Odložená daň dle české právní úpravy a mezinárodních účetních standardů

Mendelova univerzita v Brně Provozně ekonomická fakulta Odložená daň dle české právní úpravy a mezinárodních účetních standardů Diplomová práce Vedoucí práce: Ing. Patrik Svoboda, Ph.Dr. Bc. Hana Štěpánková Brno 2012

Ráda bych na tomto místě poděkovala vedoucímu práce panu Ing. Patrikovi Svobodovi, Ph.Dr. Další poděkování patří paní Ing. Haně Trňáčkové, která mi poskytla cenné údaje z účetnictví pro potřeby zpracování této práce. V neposlední řadě bych ráda poděkovala také své rodině za podporu během studia.

Prohlašuji, že jsem tuto diplomovou práci napsala samostatně, s použitím literatury, která je uvedená v seznamu. V Brně dne 6. ledna 2012

Abstract ŠTĚPÁNKOVÁ, H. Deferred tax according to Czech legislation and international accounting standards. Diploma thesis. Brno 2012. In my diploma thesis I am focusing on the issue of deferred tax according to Czech legislation and secondly in accordance with international accounting standards. The work is divided into a theoretical part and a practical part. In the theoretical part is recorded the importance of deferred tax and its historical development in the Czech and European accounting legislation. There are defined temporary differences on which the deferred tax may arise, the operators, which has to charge for deferred tax, the methods and the procedure of calculation of deferred tax, titles leading to the creation of deferred tax and also accounting treatment of deferred tax receivable and commitment. In the practical part I made the calculation of deferred tax within the concrete company, and I dealer with the areas, which could have the influence on quantification of deferred tax. I focused mainly on the change of depreciation schedule and method of depreciation of fixed assets. In conclusion I evaluated what influence has the deffered tax on the ratiometric indicators of the profitability for the company. Keywords IAS 12, deferred tax, temporary differences, deferred tax asset, deferred tax liability, income statement liability method, component depreciation.

Abstrakt ŠTĚPÁNKOVÁ, H. Odložená daň dle české právní úpravy a mezinárodních účetních standardů. Diplomová práce. Brno 2012. Ve své diplomové práci se zaměřuji na problematiku odložené daně jednak podle české právní úpravy a jednak podle mezinárodních účetních standardů. Práce je rozdělena na část teoretickou a část praktickou. V teoretické části je zachycen význam odložené daně a její historický vývoj v rámci české i evropské účetní legislativy. Jsou zde definovány přechodné rozdíly, ze kterých odložená daň může vznikat, subjekty, které musí o odložené dani povinně účtovat, metody a postup výpočtu odložené daně, tituly vedoucí ke vzniku odložené daně a také účtování o odložené daňové pohledávce a závazku. V praktické části jsem provedla výpočet odložené daně v rámci konkrétního podniku a zabývala jsem se oblastmi, které by na vyčíslení odložené daně mohly mít vliv. Přitom jsem se zaměřila především na změnu odpisového plánu a metody odpisování dlouhodobého majetku. V závěru jsem zhodnotila, jaký vliv má odložená daň na poměrové ukazatele rentability daného podniku. Klíčová slova IAS 12, odložená daň, přechodné rozdíly, odložená daňová pohledávka, odložený daňový závazek, závazková metoda rozvahového přístupu, komponentní odepisování.

Seznam tabulek 7 Obsah 1 Úvod 11 2 Cíl práce a metodika 12 3 Literární rešerše 13 3.1 Podstata odložené daně... 13 3.2 Historie účtování o odložené dani v ČR... 16 3.3 Metodický přístup k výpočtu odložené daně... 21 3.4 Účtování o odložené dani... 24 3.5 Vybrané tituly vedoucí ke vzniku odložené daně... 28 3.6 Historický vývoj harmonizace účetnictví v Evropě... 37 3.7 Mezinárodní účetní standard 12 Daně ze zisku... 39 3.8 Vybrané mezinárodní účetní standardy IAS/IFRS... 44 3.9 Odložená daň v rámci SME... 47 4 Praktická část 51 4.1 Obecné informace o podniku... 51 4.2 Tituly vedoucí ke vzniku odložené daně... 52 4.3 Výpočet a vykázání odložené daně... 64 4.4 Změna metody odpisování a její vliv na odloženou daň... 66 4.5 Vliv odložené daně na poměrové ukazatele společnosti... 76 5 Závěr 81 6 Literatura 84 A Finanční výkazy podniku 88

Seznam tabulek 8 Seznam obrázků Obr. 1 Metody stanovení odložené daně 22

Seznam tabulek 9 Seznam tabulek Tab. 1 Historický vývoj úpravy odložené daně 18 Tab. 2 Nejčastější tituly vedoucí ke vzniku odložené daně 29 Tab. 3 Jednotlivé daně a jejich vztah k základu daně z příjmů 36 Tab. 4 Doba účetního dopisování dlouhodobého majetku 53 Tab. 5 Tab. 6 Výpočet účetní zůstatkové ceny u vybraného dlouhodobého majetku (v Kč) 54 Zůstatkové ceny účetní u jednotlivých kategorií majetku společnosti (v Kč) 56 Tab. 7 Zařazení majetku do odpisových skupin 56 Tab. 8 Tab. 9 Zůstatkové ceny daňové v kategorii majetku pracovní stroje a zařízení (v Kč) 57 Porovnání zůstatkových cen účetních a daňových kategorie pracovní stroje a zařízení ( v Kč) 58 Tab. 10 Porovnání zůstatkových cen dlouhodobého majetku (v Kč) 59 Tab. 11 Podklad pro tvorbu rezerv na generální opravu brusky na drážky ( v Kč) 60 Tab. 12 Tab. 13: Podklad pro tvorbu rezerv na generální opravu závitové brusky (v Kč) 60 Tab. 13 Opravné položky k nepromlčeným pohledávkám dle zákona o rezervách 62 Tab. 14 Tituly vzniku odložené daně a výše výsledného odloženého daňového závazku (v Kč) 65 Tab. 15 Účetní zachycení odložené daně-náklad 66 Tab. 16 Celková a roční výkonnost brusek (v Kč) 67 Tab. 17 Výkonové odpisy vybraných položek skupiny pracovní stroje a zařízení (v Kč) 68 Tab. 18 Komponentní odpisování otočného jeřábu od počátku užívání (v Kč) 70

Seznam tabulek 10 Tab. 19 Komponentní odpisování otočného jeřábu aplikované v průběhu odpisování (v Kč) 71 Tab. 20 Komponentní odpisování kalící linky od počátku užívání (v Kč) 72 Tab. 21 Komponentní odpisování aplikované u již odepisované kalící linky (v Kč) 72 Tab. 22 ZC a přechodné rozdíly podle převzatého a navrhovaného odpisového plánu (v Kč) 74 Tab. 23 Srovnání změn přechodných rozdílů vlivem změny odpisového plánu (v Kč) 75 Tab. 24 Účetní zachycení odložené daně-náklad 75 Tab. 25 Poměr odložené daně a celkové daně z příjmu 77 Tab. 26 Poměr odložené daně k disponibilnímu výsledku hospodaření 78 Tab. 27 Ukazatel rentability vlastního kapitálu bez odložené daně 79 Tab. 28 Ukazatel rentability vlastního kapitálu s odloženou daní 79 Tab. 29 Rentabilita celkových vložených aktiv bez odložené daně 80 Tab. 30 Rentabilita celkových vložených aktiv s odloženou daní 80

Úvod práce 11 1 Úvod Podle ZoÚ 1 jsou všechny účetní jednotky povinny zohlednit v účetní závěrce všechna rizika a budoucí ztráty. Jednotlivé finanční výkazy účetní závěrky mají uživatelům podávat informace o celkovém hospodaření firmy, její finanční síle a schopnosti obstát v budoucnosti. Jedním z nástrojů, který přispívá k dodržení účetní zásady věrného a poctivého zobrazení skutečnosti v účetnictví a také zásady časové a věcné souvislosti, je metoda odložené daně z příjmů. Nevykázáním odložené daně by účetní jednotka porušila zásadu opatrnosti při vykazování výsledku hospodaření. Protože se v české úpravě účetnictví v některých ohledech odlišují účetní a daňové předpisy, dochází k tomu, že účetní výsledek hospodaření a daňový základ nejsou totožné. Daň z příjmu placená účetní jednotkou tedy nevychází z účetního výsledku hospodaření, ale z daňového základu, který je upravován dle zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmu. Pro potřeby stanovení základu daně je potřeba snížit nebo zvýšit účetní výsledek hospodaření o položky stanovené tímto zákonem. Aby byly v účetní závěrce dodrženy zmíněné zásady účetnictví, musí účetní jednotka vykazovat odloženou daň. Pojem odložená daň v praxi často svádí k tomu, že se jedná o termín daňový a je spojován s odkladem daňové povinnosti. Ve skutečnosti však jde o účetní kategorii, která na placení samotné daňové povinnosti nemá žádný vliv a v rámci účetnictví slouží k přiřazení nákladu vzniklého z titulu povinnosti placení daně z příjmů do správného účetního období. 2 Problematika OD je vymezena v širokém okruhu právních předpisů a pro správný výpočet a vykázání odložené daně je tedy jejich znalost a pochopení principu nezbytně důležitá. V práci jsou proto uvedeny citace a odkazy na další zákonné normy, jako např. zákon o rezervách pro zjištění základu daně z příjmu nebo zákon o daních z příjmu. 1 Zákon č. 563/1991 Sb., o účetnictví ve znění pozdějších předpisů 2 JANOUŠKOVÁ, J. Odložená daň z příjmu dle českých i mezinárodních účetních standardů. 1. vyd. Praha: Grada, 2007

Cíl práce 12 2 Cíl práce a metodika Cílem diplomové práce je vymezit význam odložené daně z příjmů pro všechny její uživatele, deskriptivní metodou popsat princip jejího fungování na konkrétních příkladech, analyzovat jednotlivé tituly vedoucí ke vzniku odložené daně a zjistit, zda společnost při jejím výpočtu postupovala dle platných právních předpisů. Dále bude zkoumáno, zda společnost vykázala odloženou daň ze všech přechodných rozdílů. Práce je rozdělena do dvou částí, a to na část teoretickou a část praktickou. V teoretické části je čerpáno jednak z právních předpisů upravujících problematiku odložené daně a dále pak z různých literárních zdrojů uvedených v přehledu použité literatury. Je zde pomocí deskriptivní metody vysvětlena podstata odložené daňové pohledávky a odloženého daňového závazku, které vznikají na základě odčitatelných a připočitatelných přechodných rozdílů ovlivňujících základ daně v budoucích obdobích. Jsou zde vymezeny subjekty, které mají povinnost zjišťovat a účtovat o odložené dani, metody výpočtu odložené daně a také postupy účtování o ní. Teoretická část popisuje také historický vývoj účetní kategorie odložená daň z příjmu jak v české účetní legislativě, tak v mezinárodní úpravě v rámci IAS/IFRS. V závěru je problematika daní z příjmů popsána i z pohledu Mezinárodního účetního standardu pro malé a střední podniky (SME). Praktická část se zaměřuje na aplikaci dané problematiky v rámci konkrétního podniku. Nebudou zde prakticky řešeny všechny tituly vedoucí ke vzniku odložené daně, protože podnik o nich buď neúčtuje nebo účetní případy, ze kterých by výpočet vycházel, nenastaly. Praktická část je sestavena ze tří dílčích oddílů. V prvním oddílu budou vymezeny a analyzovány jednotlivé tituly vzniku odložené daně v rámci vybrané společnosti a zachycen výpočet odložené daně ze všech identifikovaných titulů a následně zobrazeno její zaúčtování. Jednotlivé tituly jsou zde vymezeny z hlediska účetní i daňové legislativy. Ve druhé části bude zachycena změna metody odpisování dlouhodobého majetku a její vliv na odloženou daň. K výpočtu odpisů pak bude použito výkonových odpisů a komponentního odpisování. Poslední oddíl se zaměřuje na výpočet vybraných poměrových ukazatelů výkonnosti společnosti, kdy bude počítáno se dvěmi hodnotami odloženého daňového závazku, které vzniknou v důsledku rozdílných metod odpisování dlouhodobého majetku.

Literární rešerše 13 3 Literární rešerše 3.1 Podstata odložené daně Jak již bylo zmíněno, OD vyplývá ze skutečnosti, že existuje odlišný účetní a daňový pohled na příslušné položky v účetnictví. Dopady některých účetních operací přicházejí se zpožděním nebo s předstihem a to má za následek vznik časových rozdílů. Tyto rozdíly pomáhá řešit metoda odložené daně. Mimo to nalezneme v účtování o OD naplnění základních obecně uznávaných účetních předpokladů, jako jsou např.: akruální princip (náklady a výnosy se mají účtovat zásadně v tom období, se kterým věcně a časově souvisejí, bez ohledu na skutečný příjem nebo výdej peněžních prostředků), zásada opatrnosti (do výše zisku se zahrnují všechny předpokládané ztráty, rizika a znehodnocení majetku, i když ještě nenastaly), zásada věrného a poctivého zobrazení skutečnosti, nepřetržitá činnost trvání podniku (podnik nemá v dohledné budoucnosti v úmyslu ani není nucen likvidovat nebo podstatně omezit rozsah činností 3 ). OD je vykazována buď jako odložená daňová pohledávka nebo daňový závazek. V případě odložené daňové pohledávky se jedná o budoucí úsporu na daních, která je zobrazena v rozvaze, resp. výsledovce již v současnosti a zlepšuje tak obraz účetní jednotky. Realizace odložené daňové pohledávky je závislá na dostupnosti zdanitelného příjmu příslušného charakteru v období, ve kterém má být tato pohledávka uplatněna. 4 Při vykazování tohoto přechodného rozdílu tedy musíme vycházet ze zásady opatrnosti. Pokud nebude mít účetní jednotka přiměřenou jistotu dosažení daňového základu v příštích zdaňovacích obdobích, doporučuje se nevykazovat tuto pohledávku v aktivech, popř. uvést vysvětlující poznámku v příloze k účetní závěrce. 5 3 ŠRÁMKOVÁ, A., JANOUŠKOVÁ, M. Mezinárodní standardy účetního výkaznictví. Praktické aplikace. Praha: Institut Svazu účetních, a.s., 2004 4 KRISHNA R. KUMAR, GNANAKUMAR VISVANATHAN. The Information Content of the Deferred Tax Valuation Allowance. The Accounting Review.1998, Vol. 73, No. 2. American Accounting Association 5 JANOUŠKOVÁ, J. Odložená daň z příjmu dle českých i mezinárodních účetních standardů. 1. vyd. Praha: Grada., 2007

Literární rešerše 14 Naproti tomu odložený daňový závazek může zabránit předčasnému rozdělení zisku (např. formou dividend), což by se v budoucnu, tj. v době zvýšené daňové povinnosti, mohlo stát příčinou ekonomických potíží. 6 Odložené daňové pohledávky a závazky podle Davida A. Guenthera a Richarda C. Sansinga transformují účetní hodnotu podkladových aktiv a pasiv na odhad peněžních toků po zdanění, na kterých je založena tržní hodnota firmy. Autoři také ve své analýze uvádějí, že pokud jsou daňové odpočty založeny na bázi hotovosti a pokud jsou podkladová aktiva a pasiva vykazována v současné hodnotě z nich plynoucích budoucích peněžních toků, pak bude odložená daňová pohledávka a závazek zaznamenána bez ohledu na to, kdy bude tato pohledávka realizována a závazek uhrazen. Jestliže nebudou daňové odpočty provedeny v okamžiku uskutečnění výdajů nebo podkladová aktiva nebo pasiva budou vykazována ve vyšší hodnotě než je současná hodnota budoucích peněžních toků s nimi související, pak tržní hodnota odložené daňové pohledávky a závazku bude nižší než vykazovaná. 7 3.1.1 Trvalé a přechodné rozdíly mezi výsledkem hospodaření a daňovým základem V rámci podvojného účetnictví se o skutečnostech, které jsou předmětem účetnictví účtuje v účetním období, se kterým časově a věcně souvisí bez ohledu na okamžik zaplacení nebo přijetí a na okamžik jejich zohlednění v rámci výpočtu daně z příjmů. Zákon o daních z příjmu některé náklady a výnosy jako položky ovlivňující základ daně neuznává. Z důvodu existence těchto dvou odlišných pohledů pak vznikají rozdíly mezi výsledkem hospodaření a daňovým základem. Tyto rozdíly mohou být dvojího typu: stálé (trvalé), přechodné. 8 Trvalé rozdíly představují veškeré účetní náklady a výnosy, které zákon o daních z příjmů nepovažuje za výdaje na zajištění, dosažení a udržení příjmů (např. náklady na reprezentaci, cestovné či stravné nad limit, dědická daň, darovací daň). Účetně 6 Roedl & Partner. Měsíčník Mandantenbrief. [online]. c2011 [cit. 2011-04-21]. Ekonomika aktuálně. Dostupné z WWW: <http://www.roedl.com/fileadmin/user_upload/roedl_czech_republic/mb/mb0905c.pdf > 7 GUENTHER DAVID A., SANSING RICHARD C. Valuation of the Firm in the Presece of Temporary Book-Tax Differences: The Role of Deferred Tax Assets and Liabilities. The Accounting Review. 2000, Vol. 75, No. 1. American Accounting Association 8 MACHALA, O. Odložená daň z příjmů 2002. Praha: Bilance, 2002

Literární rešerše 15 se tyto rozdíly vztahují k danému účetnímu období, daňovým nákladem se však nestanou v tomto, ani v žádném dalším účetním období. Trvalých rozdílů se tedy odložená daň netýká. Přechodné rozdíly tvoří naproti tomu náklady a výnosy, které zákon o daních z příjmů uznává, ale v jiném zdaňovacím období než ve kterém jsou zachyceny v účetnictví. V souvislosti s výpočtem odložené daně jsou tedy důležité přechodné rozdíly, které způsobují, že daň z příjmů placená účetní jednotkou v daném období nevychází čistě z dosaženého výsledku hospodaření v tomto období, ale může být ovlivněna položkami zachycenými ve výsledku hospodaření v obdobích jiných. 9 Od roku 1993 se odložená daň zjišťovala pouze z rozdílu mezi účetními a daňovými odpisy. Na základě pozdější právní úpravy, která je platná od roku 2001, se odložená daň vztahuje nejen na odpisy, ale na všechny přechodné rozdíly vznikající z rozdílného účetního a daňového pohledu na položky zachycené v účetnictví. Tyto přechodné rozdíly pak mohou být: zdanitelné (připočitatelné) odčitatelné Zdanitelné rozdíly vedou k úpravě daňového základu nahoru, tedy zvyšují daňový výsledek hospodaření a způsobují vznik odloženého daňového závazku. Odloženými daňovými závazky se rozumí částky daně z příjmů k úhradě v budoucích obdobích z důvodu výše uvedených rozdílů. 10 Odčitatelné rozdíly jsou takové, které snižují základ daně budoucích období a vedou ke vzniku odložené daňové pohledávky. Tato pohledávka představuje budoucí nárok na nižší základ daně, než jaký by vyplýval z dosaženého výsledku hospodaření při zohlednění trvalých rozdílů v budoucích obdobích, proto je právě v tomto případě důležité nezapomenout na zásadu opatrnosti. Jak již bylo uvedeno výše, o odložené daňové pohledávce se tedy účtuje pouze tehdy, pokud základ daně bude dosažitelný. Pohledávky mohou vzniknout z titulu: odčitatelných přechodných rozdílů, převedených nevyužitých daňových ztrát, 9 Audit účetnictví. [online]. c2011 [cit. 2011-04-21]. Odložená daň. Dostupné z WWW: <http://www.auditucetnictvi.cz/web/smernice/odlozenadan.doc> 10 Český účetní standard č. 003 Odložená daň

Literární rešerše 16 převedených nevyužitých daňových odpočtů a jiných časově převoditelných daňových nároků (nároků převoditelných do budoucna). 11 3.1.2 Členění odložené daně Odložená daň se člení na činnost běžnou a mimořádnou. Do běžné činnosti se zahrnuje činnost provozní a finanční. Pokud v účetním období vznikne v jedné činnosti odložená daňová pohledávka a ve druhé odložený daňový závazek, je třeba tuto skutečnost ve výkazu zisku a ztráty uvést. V rozvaze na účtu účtové skupiny 48 se vykazuje pohledávka (závazek) po vzájemném vyúčtování jako zůstatek (výjimka ze zákazu kompenzace). 12 3.2 Historie účtování o odložené dani v ČR 3.2.1 Důležité události ve vývoji českého účetnictví Pojem OD je spojován s přijetím nového zákona o účetnictví v roce 1993. V souvislosti se zaváděním účetní reformy, jejímž cílem byl nejen přechod na tržní hospodářství a adaptace na podmínky evropské legislativy ale i redukce okruhu podnikatelských subjektů povinných účtovat o odložené dani. V červnu 2000 vydala Evropská komise dokument, který obsahoval návrh na sestavování konsolidovaných účetních závěrek podle IAS pro všechny společnosti, jejichž akcie jsou kótovány na burzách cenných papírů, a to nejpozději do konce roku 2005. Tento akt je od roku 2002 zakotven také v české účetní legislativě v ZoÚ. Ve stejném roce nabylo účinnosti nařízení, podle kterého by společnosti měly začít povinně aplikovat IAS při přípravě svých konsolidačních účetních závěrek za účetní období začínající 1. ledna 2005. Nařízení také umožňuje členským státům rozšířit povinnost aplikace IAS i na individuální účetní závěrky. Zároveň bylo možné aplikaci IAS/IFRS oddálit do roku 2007 u společností, které: emitovaly pouze dluhové cenné papíry, jsou registrované rovněž na trhu v nečlenském státě a při sestavení své účetní závěrky aplikovaly jiné mezinárodně uznávané standardy (např. US GAAP), to však ještě před publikací tohoto nařízení. 13 11 JANOUŠKOVÁ, J. Odložená daň z příjmu dle českých i mezinárodních účetních standardů. 1. vyd. Praha: Grada., 2007 12 JANOUŠKOVÁ, J. Odložená daň z příjmu dle českých i mezinárodních účetních standardů. 1. vyd. Praha: Grada., 2007 13 KRUPOVÁ, L., VAŠEK, L., ČERNÝ, M. R. IAS/IFRS Mezinárodní standardy účetního výkaznictví. 1. vyd. Praha: 1. VOX a.s., 2005

Literární rešerše 17 3.2.2 Období let 1993 2000 Do konce roku 1992 se v České republice o odložené dani vůbec neúčtovalo a neexistovala ani žádná právní norma, která by tuto oblast upravovala nebo nějakým způsobem objasňovala. Důvodem byla neexistence rozdílu mezi účetním výsledkem hospodaření a základem daně. Dne 1. 1. 1993 však vstoupila v platnost účetní reforma, která do české legislativní úpravy zavádí soubor právních norem odložené daně. V daném období se jednalo o poměrně úzkou skupinu subjektů, které měly jako jediné povinnost o odložené dani účtovat. Povinnost byla stanovena pouze účetním jednotkám, které tvořily skupinu podniků: podniky s podstatným vlivem, podniky s rozhodujícím vlivem, mateřské společnosti. 14 Při výpočtu odložené daně se v těchto letech používala závazková metoda výsledkového přístupu a zohledňovány byly pouze rozdíly mezi účetními a daňovými odpisy. 3.2.3 Rok 2001 První důležitá změna v koncepci účtování odložené daně byla způsobena vydáním Opatření MF 15 s platností od 1. 1. 2001, která vycházela ze snahy o další sbližování české účetní legislativy s úpravou v Mezinárodních účetních standardech. Postup účtování o odložené dani byl opět popsán prostřednictvím závazkové metody výsledkového přístupu. Povinně musela být OD vypočítána z rozdílů mezi účetními a daňovými odpisy, ale navíc mohly podniky využít možnosti vycházet při výpočtu OD i z ostatních dočasných rozdílů, např. tvorba rezerv nad rámec zákona o rezervách, odčitatelné daňové ztráty apod. I nadále zůstala povinnost účtovat o odložené dani pouze pro podniky tvořící skupinu podniků. 3.2.4 Od roku 2002 Další přiblížení české účetní legislativy Mezinárodním účetním standardům umožnilo přijetí Opatření MF 16, kterým se stanoví účtová osnova a postupy účtování pro podnikatele. 14 MACHALA, O. Odložená daň z příjmů 2002. Praha: Bilance, 2002 15 Opatření MF č.j. 281/84 064/2000 16 Opatření MF č.j. 281/89 759/2001

Literární rešerše 18 Jednou z nejvýznamnějších úprav s účinností od roku 2002 je výrazné rozšíření okruhu účetních jednotek podléhajících povinnosti účtovat o odložené dani. Kromě podniků tvořících skupinu podniků navíc o odložené dani musí účtovat všechny účetní jednotky, které jsou povinny ověřovat účetní závěrky auditorem 17. 18 Dle Účetnictví v praxi, odložená daň ze zisku představuje kategorii, se kterou se do roku 2001 včetně setkávaly povinně pouze účetní jednotky nacházející se ve skupině. Počínaje účetním obdobím roku 2002 se povinnost účtovat o odložené dani vztahuje dle 59 vyhlášky č. 500/2002 Sb., v platném znění (dále jen vyhlášky ), na všechny účetní jednotky, které sestavují účetní závěrku v plném rozsahu. U ostatních jednotek se rozhodnutí o účtování odložené daně ponechává v jejich kompetenci. Následující tab. 1 shrnuje historii úpravy problematiky OD v rámci českých účetních předpisů. Tab. 1 Historický vývoj úpravy odložené daně Účtování o Zohledňované Období Metoda výpočtu odložené dani rozdíly Do 31. 12. 1992 NE - - Závazková Jen rozdíly mezi Od 1. 1. 1993 do Povinně podniky metoda účetními a daňovými 31. 12. 2000 ve skupině výsledkového odpisy přístupu Od 1. 1. 2001 do 31. 12. 2001 Od 1. 1. 2002 dodnes Povinně podniky ve skupině Povinně podniky ve skupině a auditované účetní jednotky Povinně rozdíly mezi účetními a daňovými odpisy a nepovinně další dočasné rozdíly Většina přechodných rozdílů Pramen: MACHALA, O. Odložená daň z příjmů 2002. Praha: Bilance, 2002. 3.2.5 Odložená daň dle současné účetní úpravy Závazková metoda výsledkového přístupu Závazková metoda rozvahového přístupu Do roku konce roku 2003 byla oblast účetnictví upravována pouze zákonem o účetnictví a opatřeními MF, kterými se stanovila účtová osnova a postupy účtování. 1. ledna 2003 vstoupila v platnost i vyhláška č. 500/2002 Sb. 17 20 Zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví ve znění pozdějších předpisů 18 MACHALA, O. Odložená daň z příjmů 2002. Praha: Bilance, 2002

Literární rešerše 19 V současné době je problematika odložené daňové povinnosti v České republice řešena v rámci účetní legislativy: zákonem č. 563/1991 Sb., o účetnictví (dále jen ZoÚ ), vyhláškou č. 500/2002 Sb., 59 Metoda odložené daně, Českým účetním standardem pro podnikatele č. 003 Odložená daň, zákon č. 586/2002 Sb., o daních z příjmů, v platném znění, IAS 12 Daně ze zisku. Podrobněji než ZoÚ popisuje problematiku odložené daně vyhláška č. 500/2002 Sb., kterou se provádějí některá ustanovení ZoÚ pro účetní jednotky, které jsou podnikateli účtujícími v soustavě podvojného účetnictví, ve znění pozdějších předpisů. Legislativně nejvíce ošetřena je však oblast odložené daně řešena samostatným Českým účetním standardem pro podnikatele č. 003 Odložená daň. Cílem tohoto standardu je stanovit základní postupy účtování o odložené dani za účelem docílení souladu při používání účetních metod účetními jednotkami ve vykazovaných položkách C.II.8. Odložená daňová pohledávka nebo B.II.10. Odložený daňový závazek a položkách Q.2. Daň z příjmu za běžnou činnost odložená nebo L.2. Daň z příjmu za běžnou činnost odložená a S.2. Daň z příjmů z mimořádné činnosti odložená nebo N.2. Daň z příjmu z mimořádné činnosti odložená za podmínek stanovených v 3 a 4 vyhlášky č. 500/2002 Sb. 19 Všeobecně jsou České účetní standardy pro účetní jednotky závazné v oblasti plnění ustanovení o účetních metodách dle zákona o účetnictví. Tím je vyloučena možnost, že by některé účetní jednotky mohly považovat standardy pouze jako doporučení a používat vlastní účetní metody a postupy účtování. Jejich porušování by bylo považováno za porušení zákona o účetnictví a tedy i sankciováno. 20 Nesmíme ale také zapomenout na 25 odst. 1 písmeno s) zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, v platném znění (dále jen ZDP ), který upravuje daňovou účinnost nákladové položky odložená daň. Z mezinárodního pohledu upravuje problematiku účetního zachycení splatných a odložených daní mezinárodní účetní standard IAS 12 Daně ze zisku (dále jen IAS 12 ). Cílem je upravit komplexní zachycení daňových dopadů uskutečněných transakcí a událostí jak v běžném období, tak v obdobích následujících. 21 19 JANOUŠKOVÁ, J. Odložená daň z příjmu dle českých i mezinárodních účetních standardů. 1. vyd. Praha: Grada., 2007 20 Zákon č. 563/1991 Sb., o účetnictví ve znění pozdějších předpisů 21 DVOŘÁKOVÁ, D. Finanční účetnictví a výkaznictví podle mezinárodních standardů. 2. vyd. Brno: Computer Press, a.s., 2008

Literární rešerše 20 Povinnost zjišťovat a účtovat o odložené dani mají v současné době 22 : účetní jednotky, které tvoří konsolidační celek, účetní jednotky, které sestavují účetní závěrku v plném rozsahu. 23 Ostatní účetní jednotky se mohou samostatně rozhodnout, zda budou účtovat o odložené dani a vykazovat ji, či nikoliv. Ke změně v okruhu subjektů účtujících o odložené dani došlo z důvodu změny v povinném auditu. OD tedy zjišťují účetní jednotky, na které se vztahuje povinnost ověření účetní závěrky auditorem a akciové společnosti bez ohledu na povinnost auditu. 24 1) Konsolidační celek Do konsolidačního celku se dle 62 vyhlášky zahrnuje konsolidující účetní jednotka a konsolidované účetní jednotky, kterými se rozumí: osoby, které jsou ovládanými nebo řízenými osobami, bez ohledu na jejich sídlo, osoby, ve kterých konsolidující účetní jednotka vykonává podstatný vliv, bez ohledu na jejich sídlo. Podstatným vlivem se rozumí takový významný vliv na řízení nebo provozování podniku podle zvláštního právního předpisu, který není rozhodující. Není-li prokázán opak, považuje se za podstatný vliv dispozice nejméně s 20 % hlasovacích práv. 25 2) Sestavování účetní závěrky v plném rozsahu Na účetní jednotky, které sestavují účetní závěrku v plném rozsahu, se zároveň vztahuje povinnost ověření účetní závěrky auditorem. Povinnost ověřit účetní závěrku a výroční zprávu auditorem mají podle 20 ZoÚ následující účetní jednotky: a) akciové společnosti, pokud ke konci rozvahového dne účetního období, za nějž se účetní závěrka ověřuje 26, a účetního období bezprostředně předchá- 22 59 Vyhlášky č. 500/2002 Sb., kterou se provádějí některá ustanovení ZoÚ 23 Vyhláška č. 500/2002 Sb., kterou se provádějí některá ustanovení č. 563/1991 Sb., zákona o účetnictví 24 JANOUŠKOVÁ, J. Odložená daň z příjmu dle českých i mezinárodních účetních standardů. 1. vyd. Praha: Grada., 2007 25 HAKALOVÁ, J. Účetní závěrka a auditing. 1. vyd. Brno: Tribun EU, 2010 26 18 odst. 3 ZoÚ

Literární rešerše 21 zejícího, které překročily nebo již dosáhly alespoň jednoho ze tří uvedených kritérií: aktiva celkem více než 40 mil. Kč 27, roční úhrn čistého obratu více než 80 mil. Kč 28, průměrný přepočtený stav zaměstnanců v průběhu účetního období více než 50 29, b) ostatní obchodní společnosti a družstva, podnikající zahraniční osoby a fyzické osoby podnikatelé účtující v soustavě účetnictví 30, pokud ke konci rozvahového dne účetního období, za nějž se účetní závěrka ověřuje, a účetního období bezprostředně předcházejícího překročily nebo již dosáhly dvě ze tří uvedených kritérií. Ověřit účetní závěrku auditorem musí také účetní jednotky, kterým tuto povinnost stanoví zvláštní právní předpis. Nejčastěji se jedná o nepodnikatelské subjekty, jako jsou: nadace a nadační fondy, politické strany a politická hnutí, obecně prospěšné společnosti apod. 31 3.3 Metodický přístup k výpočtu odložené daně Po správné identifikaci přechodných rozdílů mezi výsledkem hospodaření a daňovým základem, které byly blíže vysvětleny v předchozí kapitole, nám vzniká otázka správného stanovení sazby daně, která bude použita pro vyčíslení hodnoty odložené daně. Účetní teorie zná v zásadě dva přístupy k volbě metody stanovení sazby daně, a to: 1. metoda odložení (deferral method) 2. závazková metoda (lability method) a) závazková metoda výsledkového přístupu b) závazková metoda rozvahového přístupu 27 Aktivy celkem se pro účely ZoÚ rozumí úhrn zjištěný z rozvahy v ocenění neupraveném o položky podle 26 odst. 3 ZoÚ. 28 Ročním úhrnem čistého obratu se pro účely ZoÚ rozumí výše výnosů snížená o prodejní slevy a dělená počtem započatých měsíců, po které trvalo účetní období, vynásobená dvanácti. 29 Průměrný přepočtený stav zaměstnanců se zjišťuje způsobem stanoveným zvláštním právním předpisem zákon č. 89/1995 Sb., o státní statistické službě, ve znění pozdějších předpisů. 30 1 odst. 2 ZoÚ 31 HAKALOVÁ, J. Účetní závěrka a auditing. 1. vyd. Brno: Tribun EU, 2010

Literární rešerše 22 Obr. 1 Metody stanovení odložené daně Metody výpočtu odložené daně Metoda odložení Závazková metoda Závazková metoda výsledkového přístupu Závazková metoda rozvahového přístupu Pramen: Vlastní konstrukce 3.3.1 Metoda odložení Metoda odložení zdůrazňuje skutečnost, že dochází k přesunu výnosů a nákladů zahrnovaných do základu daně z daného účetního a zdaňovacího období do období pozdějších. Pro výpočet odložené daně se použije sazby daně platná v období, kdy daná položka ovlivnila výsledek hospodaření (neupravuje se o změny v daňové sazbě). České účetní standardy však tento princip výpočtu odložené daně nikdy neumožňovaly. 32 Dle Mezinárodního účetního standardu IAS 12 Daně ze zisku bylo do konce roku 1997 možné tuto metodu použít, avšak nově revidovaný IAS 12 s účinností od 1. 1. 1998 tuto metodu zakázal a vyžadoval používat pouze závazkovou metodu, založenou na rozvahovém přístupu. 3.3.2 Závazková metoda Podle 59 vyhlášky je současná metoda výpočtu odložené daně založena na závazkové metodě a vychází z rozvahového přístupu k přechodným rozdílům mezi účetními a daňovými hodnotami jednotlivých aktiv a závazků v rozvaze. 32 MACHALA, O. Odložená daň z příjmů 2002. Praha: Bilance, 2002

Literární rešerše 23 Závazková metoda naopak zdůrazňuje skutečnost, že odložená daň bude uplatněna v pozdějším období. Při výpočtu výše odložené daně bude použita sazba daně platná pro to období, ve kterém bude výnos nebo náklad zohledněn pro stanovení základu daně. Pokud tato sazba daně známa není, použije se sazba platná v příštím účetním období. 33 a) závazková metoda výsledkového přístupu Tento způsob výpočtu je založen na sledování rozdílů mezi účetními a daňově uznatelnými náklady a výnosy, tzn.vychází se především z výsledkových účtů. Tato koncepce výpočtu byla u nás uplatňována do konce roku 2001, kdy se odložená daň počítala především z rozdílů mezi účetními a daňovými odpisy. b) závazková metoda rozvahového přístupu Rozvahovým přístupem česká účetní legislativa rozumí fakt, že závazková metoda vychází z přechodných rozdílů u rozvahových položek, tj. rozdíly mezi daňovou základnou aktiv, popřípadě pasiv a jejich účetní hodnotou vykazovanou v rozvaze. Daňovou základnou aktiv je hodnota těchto aktiv, která ovlivní v budoucnu základ daně ve vztahu k ekonomickému užitku, který účetní jednotka v budoucnu realizuje. U pasiv je daňová základna dána jeho účetní hodnotou sníženou o položky, které budou v budoucnu odčitatelné od základu daně. 34 3.3.3 Výpočet odložené daně Základním předpokladem správného výpočtu odložené daně je vymezení přechodných rozdílů v souladu s účetními předpisy. Tyto rozdíly mohou mít z hlediska vlivu na budoucí daňovou povinnost účetní jednotky podobu zdanitelných nebo odčitatelných přechodných rozdílů a byly blíže charakterizovány v kapitole 3.5.1. Zjištěná výše přechodných rozdílů však ale ještě neudává aktuální výši odložené daně. Skutečná budoucí úspora v případě odložené daňové pohledávky nebo skutečný budoucí náklad v případě odloženého daňového závazku je dán absolutní hodnotou uspořené nebo navýšené daně v budoucích obdobích. Samotný výpočet odložené daně je poměrně jednoduchý. Vypočítá se jako součin výsledného přechodného rozdílu (zdanitelného či odčitatelného), který je prostým aritmetickým součtem jednotlivých přechodných zdanitelných a odčita- 33 MACHALA, O. Odložená daň z příjmů 2002. Praha: Bilance, 2002 34 JANOUŠKOVÁ, J. Odložená daň z příjmu dle českých i mezinárodních účetních standardů. 1. vyd. Praha: Grada., 2007

Literární rešerše 24 telných rozdílů, a sazby daně z příjmů, která je stanovena zákonem o daních z příjmů pro následující období a lze ho znázornit vzorcem 35 : OD odložená daň PR přechodný rozdíl SD sazba daně z příjmů OD = PR SD Z pohledu teorie by při výpočtu odložené daně měla být použita sazba daně, která bude platná v období, ve kterém budou odložená daňová pohledávka či závazek uplatněny, tzn., ve kterém bude odložená daňová pohledávka realizována nebo odložený daňový závazek splatný. V praxi však většinou tento postup není možný, neboť konkrétní sazba daně obvykle není předem známa na delší období (např. na několik zdaňovacích období). Navíc v některých případech není ani možné určit období, ve kterém bude odložená daň uplatněna. Účetní předpisy proto v těchto případech připouští použití sazby daně z příjmů platné v příštím účetním období. 36 V případě změny sazby splatné daně je nutné zůstatek odložené daně přepočítat s použitím nové sazby. 3.4 Účtování o odložené dani Zahájení účtování o odložené dani stejně jako změna způsobu počítání odložené daně obvykle znamenají výrazný dopad na vykazovanou ekonomickou situaci daného subjektu, neboť v tomto období se v rámci odložené daně nakumulují všechny rozdíly vzniklé za celou existenci účetní jednotky. V praxi přitom převažují spíše kladné dopady, neboť je obvykle vykazována odložená daňová pohledávka. 37 Účtování o odložené dani vychází z celkové filozofie odložené daně. Skutečnost, že společnost bude v příštích obdobích hradit nižší nebo vyšší daň na základě událostí proběhlých v minulosti, je v účetnictví zachycena podle charakteru odložené daně jako pohledávka nebo jako závazek. 35 MACHALA, O. Odložená daň z příjmů 2002. Praha: Bilance, 2002 36 MACHALA, O. Odložená daň z příjmů 2002. Praha: Bilance, 2002 37 MACHALA, O. Odložená daň z příjmů 2002. Praha: Bilance, 2002

Literární rešerše 25 Používaným účtem je účet, 481 Odložený daňový závazek a pohledávka který představuje jediný účet stejnojmenné účtové skupiny 48. Důležitou změnou oproti dřívějším obdobím je přesun účtování o odložené dani z krátkodobých pohledávek a závazků do pohledávek a závazků dlouhodobých, což požadují i Mezinárodní účetní standardy. 38 Účetní postupy stanovují, že v prvním roce účtování o odložené dani je účetní jednotka povinna účtovat nejen o odložené dani v daném (běžném) roce, ale musí vypočítat i odloženou daň vztahující se k předchozím účetním obdobím. Důvodem rozdělení výpočtu odložené daně mezi minulé období a běžné období je zamezení vlivu odložené daně za minulá období na výsledek hospodaření běžného účetního období. 3.4.1 Odložený daňový závazek O odloženém daňovém závazku se účtuje ve prospěch účtu 481. V prvním roce účtování o odložené dani se účtuje vypočtená daň za minulá období souvztažně na vrub vlastního kapitálu, a to konkrétně na účet 429 Neuhrazená ztráta z minulých let Vznik odloženého daňového závazku se pak účetně zachytí následovně: MD D 429 481 Odložený daňový závazek, který se vztahuje k běžnému účetnímu období se pak zaúčtuje ve prospěch nákladů na příslušných účtech účtové skupiny 59 Daně z příjmů, převodové účty a rezerva na daň z příjmů, a to 592 Daň z příjmů z běžné činnosti odložená 594 Daň z příjmů z mimořádné činnosti odložená 38 MACHALA, O. Odložená daň z příjmů 2002. Praha: Bilance, 2002

Literární rešerše 26 s přímým vlivem na výsledek hospodaření běžného účetního období. Vznik odloženého daňového závazku za běžné období lze tedy zachytit zápisem MD D 592(4) 481 3.4.2 Odložená daňová pohledávka Jako odložená daňová pohledávka se označují částky daně z příjmů uplatněné v příštích obdobích. Tituly pro vznik odložené pohledávky, jak již bylo zmíněno v kapitole 3.5.1, lze rozdělit do tří základních skupin. O odložené daňové pohledávce se na rozdíl od závazku neúčtuje vždy, ale pouze za podmínky, že je pravděpodobné, že základ daně, proti kterému bude možné uvedené skupiny rozdílů použít je reálně dosažitelný. Podobně jako u odloženého daňového závazku se v prvním roce účtování o odložené dani účtuje vznik odložené daňové pohledávky za minulá období ve prospěch vlastního kapitálu na účet z účtové skupiny 42 Rezervní fondy, nedělitelný fond a ostatní fondy ze zisku a převedené výsledky hospodaření, tentokrát však na účet 428 Nerozdělený zisk z minulých let Vznik odložené daňové pohledávky za minulé období se tedy zachytí zápisem MD D 481 428 Pro účtování o odložené daňové pohledávce v běžném období se používají stejné účty jako u odloženého daňového závazku, ovšem samozřejmě v opačné pozici. Tato operace je pak účetně zachycena prostřednictví zápisu MD D 481 592(4)

Literární rešerše 27 3.4.3 Vykazování odložené daně U většiny účetních jednotek vznikají jak rozdíly vedoucí k odložené daňové pohledávce, tak rozdíly vedoucí k závazku. Odložená daň je vykazována jako kumulovaný zůstatek účtu, tzn. že pokud je hodnota rozdílů vedoucích k odložené pohledávce vyšší než rozdíly vedoucí k odloženému závazku, je rozdíl mezi nimi vykazován v rozvaze jako odložená daňová pohledávka a naopak. Výjimka ze zákazu kompenzace při vykazování odložené daně v účetní závěrce je výslovně uvedena v čl. VI. odst. 3 úvodních ustanovení ÚOPÚ. Kompenzace při vykazování odložené daně je naopak zakázána v případech, pokud by účetní jednotka účtovala o odložené dani vůči dvěma nebo více daňovým správám. V takovém případě je třeba vykazovat odloženou daň ve vztahu k daňovým správám jednotlivých států zvlášť. 39 3.4.4 Inventarizace odloženého daňového závazku a pohledávky Stejně jako ostatní složky majetku a závazků i odložené daňové pohledávky a závazky podléhají inventarizaci. Prověřování se soustředí do dvou oblastí: a) ověření výše a další existence jednotlivých titulů pro vznik odložené daně (pohledávky, závazku), b) ověření pravděpodobnosti dosažení dostatečného základu daně (týká se odložené daňové pohledávky). 40 Ověřování jednotlivých titulů představuje zachycení a promítnutí vzniku, zániku a změny výše jednotlivých titulů pro vznik odložené daně od data poslední inventarizace. Bude se tedy hodnotit např.: účetní a daňová zůstatková hodnota dlouhodobého majetku, výše pohledávek a závazků z titulu smluvních sankcí, ocenění realizovatelných cenných papírů, podílů, výše daňové ztráty a reinvestic, které lze uplatnit v následujících obdobích, výše opravných položek k zásobám, pohledávkám a dlouhodobému majetku, výše ostatních rezerv. 41 39 MACHALA, O. Odložená daň z příjmů 2002. Praha: Bilance, 2002 40 JANOUŠKOVÁ, J. Odložená daň z příjmu dle českých i mezinárodních účetních standardů. 1. vyd. Praha: Grada., 2007 41 MACHALA, O. Odložená daň z příjmů 2002. Praha: Bilance, 2002

Literární rešerše 28 U titulů vedoucích ke vzniku odložené daňové pohledávky je v rámci inventarizace nutno prověřit i pravděpodobnost dostatečného základu daně, který umožní využití celé nebo alespoň části odložené daňové pohledávky. České účetní standardy ukládají účetní jednotce povinnost provést test na realizovatelnost takovéto pohledávky 42. V těchto standardech však již nenajdeme návod k provedení takového testu. Zůstává tedy na účetní jednotce, jakým způsobem bude při testování pohledávky postupovat. Obecně bude účetní jednotka postupovat tak, že rozdělí vzniklou pohledávku na jednotlivé složky vezme jednotlivé složky, ze kterých je pohledávka tvořena a u každé zvlášť posoudí na základě všech dostupných informací (např. finanční situace firmy, ekonomický vývoj, metody odpisování), jestli existuje reálné dosažení předpokládaných zisků. V případě, že je nepravděpodobné, že bude dosažen dostatečný základ daně, který by umožnil využití části nebo celé odložené daňové pohledávky, účetní hodnota odložené daňové pohledávky se snižuje. Snížení se provádí v rozsahu, v jakém je pravděpodobné, že dostatečný základ daně nebude dosažitelný. Při respektování těchto podmínek se pak odložené daňové závazky a odložené daňové pohledávky vyúčtované na příslušném účtu účtové skupiny 48 Odložený daňový závazek a pohledávka vykazují po vzájemném vyúčtování jako zůstatek tohoto účtu. Z výše uvedeného vyplývá, že v souvislosti se zásadou opatrnosti účetní jednotka vykazuje předchozí nezachycenou odloženou daňovou pohledávku pouze v tom rozsahu, v jakém je pravděpodobné, že budoucí zdanitelný zisk bude schopen odloženou daňovou pohledávku pokrýt. 3.5 Vybrané tituly vedoucí ke vzniku odložené daně V této části se budu zabývat nejčastějšími tituly, které mohou mít vliv na výši odložené daně. Vždy bychom však měli pamatovat na 19 odst. 6 ZoÚ, ve kterém je definována významnost. Na odloženou daň je třeba pohlížet s určitým nadhledem, účtovat budeme jen takové položky, které svou významností mohou zkreslit pohled na účetní závěrku a jejich nevykázání v účetní závěrce by mohlo uživatele uvést v omyl. 42 Odst. 2.7 Českého účetního standardu č. 003

Literární rešerše 29 Tab. 2 Nejčastější tituly vedoucí ke vzniku odložené daně Přechodné rozdíly Odložené daň Příčina vzniku ZDANITELÉ ODČITATELNÉ Odložený daňový závazek účtujeme vždy Odložená daňová pohledávka účtujeme jen při pravděpodobnosti úhrady Vyšší účetní zůstatková cena než daňová zůstatková cena (ÚO<DO) Nezaplacená vystavená penalizační faktura Odběratelem zaplacená penalizační faktura zaúčtovaná ve výnosech v minulém období Zaplacené zdravotní a sociální pojištění zaúčtované v nákladech v minulém období Nižší účetní zůstatkové cena než daňová ZC (ÚO>DO) Tvorba účetních opravných položek Tvorba účetních rezerv Nevyužitý daňový odpočet aj. převoditelné daňové nároky (nároky převoditelné do budoucna) Nezaplacená přijatá penalizační faktura Nezaplacené zdravotní a sociální pojištění Daňová ztráta Pramen: JANOUŠKOVÁ, J. Odložená daň z příjmu dle českých i mezinárodních účetních standardů. 1. vyd. Praha: Grada., 2007 3.5.1 Odložená daň z titulu rozdílu mezi daňovou a účetní hodnotou dlouhodobého majetku Rozdíl mezi daňovou základnou a účetní hodnotou dlouhodobého majetku je nejznámějším titulem pro vznik odložené daně v českých poměrech. Vzniká v důsledku rozdílného způsobu a rozdílné rychlosti odpisování tohoto majetku z hlediska požadavků účetních předpisů a požadavků zákona o daních z příjmů. 43 43 NOVOTNÝ, P., HALUSKOVÁ, M., KROUPOVÁ, B. Odložená a splatná daň z příjmu. Praha: Svaz účetních, 2002

Literární rešerše 30 Tento titul byl po několik účetních období (1993 2000) uvažován v České republice za jediný titul k účtování o odložené dani. V důsledku rozdílné účetní a daňové legislativy pak vznikají zdanitelné či odčitatelné přechodné rozdíly, viz níže. UZC > DZC zdanitelný přechodný rozdíl odložený daňový závazek UZC < DZC odčitatelný přechodný rozdíl odložená daňová pohledávka Tento rozdíl vzniká téměř u všech účetních jednotek, které při účtování dodržují základní účetní zásady. Důvodem je skutečnost, že účetní legislativa stanovuje sazby odpisů ve vztahu k době použitelnosti, výkonům a to předpokládá individuální výši odpisů podle jednotlivých skupin majetku nebo i podle jednotlivých kusů. Zákon o daních z příjmů, který vymezuje daňové odpisy, při stanovení doby odpisování nevychází z podmínek životnosti jednotlivých složek majetku, pouze předepisuje maximální výši odpisů, kterou lze uznat jako daňový náklad. 44 Přechodné rozdíly tedy vychází z porovnání účetní a daňové zůstatkové ceny. Pokud je účetní zůstatková cena vyšší než daňová, vzniká zdanitelný přechodný rozdíl, který vede ke vzniku odloženého daňového závazku. Tzn. že při určování základu daně v budoucích obdobích tyto rozdíly povedou ke zvýšení daňového výsledku hospodaření a účetní jednotka tedy musí počítat s vyšší daňovou povinností v budoucích obdobích. Naopak pokud je účetní zůstatková cena nižší než daňová, vzniká odčitatelný přechodný rozdíl a v důsledku toho odložená daňová pohledávka. Ta v běžném účetním období zvýší aktuální výsledek hospodaření a v budoucnu představuje nárok na nižší základ daně, než jaký by vyplýval z dosaženého hospodářského výsledku při zohlednění trvalých rozdílů v budoucích obdobích. Komponentní odepisování Od 1.1.2010 mohou účetní jednotky využít kromě výše zmíněných způsobů odpisování ještě dalšího a sice komponentního odpisování. Podstatou této metody je, že konkrétní dlouhodobý majetek může být rozdělen na části, komponenty, které mají různou dobu životnosti. Může tedy dojít k takovému rozdělení majetku na několik částí, které budou mít různou dobu účetního odpisování. Doba použitelnosti komponenty se však musí významně lišit od doby použitelnosti majetku 44 NOVOTNÝ, P., HALUSKOVÁ, M., KROUPOVÁ, B. Odložená a splatná daň z příjmu. Praha: Svaz účetních, 2002

Literární rešerše 31 a výše ocenění komponenty musí být významná. Významnost je však ponechána na posouzení účetní jednotky. Metoda komponentního odpisování byla do české účetní legislativy začleněna novelou vyhlášky č. 500/2002 Sb. (469/2008) s účinností od 1.1.2010. Novela umožňuje použít tuto metodu nejen u nového DHM ale i u staršího DHM, který byl zařazen do užívání před 1.1.2010. Pro účely zjišťování ZDP však tato metoda akceptována nebyla a proto musí být výsledek hospodaření upraven tak, aby byly odstraněny veškeré vlivy, které vznikly použitím této metody. Poplatník bude při stanovení ZDP postupovat tak, jako by tuto metodu nepoužil. Mezi hlavní důvody použití této metody patří především: podání věrnějšího a poctivějšího obrazu skutečnosti a finanční situace účetní jednotky rovnoměrnější dopad na výsledek hospodaření (hlavní náhradní díly nebudou jednorázově účtovány do provozních nákladů, ale budou samostatně odpisovanou komponentou). 45 Oproti IAS 16 Pozemky, budovy a zařízení je dle české účetní legislativy použita metoda komponentního odpisování vždy pouze dobrovolně. Naproti tomu v IAS 16 je aplikace této metody nutná pokud jsou pořizovací náklady významné v poměru k celkovým pořizovacím nákladům předmětného DHM. 3.5.2 Výnosy ze smluvních pokut a úroků z prodlení Podle OZ může účetní jednotka vyměřit úroky z prodlení nebo stanovit výši smluvní pokuty. Tyto položky pak účtuje v případě jejich úhrady do výnosů. Neuhrazené výnosy ze smluvních pokut nebo úroků z prodlení jsou pak základem pro odložený daňový závazek. Naproti tomu, neuhrazené nákladové smluvní pokuty a úroky z prodlení vedou ke vzniku odložené daňové pohledávky. 45 Finance. [online]. c.2011 [cit. 2011-03-18]. Komponentní odpisování v roce 2011. Dostupné z WWW: < http://www.finance.cz/zpravy/finance/302145-komponentni-odpisovani-v-roce-2011/>

Literární rešerše 32 3.5.3 Ztráta Pokud účetní jednotka vykazuje daňovou ztrátu dle 34 ZDP, je pravděpodobné, že tuto ztrátu uplatní jako odčitatelnou položku od základu daně v příštích obdobích, čímž se jí sníží splatná daň. 34 odst 1 ZDP Od základu daně lze odečíst daňovou ztrátu z předchozího zdaňovacího období nebo jeho části, a to nejdéle v 5 zdaňovacích obdobích následujících bezprostředně po období, za které se daňová ztráta vyměřuje. V tomto případě je možné účtovat o odložené daňové pohledávce v takové částce, ve které se předpokládá uplatnění převedené daňové ztráty. Pokud tato pravděpodobnost není, účtování o odložené daňové pohledávce by bylo proti zásadě opatrnosti. V případě současných právních předpisů musí účetní jednotka prokázat vysokou míru pravděpodobnosti, že daňovou ztrátu uplatní v zákonné lhůtě, tj. nejdéle v pěti zdaňovacích obdobích. Kromě ztráty mohou dát rovněž prostor pro vznik odložené daně i jiné odčitatelné položky od základu daně ( 34 ZDP). 3.5.4 Náklady na výzkum a vývoj Dalším titulem, který vede ke vzniku odložené daňové pohledávky, je odpočet 100 % výdajů (nákladů), které poplatník vynaložil v daném zdaňovacím období nebo období, za které se podává daňové přiznání, při realizaci projektů výzkumu a vývoje podle podmínek uvedených v 34 ZDP. Tento odpočet je možný pouze v případě, že ho v běžném období nelze uplatnit (z důvodu vykázání daňové ztráty nebo základu daně, který je nižší, než celková hodnota možného odpočtu). Další podmínkou je, že odpočet nebo jeho zbývající část lze uplatnit v nejbližším zdaňovacím období, ve kterém poplatník vykáže základ daně, nejvýše však ve třech zdaňovacích obdobích bezprostředně následujících po zdaňovacím období, ve kterém nárok na odpočet vznikl. Přechodný rozdíl pak představuje ta částka, která se přesouvá do následujících období. 3.5.5 Opravné položky 1. Opravné položky k zásobám Opravné položky (daňově neúčinné) k zásobám představují klasický přechodný rozdíl mezi daňovou základnou a účetní hodnotou těchto aktiv v rozvaze. Tvorba