisko má samostatné účetnictví) rozeznáváme: a) centralizovaný způsob (viz schéma 6.2), b) decentralizovaný způsob (viz schéma 6.3), organizace odpovědnostního (vnitropodnikového) účetnictví. V decentralizované formě odpovědnostního účetnictví se pro styk s finančním účetnictvím používá, stejně jako při dvouokruhovém zobrazování, spojovacích účtů: a) spojovacího účtu k nákladům b) spojovacího účtu k výnosům c) spojovacího účtu k zásobám K evidenci výkonů předávaných mezi středisky navzájem slouží spojovací účet střediskové převody (nebo vnitropodnikové zúčtování), na který se účtuje podle interních dokladů (převodek). Odevzdané výkony středisek představují tzv. druhotné výnosy, které jsou oceněny interními (kalkulovanými) cenami. Ve výrobních střediscích jde o nedokončenou výrobu a hotové výrobky, které se oceňují jen v některých položkách kalkulačního vzorce, zpravidla ve vlastních nákladech výroby (provozu) 6. Výnosem zásobovacího, správního nebo prodejního střediska jsou jejich služby poskytované ostatním střediskům, které se oceňují pevnými zúčtovacími sazbami (ve výši kalkulovaných režií) nebo pevnými částkami uvedenými v jejich rozpočtech. Kalkulované režijní náklady vztažené na objem dokončených nebo prodaných výrobků jsou výnosem střediska správy nebo prodeje a souvztažně tvoří náklady prodaných výrobků, resp. snižují tržby (výnosy) z prodeje. Součástí odpovědnostního účetnictví jsou rozpočty nákladů vnitropodnikových útvarů (středisek) a to zejména režijních, neboť ty vystupují ve vztahu k výkonům zprostředkovaně a je nutno najít míru závislosti mezi určitou položkou režijního nákladu a režijním výkonem. Rozpočet je pak nástrojem řízení režijních nákladů, kdežto nástrojem řízení jednicových nákladů (zejména těch přímo přičítaných k výkonům) je kalkulační systém. Základem výpočtu výnosů střediska jsou jeho plánované výkony oceněné vnitropodnikovou cenou (pc). Nelze-li výkony střediska měřit (u nevýrobních útvarů) používá se ve funkci vnitropodnikové ceny rozpočtovaných nákladů. Rozdíl mezi rozpočtem střediskových nákladů a výnosů představuje rozpočtovaný vnitropodnikový výsledek hospodaření. Plní-li funkci ceny základní kalkulace (nikoliv roční plánová) představuje rozpočtovaný výsledek úspory (ze změn operativních norem), kterých se musí v průběhu roku dosáhnout. V případě použití pc na úrovni roční plánové kalkulace se střediskový výsledek obvykle nerozpočtuje (střediskové náklady a výnosy se rovnají). Jsou-li v rozpočtu střediska uváděny přímé náklady přepočtené na objem předpokládané produkce podle operativní kalkulace je nutno při hodnocení výsledků vzít v úvahu odchylky vzniklé mezi rozpočtovaným a skutečným objemem výkonů 6 Pokud by se použilo vlastních nákladů výkonu, musela by být do nákladů střediska výroby zaúčtována i kalkulovaná správní režie podle převodky, kterou vystaví útvar hlavní výroby pro středisko správy (uznané správní výkony k dokončeným výrobkům). SOVA SYSTEMS Č.R., spol. s r.o. 18 / 23

dosažených v daném období. Odchylky pro přímý materiál nebo mzdy se určí následovně: Nákladová odchylka = Skutečné náklady - normované náklady = Cenová odchylka + odchylka množství (kvantitativní) Cenová odchylka je způsobena rozdíly mezi skutečnou cenou zaplacenou za materiál (nebo mzdy) a rozpočtovanou cenou. Cenová odchylka = (skutečné náklady na jednici - normované náklady na jednici) skutečné množství Odchylka množství představuje rozdíl mezi skutečným množstvím spotřebovaného materiálu (nebo pracovního času) a rozpočtovaným množstvím Odchylka množství = (skutečná spotřeba - norma spotřeby) normované náklady na jednici Rozpočet režijních nákladů se nejprve sestavuje podle útvarů za určité období a teprve sekundárně se režijní náklady přiřazují jednotlivým výkonům. Prvotní příčinou vzniku určité položky režijních nákladů je provedení určitého režijního výkonu. Závislost mezi jevy se vyjadřuje individuální vztahovou veličinou (určenou na základě technického měření, empirické zkušenosti, logické úvahy nebo pomocí korelačního výpočtu). Takto stanovené veličiny jsou základem rozpočtování režijních nákladů střediska. Pokud nelze určit individuální vztahovou veličinu jednotlivých položek režie, bere se za základ jejich vývoj k objemu celkové činnosti (výroby) střediska, který může mít podobu variabilních, fixních resp. smíšených nákladů. Rozlišuje-li se v rozpočtu variabilní a fixní složka nákladů, označujeme jej jako rozpočet alternativní, který má význam zejména jestliže skutečná aktivita útvaru bývá relativně rozdílná od plánované úrovně (např. v sezónní výrobě) není-li dostatečně využívána instalovaná kapacita jsou-li rozdíly mezi režií zahrnutou do ceny výkonu a rozpočtovou režií zahrnutou do předběžné kalkulace výkonu K rozložení smíšených nákladů na obě rozpočtované složky se použije ekonomického rozboru nebo empirických údajů o skutečnosti (pro grafické znázornění, extrapolaci, interpolaci, výpočet závislosti korelace, pro metodu variátorů 7 ). Alternativní (variantní) rozpočet se sestaví přímo (už při sestavování rozpočtu se vypočtou režijní náklady pro různé stupně využití kapacity) nebo nepřímo (sestaví se jediný rozpočet na plánované využití kapacity s rozlišením fixní a variabilní složky, která se pak přepočítává v širším pásmu možného využití kapacity). Pro kontrolu se bere za základ rozpočet, jehož variabilní složka režijních nákladů odpovídá skutečnému využití kapacity. Při srovnání tohoto rozpočtu se skutečností se zajišťují minimálně dvě odchylky: a) odchylka vázaná k variabilní složce (označované jako spotřební) b) odchylka vázaná k fixní složce (tzv. objemová nebo kapacitní) Není-li z rozpočtu režijních nákladů patrná dynamika nákladů (nerozlišuje se v něm variabilní a fixní složka), hovoříme o pevném rozpočtu. V něm se předpokládá lineární 7 Variátor udává v procentech závislost mezi přírůstkem objemu produkce a přírůstkem režijních nákladů. V praxi se nejvíce používá desítkových v intervalu <0,10> nebo stovkových variátorů (např. variátor 90 znamená, že při přírůstku objemu produkce o 100% se zvýší režijní náklady o 90%). Variátor lze také vyjádřit jako podíl variabilních nákladů (v %) na celkových (smíšených) nákladech ve výchozím období (zbylá část nákladů je nezávislá - fixní). SOVA SYSTEMS Č.R., spol. s r.o. 19 / 23

vztah celkových režijních nákladů k základní vztahové veličině (využití kapacity střediska, objem produkce aj.). Této veličiny se obvykle používá současně jako rozvrhové základny (pro nepřímé přiřazování režijních nákladů jednotlivým výrobkům) a pro stanovení rozvrhové režijní přirážky (sazby) v soustavě kalkulací. Kontrolu režijních nákladů provádíme srovnáním skutečných režijních nákladů střediska a nákladů přepočtených na skutečný objem aktivity střediska platnou režijní sazbou v tzv. režijních střediscích přebírá režijní přirážka (sazba) funkci vnitropodnikové ceny. U některých útvarů (zejména nevýrobních činností) lze určit výkon střediska velmi obtížně nebo jej nejsme schopni vůbec změřit resp. ovlivňování objemu výkonů není žádoucí (např. zdravotní péče, rekreace). Pak se sestavuje tzv. absolutní rozpočet střediska (tj. pevný rozpočet sestavený na plánovaný objem činnosti), který se kontroluje skutečnými režijními náklady za daný časový interval. Příklad: V alternativním rozpočtu režie střediska byla zvolena za základ pro rozvrh režijních nákladů (pro jejich zahrnování do vlastních nákladů produkce) rozpočtová sazba (přirážka) 15 Kč/h, která slouží pro sestavení předběžných kalkulací. Zhodnoťte úroveň hospodaření střediska, když skutečné čerpání hodin činilo v daném období 1 600 a režijní náklady podle účetní evidence činily 28 700 Kč. Plánovaná úroveň -základní rozpočet Optimální využití kapacity Počet hodin (zákl. vztahová 1 600 2 000 2 400 veličina) Úroveň aktivity v % - optimální využití 66,7 83,3 100 - plánované využití 80 100 120 Variabilní náklady v Kč 8 000 10 000 12 000 Fixní náklady v Kč 20 000 20 000 20 000 Režijní náklady celkem v Kč 28 000 30 000 32 000 Podíl režijních nákladů na 1 hod. 17,50 15,00 13,33 Řešení: Pro hodnocení nemůžeme použít základní (pevný) rozpočet neboť úspora režijních nákladů 30 000-28 700 = 1 300 Kč nebere v úvahu skutečnou úroveň aktivity útvaru, která je o 20% nižší. Pokud bychom měli k dispozici pouze pevný rozpočet, museli bychom přepočítat rozpočet na skutečné využití kapacity 15 x 1 600 = 24 000 a potom vychází překročení režijních nákladů o 28 700-24 000 = 4 700 Kč. Ani tento postup není vhodný, neboť pevný rozpočet nerozlišuje fixní a variabilní složku a přepočítávají se obě složky lineárně. Mnohem lépe charakterizuje úroveň hospodaření střediska alternativní rozpočet vypočtený na skutečný počet hodin 28 700-28 000 = 700 Kč (překročení). Zjištěný rozdíl mezi skutečně vynaloženými náklady a variantním rozpočtem představuje tu část režie, která byla vynaložena v důsledku méně (ev. více) úsporného čerpání zdrojů a je nazýván spotřební odchylkou (tu lze ještě rozložit na rozpočtovou a výkonnostní). Relativní úspora (resp. překročení) vzniká na základě toho, že fixní náklady jsou rozpuštěny do většího (menšího) počtu výkonů než se předpokládalo, tzv. objemová odchylka činí 28 000-24 000 = 4 000 Kč (překročení). Rovněž tuto odchylku lze ještě rozložit na kapacitní a účinností odchylky. SOVA SYSTEMS Č.R., spol. s r.o. 20 / 23

Základní vztahy režijních nákladů k útvaru, výrobkům a ceně můžeme znázornit graficky Legenda: a alternativní rozpočet (zobrazuje vztah k útvaru) b... zahrnování režie do vlastních nákladů výrobků přepočtené podle základního rozpočtu, odpovídajícího plánované úrovni aktivity c... uznání režie přirážkou (sazbou) odpovídající optimálnímu využití kapacity S... skutečné režijní náklady A...alternativní rozpočet pro skutečnou aktivitu B... režie uznaná výrobky v individuálních podmínkách podniku C režie uznaná výrobky pomocí sazby odvozené od optimálního využití kapacity AB objemová odchylka SA spotřební odchylka pro skutečný objem aktivity SOVA SYSTEMS Č.R., spol. s r.o. 21 / 23

Přílohy: Řešení kontrolního příkladu 4.1: 1. Jde o tzv. odpovědnostní účetnictví, ve kterém se sledují náklady podle jednotlivých hospodářských středisek a zjišťuje se, jejich interní výsledek hospodaření. Za hospodaření střediska je zodpovědný jeho manažer. 2. Ze zobrazení nákladů i výnosů ve dvouokruhové soustavě zjistíme výsledek hospodaření střediska Opravy a údržba. 1. okruh: Finanční účetnictví Materiál na skladě Spotřeba materiálu 1a) 70 000 1a) 70 000 Závazky vůči Mzdové náklady zaměstnancům 2a) 47 000 2a) 47 000 Závazky vůči dodavatelům Spotřeba el. energie 3a) 19 000 3a) 19 000 Oprávky Odpisy 4a) 24 000 4a) 24 000 2. okruh: Vnitropodnikové účetnictví a) ocenění v předem stanovených nákladech Spojovací účet k nákladům Hlavní výroba - náklady Hlavní výroba - výnosy 1) 70 000 1a) 50 000 2) 47 000 2a) 37 000 3) 19 000 3a) 13 000 4) 24 000 4a) 20 000 5) Σ 160 000 42 000 Σ 162 000 Opravy a údržba - náklady Opravy a údržba - výnosy 1b) 20 000 5) 42 000 2b) 10 000 3b) 6 000 4b) 4 000 Σ 40 000 SOVA SYSTEMS Č.R., spol. s r.o. 22 / 23