KOMPARACE SPOTŘEBNÍCH DANÍ

Masarykova univerzita Ekonomicko-správní fakulta Studijní obor: Finance KOMPARACE SPOTŘEBNÍCH DANÍ V ČESKÉ REPUBLICE A VE VYBRANÝCH STÁTECH EU The comparison of excise duties in the Czech Republic and in the selected countries of the European Union Diplomová práce Vedoucí práce: Ing. Petr Valouch, Ph.D. Autor: Bc. Simona Drobná Brno, 2014

Masarykova univerzita Ekonomicko-správní fakulta Katedra financí Akademický rok 2013/2014 ZADÁNÍ DIPLOMOVÉ PRÁCE Pro: Obor: Název tématu: DROBNÁ Simona Finance KOMPARACE SPOTŘEBNÍCH DANÍ V ČESKÉ REPUBLICE A VE VYBRANÝCH STÁTECH EU The comparison of excise duties in the Czech Republic and in selected countries of the European Union Z á s a d y p r o v y p r a c o v á n í : Cíl práce: Cílem diplomové práce je na základě analýzy právní úpravy, teoretických poznatků a vlastních výpočtů srovnat spotřební daně v České republice a ve vybraných státech EU se zaměřením na země, kde jsou spotřební daně nejvyšší a nejnižší. Na základě zjištěných poznatků zformulovat případná doporučení pro daňovou politiku České republiky v oblasti spotřebních daní. Postup práce a použité metody: 1) Vymezení pojmového aparátu souvisejícího se spotřebními daněmi 2) Historie a vývoj právní úpravy spotřebních daní, 3) Harmonizace spotřebních daní v EU 4) Komparace zdanění konkrétních komodit v ČR a ve vybraných zemích EU 5) Závěrečné zhodnocení a doporučení Metody: deskripce, komparace, analýza, syntéza

Rozsah grafických prací: dle pokynů vedoucího práce Rozsah práce bez příloh: 60 80 stran Seznam odborné literatury: ŠIROKÝ, Jan. Daně v Evropské unii :daňové systémy všech 27 členských států EU a Chorvatska, legislativní základy daňové harmonizace včetně judikátů SD, odraz ekonomické krize v daňové politice EU. 5. aktualiz. a přeprac. vyd. Praha: Linde, 2012. 400 s. ISBN 9788072018819. KUBÁTOVÁ, Květa. Daňová teorie a politika. 5., aktualiz. Praha: Wolters Kluwer, 2010. 275 s. ISBN 978-80-7357-574-8. VANČUROVÁ, Alena a Lenka LÁCHOVÁ. Daňový systém ČR 2012. 11. aktualiz. vyd. V Praze: Vox, 2012. 368 s. ISBN 9788087480052. ŠULC, Ivo. Zákon o spotřebních daních s komentářem :k 1.4.2010. 3. aktualiz. vyd. Olomouc: ANAG, 2010. 407 s. ISBN 9788072636082. Vedoucí diplomové práce: Ing. Petr Valouch, Ph.D. Datum zadání diplomové práce: 5. 3. 2013 Termín odevzdání diplomové práce a vložení do IS je uveden v platném harmonogramu akademického roku. vedoucí katedry děkan V Brně dne 5. 3. 2013

Název diplomové práce: Komparace spotřebních daní v České republice a ve vybraných státech EU Název práce v angličtině: The comparison of excise duties in the Czech Republic and in the selected countries of the European Union Katedra: financí Vedoucí diplomové práce: Ing. Petr Valouch, Ph.D. Rok obhajoby: 2014 Anotace Předmětem diplomové práce je Komparace spotřebních daní v České republice a ve vybraných státech Evropské unie. První část je zaměřena na systém spotřebních daní v České republice a na analýzu jednotlivých druhů spotřebních daní. Druhá část charakterizuje problematiku spotřebních daní se zaměřením na harmonizaci daní ze spotřeby v Evropské unii. Třetí část je zaměřena na systém spotřebních daní ve Švédsku, Bulharsku a Slovensku. Čtvrtá část obsahuje výsledky provedené komparace, návrhy a doporučení pro daňovou politiku České republiky v oblasti spotřebních daní. Annotation The subject of the thesis is The comparison of excise duties in the Czech Republic and in the selected countries of the European Union. The first part focuses on the excise system in the Czech Republic and the analysis of different types of excise duties. The second part describes the issue of excise duties with regard to the harmonization of excise duties in the European Union. The third part concentrates on the system of excise duties in Sweden, Bulgaria and Slovakia. The fourth part contains the results of the comparison, suggestions and recommendations for tax policy in the Czech Republic in the field of excise duties. Klíčová slova daň, spotřební daně, Evropská unie, Česká republika, Švédsko, Bulharsko, Slovensko, vybrané výrobky, daňové zatížení Keywords tax, excise duties, European Union, the Czech Republic, Sweden, Bulgaria, Slovakia, selected products, tax burden

Prohlášení Prohlašuji, že jsem diplomovou práci Komparace spotřebních daní v České republice a ve vybraných státech EU vypracovala samostatně pod vedením Ing. Petra Valoucha, Ph.D. a uvedla v ní všechny použité literární a jiné odborné zdroje v souladu s právními předpisy, vnitřními předpisy Masarykovy univerzity a vnitřními akty řízení Masarykovy univerzity a Ekonomicko-správní fakulty MU. V Brně dne 29. dubna 2014 vlastnoruční podpis autora

Poděkování Na tomto místě bych ráda poděkovala Ing. Petru Valouchovi, Ph.D. za odborné vedení, cenné rady a připomínky, kterými přispěl k vypracování této diplomové práce.

OBSAH ÚVOD... 15 1 ANALÝZA SPOTŘEBNÍCH DANÍ V ČESKÉ REPUBLICE... 17 1.1 Charakteristika spotřebních daní... 17 1.2 Právní úprava spotřebních daní... 20 1.3 Výnos spotřebních daní... 23 1.4 Analýza jednotlivých spotřebních daní... 25 1.4.1 Daň z minerálních olejů... 25 1.4.2 Daň z lihu... 29 1.4.3 Daň z piva... 32 1.4.4 Daň z vína a meziproduktů... 34 1.4.5 Daň z tabákových výrobků... 36 2 HARMONIZACE DANÍ ZE SPOTŘEBY V EU... 40 2.1 Předpisy v oblasti akcízů... 40 3 KOMPARACE SYSTÉMU SPOTŘEBNÍCH DANÍ V ČESKÉ REPUBLICE A VE VYBRANÝCH STÁTECH EU... 43 3.1 Daňová soustava Švédska... 43 3.1.1 Spotřební daně... 44 3.1.1.1 Daň z alkoholu... 45 3.1.1.2 Daň z lihu... 47 3.1.1.3 Daň z tabákových výrobků... 50 3.1.1.4 Daň z energií... 51 3.1.1.5 Daň z odpadu... 53 3.1.1.6 Daň z reklamy... 53 3.1.1.7 Daň z loterií... 54 3.1.1.8 Daň z úspor... 54 3.2 Daňová soustava Bulharska... 55 3.2.1 Spotřební daně... 57 3.2.1.1 Daň z alkoholu a alkoholických nápojů... 58 3.2.1.2 Daň z tabákových výrobků... 60 3.2.1.3 Daň z energetických produktů a elektřiny... 61 3.3 Daňová soustava Slovenska... 64 3.3.1 Spotřební daně... 64 3.3.1.1 Daň z minerálních olejů... 65 3.3.1.2 Daň z elektřiny, uhlí a zemního plynu... 68 3.3.1.3 Daň z alkoholických nápojů... 70 3.3.1.4 Daň z tabákových výrobků... 72 4 ANALÝZA VÝSLEDKŮ PROVEDENÉ KOMPARACE A FORMULACE NÁVRHŮ A DOPORUČENÍ... 75 ZÁVĚR... 79

ÚVOD Spotřební daně řadíme mezi daně nepřímé. Jejich historie je spjata již se starověkem. Od té doby si našly své uplatnění ve většině právních řádů napříč všemi právními systémy až do současnosti. Vysoké sazby spolu s nízkou elasticitou spotřeby z nich činí stabilní a významný daňový příjem do státního rozpočtu, který si může zákonodárce relativně snadno naplánovat. U obchodníků se předpokládá, že o částku odpovídající dani zvýší své konečné ceny pro zákazníky. Tímto mechanismem má daň dopadnout na spotřebitele. Spotřební daně nezohledňují majetkovou ani důchodovou situaci spotřebitele, neboť jsou vyměřeny ve stejné výši pro lidi s nízkými i vysokými příjmy či bohatstvím. 1 Ve své diplomové práci se zabývám především spotřebními daněmi v České republice a jejich komparací ve vybraných státech Evropské unie. Pro komparaci jsem si vybrala tři státy, konkrétně Švédsko, Bulharsko a Slovensko. Tyto státy byly záměrně vybrány na základě předpokládané výše daňového zatížení státu spotřebními daněmi. Zatímco Švédsko je považováno za stát s vysokým daňovým zatížením, Bulharsko je považováno za jednu ze zemí, kde je daňové zatížení na nízké úrovni. Slovensko, lze považovat za stát, jehož sazby spotřebních daní se pohybují v celoevropském průměru. Významným mezníkem ve vývoji spotřebních daní v České republice byla daňová reforma v roce 1993. Za přelomové datum lze nepochybně považovat vstup České republiky do Evropské unie v roce 2004. Tato skutečnost si vyžádala harmonizaci právní úpravy mimo jiné i v oblasti spotřebních daní. K 1. lednu 2004 nabyl účinnosti zákon č. 353/2003 Sb., o spotřebních daních, který vychází ze směrnice Rady 92/12/EHS ze dne 25. února 1992 o obecném režimu výběru daně, výrobě, držení, pohybu a sledování vybraných výrobků podléhajících spotřební dani, která byla do českého právního řádu transponována právě uvedeným zákonem č. 353/2003 Sb., o spotřebních daních. Tato práce si klade za cíl porovnat spotřební daně v České republice a ve vybraných státech Evropské unie. Na základě provedené komparace pak nalézt odlišnosti a formulovat případné návrhy a doporučení pro možnou změnu daňové politiky České republiky v oblasti spotřebních daní. Při volbě tématu diplomové práce pro mě byla zásadní a rozhodující skutečnost, že problematika spotřebních daní je zajímavou a zároveň v mé budoucí profesi využitelnou oblastí. Dalším důvodem byla návaznost tématu na mou bakalářskou práci, kdy jsem diplomovou prací 1 KUBÁTOVÁ, Květa. Daňová teorie: Úvod do problematiky. 2. aktualiz. vyd. Praha: ASPI, a.s., 2009, s. 66. ISBN 978-80-7357-423-9. 15

chtěla prohloubit a rozšířit oblast spotřebních daní. Vzhledem k úzkému sepětí národních ekonomik v rámci Evropské unie, bych ráda toto téma rozpracovala a poukázala na rozdíly v jednotlivých státech. Použitými metodami v této diplomové práci jsou deskripce, komparace, analýza a syntéza. 16

1 ANALÝZA SPOTŘEBNÍCH DANÍ V ČESKÉ REPUBLICE Cílem první kapitoly této práce je obecně charakterizovat spotřební daně, analyzovat současnou legislativní úpravu v České republice a blíže popsat výnosnost spotřebních daní. Dále jsou provedeny analýzy jednotlivých skupin spotřebních daní. 1.1 Charakteristika spotřebních daní Spotřební daně patří historicky mezi nejstarší daně. V průběhu tisíciletí a staletí prodělaly v předmětu daně i v sazbách značné změny. Daně ze spotřeby jsou členěny na dvě skupiny a to na daně všeobecné, tedy daně z prodejů (obratů), včetně DPH a na daně selektivní, tzv. akcízy, kterými se budu v této práci podrobněji zabývat. 2 Pojem spotřební daně bude užíván v souladu se zákonem č. 353/2003 Sb., o spotřebních daních, tedy ve významu selektivních spotřebních daní uvalených na vybrané výrobky. Stát spotřebními daněmi cíleně zatěžuje prodej nebo spotřebu úzké skupiny výrobků či služeb. Důvodem jejich uplatnění jsou zejména fiskální záměry, tedy přínos pro státní rozpočet, politická hlediska a regulace spotřeby vybraných výrobků, čili odrazení lidí od škodlivé spotřeby, kdy daň má být jakousi pokutou, která má uhradit zvýšené náklady společnosti (léčba alkoholiků, kuřáků). 3 Daň se uvaluje na výrobky, které mají dlouhodobou neměnnou spotřebu a vykazují nepružnou cenovou elasticitu poptávky a nabídky. Touto vlastností zaručují velmi stabilní a relativně dobře odhadnutelný zdroj veřejných rozpočtů. Strukturou optimálních sazeb se zabýval matematik Frank Ramsey v roce 1927. Teorii popisuje tzv. Ramseyovo daňové pravidlo, které je uplatňováno při výběru výrobků zdaňovaných spotřební daní. 2 ŠIROKÝ, Jan. Daňové teorie s praktickou aplikací. 1. vyd. Praha: C. H. Beck, 2003, s. 165. ISBN 80-7179-413-9. 3 VANČUROVÁ, Alena a Lenka LÁCHOVÁ. Daňový systém ČR 2010. 10. aktualiz. vyd. Praha: VOX a.s., 2010, s. 244. ISBN 978-80-86324-86-9. 17

Ramseyovo pravidlo popisuje následující rovnice: kde: T p = k ( 1 E d + 1 E s ) k...konstanta závisející na celkových příjmech z daní T.analyzovaná jednotková daň p...rovnovážná cena po uvalení daně E d..elasticita takzvané kompenzované poptávky Es cenová elasticita nabídky Pramen: ŠIROKÝ, Jan. Daňové teorie s praktickou aplikací. 1. vyd. Praha: C. H. Beck, 2003, s. 78. ISBN 80-7179-413-9. Stát usiluje o to, aby výrobci i spotřebitelé nepřestali výrobek, na který je daň uvalena, vyrábět, resp. kupovat. Pro vládu bude tedy výhodné zdaňovat komodity s co nejmenší cenovou elasticitou nabídky i poptávky. Ramseyovo pravidlo můžeme doslova v běžném životě však jen stěží uplatňovat, neboť jeho použití by znamenalo vysoké daňové zatížení zejména základních potravin, nezbytného zboží a služeb. To je však politicky vyloučeno. Bývá proto používáno jen na vybrané druhy výrobků. Jejich volba je často odůvodňována snahou o omezení spotřeby nežádoucích komodit. 4 Spotřební daně v České republice byly zavedeny do daňového systému 1. ledna 1993. Tento převrat nastal díky daňové reformě, která trvale zakončila působení socialistického daňového systému. 5 Režim spotřebních daní byl nejprve upraven zákonem č. 587/1992 Sb., o spotřebních daních, ve znění pozdějších předpisů, který byl mnohokrát novelizován. Cílem byla harmonizace právní úpravy spotřebních daní platných v České republice s právním režimem Evropské unie. Postupně byly zpřesňovány definice předmětu spotřebních daní, sazby spotřebních daní se přibližovaly minimálním sazbám, které byly platné v Evropské unii, upravoval se režim osvobození od daně a podobně. Posledním krokem ve sbližování právní úpravy spotřebních daní bylo přijetí zákona č. 353/2003 Sb., o spotřebních daních. 6 4 ŠIROKÝ, Jan. Daňové teorie s praktickou aplikací. 1. vyd. Praha: C. H. Beck, 2003, s. 78. ISBN 80-7179-413-9. 5 SVÁTKOVÁ, Slavomíra. Spotřební a ekologické daně v České republice. 1. vyd. Praha: Wolters Kluwer ČR, 2009, s. 13. ISBN 978-80-7357-443-7. 6 CELNÍ SPRÁVA: Spotřební daně a jejich správa [online]. 2005 [cit. 2014-01-02]. Dostupné z: http://www.celnisprava.cz/cz/dane/spotrebni-dane/stranky/default.aspx 18

Spotřební daně jsou uvaleny na pět skupin výrobků, jedná se o daň z minerálních olejů, tabákových výrobků, piva, vína a meziproduktů a lihu. Obrázek 1 Spotřební daně spotřební daně daň z minerálních olejů daň z tabákových výrobků daň z piva daň z vína a meziproduktů daň z lihu Pramen: VANČUROVÁ, Alena a Lenka LÁCHOVÁ. Daňový systém ČR 2010. 10. aktualiz. vyd. Praha: VOX a.s., 2010, s. 247. ISBN 978-80-86324-86-9. Z územního hlediska jsou předmětem daně vybrané výrobky, které: byly na daňovém území Evropského společenství vyrobeny, byly na daňové území Evropského společenství dovezeny ze třetích zemí. 7 Daňovým územím České republiky se rozumí území České republiky, za daňové území Evropského společenství je považováno území stanovené směrnicí Rady, za členský stát je považován stát Evropské unie a třetí zemí se rozumí země mimo daňové území Evropského společenství. 8 To, že je výrobek předmětem spotřební daně, nemusí vždy znamenat, že bude zdaněn. Předmětem daně jsou výrobky: spotřební daní zdaňované, od spotřební daně osvobozené. 9 Oba principy však nelze použít na stejný výrobek ve stejném okamžiku. Na druhou stranu je však možné použít oba nástroje na stejný výrobek v různých situacích. Za příklad můžeme 7 SVÁTKOVÁ, Slavomíra. Spotřební a ekologické daně v České republice. 1. vyd. Praha: Wolters Kluwer ČR, 2009, s. 35. ISBN 978-80-7357-443-7. 8 Zákon č. 353/2003Sb., o spotřebních daních, ve znění pozdějších předpisů, 2 9 VENTRUBA, Ivo. Vyměření a placení spotřebních daní. Brno, 2013. Dostupné z: http://is.muni.cz/th/253949/pravf_b/bp2013_final.doc. Bakalářská práce. Právnická fakulta Masarykovy univerzity. 19

uvést motorový benzín. Jestliže bude použit jako pohonná hmota v nádrži automobilu, bude předmětem zdanění, jestliže ale bude použit v nádrži nákladní lodi, která převáží zboží po Labi z tuzemska do Německa, bude od daně osvobozen. 10 1.2 Právní úprava spotřebních daní Spotřební daně jsou v České republice upraveny zákonem č. 353/2003 Sb., o spotřebních daních. Zákon byl již několikrát novelizován. Mezi hlavní důvody novelizací patří zejména tlak Evropské unie na plné převzetí harmonizačních předpisů, skončení lhůt pro přidělené výjimky z pravidel směrnic, reakce na změny ostatních daňových i nedaňových tuzemských právních norem, reakce na požadavky praxe, úsilí o zamezení daňovým únikům a další příčiny. 11 Zákon je svou skladbou členěn dle jednotlivých skupin daní do sedmi částí. V první části jsou vymezena společná obecná ustanovení. Příkladem může být definování základních pojmů, které jsou společné pro všechny spotřební daně. Najdeme zde například předmět úpravy, daňové území, plátce daně, osvobození od daně a další. Druhá část obsahuje zvláštní ustanovení věnující se jednotlivým druhům spotřebních daní. Objevují se zde však i předpisy, které doplňují a rozšiřují obecnou část zákona. Ve třetí části jsou definována omezení vztahující se na prodej lihovin a tabákových výrobků. Tato část se považuje za výrazně nedaňovou a její vynětí ze zákona by neoslabilo daňové účinky zákona. Čtvrtá a pátá část je věnována značkování a barvení vybraných minerálních olejů. Této problematice byl věnován dříve samostatný zákon o barvení a značkování některých uhlovodíkových paliv a maziv. V roce 2007 byla celá tato oblast přesunuta do zákona o spotřebních daních. V šesté části jsou vymezeny správní delikty týkající se tabákových a lihových produktů. Rovněž jsou zde vymezeny situace, které se považují za správní delikt či přestupek. Sedmá část zákona definuje společná, přechodná, zrušovací a závěrečná ustanovení. 12 Dle ustanovení 7 odstavci 2 zákona o spotřebních daních jsou předmětem spotřební daně tzv. vybrané výrobky na daňovém území Evropského společenství vyrobené nebo dovezené. 13 Zákon vymezuje plátce daně jako právnickou nebo fyzickou osobu, která je provozovatelem daňového skladu, oprávněným příjemcem, oprávněným odesílatelem nebo výrobcem, kterému 10 SVÁTKOVÁ, Slavomíra. Spotřební a ekologické daně v České republice. 1. vyd. Praha: Wolters Kluwer ČR, 2009, s. 35. ISBN 978-80-7357-443-7. 11 SVÁTKOVÁ, Slavomíra. Spotřební a ekologické daně v České republice. 1. vyd. Praha: Wolters Kluwer ČR, 2009, s. 15. ISBN 978-80-7357-443-7. 12 Zákon č. 353/2003Sb., o spotřebních daních, ve znění pozdějších předpisů 13 Zákon č. 353/2003Sb., o spotřebních daních, ve znění pozdějších předpisů, 7 20

vznikla povinnost přiznat spotřební daň a zaplatit v souvislosti s uvedením vybraných výrobků do volného oběhu na daňovém území České republiky. Dále je za plátce daně považována osoba, jíž vznikla povinnost daň přiznat a zaplatit při dovozu nebo v případě použití vybraných výrobků osvobozených od daně pro jiné účely, než na které se osvobození od daně vztahuje či v případě použití vybraných výrobků, u nichž byla vrácena daň, pro jiné účely, než na které se vrácení daně vztahuje. 14 Kompletní výčet plátců daně je vymezen v 4. V 4 odstavci 2 zákona o spotřebních daních je dále obsaženo, které z těchto výše vyjmenovaných osob mají povinnost se registrovat jako plátci a kteří tuto povinnost nemají. Registrace probíhá u místně příslušného správce daně. Je-li osoba plátcem více spotřebních daní, potom se registruje ke každé dani samostatně. Samotný akt registrace není obtížný, v podstatě představuje vyplnění formuláře registrační přihlášky a jeho podání správci daně. K registraci daně musí dojít nejpozději do dne: vzniku první povinnosti spotřební daň přiznat a zaplatit nebo prvního uplatnění nároku na vrácení spotřební daně v daňovém přiznání. 15 Daňovým skladem se rozumí prostorově ohraničené místo na daňovém území České republiky, ve kterém provozovatel vybrané výrobky vyrábí, zpracovává, skladuje, přijímá nebo odesílá, přičemž provozovatelem se může stát právnická nebo fyzická osoba, které bylo uděleno povolení k provozování daňového skladu. 16 Daňový sklad je zabezpečen proti daňovým únikům. 17 Zákon rozlišuje mezi okamžikem vzniku daňové povinnosti a okamžikem vzniku povinnosti daň přiznat a zaplatit. Tato problematika je obecně upravena v 9. Vznik daňové povinnosti u spotřební daně je spojen s výrobou vybraných výrobků na daňovém území Evropského společenství nebo při dovozu vybraných produktů na toto území. Přiznat spotřební daň a v dané lhůtě ji zaplatit vzniká v ten okamžik, kdy je výrobek vložen do volného daňového oběhu. 18 Volný daňový oběh můžeme chápat jako oběh vybraných výrobků, ve kterém se tyto výrobky pohybují mimo režim podmíněného osvobození od spotřební daně. 19 14 Zákon č. 353/2003Sb., o spotřebních daních, ve znění pozdějších předpisů, 4 15 Zákon č. 353/2003Sb., o spotřebních daních, ve znění pozdějších předpisů, 4 16 Zákon č. 353/2003Sb., o spotřebních daních, ve znění pozdějších předpisů, 3 17 VANČUROVÁ, Alena a Lenka LÁCHOVÁ. Daňový systém ČR 2010. 10. akt. vyd. Praha: VOX a.s., 2010, s. 247. ISBN 978-80-86324-86-9. 18 Daňový portál pro všechny: Spotřební daň [online]. [cit. 2014-04-03]. Dostupné z: http://www.berne.cz/druhydani/spotrebni-dan/ 19 SAGIT.CZ: Volný daňový oběh [online]. [cit. 2014-04-03]. Dostupné z: http://www.sagit.cz/pages/lexikonheslatxt.asp?cd=74&typ=r&levelid=da_507a.htm 21

Od povinnosti spotřební daň přiznat a zaplatit musíme však ještě odlišovat druhou povinnost, a to povinnost odvést daň státu. Ta pak představuje samotný proces přesunutí finančních prostředků na účet státu ve výši vypočtené daně. 20 Sazbám spotřebních daní se obecně věnuje 10. Rozlišujeme dva typy sazeb, a to: Obrázek 2 Sazby spotřební daně sazba spotřební daně pevná kombinovaná pevná procentní Pramen: SVÁTKOVÁ, Slavomíra. Spotřební a ekologické daně v České republice. 1. vyd. Praha: Wolters Kluwer ČR, 2009, s. 146. ISBN 978-80-7357-443-7. Pevná sazba daně představuje pevně stanovenou částku v peněžních jednotkách na specifický základ daně. Vypočtená daň reaguje na výši spotřeby výrobku. Kombinovaná sazba daně se skládá ze sazby pevné a procentní V tuzemsku je využívána výlučně u cigaret. Procentní sazba daně je používána pouze na hodnotový základ daně jako určité procento z jeho výše. 21 V ustanovení 11 jsou vymezeny vybrané výrobky osvobozené od daně. V 12 dále najdeme okolnosti uplatnění nároku na osvobození. Vybraný výrobek může být osvobozen buďto trvale nebo v režimu podmíněného osvobození. Osvobození od daně představuje uvedení vybraných výrobků do volného daňového oběhu, aniž by vznikla povinnost přiznat nebo vyměřit daň. Podmíněným osvobozením od daně se rozumí odklad povinnosti přiznat, vyměřit a zaplatit daň až do dne uvedení vybraných výrobků do volného daňového oběhu. Výrobek je v režimu podmíněného osvobození od daně tehdy, jestliže je umístěn v daňovém skladu nebo dopravován 20 SVÁTKOVÁ, Slavomíra. Spotřební a ekologické daně v České republice. 1. vyd. Praha: Wolters Kluwer ČR, 2009, s. 92. ISBN 978-80-7357-443-7. 21 SVÁTKOVÁ, Slavomíra. Spotřební a ekologické daně v České republice. 1. vyd. Praha: Wolters Kluwer ČR, 2009, s. 147-148. ISBN 978-80-7357-443-7. 22

za podmínek stanovených v zákoně. 22 Konkrétní vybrané výrobky osvobozené od daně najdeme ve zvláštních ustanoveních tj. ve druhé části zákona. V některých případech může plátci nebo osobě, která od něj vybrané výrobky nakoupila za cenu včetně spotřební daně, vzniknout nárok na vrácení zaplacené spotřební daně. Nárok na vrácení daně se objevuje jen v určitých případech a pouze jednorázově. V některých situacích se vrací pouze část zaplacené daně. 23 V 14 jsou vymezeny situace ve, kterých má osoba nárok na vracení daně. Zdaňovacím obdobím pro vybrané výrobky, s výjimkou dovážených, je kalendářní měsíc. 24 Za dané zdaňovací období podává plátce celnímu úřadu daňové přiznání za každou daň samostatně. Výjimku představuje dovoz vybraných výrobků a tabákové výrobky. Daňová povinnost odpovídá výši daně, kterou je nutno přiznat a zaplatit. Daňové přiznání plátce předkládá do 25. dne měsíce následujícího po měsíci vzniku daňové povinnosti. 25 1.3 Výnos spotřebních daní Spotřební daně zaujímají podstatnou část v příjmech státního rozpočtu. Tabulka 1 zobrazuje postavení spotřebních daní v celkových příjmech státního rozpočtu v jednotlivých letech. Výnosnost se ve sledovaných letech vždy pohybovala mezi 13 % a 14 %. 22 SAGIT.CZ: Podmíněné osvobození od spotřební daně [online]. [cit. 2014-04-03]. Dostupné z: http://www.sagit.cz/pages/lexikonheslatxt.asp?cd=157&typ=r&levelid=da_304a.htm 23 VANČUROVÁ, Alena a Lenka LÁCHOVÁ. Daňový systém ČR 2010. 10. akt. vyd. Praha: VOX a.s., 2010, s. 252. ISBN 978-80-86324-86-9. 24 Zákon č. 353/2003Sb., o spotřebních daních, ve znění pozdějších předpisů, 17 25 VANČUROVÁ, Alena a Lenka LÁCHOVÁ. Daňový systém ČR 2010. 10. aktualiz. vyd. Praha: VOX a.s., 2010, s. 252-253. ISBN 978-80-86324-86-9. 23

Tabulka 1 Postavení spotřebních daní v celkových příjmech do státního rozpočtu Rok Celkové příjmy SR (v mld. Kč) Spotřební daně (v mld. Kč) Spotřební daně na celkových příjmech (v %) 2010 1000,38 130,86 13,1 2011 1012,76 139,22 13,7 2012 1051,39 139,61 13,3 2013 1092,23 136,50 12,5 Pramen: vlastní zpracování dle Ministerstva financí ČR Graf 1 slouží pro představu o tom, jaký podíl celkového výnosu ze spotřebních daní zaujímají jednotlivé druhy spotřebních daní v České republice. Graf 1: Podíl výnosů spotřebních daní na celkovém daňovém výnosu pivo 3% líh 5% tabák 34% minerální oleje 58% víno 0% Pramen: Vlastní zpracování dle: CELNÍ SPRÁVA: Výsledky celního a daňového řízení [online]. 2012 [cit. 2014-01-02]. Dostupné z: http://www.celnisprava.cz/cz/statistiky/vsledky%20celnho%20a%20daovho%20zen/2012.pdf Největší podíl na výnosnosti spotřebních daní má daň z minerálních olejů, která se na celkovém výnosu podílí z více než poloviny. Avšak mezi roky 2012 a 2013 byl zaznamenán pokles výnosu této daně, který byl způsoben především dlouhodobou klesající spotřebou motorového benzínu. Druhou výnosově nejvýznamnější daní je daň z tabákových výrobků, která měla také klesající tendenci i přesto, že od 1. ledna 2013 došlo ke zvýšení sazeb daně. 24

Na změnu sazeb daně reagují často výrobci a prodejci tabákových výrobků předzásobením se tabákovými nálepkami se starou sazbou daně. 26 Na tyto dvě daně soustřeďuje stát pozornost z hlediska zmenšení prostoru pro daňové úniky a zvýšení možnosti daňové kontroly. Naopak výnos daně z vína je zanedbatelný a nedosahuje ani 1 % výnosu spotřebních daní. 27 1.4 Analýza jednotlivých spotřebních daní 1.4.1 Daň z minerálních olejů Dani z minerálních olejů je věnována druhá část zákona č. 353/2003 Sb., o spotřebních daních, ve znění pozdějších předpisů, konkrétně 44 až 65. Jak již bylo zmíněno, tato daň patří mezi nejvýnosnější spotřební daně v České republice. Zhruba 2/3 výnosu plyne ze zdanění nafty, benzínu a jiných komodit, které jsou používány jako pohonné hmoty nebo určeny pro výrobu tepla. Daně z minerálních olejů jako jediné spotřební daně nejsou výhradním příjmem státního rozpočtu. Necelých deset procent z výnosu těchto daní míří do Státního fondu dopravní infrastruktury, z něhož se financuje stavba silnic či železnic. 28 Na výnos daně má vliv řada faktorů. Kromě pohybu sazeb daně je to i množství spotřeby. Ta je ovlivněna řadou okolností, z nichž zásadní je cena. Na cenu působí faktory, které mají tuzemský, ale i zahraniční původ. K nejvýznamnějším patří zejména relativně vysoké náklady a marže tuzemských výrobců a distributorů pohonných hmot ve srovnání se zahraniční konkurencí, dále růst světových cen ropy, vývoj devizového kurzu koruny vůči dolaru a cenový vývoj v okolních státech, zejména v Rakousku a Německu. 29 Od ledna do června roku 2013 bylo vybráno na spotřební dani z minerálních olejů 31,5 mld. Kč. V roce 2012 bylo za stejné období vybráno 33,9 mld. Kč. Významným indikátorem, který se podílel na meziročním poklesu inkasa, byl daňový únik v Jihomoravském kraji a také snížení 26 MFČR: Výsledky hospodaření státního rozpočtu [online]. 2013 [cit. 2014-04-21]. Dostupné z: http://www.mfcr.cz/assets/cs/media/pokladni-plneni_2013-q2_ii-vysledky-hospodareni-statniho-rozpoctu.pdf 27 VANČUROVÁ, Alena a Lenka LÁCHOVÁ. Daňový systém ČR 2010. 10. aktualiz. vyd. Praha: VOX a.s., 2010, s. 245. ISBN 978-80-86324-86-9. 28 PENIZE.CZ: Co jsou spotřební daně [online]. [cit. 2014-04-19]. Dostupné z: http://www.penize.cz/80318-cojsou-spotrebni-dane 29 SVÁTKOVÁ, Slavomíra. Spotřební a ekologické daně v České republice. 1. vyd. Praha: Wolters Kluwer ČR, 2009, s. 37. ISBN 978-80-7357-443-7. 25

spotřeby pohonných hmot u moderních benzinových a naftových motorů a zvyšující se podíl podporovaných biopaliv. 30 Tabulka 2 Výnos daně z minerálních olejů Rok 2009 2010 2011 2012 2013 Výnos (v mld. Kč) 79,5 81,4 80,9 78,8 78,4 Pramen: vlastní zpracování dle Ministerstva financí ČR Plátcem daně je právnická nebo fyzická osoba, vymezená v obecném ustanovení 4 a zároveň ve zvláštním ustanovení 44. Zákon definuje skupinu osob, kterým vzniká povinnost přiznat a zaplatit spotřební daň v následujících situacích: pokud použily nebo prodaly minerální oleje pro pohon motorů s výjimkou olejů, které jsou předmětem daně ze zemního plynu, pokud použily nebo prodaly aditiva do minerálních olejů, pokud použily nebo prodaly olej s nižší sazbou daně pro účely, ke kterým se váže vyšší sazba daně, pokud prodaly nebo bezúplatně předaly odpadní oleje, které nebyly zdaněny. 31 Předmět daně z minerálních olejů je upraven v 45. V této části jsou definovány vybrané výrobky, které jsou pro účely tohoto zákona považovány za minerální oleje. 32 V tabulce 3 je uveden jejich přehled. Většina minerálních olejů nemá v zákoně své konkrétní názvy, ale pouze odkazy na číselné kódy nomenklatury, což je činí pro běžného uživatele obtížněji identifikovatelnými. 30 MFČR: Výsledky hospodaření státního rozpočtu [online]. 2013 [cit. 2014-04-21]. Dostupné z: http://www.mfcr.cz/assets/cs/media/pokladni-plneni_2013-q2_ii-vysledky-hospodareni-statniho-rozpoctu.pdf 31 Zákon č. 353/2003Sb., o spotřebních daních, ve znění pozdějších předpisů, 46 32 CELNÍ SPRÁVA: Daň z minerálních olejů, barvení a značkování vybraných minerálních olejů a značkování některých dalších minerálních olejů [online]. [cit. 2014-01-04]. Dostupné z: http://www.celnisprava.cz/cz/dane/spotrebni-dane/mineraly/stranky/default.aspx 26

odst. 45 písm. Tabulka 3 Předmět spotřební daně z minerálních olejů 1 a) Motorové benzíny Minerální oleje Ostatní benzíny (technický, lékařský, lakový aj.) Letecké pohonné hmoty benzinového typu b) Střední oleje Těžké plynové oleje c) Těžké topné oleje d) Odpadní oleje e) g) Zkapalněné ropné plyny (LPG, propan-butan) 2 a) Směsi minerálních olejů z odst. 1 b) Směsi minerálních olejů obsahující benzín nebo směsi benzinů s min. oleji c) Směsná nafta s nejméně 30% podílem MEŘO nebo EEŘO d), e), i) Směsi benzínu s lihem, směsi benzinu etyl-teriál-butyl-éterem g) Směsi minerální olejů s bioložkou (líh) j) Směsná nafta s maximálně 5% podílem MEŘO nebo EEŘO Minerální oleje (oleje a jiné produkty destilace vysokotepelných 3 černouhelných dehtů, oleje ze živoč. nerostů, surové, mazací prostředky aj) 5 Výrobky neuvedené v odst. 1 až 3 určené pro pohon motorů 6 Černé a hnědé uhlí, rašelina, vazelína, parafín aj. Výrobky jako přísada do minerální olejů určených pro pohon 7 motorů Pramen: SVÁTKOVÁ, Slavomíra. Spotřební a ekologické daně v České republice. 1. vyd. Praha: Wolters Kluwer ČR, 2009, s. 43. ISBN 978-80-7357-443-7. Oleje uvedené v odstavci 1 jsou zřejmě nejznámější, z nichž většina je využívána k pohonu motorů automobilů a jiných dopravních prostředků. Až na několik z nich, se jedná o čisté přírodní oleje vzniklé technologickým procesem z ropy. V odstavci 2 se nacházejí směsi minerálních olejů nebo směsi olejů s dalšími výrobky. Ty lze vyrábět výhradně v daňových skladech. V odstavci 3 jsou minerální oleje uvedeny výlučně pod číselnými kódy nomenklatury. V dalším odstavci 5 se s žádným konkrétním výrobkem nesetkáme. Dopad tohoto ustanovení je však pro praxi značný, neboť ve své podstatě podchycuje jakýkoli výrobek, který by byl použit jako pohonná hmota. V odstavci 6 jsou jako předmět daně také výrobky, které jsou skryty pod číselnými kódy nomenklatury. V posledním odstavci 7 se nacházejí výrobky, které 27

se přidávají do pohonných hmot za účelem snížení tření uvnitř motoru, což vede k růstu jeho výkonu a ke snížení spotřeby paliva. 33 Základem daně je množství minerálních olejů vyjádřené v 1 000 litrech při teplotě 15 ºC. Pro výpočet daně je rozhodující množství minerálních olejů v okamžiku vzniku povinnosti daň přiznat a zaplatit. 34 Pro zařazení výrobku do jednotlivé sazby daně je rozhodující jednak kód nomenklatury a také technické vlastnosti, způsob použití, složení směsi aj. Současné sazby daně jsou uvedeny v tabulce 4. Tabulka 4 Sazby daně z minerálních olejů Produkt Motorové benziny, ostatní benziny a letecké pohonné hmoty benzinového typu podle 45 odst. 1 písm. a) s obsahem olova do 0,013 g/l včetně Motorové benziny, ostatní benziny a letecké pohonné hmoty benzinového typu podle 45 odst. 1 písm. a) s obsahem olova nad 0,013 g/l Střední oleje a těžké plynové oleje podle 45 odst. 1 písm. b) Těžké topné oleje podle 45 odst. 1 písm. c) Odpadní oleje podle 45 odst. 1 písm. d) Zkapalněné ropné plyny podle 45 odst. 1 písm. e) Zkapalněné ropné plyny podle 45 odst. 1 písm. f) Zkapalněné ropné plyny podle 45 odst. 1 písm. g) Sazba daně 12 840 Kč/1000 l 13 710 Kč/1000 l 10 950 Kč/1000 l 472 Kč/t 660 Kč/1000 l 3 933 Kč/t 0 Kč/t 1 290 Kč/t Pramen: Zákon č. 353/2003 Sb., o spotřebních daních, ve znění pozdějších předpisů, 48 Osvobozeny od daně jsou minerální oleje používané pro jiné účely, než je pohon motorů nebo výroba tepla. Komplexní výčet osvobození od daně je definován v 49. 35 Pro výpočet konkrétního daňového zatížení byl zvolen bezolovnatý benzín Natural 95 za cenu 36 Kč/litr. 33 SVÁTKOVÁ, Slavomíra. Spotřební a ekologické daně v České republice. 1. vyd. Praha: Wolters Kluwer ČR, 2009, s. 43-45. ISBN 978-80-7357-443-7. 34 Zákon č. 353/2003Sb., o spotřebních daních, ve znění pozdějších předpisů, 47 35 Zákon č. 353/2003Sb., o spotřebních daních, ve znění pozdějších předpisů, 49 28

Tabulka 5 Výpočet průměrného daňového zatížení (%) u benzínu Ukazatel Výpočet Kč Cena včetně DPH 36 DPH 36:121*21 6,25 Spotřební daň 12840:1000 l 12,84 DPH + spotřební daň 6,25+12,84 19,09 Průměrné daňové zatížení spotřební daní (%) 12,84:36*100 35,67 Průměrné daňové zatížení spotřební daní a DPH (%) 19,09:36*100 53,3 Pramen: vlastní propočty Z tabulky 5 je patrné, že z ceny, kterou zaplatí konečný zákazník (36 Kč) připadá na spotřební daň 12,84 Kč a na daň z přidané hodnoty 6,25 Kč, dohromady tedy do státního rozpočtu směřuje z jednoho litru benzínu 19,09 Kč. Tedy více než 53 % z ceny, kterou zaplatí na čerpací stanici spotřebitel. O zbývající část ceny se dělí rafinerie (cena produktu) a tzv. distribuční marže, přičemž cena produktu tvoří zhruba kolem 30-35 % z konečné ceny a zbytek potom připadá na prodejce a další náklady. 1.4.2 Daň z lihu Daň z lihu je upravena zákonem č. 353/2003 Sb., o spotřebních daních, ve znění pozdějších předpisů od 66 až 91. Tato daň zaujímá mezi spotřebními daněmi třetí místo z pohledu výnosnosti. Také zde působí řada faktorů, které výnosnost ovlivňují. První z nich je substituční efekt snižování konzumace lihovin jako důsledek nahrazení pití alkoholu například vínem, které je zatíženo nižší sazbou daně. Tato skutečnost negativně ovlivnila výnos po několik let. Dalším faktorem je zvyšující se podíl produkce ovocných destilátů z pěstitelského pálení s nižší sazbou daně. Obdobný efekt měl i vyšší vývoz tohoto produktu do třetích zemí, spojený s vyššími nároky na vratky daně. Nelze opomenout, že poměr daně ve vztahu k výrobní ceně lihu patří k největším, což nepochybně láká výrobce a distributory k uvádění těchto výrobků do oběhu a k daňovým únikům. 36 36 SVÁTKOVÁ, Slavomíra. Spotřební a ekologické daně v České republice. 1. vyd. Praha: Wolters Kluwer ČR, 2009, s. 39. ISBN 978-80-7357-443-7. 29

Tabulka 6 Výnos daně z lihu Rok 2009 2010 2011 2012 2013 Výnos (v mld. Kč) 7,0 6,5 6,8 6,5 6,4 Pramen: vlastní zpracování dle Ministerstva financí ČR Zákon obecně uvádí plátce daně v 4 a současně v 66 tyto skupiny osob: právnické a fyzické osoby, které nakoupily nebo dovezly líh a lihové výrobky osvobozené od daně, osoby, které nakoupily nebo dovezly výrobky obsahující líh osvobozený od daně, osoby, které skladují líh nebo ho uvádějí do volného daňového oběhu (v množství přesahující osobní spotřebu), osoby, které překročí při výrobě nebo oběhu lihu normy ztrát lihu. 37 Předmětem daně je podle zákona o spotřebních daních líh (etanol) obsažený v jakýchkoli výrobcích, pokud celkový obsah lihu činí více než 1,2 % objemových etanolu. 38 Zákon o spotřebních daních je v jednom ohledu nepřesný ztotožňuje totiž pojem líh a etanol. Z pohledu chemické definice je etanolem alkohol odvozený od uhlovodíku etanu s přesně daným chemickým vzorcem. Lihem se pak rozumí směs etanolu s vodou. Avšak vzhledem k tomu, že etanol se v praxi vyskytuje téměř vždy ve směsi s vodou, nemá tento definiční nedostatek dopady na vymezení předmětu daně. 39 Základem daně je množství lihu vyjádřené v hektolitrech etanolu při teplotě 20 ºC. 40 37 Zákon č. 353/2003Sb., o spotřebních daních, ve znění pozdějších předpisů, 66 38 Zákon č. 353/2003Sb., o spotřebních daních, ve znění pozdějších předpisů, 67 39 SVÁTKOVÁ, Slavomíra. Spotřební a ekologické daně v České republice. 1. vyd. Praha: Wolters Kluwer ČR, 2009, s. 49. ISBN 978-80-7357-443-7. 40 Zákon č. 353/2003Sb., o spotřebních daních, ve znění pozdějších předpisů, 67 30

Současné sazby daně jsou uvedeny v tabulce 7. Tabulka 7 Sazby daně z lihu Produkt Líh obsažený ve výrobcích uvedených pod kódem nomenklatury 2207 Líh obsažený ve výrobcích uvedených pod kódem nomenklatury 2208 s výjimkou destilátů z pěstitelského pálení v množství do 30 l etanolu pro jednoho pěstitele za jedno výrobní období podle zákona o lihu Líh obsažený v destilátech ovocných z pěstitelského pálení v množství do 30 l etanolu pro jednoho pěstitele za jedno výrobní období podle zákona o lihu Líh obsažený ve výrobcích uvedených pod ostatními kódy nomenklatury Sazba daně 28 500 Kč/hl etanolu 28 500 Kč/hl etanolu 14 300 Kč/hl etanolu 28 500 Kč/hl etanolu Pramen: Zákon č. 353/2003 Sb., o spotřebních daních, ve znění pozdějších předpisů, 70 V zásadě platí, že od spotřební daně je osvobozen líh, který není určen jako nápoj k pitným účelům. Konkrétně to znamená, že od daně je osvobozen líh: určený k použití jako materiál vstupující v rámci podnikatelské činnosti do výrobků při výrobě potravin, potravních doplňků, látek přidatných, látek určených k aromatizaci potravin a látek pomocných, určený pro výrobu čokoládových výrobků, pokud obsah lihu v nich nepřesahuje 8,5 litru etanolu ve 100 kg výrobků, určený pro výrobu ostatních výrobků, pokud obsah lihu v nich nepřekročí 5 litrů etanolu ve 100 kg výrobků, v látkách určených k aromatizaci nápojů, jejich obsah nepřesahuje 1,2 % etanolu a jiných potravin, pro výrobu a přípravu léčiv, obecně denaturovaný, zvláštně denaturovaný syntetický a zvláštně denaturovaný kvasný, ve výrobcích znehodnocených podle pokynů a za přítomnosti úředních osob správce daně nebo za jejich přítomnosti zničených, ve vzorcích odebraných správcem daně a ve vzorcích pro povinné rozbory, ve výši technicky zdůvodněných skutečných ztrát. 41 41 Zákon č. 353/2003 Sb., o spotřebních daních, ve znění pozdějších předpisů, 71 31

Pro výpočet konkrétního průměrného daňového zatížení u daně z lihu byla zvolena láhev Absolut vodky, kterou konečný zákazník koupí v obchodě za 319 Kč. Vodka má objem 0,7 l a obsah alkoholu 40 %. Tabulka 8 Výpočet průměrného daňového zatížení (%) u Absolut vodky Ukazatel Výpočet Kč Cena včetně DPH 319 Kč DPH 319:121*21 55,36 Spotřební daň 285*0,7*0,40 79,80 DPH + spotřební daň 55,36+79,80 135,16 Průměrné daňové zatížení spotřební daní (%) 79,80:319*100 25,02 Průměrné daňové zatížení spotřební daní a DPH (%) 135,16:319*100 42,37 Pramen: vlastní propočty Spotřebitel odvede z konečné prodejní ceny do státního rozpočtu 42,37 %, tedy 135,16 Kč. 1.4.3 Daň z piva Daň z piva je vymezena v 80 až 91. Výnosnost daně je od roku 2005 stále na úrovni 3 %. K okolnostem, které mají vliv na výnos daně, patří přeřazení řady výrobců piva do skupiny tzv. malých nezávislých pivovarů, jejichž produkce je zdaňována sníženými sazbami daně. Malým nezávislým pivovarem se stává pivovar, jehož roční výroba piva (včetně piva vyrobeného v licenci) nepřesahuje 200 000 hl, není právně ani hospodářsky závislý na jiném pivovaru ani jeho nadzemní či podzemní provozní a skladovací prostory nejsou technologicky nebo jinak propojeny s prostorami jiného pivovaru. 42 Naopak faktory jako jsou růst turistiky a snížení vývozu, přispívají k růstu výnosu této daně. Tabulka 9 Výnos daně z piva Rok 2009 2010 2011 2012 2013 Výnos (v mld. Kč) 3,4 4,3 4,5 4,7 4,5 Pramen: vlastní zpracování dle Ministerstva financí ČR 42 FINANCE.CZ: Spotřební daň - pivo [online]. [cit. 2014-01-04]. Dostupné z: http://www.finance.cz/dane-amzda/dph-a-spotrebni-dane/spotrebni-dane/pivo/ 32

Plátcem daně není fyzická osoba, pokud vyrobí pivo v zařízení pro domácí výrobu piva a splňuje následující podmínky: svému místně příslušnému celnímu úřadu v rámci oznamovací povinnosti sdělila den zahájení výroby, místo výroby a předpokládaný objem roční výroby, pivo vyrábí sama nebo společně s osobami, které s ní tvoří domácnost, pivo vyrábí pro vlastní spotřebu, spotřebu členů své domácnosti, osob blízkých nebo svých hostů, vyrobené množství piva nepřesáhne 200 litrů za kalendářní rok, pivo nebude prodávat. V případě porušení i jen jedné z výše uvedených podmínek je fyzická osoba povinna se zaregistrovat jako plátce daně do 15 kalendářních dnů od porušení podmínky. 43 Předmětem daně z piva je: a) výrobek obsahující více než 0,5 % objemových alkoholu, b) směsi výrobku s nealkoholickými nápoji obsahující více než 0,5 % objemových alkoholu. 44 Pivo s obsahem méně než 0,5 % objemových alkoholu není předmětem daně. Základem daně je množství piva vyjádřené v hektolitrech. 45 Sazba daně je diferencována podle subjektu, který pivo vyrobil a kterému vznikla daňová povinnost. V tabulce 10 jsou uvedeny snížené sazby daně určené pro malé nezávisle pivovary (čím menší pivovar, tím nižší sazby spotřební daně) a základní sazba daně, která je určena pro pivovary s roční výrobou piva přesahující 200 000 hl. 46 43 Zákon č. 353/2003 Sb., o spotřebních daních, ve znění pozdějších předpisů, 92 44 Zákon č. 353/2003 Sb., o spotřebních daních, ve znění pozdějších předpisů, 81 45 Zákon č. 353/2003 Sb., o spotřebních daních, ve znění pozdějších předpisů, 84 46 VANČUROVÁ, Alena a Lenka LÁCHOVÁ. Daňový systém ČR 2010. 10. aktualiz. vyd. Praha: VOX a.s., 2010, s. 251. ISBN 978-80-86324-86-9. 33

Kód nomenklatury Tabulka 10 Sazby daně z piva Sazba daně v Kč/hl za každé celé procento extraktu původní mladiny Základní sazba do 10 000 včetně Snížené sazby pro malé nezávislé pivovary Velikostní skupina podle výroby v hl ročně nad 10 000 do 50 000 včetně nad 50 000 do 100 000 včetně nad 100 000 do 150 000 včetně nad 150 000 do 200 000 včetně 2203, 2206 32,00 Kč 16,00 Kč 19,20 Kč 22,40 Kč 25,60 Kč 28,80 Kč Pramen: Zákon č. 353/2003 Sb., o spotřebních daních, ve znění pozdějších předpisů, 85 Od daně je osvobozeno pivo: pro výrobu octa, pro výrobu a přípravu léčiv, pro výrobu potravin a nápojů, jejich obsah alkoholu nepřesahuje 1,2 % objemových, které je obsaženo v čokoládových a dalších výrobcích (obsah piva však nesmí přesáhnout 8,5 ml na 100 g výrobku), určené k použití jako vzorek pro povinné rozbory, nezbytné výrobní zkoušky, nebo jako vzorky odebrané celním úřadem, do výše technicky zdůvodněných skutečných ztrát, které je vyrobeno fyzickou osobou v zařízení pro domácí výrobu piva výhradně pro vlastní spotřebu. 47 1.4.4 Daň z vína a meziproduktů Této dani je věnována oblast v zákoně od 92 až 100. Výnos z této daně má tendenci k pozvolnému poklesu, dříve činil zhruba 1 % z celkového výnosu spotřebních daní a v posledních několika letech, jak můžeme vidět v tabulce 11, je to již jen kolem 0,3 %. Není se čemu divit, neboť převažuje produkce révových vín, kde je sazba daně nulová. 48 47 Zákon č. 353/2003 Sb., o spotřebních daních, ve znění pozdějších předpisů, 86 48 CELNÍ SPRÁVA: Výsledky celního a daňového řízení [online]. 2012 [cit. 2014-01-02]. Dostupné z: http://www.celnisprava.cz/cz/statistiky/vsledky%20celnho%20a%20daovho%20zen/2012.pdf 34

Tabulka 11 Výnos daně z vína a meziproduktů Rok 2009 2010 2011 2012 2013 Výnos (v mld. Kč) 0,3 0,3 0.3 0.3 0,3 Pramen: vlastní zpracování dle Ministerstva financí ČR Plátcem daně je právnická nebo fyzická osoba, vymezená v obecném ustanovení 4 a současně v 92, kde je plátce daně vymezen negativně. Tedy není jim fyzická osoba, která vyrábí výhradně tiché víno za splnění následujících podmínek: vyrobené množství nepřesáhne 2 000 litrů za kalendářní rok, tiché víno nebude dopraveno do jiného členského státu v rámci podnikání, tiché víno nebude uvedeno do režimu podmíněného osvobození od spotřební daně. 49 V případě porušení některé z podmínek, je fyzická osoba povinna se zaregistrovat jako plátce nejpozději do 15 kalendářních dní ode dne, kdy došlo k porušení dané podmínky. 50 Předmětem daně jsou vína a meziprodukty s obsahem alkoholu větším než 1,2 % objemových alkoholu, ale ne větším než 22 % objemových alkoholu. Kompletní výčet předmětu daně z vína a meziproduktů je vymezen v 93. Vína se pro účely spotřební daně dělí do tří hlavních kategorií: a) vína šumivá (např. Bohemia Sekt), b) vína tichá (vína révová a ovocná), c) meziprodukty (stávají se surovinou pro výrobu dalšího alkoholického nápoje). 51 Od daně jsou osvobozeny vína a meziprodukty: pro výrobu octa, pro výrobu a přípravu léčiv, pro výrobu přísad při výrobě potravin a nápojů, jejichž obsah alkoholu nepřesahuje 1,2% objemových, pro výrobu potravinářských výrobků, pokud obsah alkoholu v nich nepřekročí 8,5 litru alkoholu ve 100 kg výrobku u čokoládových výrobků nebo 5 litrů alkoholu ve 100 kg výrobku u ostatních výrobků, ve výši technicky zdůvodněných skutečných výrobních ztrát, 49 Zákon č. 353/2003 Sb., o spotřebních daních, ve znění pozdějších předpisů, 92 50 Zákon č. 353/2003 Sb., o spotřebních daních, ve znění pozdějších předpisů, 92 51 Zákon č. 353/2003 Sb., o spotřebních daních, ve znění pozdějších předpisů, 96 35

určené k použití jako vzorky pro povinné rozbory, nezbytné výrobní zkoušky, nebo jako vzorky odebrané celním úřadem. 52 Základem daně je množství vína a meziproduktů vyjádřené v hektolitrech. 53 Sazby daně jsou v zákoně stanoveny následovně. Tabulka 12 Sazby daně z vína a meziproduktů Produkt Sazba daně Šumivá vína 2 340 Kč/hl Tichá vína 0 Kč/hl Meziprodukty 2 340 Kč/hl Pramen: Zákon č. 353/2003 Sb., o spotřebních daních, ve znění pozdějších předpisů, 96 1.4.5 Daň z tabákových výrobků Daň z tabákových výrobků je upravena 100c až 131. Mezi důležité faktory, které působí na výnosnost, řadíme sazbu daně, která se každým rokem zvyšuje. Množství spotřeby tabákových výrobků je dalším faktorem ovlivňující výnos daně. Vzhledem ke spotřebitelsky akceptovatelné substituci jednoho tabákového výrobku druhým, ovlivňuje výnos také křížová elasticita poptávky (často jsou nahrazována cigarety s vyšší sazbou daně dýmkovým tabákem, u kterých je sazba daně nižší). 54 Tabulka 13 Výnos daně z tabákových výrobků Rok 2009 2010 2011 2012 2013 Výnos (v mld. Kč) 37,7 42,5 45,0 47,0 46,8 Pramen: vlastní zpracování dle Ministerstva financí ČR Spotřební daň uvalená na tabákové výrobky představuje zhruba čtyři procenta státního rozpočtu. Až donedávna vykazovaly stabilně rostoucí trend. Čím více se v České republice 52 FINANCE.CZ: Spotřební daň - víno a meziprodukty [online]. [cit. 2014-01-04]. Dostupné z: http://www.finance.cz/dane-a-mzda/dph-a-spotrebni-dane/spotrebni-dane/vino-a-meziprodukty/ 53 Zákon č. 353/2003 Sb., o spotřebních daních, ve znění pozdějších předpisů, 95 54 SVÁTKOVÁ, Slavomíra. Spotřební a ekologické daně v České republice. 1. vyd. Praha: Wolters Kluwer ČR, 2009, s. 38. ISBN 978-80-7357-443-7. 36

zvyšovala sazba spotřební daně na tabák, tím méně rostly výnosy z ní. Za rok 2013 se dokonce poprvé v historii o něco snížily. 55 To je pravděpodobně způsobeno několika faktory: zvyšuje se spotřeba řezaného tabáku, který stát bezdůvodně daňově zvýhodňuje, do popředí se dostává nelegální obchod, při každém zvýšení daně se tabákové společnosti ve velkém zásobují výrobky s kolky se starou cenou, které poté dlouhé měsíce prodávají, aniž by jim v tom kdokoli bránil. 56 Plátcem daně je právnická nebo fyzická osoba, vymezená v obecném ustanovení 4 a současně dle 100c, osoba, která porušila zákaz a prodala cigarety konečnému spotřebiteli za cenu vyšší, než je cena pro konečného spotřebitele uvedená na tabákové nálepce. 57 Předmětem daně z tabákových výrobků jsou čtyři následující skupiny: cigarety, doutníky a cigarillos, tabák ke kouření. 58 Cigarillos jsou doutníčky (do 3 g na kus), které jsou oproti běžným doutníkům menší a slabší. Tabák ke kouření obsahuje tabákový odpad, který je upraven pro konečného spotřebitele a může být také využit pro kouření. Bližší a podrobnější technická charakteristika každého výrobku je uvedena v zákoně v 101. Z předmětu daně je vyjmut šňupavý a žvýkací tabák. 59 Základem daně pro procentní část daně u cigaret je cena pro konečného spotřebitele. Základem daně pro pevnou část daně u cigaret, doutníků a cigarillos je množství vyjádřené v kusech a u tabáku ke kouření množství vyjádřené v kilogramech. 60 55 HEJCMAN, Luboš. Spotřební daň na tabák: Chybnou strategií přichází stát o miliardy. [online]. 2014 [cit. 2014-04-05]. Dostupné z: http://www.ceskapozice.cz/byznys/podnikani-trhy/spotrebni-dan-na-tabak-chybnoustrategii-prichazi-stat-o-miliardy 56 HEJCMAN, Luboš. Spotřební daň na tabák: Chybnou strategií přichází stát o miliardy. [online]. 2014 [cit. 2014-04-05]. Dostupné z: http://www.ceskapozice.cz/byznys/podnikani-trhy/spotrebni-dan-na-tabak-chybnoustrategii-prichazi-stat-o-miliardy 57 Zákon č. 353/2003 Sb., o spotřebních daních, ve znění pozdějších předpisů, 100c 58 Zákon č. 353/2003 Sb., o spotřebních daních, ve znění pozdějších předpisů, 101 59 SVÁTKOVÁ, Slavomíra. Spotřební a ekologické daně v České republice. 1. vyd. Praha: Wolters Kluwer ČR, 2009, s. 48. ISBN 978-80-7357-443-7. 60 Zákon č. 353/2003 Sb., o spotřebních daních, ve znění pozdějších předpisů, 102 37

Od začátku roku 2014 byla Česká republika nucena dle pravidel Evropské unie a Evropské komise zvýšit spotřební daň z 85 EUR za tisíc kusů minimálně na 90 EUR. Zákonem č. 407/2012 Sb. nabylo znění 104 odst. 1 účinnosti dnem 1. ledna 2014. Produkt Tabulka 14 Sazby daně z tabákových výrobků Sazba daně procentní část pevná část Minimální Cigarety 27 % 1,19 Kč/kus Doutníky, cigarillos Tabák ke kouření 1,34 Kč/kus 1800,00 Kč/kg celkem nejméně však 2,25 Kč/kus Pramen: Zákon č. 353/2003 Sb., o spotřebních daních, ve znění pozdějších předpisů, 104 Kuřáci jsou podle zkušeností z minulých let ochotni akceptovat postupné zvyšování ceny cigaret, ale při jednorázovém velkém zdražení přecházejí k lacinějším značkám. A roste tím i zájem o kuřivo nelegálních dovozců a prodejců. Což znamená pak i nižší příjmy tabákových koncernů. 61 Dle 105 jsou od daně osvobozeny tabákové výrobky: určené pro zkoušky týkající se kvality výrobku a zkoušky související se zabezpečením kvality měření nebo nezbytné výrobní zkoušky za stanovených podmínek, odebrané jako vzorky správcem daně, znehodnocené podle pokynů a za přítomnosti úředních osob správcem daně nebo za jejich přítomnosti zničené, to se týká pouze tabákových výrobků určených pro vývoz nebo pro dopravu v režimu podmíněného osvobození od daně do jiného členského státu, které současně nejsou způsobilé pro uvedení do volného daňového oběhu na území jiného členského státu nebo třetí země. 62 Všechny cigarety, doutníky, cigarillos a tabák prodávaný na daňovém území ČR musí být povinně označeny tabákovými nálepkami. Tyto nálepky si plátce objednává u pověřeného celního úřadu a daň musí být zaplacena do 60 dnů od odebrání nálepek. Tato daňová povinnost 61 MIROSLAV, Petr. Kuřáci si sáhnou hluboko do kapes. Nová daň zdraží krabičku cigaret o sedm korun [online]. 26.3.2012 [cit. 2014-01-04]. Dostupné z: http://byznys.ihned.cz/c1-55168560-kuraci-si-sahnou-hluboko-dokapes-nova-dan-zdrazi-krabicku-cigaret-o-sedm-korun 62 Zákon č. 353/2003 Sb., o spotřebních daních, ve znění pozdějších předpisů, 105 38

se neuvádí do daňového přiznání, funkci daňového přiznání plní objednávka tabákových nálepek. 63 Pro výpočet daňového zatížení u tabákových výrobků byla zvolena krabička cigaret značky Davidoff, ve které je 20 ks za cenu 85 Kč. Tabulka 15 Výpočet průměrného daňového zatížení (%) u krabičky cigaret Cena včetně DPH Ukazatel Výpočet Kč 85 Kč DPH 85:121*21 14,75 Spotřební daň 20*1,19=23,80 + (85*0,27) 46,75 DPH + spotřební daň 14,75+46,75 61,50 Průměrné daňové zatížení spotřební daní (%) 46,75:85*100 55,00 Průměrné daňové zatížení spotřební daní a DPH (%) 61,50:85*100 72,35 Pramen: vlastní propočty Při výpočtu bylo pro pevnou sazbu daně základem množství vyjádřené v kusech (20 ks) a pro procentní sazbu cena pro konečného spotřebitele (85 Kč). Z tabulky 15 je patrné, že na DPH a spotřební dani se odvede státu 61,50 Kč, což je více než 70 % z prodejní ceny. 63 VANČUROVÁ, Alena a Lenka LÁCHOVÁ. Daňový systém ČR 2010. 10. aktualiz. vyd. Praha: VOX a.s., 2010, s. 253. ISBN 978-80-86324-86-9. 39

2 HARMONIZACE DANÍ ZE SPOTŘEBY V EU Evropská unie si byla vědoma potřeby sjednotit zdaňování akcízů ve všech členských zemích na jednotnou úroveň. V první fázi harmonizace se jednalo zejména o zavedení jednotného systému nepřímého zdanění v Evropské unii. Pokud by k harmonizaci tohoto systému nedošlo, nebyl by možný vznik společného trhu, neboť na základě rozdílných systémů nepřímého zdanění by docházelo na vnitřních trzích jednotlivých států k deformacím hospodářské soutěže. 64 Harmonizovány jsou předměty daní, jejich základy a sazby, a také daňová administrativa. 65 Původní sazby daní se mezi zeměmi značně lišily a to zejména z důvodu odlišných národních zvyklostí a obchodních politik. 66 Na počátku bylo zásadním problémem vymezit okruh komodit, které budou harmonizaci podléhat, neboť v mnoha státech existoval rozdílný systém a byl zdaňován podstatně širší okruh výrobků. V roce 1992 směrnice 72/443/EHS stanovila povinnost členským státům přijmout systém akcízů, jejichž předmětem jsou minerální oleje, lihoviny, tabák, pivo a víno. V souvislosti se spotřebními daněmi, byl stanoven princip zdaňování podle země určení (tzn. výrobek je zdaněn v zemi spotřeby příslušnými národními sazbami daně a dovozce je povinen zaplatit daň podle sazeb ve své zemi). Princip země původu je používán jen v ojedinělých případech. 67 Kubátová ve své knize uvádí, že stav daňové politiky v zemích EU je mixem konkurence a koordinace s minimálním přispěním harmonizace. Vývoj v této oblasti lze jen obtížně předvídat, neboť závisí nejen na daňové politice, ale i na chování ekonomických subjektů a administrativy a jejich reakcích na daňovou politiku. [Kubátová, K., 2010:246] 2.1 Předpisy v oblasti akcízů Velkým mezníkem pro harmonizaci spotřebních daní bylo zavedení jednotného trhu 1. ledna 1993. Tímto dnem nabyla účinnosti směrnice 92/12/EHS. Směrnice stanovila obecný režim pro výběr daně, upravila výrobu, držení, zpracování a přepravu akcízovaných výrobků, zavedla 64 Daňaři online: Harmonizace nepřímého zdanění v Evropské unii [online]. 2005 [cit. 2014-01-02]. Dostupné z: http://www.danarionline.cz/archiv/dokument/doc-d1504v1480-harmonizace-neprimeho-zdaneni-v-evropskeunii/?search_query=$issue=1i7&order_by=&order_dir=&type=&search_results_page=1 65 KUBÁTOVÁ, Květa. Daňová teorie: Úvod do problematiky. 2. aktualiz. vyd. Praha: ASPI, a.s., 2009, s. 96. ISBN 978-80-7357-423-9. 66 KUBÁTOVÁ, Květa. Daňová teorie a politika. 3. přeprac. vyd. Praha: ASPI Publishing, 2003, s. 234. ISBN 80-86395-84-7. 67 ŠIROKÝ, Jan. Daně v Evropské unii: daňové systémy všech 27 členských států EU a Chorvatska, legislativní základy daňové harmonizace včetně judikátů SD, odraz ekonomické krize v daňové politice EU. 5. aktualiz. a přeprac. vyd. Praha: Linde, 2012, s. 185-186. ISBN 978-807-2018-819. 40

tzv. autorizované daňové sklady, mezi kterými se mohou dané komodity pohybovat po celém území Společenství bez povinnosti platit daň. 68 V roce 2010 byla směrnice nahrazena novou směrnicí 2008/118/ES, která zavádí ustanovení o elektronickém správním dokladu při přepravě zboží, který nahrazuje klasický papírový doklad. 69 Základní legislativní předpisy v oblasti spotřebních daní ukazuje obrázek 3. Obrázek 3 Základní předpisy v oblasti akcízů legislativa k akcízům informace horizontální směrnice směrnice směrnice o sazbách směrnice 92/12/EHS směrnice 72/43/EHS směrnice 72/464/EHS směrnice 92/79/EHS nařízení 2073/2004 směrnice 92/12/EHS směrnice 79/32/EHS směrnice 92/80/EHS nařízení 2008/118/ES směrnice 95/59/ES směrnice 92/84/EHS směrnice 92/83/EHS směrnice 2010/12/ES směrnice 92/82/EHS směrnice 92/81/EHS směrnice 2011/64/ES směrnice 2003/96/ES Pramen: ŠIROKÝ, Jan. Daně v Evropské unii: daňové systémy všech 27 členských států EU a Chorvatska, legislativní základy daňové harmonizace včetně judikátů SD, odraz ekonomické krize v daňové politice EU. 5. aktualiz. a přeprac. vyd. Praha: Linde, 2012, s. 193. ISBN 978-807-2018-819. 68 ŠIROKÝ, Jan. Daně v Evropské unii: daňové systémy všech 27 členských států EU a Chorvatska, legislativní základy daňové harmonizace včetně judikátů SD, odraz ekonomické krize v daňové politice EU. 5. aktualiz. a přeprac. vyd. Praha: Linde, 2012, s. 186. ISBN 978-807-2018-819. 69 ŠIROKÝ, Jan. Daně v Evropské unii: daňové systémy všech 27 členských států EU a Chorvatska, legislativní základy daňové harmonizace včetně judikátů SD, odraz ekonomické krize v daňové politice EU. 5. aktualiz. a přeprac. vyd. Praha: Linde, 2012, s. 185. ISBN 978-807-2018-819. 41

Zdanění spotřeby minerálních olejů bylo předmětem směrnice 92/81/EHS. Ta klasifikovala jednotlivé druhy (benzín, nafta, zemní plyn, topné oleje, petrolej). Konkrétní sazby stanovovala navazující směrnice 92/82/EHS. Oblast minerálních olejů byla v zásadě pozměněna směrnicí 2003/96/ES, která restrukturalizuje zdaňování energetických produktů a elektrické energie. Tento dokument určuje minimální sazby daně podle účelu použití. 70 Oblast zdaňování lihu a alkoholických nápojů je vymezena ve směrnici 92/83/EHS. Minimální sazby spotřebních daní pro tuto skupinu akcízů stanovuje směrnice 92/84/EHS o sbližování sazeb spotřebních daní na líh a alkoholické nápoje. O obtížnosti dosažení sjednocení mezi členskými zeměmi v této oblasti svědčí skutečnost, že směrnice je v platnosti v prakticky nezměněném znění dodnes. Rozpory mezi jednotlivými státy vyplývají zejména z odlišných národních nápojů a snaze o jejich co možná nejnižší sazby a z existence státních monopolů na prodej alkoholu v některých severských zemích, např. ve Švédsku. 71 Zdanění cigaret a tabákových výrobků bylo upraveno směrnicí 95/59ES, která v sobě sjednocovala dvě směrnice a to 79/32/EHS, která členila tabákové výrobky do jednotlivých skupin pro účely stanovení minimálních sazeb daně, a směrnici 72/464/EHS, která se týká výhradně cigaret. V roce 2010 byla přijata směrnice 2010/12/EHS, kterou byly změněny směrnice 92/79/EHS, 92/80/EHS a 95/59/ES. Přijatá směrnice byla modifikována směrnicí 2011/64/EU, o sazbách spotřebních daní z tabákových výrobků, která se tak stala novým platným a účinným legislativním předpisem pro tuto skupinu spotřebních daní. 72 70 ŠIROKÝ, Jan. Daně v Evropské unii: daňové systémy všech 27 členských států EU a Chorvatska, legislativní základy daňové harmonizace včetně judikátů SD, odraz ekonomické krize v daňové politice EU. 5. aktualiz. a přeprac. vyd. Praha: Linde, 2012, s. 193-194. ISBN 978-807-2018-819. 71 ŠIROKÝ, Jan. Daně v Evropské unii: daňové systémy všech 27 členských států EU a Chorvatska, legislativní základy daňové harmonizace včetně judikátů SD, odraz ekonomické krize v daňové politice EU. 5. aktualiz. a přeprac. vyd. Praha: Linde, 2012, s. 194. ISBN 978-807-2018-819. 72 ŠIROKÝ, Jan. Daně v Evropské unii: daňové systémy všech 27 členských států EU a Chorvatska, legislativní základy daňové harmonizace včetně judikátů SD, odraz ekonomické krize v daňové politice EU. 5. aktualiz. a přeprac. vyd. Praha: Linde, 2012, s. 195-196. ISBN 978-807-2018-819. 42

3 KOMPARACE SYSTÉMU SPOTŘEBNÍCH DANÍ V ČESKÉ REPUBLICE A VE VYBRANÝCH STÁTECH EU Třetí část této práce se věnuje porovnání daňového systému a struktury spotřebních daní v České republice a ve vybraných státech EU. Pro komparaci soustavy spotřebních daní byly zvoleny tři státy Evropské unie, konkrétně Švédsko, Bulharsko a Slovensko. Státy byly zvoleny podle rozmanitosti systému spotřebních daní a průměrné výše daňového zatížení země. Sazby daně uvedené v této práci jsou platné pro rok 2014. 3.1 Daňová soustava Švédska Švédské království je jednou z nejvyspělejších ekonomik světa, která zajišťuje občanům maximální sociální jistoty. Štědrý sociální stát má rovněž i svá negativa především vyšší daňovou zátěž. 73 Struktura daní ve Švédsku je relativně složitá. Veřejný sektor, tj. národní vláda (stát) a místní vlády (municipální a okresní rady) odpovídají za značné množství služeb. Ty zahrnují například pracovní trh a průmyslovou politiku, výchovu, péči o nemocné a důchodce, sociální zabezpečení, ochranu životního prostředí a podobně. Aby mohly být všechny tyto služby řádně plněny, musí veřejný sektor získat příslušné prostředky prostřednictvím daní. Švédské daně jsou tím pádem relativně vysoké, ale jsou založeny na filozofii, že se plátcům vrací v podobě převodů plateb a veřejných služeb. 74 Švédsko si klade za cíl tři hodnoty: zabezpečení plné zaměstnanosti, dosažení optimální sociální rovnosti a vybudování systému sociálního zabezpečení cestou všeobecné politiky blahobytu. Příznivým výsledkem této politiky je vysoká vzdělanost v zemi a příznivé ukazatele o zdravotním stavu švédského obyvatelstva v porovnání s ostatními zeměmi. Neúnosný růst daňového zatížení se na druhé straně projevil ve ztrátě pracovní iniciativy, v poklesu sklonu k úsporám a k úniku kapitálu do zahraničí. Švédsko je charakterizováno jako země blahobytu, s velkou mírou přerozdělování rozpočtových zdrojů a jednou z nejvyšších daňových zátěží fyzických osob. 75 73 PROCHÁZKA, Jakub. Švédské daně nepředstavují bariéru [online]. 2014 [cit. 2014-04-03]. Dostupné z: http://www.businessinfo.cz/cs/clanky/svedske-dane-nepredstavuji-barieru-45127.html 74 ŘÍMSKÝ, Miroslav. Daňový systém ve Švédsku [online]. 2003 [cit. 2014-01-04]. Dostupné z: http://www.mesec.cz/clanky/danovy-system-ve-svedsku/ 75 GOLA, Petr. Účetní kavárna: Daňová soustava Švédska. [online]. 2004 [cit. 2014-04-03]. Dostupné z: http://www.ucetnikavarna.cz/archiv/dokument/doc-d2185v2928-danova-soustava-svedska/ 43

Švédský daňový systém tvoří množství přímých a nepřímých daní a poplatků. Mezi nejdůležitější přímé odvody patří národní a místní daně z příjmů a národní daň z kapitálu. Mezi další významné odvody daňového charakteru patří zejména platby sociálního zabezpečení, které pokrývají penze, zdravotní dávky a jiné typy sociálního pojištění. Příjmy z nepřímých daní se opírají o dva základní zdroje, a sice o daň z přidané hodnoty a spotřební daně vybraných komodit. Daně dědické a darovací byly s účinnosti k 1. lednu 2005 zrušeny. 76 Švédský parlament určuje národní a státní daně, nicméně místní úřady mají volnou ruku při rozhodování o výši daně z příjmu v jejich municipalitách a okresech. 77 Přestože vláda od nástupu v roce 2006 učinila řadu reformních kroků směřujících ke snížení daňového zatížení (např. zrušení nejvíce kritizovaných majetkových daní - z nemovitostí, z majetku) ještě v roce 2008 získal stát ve formě daní podíl 49,7 % na vytvořeném HDP. Daňové podvody jsou velmi přísně trestány, placení daní sleduje daňová agentura. 78 Od roku 1996 Švédsko uvedlo plně do souladu svou právní úpravu v oblasti účetnictví s pravidly EU tak, aby aplikace byla možná od data nástupu nového finančního období, tj. od l. ledna 1997. 79 3.1.1 Spotřební daně Spotřební daně a cla mají ve Švédsku dlouhou historii. Před 100 lety byly cla a spotřební daně z alkoholu a cukru nejvýznamnějším zdrojem státních příjmů. V dnešní době už tyto daně nemají takové výsadní postavení, ale i nadále tvoří zhruba 8 % celkových daňových výnosů. Největší podíl zaujímají tzv. energetické daně a daně ekologické, které tvoří dvě třetiny z celkových spotřebních daní. 80 76 GOLA, Petr. Účetní kavárna: Daňová soustava Švédska. [online]. 2004 [cit. 2014-04-03]. Dostupné z: http://www.ucetnikavarna.cz/archiv/dokument/doc-d2185v2928-danova-soustava-svedska/ 77 ŘÍMSKÝ, Miroslav. Daňový systém ve Švédsku [online]. 2003 [cit. 2014-01-04]. Dostupné z: http://www.mesec.cz/clanky/danovy-system-ve-svedsku/ 78 MZV.CZ: Švédsko: Finanční a daňový sektor [online]. [cit. 2014-01-04]. Dostupné z: http://www.mzv.cz/jnp/cz/encyklopedie_statu/evropa/svedsko/ekonomika/financni_a_danovy_sektor.html 79 ŘÍMSKÝ, Miroslav. Daňový systém ve Švédsku [online]. 2003 [cit. 2014-01-04]. Dostupné z: http://www.mesec.cz/clanky/danovy-system-ve-svedsku/ 80 SKATTEVERKET.SE: Taxes in Sweden 2012: En English Summary of Tax Statistical Yearbook of Sweden [online]. 2012 [cit. 2014-01-04]. Dostupné z: http://www.skatteverket.se/download/18.3684199413c956649b57c0a/1361442608379/10413.pdf 44

Spotřebními daněmi jsou: daň z alkoholu, daň z tabáku, energetické daně, daň z pesticidů, daň z odpadu, daň ze štěrku, daň z chemických hnojiv, daň z loterií, daň z hazardních her, daň z reklamy, daň z výher a úspor. Energetické a ekologické daně Daň z alkoholu a tabáku Tabulka 16 Výnosy spotřebních daní ve Švédsku v mil EUR 2009 2010 2011 2012 7 746 8 061 7 757 7 698 2 545 2 536 2 603 2 676 Silniční daň 1 804 1 807 1 732 1 719 Cla a jiné dovozní daně 567 625 624 579 Daň z loterií a hazardů 647 680 710 715 Daň z reklamy 57 62 76 55 Celkem 13 366 13 771 13 502 13442 Pramen: vlastní zpracování dle: SKATTEVERKET.SE: Taxes in Sweden 2013: En English Summary of Tax Statistical Yearbook of Sweden [online]. 2013 [cit. 2014-01-04]. Dostupné z: http://www.skatteverket.se/download/18.77dbcb041438070e039827c/1389877250298/10414.pdf 3.1.1.1 Daň z alkoholu S daněmi z alkoholu se ve Švédsku setkáváme již v 16. a 17. století, jedná se tedy o selektivní spotřební daně s poměrně dlouhou historií, které jsou upraveny zákonem o alkoholu (Lag (1994:1564) om alkoholskatt). Dani z alkoholu podléhá pivo, víno, ostatní kvašené nápoje, 45

meziprodukty a etylalkohol výrobky, které byly vyrobeny ve Švédsku nebo byly importovány do Švédska z jiného členského státu či země mimo EU. 81 Tabulka 17 Sazby daně z alkoholu Produkt Sazba daně v EURO/1 hektolitr Tiché víno 272,51 Šumivé víno 272,51 Etylalkohol 5976,80 Pivo 21,01 Meziprodukty 570,39 Pramen: vlastní zpracování dle: EUROPA.EU: Excise duty tables [online]. 2013 [cit. 2014-01-04]. Dostupné z: http://ec.europa.eu/taxation_customs/resources/documents/taxation/excise_duties/alcoholic_beverage s/rates/excise_duties-part_i_alcohol_en.pdf Plátci spotřební daně z alkoholu jsou: registrovaní obchodníci, neregistrovaní obchodníci, autorizované daňové sklady, daňoví zástupci, osoby, které prodávají výrobky podléhající spotřební dani a které je dovezené formou objednávkových služeb, osoby, které se zabývají dovozem zboží mimo EU, osoby, které vyrábějí zdanitelné výrobky mimo celní sklady nebo jiným způsobem vyrábějí meziprodukty nebo etylalkohol ve Švédsku, osoby, které využívají daňovou výjimku na zboží, které ale slouží jinému účelu, než ke kterému bylo původně určeno, a na které se vztahovala výjimka z povinnosti platit daň. 82 81 BÁRÁNYOVÁ, Marie. Správa daní ve vybraném Evropském státě. Brno, 2010. Dostupné z: https://is.muni.cz/auth/th/251364/esf_b/bak.konec_6.pdf. Bakalářská práce. Masarykova univerzita 82 BÁRÁNYOVÁ, Marie. Správa daní ve vybraném Evropském státě. Brno, 2010. Dostupné z: https://is.muni.cz/auth/th/251364/esf_b/bak.konec_6.pdf. Bakalářská práce. Masarykova univerzita 46

3.1.1.2 Daň z lihu Ve Švédsku je zdanění alkoholu obzvláště vysoké. Je tomu tak z důvodu ochrany veřejného zdraví a morálky. Výše spotřební daně se řídí obsahem alkoholu v nápoji. Spotřební daň uvalená na alkohol je vyšší, než v kterékoli v jiné zemi. Švédská sazba daně z lihu je 5976,80 EUR/hl etanolu. 83 Specifika jsou ve Švédsku kvůli částečné prohibici v obchodu s alkoholem. Ohledně zdanění a prodeje alkoholických nápojů zde panuje poměrně přísný dohled. Lihoviny, vína a jiné alkoholické nápoje s obsahem alkoholu vyšším než 3,5 % alkoholu mohou být prodávány pouze ve speciálních obchodech vlastněných státem, jedná se o tzv. Systembolaget. Systembolaget je státem vlastněná monopolní síť obchodů s alkoholem. Nikdo jiný ve Švédsku alkohol prodávat nesmí. V rámci tohoto systému platí několik zajímavých zákonů, například: oficiální věková hranice pro pití alkoholických nápojů ve Švédsku (např. v restauracích) je osmnáct let, ale v Systembolagetu můžete nakupovat až od dvaceti let, Systembolaget nesmí zvyšovat své prodeje reklamou. Může však vyvěsit cedule kolem obchodů tak, aby o své existenci dal přiměřeným způsobem vědět, množstevní slevy typu tři za cenu dvou jsou zakázány, žádný alkohol nesmí být nijak zvýhodněn oproti ostatním. Tudíž například zde nekoupíte vychlazené pivo, neboť by bylo považováno za zvýhodněné oproti nechlazenému. Obchod by tedy musel chladit všechna piva, ale protože by to bylo příliš nákladné, tak nechladí žádné. všechny produkty si musí být rovny, proto je stanovena na všechny výrobky stejná marže. 84 83 EUROPA.EU: Excise duty tables [online]. 2014 [cit. 2014-01-04]. Dostupné z: http://ec.europa.eu/taxation_customs/resources/documents/taxation/excise_duties/alcoholic_beverages/rates/exci se_duties-part_i_alcohol_en.pdf 84 ZÁVĚRKA, Jakub. Švédsko: Alkohol [online]. 2011 [cit. 2014-01-04]. Dostupné z: http://www.zaverka.com/2011/09/alkohol.html 47

Pro výpočet daňového zatížení ve Švédsku byla zvolena stejně jako v ČR Absolut vodka. Tento alkohol lze v zemi pořídit za 24,30 EUR. Tabulka 18 Výpočet průměrného daňového zatížení (%) u Absolut vodky Ukazatel Výpočet EUR Cena včetně DPH 24,30 DPH 24,30:125*25 4,86 Spotřební daň 59,7680*0,7*0,4 16,74 DPH + spotřební daň 4,86+16,74 21,60 Průměrné daňové zatížení spotřební daní (%) 16,74:24,30*100 68,89 Průměrné daňové zatížení spotřební daní a DPH (%) 21,6:24,30*100 88,89 Pramen: vlastní zpracování Z tabulky 18 lze vidět, že daňové zatížení u alkoholu je na velmi vysoké úrovni. Spotřebitel odvede z konečné ceny (24,30 EUR) na daních 21,60 EUR, což je téměř 90 % z ceny, kterou zaplatil za láhev. Daň z piva Spotřební daň z piva je v českém i švédském právním systému upravena v souladu s evropskými směrnicemi. Švédská úprava využívá pro určení výše daně množství alkoholu vyjádřeného v procentech ve finálním produktu. Na rozdíl od švédské úpravy využívají české právní normy rozlišení sazby dle vyrobeného množství hektolitrů piva, a dále využívají systém stupňů Plato vyjadřující koncentraci piva v produktu. Podobně jako u daně z lihu, i v případě daně z piva osvobozují švédské i české daňové předpisy některé produkty (např. farmaceutické zboží, pivo pro výrobu octa). 85 V současné době je Evropskou unií stanovena minimální sazba 1,87 EUR/stupeň alkoholu. Ve Švédsku je sazba daně stanovena 21,01 EUR/hl. 86 Daň z vína Pro tiché a šumivé víno Evropskou unií stanovena minimální sazba daně není. 85 BÁRÁNYOVÁ, Marie. Správa daní ve vybraném Evropském státě. Brno, 2010. Dostupné z: https://is.muni.cz/auth/th/251364/esf_b/bak.konec_6.pdf. Bakalářská práce. Masarykova univerzita 86 EUROPA.EU: Excise duty tables [online]. 2014 [cit. 2014-01-04]. Dostupné z: http://ec.europa.eu/taxation_customs/resources/documents/taxation/excise_duties/alcoholic_beverages/rates/exci se_duties-part_i_alcohol_en.pdf 48

Norsko Irsko Finsko Velká Británie Švédsko Nizozemí Dánsko Belgie Německo ČR USA Slovensko Estonsko Japonsko Maďarsko Kanada Polsko Francie Na grafu 2 jsou znázorněny sazby daně uvalené na tiché víno v jednotlivých členských státech. Země mající sazbu daně nulovou, nejsou v grafu vyobrazeny. Švédská daň uvalená na tiché i šumivé víno je stejná, v přepočtu sazba daně uvalená na litr vína je 64,60 Kč. Jak můžeme vidět z grafu, Švédsko má pátou nejvyšší sazbu daně. Graf 2 Sazby daně uvalené na tiché víno (v Kč/litr) Spotřební daň (na 1 litr v Kč) 200 180 160 140 120 100 80 60 40 20 0. Pramen: vlastní zpracování dle: OECD: Tax Database: Taxation of wine [online]. 2012 [cit. 2014-01- 04]. Dostupné z: http://www.oecd.org/tax/tax-policy/tax-database.htm V grafu 3 jsou zobrazeny sazby daně uvalené na šumivé víno. Šumivé víno je oproti tichému vínu zdaňováno ve více zemích EU. Graf 3 Sazby daně uvalené na šumivé víno (v Kč/litr) Spotřební daň (na 1 litr v Kč) 200 180 160 140 120 100 80 60 40 20 0 Pramen: vlastní zpracování dle: OECD: Tax Database: Taxation of wine [online]. 2012 [cit. 2014-01- 04]. Dostupné z: http://www.oecd.org/tax/tax-policy/tax-database.htm 49

3.1.1.3 Daň z tabákových výrobků Spotřební daň z tabáku se dotýká tabákových výrobků, které byly vyrobeny ve Švédsku, importovány či získány z jiného členského státu nebo importovány ze země mimo EU. Legislativní úprava je zakotvena v zákoně o tabákové dani Lag (1994:1563) om tobaksskatt. Od roku 1995, po vstupu Švédska do EU, jsou rozlišovány tzv. harmonizované a neharmonizované tabákové výrobky. Za harmonizované jsou považovány cigarety, doutníky, cigarillos a tabák určený ke kouření. Do neharmonizovaných tabákových výrobků je zahrnován žvýkací a šňupací tabák. Tabákové výrobky jsou zdaněny buď podle váhy (tabák, žvýkací tabák a šňupací tabák) nebo podle kusů (doutníky). U daně z cigaret je používána speciální konstrukce, která zahrnuje fixní sazbu a variabilní sazbu (% z maloobchodní ceny). 87 Cigarety se mohou ve Švédsku prodávat pouze v originálním balení a s označením výše maloobchodní ceny. Cigarety Cigarillos Doutníky Šňupací tabák Žvýkací tabák Produkt Tabák určený ke kouření Tabulka 19 Sazby daně z tabákových výrobků Sazba daně 166,41 EUR/1000ks 1 % z maloobchodní ceny 147,53 EUR/1000 ks 0,15 EUR/ks 45,56 EUR/kg 53 EUR/kg 204,77 EUR/kg Pramen: vlastní zpracování dle: SKATTEVERKET.SE: Skattesatser från och med 1 januari 2013 [online]. 2013 [cit. 2014-01-04]. Dostupné z: http://www.skatteverket.se/foretagorganisationer/skatter/punktskatter/tobaksskatt/skattesatser2013.4.2 b543913a42158acf800014457.html Úpravy spotřebních daní z tabákových výrobků jsou si v ČR a Švédsku díky procesu harmonizace a aproximačním snahám, strukturou, předmětem a výběrem daně velmi podobné. Krabičku cigaret lze ve Švédsku pořídit za 5,45 EUR. 87 BÁRÁNYOVÁ, Marie. Správa daní ve vybraném Evropském státě. Brno, 2010. Dostupné z: https://is.muni.cz/auth/th/251364/esf_b/bak.konec_6.pdf. Bakalářská práce. Masarykova univerzita 50

Tabulka 20 Výpočet průměrného daňového zatížení (%) u krabičky cigaret Ukazatel Výpočet EUR Cena včetně DPH 5,45 DPH 5,45:125*25 1,09 Spotřební daň 20*0,16641=3,32 8 + (5,45*0,01) DPH + spotřební daň 1,09+3,38 4,47 Průměrné daňové zatížení spotřební daní (%) 3,38:5,45*100 62,02 Průměrné daňové zatížení spotřební daní a DPH (%) 4,47:5,45*100 82,02 Pramen: vlastní propočty Z krabičky cigaret je na spotřební dani odvedeno 62,02 %, dohromady s DPH do státního rozpočtu odejde 82,02 %. 3.1.1.4 Daň z energií Ropná krize v roce 1970 zapříčinila velkou vazbu společností na svých zásobách energie. Od té doby však závislost na fosilních palivech poklesla, ale i tak představují zdroj zhruba pro 38 % švédské poptávky po energii. 88 Nukleární energie pak pokrývá dalších 27 % a energie pocházející z vodních elektráren 11 %. Vzhledem k tomu, že je Švédsko severskou zemí, velká část energii je užívána za účelem vytápění. Přibližně 40 % celkové spotřeby energii představuje soukromá spotřeba domácností a firem, 36 % pak spotřebovává průmysl a 23 % doprava. 89 Švédské sazby spotřební daně uvalené na benzín a plyn jsou na průměrné evropské úrovni, s výjimkou hnacího plynu, u kterého je sazba daně vyšší, než je průměr EU. Celkové zdanění energií patří k nejvyšším v Evropě. 3,38 88 SKATTEVERKET.SE: Taxes in Sweden 2012: En English Summary of Tax Statistical Yearbook of Sweden [online]. 2012 [cit. 2014-01-04]. Dostupné z: http://www.skatteverket.se/download/18.3684199413c956649b57c0a/1361442608379/10413.pdf 89 SKATTEVERKET.SE: Taxes in Sweden 2012: En English Summary of Tax Statistical Yearbook of Sweden [online]. 2012 [cit. 2014-01-04]. Dostupné z: http://www.skatteverket.se/download/18.3684199413c956649b57c0a/1361442608379/10413.pdf 51

Tabulka 21 Sazby daně z energií a elektřiny Produkt Sazba daně Olovnatý benzin Bezolovnatý benzin 741,35 EUR/1000 l 655,63 EUR/1000 l GAS OIL - pohonné hmoty - průmyslové, komerční využití - vytápění obchodní využití - vytápění mimo obchodní využití Petrolej - pohonné hmoty - průmyslové, komerční využití - vytápění obchodní využití - vytápění mimo obchodní využití Těžké topné oleje - pro obchodní činnost - mimo obchodní činnost Zkapalněný ropný plyn (LPG) - pohonné hmoty - průmyslové, komerční využití - topení obchodní využití - topení mimo obchodní využití Zemní plyn - pohonné hmoty - průmyslové, komerční využití - topení obchodní využití - topení mimo obchodní využití Uhlí a koks - vytápění obchodní využití - vytápění mimo obchodní využití Elektřina - pro obchodní činnost - mimo obchodní činnost 608,95 EUR/1000 l 135,67 EUR/1000 l 135,67 EUR/1000 l 452,22 EUR/1000 l 608,95 EUR/1000 l 135,67 EUR/1000 l 135,67 EUR/1000 l 452,22 EUR/1000 l 142,81 EUR/1000 kg 476,03 EUR/1000 kg 301,06 EUR/1000 kg 149,32 EUR/1000 kg 149,32 EUR/1000 kg 497,75 EUR/1000 kg 5,36 EUR/gigajoule 2,79 EUR/gigajoule 2,79 EUR/gigajoule 9,31 EUR/gigajoule 4,05 EUR/gigajoule 13,49 EUR/gigajoule 0,58 EUR/MWH 33,94 EUR/MWH Pramen: vlastní zpracování dle: EUROPA.EU: Excise duty tables [online]. 2014 [cit. 2014-01-04]. Dostupné z: http://ec.europa.eu/taxation_customs/resources/documents/taxation/excise_duties/energy_products/rat es/excise_duties-part_ii_energy_products_en.pdf První výnosy daní z energií a paliv byly určeny k použití financování budování dopravní infrastruktury a elektrifikace méně vyspělých venkovských oblastí. Dnes je hlavním důvodem těchto daní nejen přispívat do státního rozpočtu, ale také vhodně ovlivňovat spotřebitelské 52

chování žádoucím směrem. Trendem v posledních letech je nárůst daní z produkce oxidu uhličitého současně s poklesem ostatních daní v této oblasti. 90 Benzín na čerpacích stanicích lze natankovat za 1,60 EUR/l. Z tabulky 22 je zřejmé, že do státního rozpočtu obyvatelé odvedou 0,98 EUR z ceny, tedy 61,25 %. Tabulka 22 Výpočet průměrného daňového zatížení (%) u benzínu Ukazatel Výpočet EUR Cena včetně DPH 1,60 DPH 1,6:125*25 0,32 Spotřební daň 655,63:1000 l 0,65563 DPH + spotřební daň 0,32+0,65563 0,98 Průměrné daňové zatížení spotřební daní (%) 0,65563:1,60*100 40,98 Průměrné daňové zatížení spotřební daní a DPH (%) 0,98:1,60*100 61,25 Pramen: vlastní propočty 3.1.1.5 Daň z odpadu Daň z odpadu byla zavedena v roce 1982 a je upravena zákonem Lag (1999:673) om skatt pa avfall. Daň je uplatňována na odpad, který je umísťován na skládky nebo do jiných podobných zařízení a jeho roční úhrn přesahuje množství stanovené zákonem. Plátcem daně jsou osoby, které provozují skládky či podobná zařízení. 91 Sazba daně je stanovena na 3685,80 EUR za 1 tunu odpadu. 92 3.1.1.6 Daň z reklamy Daň se řídí zákonem Lag (1972:266) om skatt på annonser och reklam. Tato daň byla zavedena v roce 1970 za účelem zvýšení dotací pro noviny a časopisy. Plátcem daně jsou osoby, které zveřejňují reklamu v tisku. Zdaňovány jsou reklamy v periodických publikacích a v jiných tištěných médiích. Základem daně je zdanitelná hodnota reklamy. Předmětem daně není reklama v televizi, rádiu či reklama uveřejněná na internetu. Povinnost odvést daň má osoba, 90 SKATTEVERKET.SE: Taxes in Sweden 2012: En English Summary of Tax Statistical Yearbook of Sweden [online]. 2012 [cit. 2014-01-04]. Dostupné z: http://www.skatteverket.se/download/18.3684199413c956649b57c0a/1361442608379/10413.pdf 91 KUČEROVÁ, Zuzana. Daňový systém Švédska a jeho vývoj. Praha, 2010. Dostupné z: http://www.vse.cz/vskp/21026_danovy_system_svedska_a_jeho_vyvoj. Diplomová práce. Vysoká škola ekonomická. 92 SKATTEVERKET.SE: Avfallsskatt [online]. 2013 [cit. 2014-01-04]. Dostupné z: http://www.skatteverket.se/foretagorganisationer/skatter/punktskatter/avfallsskatt.4.18e1b10334ebe8bc80002886.html 53

jejíž celková zdanitelná hodnota přesáhla 169 462 EUR ročně. V roce 1999 byla zrušena daň z reklamních letáků. 93 Tabulka 23 Sazby daně z reklamy Produkt Sazba daně Reklama v denním tisku 3 % Reklama v jiných tištěných médiích 8 % Pramen: vlastní zpracování dle SKATTEVERKET.SE Reklamskatt [online]. 2013 [cit. 2014-01-04]. Dostupné z: http://www.skatteverket.se/foretagorganisationer/skatter/punktskatter/reklamskatt.4.18e1b10334ebe8b c80001249.html 3.1.1.7 Daň z loterií Daň z loterií je upravena v zákoně Lag (1991:1482) om lotteriskatt. Dani podléhají peněžité výhry v loteriích (může se jednat rovněž o zahraniční loterii při sázení na koňské dostihy). Plátcem daně jsou loterijní společnosti. Základem daně je výše peněžité výhry. Peníze získané v loterii provozované neziskovou organizací jsou od daně zcela osvobozeny. 94 Hazardní hry provozují veřejné instituce Svenska Spel a Casino Cosmopol. Kasina za provozování jedné rulety platí daň 211 EUR. 95 Produkt Tabulka 24 Daň uvalená z loterií Sazba daně Výhry v loteriích 36 % Pramen: vlastní zpracování dle: SKATTEVERKET.SE: Taxes in Sweden 2013: En English Summary of Tax Statistical Yearbook of Sweden [online]. 2013 [cit. 2014-01-04]. Dostupné z: http://www.skatteverket.se/download/18.77dbcb041438070e039827c/1389877250298/10414.pdf 3.1.1.8 Daň z úspor Zdaňovány jsou zisky ze spořicích účtů a zisky z prémiových dluhopisů. Plátcem daně jsou v případě dluhopisů a účtů organizátoři akcí. Tato daň se vztahuje rovněž na peněžní zisky 93 SKATTEVERKET.SE: Taxes in Sweden 2012: En English Summary of Tax Statistical Yearbook of Sweden [online]. 2012 [cit. 2014-01-04]. Dostupné z: http://www.skatteverket.se/download/18.3684199413c956649b57c0a/1361442608379/10413.pdf 94 SKATTEVERKET.SE Lotteriskatt [online]. 2013 [cit. 2014-01-04]. Dostupné z: http://www.skatteverket.se/foretagorganisationer/skatter/punktskatter/lotteriskatt.4.233f91f71260075abe8800063 18.html 95 PALÁN, Josef. Zdaňování hazardních her v EU [online]. 2009 [cit. 2014-04-13]. Dostupné z: www.psp.cz/sqw/text/orig2.sqw?idd=58577 54

získané v loteriích, kde byl vítěz vybrán v soutěži, která se konala v tištěném časopise či novinách. 96 Tabulka 25 Sazby daně z úspor Produkt Sazba daně Prémiové dluhopisy 30 % Spořicí účty 30 % Pramen: vlastní zpracování dle: Taxes in Sweden 2012: En English Summary of Tax Statistical Yearbook of Sweden. In: Skatteverket.se [online]. 2012 [cit. 2014-01-04]. Dostupné z: http://www.skatteverket.se/download/18.3684199413c956649b57c0a/1361442608379/10413.pdf 3.2 Daňová soustava Bulharska Daňové zatížení Bulharska je v rámci členských zemí EU podprůměrné. Bulharsko patří mezi nejméně zadlužené země EU, proto ani během ekonomické krize nezvyšovalo daňové sazby, jako tomu bylo v jiných zemích. Nízké daně podporují domácí ekonomiku a jsou snahou o přilákání zahraničních investorů. 97 Od roku 2007 patří Bulharsko mezi členské země Evropské unie. Spolu se zajímavými investičními příležitostmi nabízí i relativně funkční právní systém, který je harmonizován s právem Evropské unie. 98 Daňový systém je tvořen dvěma hlavními skupinami, a to vnitrostátními, kam řadíme daně přímé, nepřímé a místními daněmi. 99 96 KUČEROVÁ, Zuzana. Daňový systém Švédska a jeho vývoj. Praha, 2010. Dostupné z: http://www.vse.cz/vskp/21026_danovy_system_svedska_a_jeho_vyvoj. Diplomová práce. Vysoká škola ekonomická. 97 FINANCE.CZ: Daňový systém v Bulharsku [online]. [cit. 2014-04-05]. Dostupné z: http://www.finance.cz/dane-a-mzda/dane-v-cr-a-v-eu/dane-v-eu/dane-v-bulharsku/ 98 SMARTCOMPANIES.CZ: Bulharská republika [online]. 2012 [cit. 2014-04-05]. Dostupné z: http://www.smartcompanies.cz/upload/file/bulharsk%c3%a1%20republika.pdf 99 BUSINESSINFO.CZ: Bulharsko:finanční a daňový sektor [online]. 2013 [cit. 2014-04-05]. Dostupné z: http://www.businessinfo.cz/cs/clanky/bulharsko-financni-a-danovy-sektor-18615.html#sec5 55

Obrázek 4 nám zobrazuje strukturu současného daňového systému v Bulharsku. Obrázek 4 Daňový systém Bulharska Daňový systém vnitrostátní daně místní daně nepřímé daně přímé daně daň z nemovitostí daň z přidané hodnoty daň z příjmu právníckých osob dědická daň spotřební daně daň z příjmu fyzických osob darovací daň daň z pojistného jednorázová daň z určitých výdajů da ň silniční alternativní daň daň z dopravních prostředků srážková daň paušální daň pobytová daň a další místní daně Pramen: vlastní zpracování dle Ministerstva financí Bulharské republiky: MINFIN.BG: Министерство на финансите на Република България: Структурата на данъчната система [online]. [cit. 2014-04-05]. Dostupné z: http://www.minfin.bg/bg/page/774 56

Obecně je daňový systém Bulharska řazen mezi systémy s různorodými daňovými pobídkami zaměřenými na rozvoj určitých odvětví, oblastí a podporu zaměstnanosti. 100 Graf 4 slouží pro představu o struktuře jednotlivých příjmů do bulharského státního rozpočtu. Graf 4 Struktura výnosů za rok 2013 12% 20% Sociální zabezpečení, příspěvky (20 %) Firemní daně (5 %) Daň z přijmu (8 %) 3% 1% 11% 14% 5% 8% Daň z přidané hodnoty (26 %) Spotřební daně (14 %) Cla (1 %) Ostatní daně (3 %) 26% Nedaňové příjmy (11 %) Dotace (12 %) Pramen: vlastní zpracování dle Ministerstva financí Bulharské republiky: MINFIN.BG: Министерство на финансите на Република България: Бюджет 2013 [online]. 2013 [cit. 2014-04- 05]. Dostupné z: http://www.minfin.bg/en/page/826 3.2.1 Spotřební daně Bulharská legislativa spotřebních daní vychází z pravidel stanovených Evropskou unií. Spotřební daně jsou upraveny zákonem SG No. 101/2013 o spotřebních daních a daňových skladech. Zákon se však vnitřní strukturou liší od českého zákona. Je členěn do 9 kapitol, dále do jednotlivých částí a 128 článků. Konkrétní specifika pro jednotlivé spotřební daně nejsou členěny zvlášť, nýbrž vždy pohromadě (například sazby daně jsou vymezeny v jedné části pro všechny skupiny spotřebních daní). Toto členění je značně chaotické, jelikož pokud 100 KVAČKAJOVÁ, Alena. Dane v Európe - Bulharsko [online]. 2012 [cit. 2014-04-05]. Dostupné z: http://www.podbrezovan.sk/regionnoviny/podbrezovan.nsf/page/2012_20_dane_v_europe Bulharsko 57