CS CS CS
EVROPSKÁ KOMISE V Bruselu dne 20.12.2010 KOM(2010) 774 v konečném znění Příloha A/Kapitola 15 PŘÍLOHA A návrhu NAŘÍZENÍ EVROPSKÉHO PARLAMENTU A RADY o Evropském systému národních a regionálních účtů v Evropské unii CS CS
PŘÍLOHA A KAPITOLA 15: SMLOUVY, PRONÁJMY A LICENCE ÚVOD 15.01 Smlouvy jsou dohodami o podmínkách, za nichž jsou výrobky, služby nebo aktiva poskytnuty zákazníkovi. Smlouvy představující přímý prodej výrobků, služeb nebo aktiv stanoví hodnotu a dobu zachycení transakce, přičemž v případě výrobků se jedná o změnu vlastnictví. Časový odstup mezi okamžikem platby a okamžikem zachycení se odráží v položkách zaznamenaných na finančním účtu jako ostatní pohledávky či závazky. 15.02 Pronájmy, licence a povolení jsou smlouvami, které stanoví klasifikaci plateb a ekonomické vlastnictví aktiv. Některé smlouvy představují samostatný druh nefinančního aktiva. 15.03 Tato kapitola je věnována zachycení různých skupin komplexních smluv a jejich souvisejících toků a stavů. Je členěna na sedm oddílů: a) rozdíl mezi operativním leasingem, leasingem, jehož předmětem je průzkum nebo využívání přírodních zdrojů, a finančním leasingem; b) povolení k využívání přírodního zdroje; c) povolení vykonávat specifické činnosti; d) partnerství veřejného a soukromého sektoru; e) koncesní smlouvy o poskytování služeb; f) obchodovatelný provozní pronájem; g) výhradní právo na budoucí výrobky a služby. ROZDÍL MEZI OPERATIVNÍM LEASINGEM, LEASINGEM, JEHOŽ PŘEDMĚTEM JE PRŮZKUM NEBO VYUŽÍVÁNÍ PŘÍRODNÍCH ZDROJŮ, A FINANČNÍM LEASINGEM 15.04 Rozlišují se tři druhy pronájmu nefinančních aktiv (viz tabulka 15.1): a) operativní leasing; b) leasing, jehož předmětem je průzkum nebo využívání přírodních zdrojů; c) finanční leasing. Všechny tyto druhy pronájmu se týkají používání nefinančního aktiva: V případě operativního leasingu a leasingu, jehož předmětem je průzkum nebo využívání přírodních zdrojů, nedochází ke změně ekonomického vlastnictví a právní CS 1 CS
vlastník je i nadále ekonomickým vlastníkem. Leasing, jehož předmětem je průzkum nebo využívání přírodních zdrojů, se používá u přírodních zdrojů, například půdy a rádiového spektra. Operativní leasing se používá u všech ostatních nefinančních aktiv. V případě finančního leasingu dochází ke změně ekonomického vlastnictví aktiva a právní vlastník daného aktiva není považován za ekonomického vlastníka. Finanční leasing lze použít u všech nefinančních aktiv, za určitých okolností i u přírodních zdrojů. 15.05 Každá věc, jako je výrobek, služba, přírodní zdroj, finanční aktivum či závazek, má svého právního vlastníka i ekonomického vlastníka. V mnoha případech je ekonomický a právní vlastník tatáž osoba. Pokud tomu tak není, převádí právní vlastník odpovědnost za rizika spojená s používáním dané věci při ekonomické činnosti na ekonomického vlastníka spolu s příslušným užitkem. Výměnou za to přijímá právní vlastník od ekonomického vlastníka platby za jiný soubor rizik a užitku. Tabulka 15.1 Zachycení tří různých druhů pronájmu Druh pronájmu Operativní leasing (nikoli u přírodních zdrojů) Metoda zachycení pro uživatele Uživatel není ekonomickým vlastníkem nefinančního aktiva. Nájemné se zachycuje jako platby za službu, mezispotřeba nebo výdaje na konečnou spotřebu vládních institucí, domácností nebo NISD. Leasing, jehož předmětem je průzkum nebo využívání přírodních zdrojů (pouze u přírodních zdrojů) Uživatel není ekonomickým vlastníkem přírodního zdroje. Platby jsou rentou (důchodem z vlastnictví). Finanční leasing Uživatel je ekonomickým vlastníkem nefinančního aktiva financovaného prostřednictvím půjčky od pronajímatele. Platby jsou převážně splátkami jistiny a platbami úroků z půjčky. Část plateb úroků může být zachycena jako FISIM, je-li půjčovatel finančním zprostředkovatelem. Taková platba se klasifikuje jako mezispotřeba nebo výdaj na konečnou spotřebu vládních institucí, domácností a NISD. CS 2 CS
Tabulka 15.2 Zachycení tří různých druhů pronájmu podle druhu transakce Druh transakce Druh použití a druh příslušného aktiva Mezispotřeba Operativní leasing vyrobených aktiv, například strojů a práv duševního vlastnictví Služby FISIM u finančního leasingu Spotřeba fixního kapitálu Pouze u vyrobených aktiv a pouze u ekonomického vlastníka Výdaje na konečnou spotřebu Operativní leasing předmětů dlouhodobé spotřeby Nákup předmětů dlouhodobé spotřeby (včetně jeho financování prostřednictvím finančního leasingu / nákupu na splátky) Služby FISIM u finančního leasingu pro konečné spotřebitele Nákup nefinančních aktiv Tvorba fixního kapitálu Pořízení přírodních zdrojů Pořízení ostatních nevyráběných aktiv Nákup vyrobených aktiv (včetně jeho financování prostřednictvím finančního leasingu) Nákup přírodních zdrojů, včetně práva k využívání do jejich zániku Nákup práva k využívání přírodního zdroje po delší období, například kvóty na lov ryb Platby důchodu z vlastnictví Renta Úrok Finanční transakce: půjčka Leasing, jehož předmětem je průzkum nebo využívání přírodních zdrojů, tj. platba za využívání přírodního zdroje Finanční leasing, tj. nákup nefinančního aktiva financovaného zároveň půjčkou Finanční leasing, tj. nákup nefinančního aktiva financovaného zároveň půjčkou 15.06 Definice: Ekonomickým vlastníkem věci, jako je výrobek, služba, přírodní zdroj, finanční aktivum či závazek, je institucionální jednotka oprávněná nárokovat si užitek spojený s používáním dané věci při určité ekonomické činnosti na základě přijetí přidružených rizik. CS 3 CS
15.07 Definice: Právním vlastníkem věci, jako je výrobek, služba, přírodní zdroj, finanční aktivum či závazek, je institucionální jednotka, která má trvalý právní nárok na užitek spojený s věcí. OPERATIVNÍ LEASING 15.08 Definice: Operativním leasingem je pronájem, při němž je právní vlastník zároveň ekonomických vlastníkem a přijímá provozní rizika a získává ekonomický užitek z aktiva tím, že si účtuje poplatky za jeho používání v rámci výrobní činnosti. 15.09 Jedním z charakteristických rysů operativního leasingu je odpovědnost právního vlastníka za zajišťování oprav a údržby daného aktiva. 15.10 Při operativním leasingu zůstává dané aktivum v rozvaze pronajímatele. 15.11 Platby za vyrobená aktiva se v rámci operativního leasingu považují za nájemné a zaznamenávají se jako platby za službu (viz tabulka 15.2). Charakter operativního leasingu lze nejlépe popsat ve vztahu k zařízení, neboť operativní leasing se často uplatňuje v souvislosti s vozidly, jeřáby, vrtacími zařízeními atd. Předmětem operativního leasingu však může být jakýkoliv druh nefinančního aktiva. Služba poskytovaná pronajímatelem přesahuje rámec pouhého poskytnutí aktiva. Zahrnuje další prvky, jako například uživatelský komfort a zabezpečení. V případě zařízení pronajímatel nebo vlastník obvykle udržuje v dobrém funkčním stavu určitou zásobu zařízení, která mohou být podle potřeby pronajata okamžitě nebo v krátké lhůtě. Pronajímatel musí být obvykle odborníkem, pokud jde o provoz daného zařízení. To je důležité v případě složitých zařízení, jako jsou počítače, kdy nájemce nemusí mít potřebné odborné znalosti nebo vybavení pro řádnou péči a údržbu. Pronajímatel se může také zavázat, že dané zařízení nahradí v případě závažné nebo déletrvající poruchy. V případě budovy je pronajímatel odpovědný za její konstrukční integritu a je povinen zajistit náhradu v případě škody způsobené například přírodní katastrofou. Obvykle odpovídá za zajištění náležitého fungování výtahů a systémů pro vytápění a ventilaci. 15.12 Operativní leasing původně vznikl pro účely uspokojování potřeb uživatelů, kteří pouze dočasně a v pravidelných intervalech potřebovali určité druhy zařízení. Operativní leasing se často sjednává na krátkou dobu, ačkoli nájemce může po uplynutí daného období leasing obnovit. Tentýž uživatel tak může stejné zařízení použít vícekrát. Avšak s vývojem stále složitějších typů strojních zařízení, zejména v oblasti elektroniky, jsou servis a podpora poskytované pronajímatelem důležitými faktory, které mohou ovlivnit uživatele, aby zvolil možnost pronájmu namísto nákupu. Jinými faktory, které mohou přimět uživatele, aby dal přednost dlouhodobému pronájmu před nákupem, je skutečnost, že pronájem má odlišný dopad na podobu rozvahy podniku, jeho peněžní toky či daňovou povinnost. FINANČNÍ LEASING 15.13 Definice: Finančním leasingem je pronájem, při němž je pronajímatel právním vlastníkem aktiva, ale jeho ekonomickým vlastníkem je nájemce, neboť nese provozní rizika a získává ekonomický užitek z používání daného aktiva ve výrobní činnosti. Výměnou za to přijímá pronajímatel od nájemce jiný soubor rizik a užitku, a to v podobě splátek spojených s půjčkou. Často se stává, že pronajímatel, ač právní vlastník aktiva, dané aktivum fyzicky vůbec nepřevezme, ale souhlasí s jeho dodáním přímo nájemci. Jedním z charakteristických rysů CS 4 CS
finančního leasingu je odpovědnost ekonomického vlastníka zajišťovat nezbytné opravy a údržbu příslušného aktiva. 15.14 V rámci finančního leasingu je právní vlastník prezentován jako subjekt poskytující půjčku nájemci, kterou nájemce použije pro získání příslušného aktiva. Toto aktivum se poté vykazuje v rozvaze nájemce, a nikoli pronajímatele. Příslušná půjčka se vykazuje jako aktivum pronajímatele a závazek nájemce. Platby v rámci finančního leasingu jsou zaúčtovány nikoli jako nájemné, ale jako platby úroků a splátky jistiny imputované půjčky. Je-li pronajímatelem finanční zprostředkovatel, je část platby vykazována také jako poplatek za službu (nepřímo měřené finanční zprostředkovatelské služby FISIM). 15.15 Velmi často může být povaha aktiva, které je předmětem finančního leasingu, zcela odlišná od aktiv, která používá pronajímatel při své výrobní činnosti, například komerční dopravní letadlo může právně vlastnit banka, ale pronajímá je letecké společnosti. Z ekonomického hlediska není smysluplné vykazovat letadlo nebo jeho spotřebu fixního kapitálu v účetnictví banky, ani je vypustit z účetnictví letecké společnosti. Nástroj finančního leasingu zamezuje této nežádoucí formě vykazování vlastnictví letadla a snižování jeho hodnoty a umožňuje vykazování čistého jmění obou zúčastněných stran ve správné výši po celou dobu leasingu. 15.16 Doba finančního leasingu obvykle pokrývá celou dobu ekonomické životnosti aktiva. V takovém případě hodnota imputované půjčky odpovídá současné hodnotě plateb prováděných v rámci leasingové smlouvy. Tato hodnota zahrnuje náklady související s aktivem a obvykle i poplatek účtovaný pronajímatelem, který nabíhá po dobu leasingu. Pravidelné platby pronajímateli mohou být zaznamenávány v členění na čtyři různé složky: platby úroků, splátky jistiny imputované půjčky, poplatek pronajímateli a je-li pronajímatel finančním zprostředkovatelem platby za poskytnuté služby FISIM. Pokud podmínky smlouvy nestanoví, jak jsou tyto první tři složky identifikovány, musí splátky jistiny odpovídat snižování hodnoty aktiva (spotřebě fixního kapitálu), splatný úrok kapitálové návratnosti aktiva a poplatek za služby rozdílu mezi celkovou splatnou částkou a těmito dvěma složkami. 15.17 O finanční leasing se může jednat i tehdy, je-li doba leasingu kratší než ekonomická životnost aktiva. V tomto případě hodnota imputované půjčky opět zahrnuje náklady související s aktivem a poplatek účtovaný pronajímatelem plus hodnotu poplatků za služby placených v souladu s podmínkami leasingu. Pravidelné platby pronajímateli se zaznamenávají jako platby úroků a splátky jistiny imputované půjčky, poplatek pronajímateli a je-li pronajímatel finančním zprostředkovatelem platby za poskytnuté služby FISIM. Zahrnuty mohou být též přijaté zálohy na zpětný odkup aktiva na konci doby leasingu. Po skončení leasingu může být aktivum v závislosti na podmínkách smlouvy převedeno do rozvahy nájemce. Hodnota zůstatku nesplacené půjčky se bude rovnat předpokládané tržní hodnotě aktiva na konci doby leasingu stanovené na počátku leasingu. V tomto okamžiku by mohlo být aktivum vráceno pronajímateli, nájemce by mohl uplatnit opci na odkup aktiva nebo by mohla být uzavřena nová leasingová smlouva. V případě finančního leasingu musí nájemce nést všechna rizika a užitky spojené s užíváním aktiva. Všechny zisky a ztráty z držby týkající se přepokládané hodnoty aktiva na konci doby leasingu proto nese pronajímatel. V tomto případě, kdy nájemce právně získá aktivum na konci doby leasingu, se hotovostní platby zaznamenávají jako splátky půjčky, neboť aktivum je již uvedeno v rozvaze nájemce. CS 5 CS
Pokud se aktivum vrátí pronajímateli, pak se transakce představující koupi aktiva zaznamená v běžné tržní hodnotě aktiva. Výnosy se použijí k úhradě nesplacené částky půjčky a případný rozdíl mezi těmito dvěma částkami se zaznamená jako kapitálový transfer. Platby po dobu leasingu často zahrnují přijaté zálohy na pořízení aktiva, takže transakce proběhne bez hotovostní úhrady, neboť půjčka je v této době splacena v plné výši. Při projednávání další doby leasingu je třeba podrobit novou smlouvu analýze z hlediska toho, zda půjde o pokračování finančního leasingu, nebo o operativní leasing. 15.18 Přestože je finanční leasing zpravidla sjednáván na dobu několika let, doba trvání leasingu neurčuje, zda má být leasing považován za operativní, nebo finanční. V některých případech může být aktivum pronajmuto jen krátkodobě, například pouze na jeden rok, přitom však smlouva obsahuje podmínku, že nájemce přebírá veškerou odpovědnost za aktivum, včetně veškeré údržby a úhrady případné mimořádné škody. Ačkoli je doba leasingu krátká a pronajímatel nemusí být finanční institucí, zaznamená se takový leasing jako finanční, a nikoli operativní, pokud nájemce přejímá většinu rizik spojených s užíváním aktiva ve výrobě, stejně jako užitek. V praxi je však obtížné nedržet se účetních postupů uplatňovaných v podnikovém účetnictví, které se řídí mezinárodními účetními standardy. Podle nich se jako finanční leasing posuzuje pouze leasing, jehož doba pokrývá větší část ekonomické životnosti aktiva. 15.19 Jakákoli korporace specializující se na finanční leasing, i když se označuje jako realitní společnost nebo společnost zabývající se leasingem letadel, se klasifikuje jako finanční zprostředkovatel nabízející půjčky jednotkám, které si u něj pořizují aktiva na leasing. Pokud pronajímatel není finančním zprostředkovatelem, rozdělí se platby související s imputovanou půjčkou pouze na splátky jistiny a úroky. Pokud je pronajímatel finanční institucí, zahrne se ještě složka představující poplatek za služby (FISIM). 15.20 Jednou z forem finančního leasingu je nákup na splátky. Definice: O nákup na splátky se jedná v případě, kdy se předmět dlouhodobé spotřeby prodává kupujícímu na základě dohodnutých budoucích splátek. Předmět okamžitě přechází do držení kupujícího, právně však zůstává majetkem pronajímatele jako záruka do doby, než nájemce provede všechny dohodnuté splátky. 15.21 Nákup na splátky se obvykle omezuje na předměty dlouhodobé spotřeby a většina kupujících je zatříděna v sektoru domácností. Smlouvy o nákupu na splátky zpravidla uzavírají samostatné institucionální jednotky, které úzce spolupracují s prodejci předmětů dlouhodobé spotřeby. 15.22 V případě nákupu na splátky se předmět dlouhodobé spotřeby zaznamená, jako by byl pořízen kupujícím v den, kdy jej přebírá do držení, v ocenění na úrovni tržní ceny, kterou by zaplatil při obdobné transakci. Kupující získá imputovanou půjčku ve stejné hodnotě. Platby kupujícího poskytovateli půjčky se zaznamenávají v členění na splátky jistiny a na platby úroku, při použití stejné metody jako u finančního leasingu. Výrobní činnost vykonávaná poskytovateli půjčky při uzavírání smluv o nákupu na splátky je finančním zprostředkováním. Protože obvykle nevyúčtovávají poplatky za své služby přímo, ocení se jejich produkce ve výši poplatku za služby (FISIM), vypočítaného jako získaný důchod z vlastnictví minus placené úroky. Stejně jako v případě běžného finančního leasingu může být obtížné zjistit částku placeného úroku, a musí se proto odhadovat. CS 6 CS
LEASING, JEHOŽ PŘEDMĚTEM JE PRŮZKUM NEBO VYUŽÍVÁNÍ PŘÍRODNÍCH ZDROJŮ 15.23 Definice: Leasingem, jehož předmětem je průzkum nebo využívání přírodních zdrojů, je pronájem, kdy vlastník přírodního zdroje poskytne tento zdroj nájemci za platbu, která se zaznamená jako renta. 15.24 U leasingu, jehož předmětem je průzkum nebo využívání přírodních zdrojů, zůstává aktivum v podobě přírodního zdroje v rozvaze pronajímatele, ačkoli je využíváno nájemcem. Jakékoli snížení hodnoty přírodní zdroje se zaznamenává jako ekonomický zánik nevyráběných aktiv (K.21). Nezaznamenává se jako transakce podobná spotřebě fixního kapitálu, neboť zde nedochází k žádné spotřebě fixního kapitálu. Částky splatné v rámci leasingu, jehož předmětem je průzkum nebo využívání přírodních zdrojů, a pouze tyto částky, se zaznamenávají jako renta. 15.25 Klasickým příkladem aktiva pořízeného na tento druh leasingu je půda. Avšak podobně se tímto způsobem zaznamenává i využívání dalších přírodních zdrojů, například dřeva, ryb, vody, nerostných surovin a rádiového spektra. POVOLENÍ K VYUŽÍVÁNÍ PŘÍRODNÍHO ZDROJE 15.26 Povolení k využívání přírodního zdroje mohou vydávat vládní instituce, ale i soukromí vlastníci, například zemědělci a podniky. 15.27 Je-li povolení k využívání přírodního zdroje vydáno, existují tři možnosti, jak jej zaznamenat (viz tabulka 15.3): a) na konci doby leasingu může vlastník prodloužit, nebo odejmout povolení k dalšímu využívání daného aktiva; b) vlastník může umožnit, aby bylo aktivum v podobě přírodního zdroje využíváno po prodlouženou dobu tak, že uživatel v podstatě kontroluje využívání daného zdroje po tuto dobu, a to s minimálními zásahy či bez zásahu vlastníka; c) vlastník povolí využívat aktivum v podobě přírodního zdroje až do jeho zániku. První možnost se zaznamenává jako leasing, jehož předmětem je průzkum nebo využívání přírodních zdrojů, tedy jako renta. U druhé možnosti může dojít k tomu, že se nejen vykazuje renta, ale vytvoří se též aktivum pro uživatele, které je odlišné od samotného přírodního zdroje, ale kde je hodnota aktiva v podobě přírodního zdroje propojena s aktivem umožňujícím jeho používání. Toto aktivum (kategorie AN.222) se zaznamenává pouze tehdy, pokud jeho hodnotu, tj. užitek pro držitele přesahující hodnotu získanou osobou, která povolení vystavuje, lze realizovat převodem aktiva. Nejprve se objevuje ve formě ekonomického vzniku aktiv (kategorie K.1, viz odst. 6.06 písm. g)). Pokud nebude hodnota aktiva realizována, bude se ke konci doby leasingu přibližovat nule. Třetí možnost má za následek prodej (případně vyvlastnění) samotného přírodního zdroje. CS 7 CS
Tabulka 15.3 Zachycení tří různých druhů povolení k využívání přírodních zdrojů Druh využívání Povolení k dočasnému využívání, též dlouhodobému Kontrola ze strany uživatele po prodlouženou dobu, rizika a užitek pro uživatele, převoditelnost povolení za realizovatelnou hodnotu Využívání až do zániku; stálé využívání (všechna rizika a užitek pro uživatele) Metoda zachycení Leasing, jehož předmětem je průzkum a využívání přírodních zdrojů: renta (důchod z vlastnictví) Renta a vytvoření nového aktiva, které tvoří právo využívat přírodní zdroj Prodej přírodního zdroje CS 8 CS
15.28 Hlavním kritériem pro rozlišení renty, vytvoření nového aktiva a prodeje přírodního zdroje je převod rizik a užitku. Přírodní zdroj je prodán, pokud byla převedena všechna rizika a užitek. Nové aktivum je vytvořeno, pokud výsledkem převodu rizik a užitku je samostatné a převoditelné povolení s realizovatelnou hodnotou. Použití dalších kritérií, jako je předběžná dohoda o platbách, platba předem, délka povolení a ošetření v podnikovém účetnictví, může být zavádějící, neboť nemusí odrážet převod rizik a užitku. 15.29 Přírodní zdroje, jako například půda a nerostné suroviny, mohou být pořízeny nerezidenty. Avšak prodej přírodních surovin se nezaznamenává jako prodej nerezidentským jednotkám. V těchto případech se vytvoří fiktivní rezidentská jednotka, která má vlastnické právo k danému přírodnímu zdroji a jejíž vlastní jmění je ve vlastnictví nerezidentské jednotky. Podobně se zachycuje pořízení přírodních zdrojů rezidenty v zahraničí. 15.30 Výnosy vládních institucí z konkrétního druhu přírodních zdrojů (například výnosy z ropy a zemního plynu) se mohou skládat ze široké škály transakcí, jako je například: a) pronájem v případě leasingu, jehož předmětem je průzkum nebo využívání přírodních zdrojů; b) prodej nevyráběných aktiv, například prodej přírodních zdrojů nebo prodej licencí k těžbě na delší období; c) dividenda z veřejných korporací, které se zabývají těžbou přírodních zdrojů; d) daň z příjmu právnických osob placená korporacemi, které se zabývají těžbou přírodních zdrojů. POVOLENÍ VYKONÁVAT SPECIFICKÉ ČINNOSTI 15.31 Kromě licencí k používání určitého aktiva nebo jeho leasingu může být uděleno povolení k výkonu určité činnosti zcela nezávisle na jakýchkoli aktivech do této činnosti zapojených. Povolení nezávisejí na kritériích způsobilosti (například vykonání zkoušky k získání řidičského oprávnění), jejich smyslem však je omezit počet jednotlivých jednotek oprávněných zabývat se danou činností. Taková povolení mohou vydávat vládní instituce nebo soukromé institucionální jednotky, přičemž tyto dva případy jsou ošetřeny odlišně. CS 9 CS
Tabulka 15.4: Zachycení používání a nákupu nefinančních aktiv podle druhu transakce a toku Druh transakce Mezispotřeba Druh použití / nákupu a druh aktiva, druh platby Operativní leasing vyrobených aktiv, například strojů a práv duševního vlastnictví Pravidelné platby korporací za dodávky vody Služby FISIM týkající se poskytování finančního leasingu Spotřeba fixního kapitálu Výdaje na konečnou spotřebu Pouze u vyrobených aktiv a u ekonomického vlastníka Operativní leasing předmětů dlouhodobé spotřeby Nákup předmětů dlouhodobé spotřeby, včetně jeho financování prostřednictvím finančního leasingu nebo na základě smlouvy o nákupu na splátky Nákup nefinančních aktiv Tvorba fixního kapitálu Pořízení přírodních zdrojů Pořízení ostatních nevyráběných aktiv Nákup vyrobených aktiv (včetně jeho financování prostřednictvím finančního leasingu) Nákup přírodního zdroje, včetně práva na jeho využívání až do zániku Nákup práva k dlouhodobému využívání přírodního zdroje, například kvóty na lov ryb Převoditelná ujednání o sdílení Nákup smlouvy převoditelné třetí straně Smlouvy na budoucí produkci, například smlouvy s fotbalisty nebo spisovateli Platba jako důchod z vlastnictví Renta Leasing, jehož předmětem je průzkum nebo využívání přírodních zdrojů, tj. platba za krátkodobé využívání přírodního zdroje Pravidelné platby za právo čerpat vodu Finanční leasing, tj. nákup nefinančního aktiva financovaného zároveň půjčkou Transfer důchodu Povolení vládních institucí vykonávat specifickou činnost, vydávaná nezávisle na kritériích způsobilosti nebo za poplatek, který je ve srovnání se správními náklady povolovacího řízení nepoměrný Emisní povolenky vydávané vládními institucemi pro kontrolu celkových emisí CS 10 CS
Ostatní daně z výroby Finanční transakce: půjčka Ostatní změny objemu aktiv Finanční leasing, tj. nákup nefinančního aktiva financovaného zároveň půjčkou Vyčerpání přírodních zdrojů vlastníkem Nelegální kácení stromů, rybolov nebo lov (konfiskace vypěstovaných aktiv nebo přírodních zdrojů bez náhrady) Změny ceny aktiv Vypršení smluv, licencí a povolení vykazovaných jako aktiva CS 11 CS
15.32 V případě, že stát vydáváním povolení například omezuje počet vozidel oprávněných k provozování taxislužby nebo omezuje počet kasin, vytváří v podstatě monopolní zisky pro schválené provozovatele a získává určitou část zisku ve formě poplatků. Takové poplatky se zaznamenávají jako ostatní daně. Tato zásada se vztahuje na všechny případy, kdy vládní instituce vydají povolení za účelem omezení počtu jednotek působících v určité oblasti, přičemž daný limit je stanoven libovolně a nezávisí pouze na kritériích způsobilosti. 15.33 Má-li povolení víceletou platnost, zaúčtuje se část poplatku připadající na budoucí období v souladu se zásadou časového rozlišení jako samostatná pohledávka nebo závazek. 15.34 Motivace získat takové povolení spočívá v tom, že takové povolení dle předpokladů umožní svému držiteli zajistit si monopolní zisky, přičemž jeho budoucí příjem bude větší než poplatek za získání práv na tyto zisky. Užitek pro držitele přesahující hodnotu získanou osobou, která povolení vystavuje, se považuje za aktivum, pokud jej může držitel povolení realizovat převodem daného aktiva. Daný typ aktiva se označuje jako povolení k provádění specifických činností (AN.223). 15.35 Povolení k provádění specifických činností jako aktivum se nejprve objevuje na účtu ostatních změn objemu aktiv. Změny hodnoty ve smyslu zvýšení i snížení se zachycují na účtu přecenění. 15.36 Hodnota povolení jako aktiva je určena hodnotou, za niž je lze prodat, nebo není-li takovýto údaj k dispozici je odhadnuta jako současná hodnota budoucího toku monopolních zisků. Při dalším prodeji povolení přebírá nový vlastník právo získat náhradu od státu, pokud by povolení bylo zrušeno, jakož i právo na monopolní zisky. 15.37 Povolení k provádění určité specifické činnosti vydané vládní institucí lze považovat za aktivum pouze tehdy, jsou-li splněny tyto podmínky: a) k dané činnosti se nepoužívá žádné aktivum patřící vládním institucím. V opačném případě se povolení k používání daného aktiva považuje za operativní leasing, finanční leasing, leasing, jehož předmětem je průzkum nebo využívání přírodních zdrojů, případně za pořízení aktiva představujícího povolení používat dané aktivum dle uvážení držitele licence po delší dobu; b) povolení není vydáno na základě kritéria způsobilosti. Taková povolení se zaznamenávají buď jako daně, nebo jako platby za služby; c) počet povolení je omezen, a umožňuje tak příslušnému držiteli vytvářet při výkonu dané činnosti monopolní zisky; d) držitel povolení musí být schopen prodat povolení třetí straně. Není-li některá z uvedených podmínek splněna, zaznamenají se platby jako daně nebo jako platby za služby. 15.38 Jednotky, které nejsou vládními institucemi, mají obvykle daleko menší možnost omezit přístup k dané činnosti. Jako příklad lze uvést případ, kdy je buď povinné, nebo žádoucí členství v nějakém profesním sdružení a počet členů je přitom striktně omezen. Příkladem může být vlastník majetku, který omezí počet jednotek působících na jeho majetku, například CS 12 CS
hotel, který umožňuje vozit hosty pouze jedné taxikářské společnosti. V takových případech jsou povolení považována za platby za služby. Platba se po celou dobu své platnosti zaznamenává v souladu se zásadou časového rozlišení. V zásadě neexistuje důvod, proč by nemohla být tato povolení považována za aktiva, pokud je bylo možno prodat, i když to nemusí být obvyklé. 15.39 Povolení k provádění určité specifické činnosti vydané jednotkou, která není vládní institucí, lze považovat za aktivum pouze tehdy, jsou-li splněny všechny tyto podmínky: a) k dané činnosti se nepoužívá žádné aktivum patřící jednotce, která povolení vydala. V opačném případě se povolení k používání daného aktiva považuje za operativní leasing, finanční leasing nebo leasing, jehož předmětem je průzkum nebo využívání přírodních zdrojů; b) počet povolení je omezen, a umožňuje tak příslušnému držiteli vytvářet při výkonu dané činnosti monopolní zisky; c) držitel povolení musí být právně i prakticky schopen prodat povolení třetí straně. Není-li některá z uvedených podmínek splněna, zaznamenají se platby jako platby za služby. 15.40 Vládní instituce vydávají emisní povolenky za účelem kontroly celkových emisí. Tyto povolenky se netýkají využívání přírodního aktiva, neboť ovzduší se neoceňuje žádnou hodnotou, a není tedy ekonomickým aktivem. Proto jsou poplatky za tyto povolenky klasifikovány jako daně. Povolenky jsou obchodovatelné a bude pro ně existovat aktivní trh. Představují proto aktiva a oceňují se v tržní ceně, za kterou mohou být prodány. PARTNERSTVÍ VEŘEJNÉHO A SOUKROMÉHO SEKTORU (PPP) 15.41 Partnerství veřejného a soukromého sektoru představují dlouhodobé smlouvy mezi dvěma jednotkami, kdy jedna jednotka pořídí nebo vytvoří určité aktivum nebo soubor aktiv, po určitou dobu je provozuje a poté předá druhé jednotce. Takové dohody obvykle vznikají mezi soukromým podnikem a vládními institucemi, ale jsou možné i další kombinace, kdy jednou stranou může být veřejná korporace a druhou stranou soukromá nezisková instituce. Vládní instituce se zapojují do partnerství veřejného a soukromého sektoru z různých důvodů mohou předpokládat, že management soukromé společnosti zajistí efektivnější výrobu, že získají přístup k širší škále finančních zdrojů, nebo chtějí snížit vládní dluh. Během doby trvání smlouvy má smluvní strana partnerství veřejného a soukromého sektoru právní vlastnictví. Po uplynutí doby trvání smlouvy mají ekonomické i právní vlastnictví vládní instituce. Podrobnosti o ošetření partnerství veřejného a soukromého sektoru jsou uvedeny v kapitole 20 Účty vládních institucí. CS 13 CS
KONCESNÍ SMLOUVY O POSKYTOVÁNÍ SLUŽEB 15.42 Koncesní smlouvy o poskytování služeb poskytují určité společnosti výhradní právo poskytovat určité služby. Například v případě koncese k poskytování veřejné služby uzavírá soukromá společnost dohodu se státem pro získání výhradního práva na provoz a údržbu určitých veřejných služeb a investice do nich (například systém zásobování vodou nebo mýtné na dálnicích) na určitý počet let. Koncesní smlouvy o poskytování služeb se nezaznamenávají jako aktiva, neboť nejsou převoditelné nebo jejich převodem nelze realizovat žádnou hodnotu. OBCHODOVATELNÝ PROVOZNÍ PRONÁJEM (AN.221) 15.43 Obchodovatelný provozní pronájem (obchodovatelný operativní leasing) představuje vlastnická práva třetích stran na nefinanční aktiva s výjimkou přírodních zdrojů. Ekonomický užitek pro držitele by měl přesáhnout výši splatných poplatků a držitel může tento užitek realizovat převodem. Hodnota leasingu je užitek pro držitele přesahující hodnotu získanou osobou, která leasing poskytuje. Smlouvy o obchodovatelném operativním leasingu mohou zahrnovat všechny druhy smluv o pronájmu a operativním leasingu. Například nájemce může dále pronajmout byt třetí straně. VÝHRADNÍ PRÁVO NA BUDOUCÍ VÝROBKY A SLUŽBY (AN.224) 15.44 Na základě smluv o budoucí produkci mohou též vzniknout aktiva v podobě majetkových práv třetích stran. Hodnotu takových smluv představuje užitek pro držitele přesahující hodnotu získanou osobou, která právo poskytuje. Jde například o tyto případy: a) výhradní práva na výkon práce určité osoby (například fotbalisty) nebo na publikaci literárního díla či na hudební představení. Hodnotu těchto práv představuje zisk, kterého lze dosáhnout převodem práv, přesahující náklady na zrušení stávající smlouvy; b) ujednání o sdílení. Za pořízení aktiva se považuje pouze část těchto dohod: 1) pokud má vlastník vymezený, trvale disponibilní prostor, je způsobilý jednat jako část výboru řídícího daný projekt, může dle uvážení prodat nebo odkázat svůj díl v závěti, pak bude daná dohoda pravděpodobně aktivem stejného typu jako dům, 2) pokud má vlastník uzavřenou pevnou dohodu o určité formě ubytování v určité době a po pevně stanovenou dobu, půjde pravděpodobně o předplacený pronájem, tj. předplacené výdaje domácností na konečnou spotřebu, 3) tento předplacený pronájem by mohl být příležitostně dále pronajímán nebo prodán na zbývající dobu pronájmu jako převoditelný operativní leasing, 4) v případě bodového programu může mít účastník jako aktivum pouze pohledávku. CS 14 CS