Masarykova univerzita Ekonomicko-správní fakulta BAKALÁŘSKÁ PRÁCE Kamil HRUŠKA

Transkript

1 Masarykova univerzita Ekonomicko-správní fakulta BAKALÁŘSKÁ PRÁCE 2007 Kamil HRUŠKA 0

2 Masarykova univerzita Ekonomicko-správní fakulta Studijní obor: Peněžnictví ODLOŽENÁ DAŇ Deferred tax Bakalářská práce Vedoucí bakalářské práce: Ing. Eva Hýblová, Ph. D. Autor: Kamil Hruška Brno, květen

3 0

4 0

5 Jméno a příjmení autora: Kamil Hruška Název bakalářské práce: Odložená daň Název v angličtině: Deferred tax Katedra: Financí Vedoucí bakalářské práce: Ing. Eva Hýblová, Ph. D. Rok obhajoby: 2007 Anotace Cílem předkládané bakalářské práce je vymezit obsah odložené daně v české legislativě, její popis a analýzu. Dále pak přesné rozdělení časových a přechodných rozdílů, její vykazování, účtování a výpočet s vazbou na přiznání daně z příjmu právnických osob a výkazu zisku a ztrát. Pro její podrobné vysvětlení je uvedena praktická aplikace na příkladech. Annotation The purpose of the bachelor thesis is to define sense of deffered tax in czech legislative, its description and analysis. Than the exact splitting of time and temporary differences, its declaration, bookkeeping and calculation with connection to the income tax return for the corporations and profit and lost statement. For concrete description there are mentioned several practical examples. Klíčová slova: Odložená daň, časové rozlišení, přechodné rozdíly, zůstatková hodnota, zisk. Keywords: Deferred tax, time differences, temporary differences, salvage value, surplus. 0

6 Prohlášení Prohlašuji, že jsem bakalářskou práci Odložená daň vypracoval samostatně pod vedením Ing. Evy Hýblové, Ph. D. a uvedl v seznamu literatury všechny použité literární a odborné zdroje. V Brně dne 18. května 2007 vlastnoruční podpis autora 1 1

7 Poděkování Na tomto místě bych rád poděkoval paní Ing. Evě Hýblové, Ph.D. za cenné připomínky a odborné rady, kterými přispěla k vypracování této bakalářské práce. Dále děkuji Petru Svobodovi z auditorské firmy BDO a Jaroslavě Pokorné za poskytnuté informace a konzultace. 0

8 OBSAH ÚVOD TEORETICKÉ VYMEZENÍ ODLOŽENÉ DANĚ A ZPŮSOBY VÝPOČTU Zákonné vymezení Časové rozlišení Přechodné rozdíly Vykazování odložené daně Výpočet odložené daně ÚČTOVÁNÍ ODLOŽENÉ DANĚ Zásady účtování odložené daně Účetní souvztažnosti Účtování v prvním roce Účtování v následujících letech DRUHY ODLOŽENÉ DANĚ Odložená daň z titulu rozdílu mezi účetními a daňovými odpisy Odložená daň k opravné položce k zásobám Odložená daň k opravné položce k pohledávkám Odložená daň k účetní rezervě Odložená daň k neuhrazeným přijatým a vystaveným fakturám ze smluvních pokut a úroků z prodlení Odložená daň z nezaplaceného zdravotního a sociálního pojištění Odložená daň z převoditelné daňové ztráty a z neuplatněného odpočtu na reinvestice Odložená daň při přeměnách společnosti a při nepeněžních vkladech VAZBA ODLOŽENÉ DANĚ NA ZÁKONY A STANDARDY Vazba na IAS Vazba odložené daně na základ daně z příjmů PRAKTICKÝ PŘÍKLAD Souvislý příklad č Souvislý příklad č ZÁVĚR...56 SEZNAM LITERATURY...58 SEZNAM TABULEK A GRAFŮ...59 SEZNAM ZKRATEK...60 SEZNAM PŘÍLOH

9 ÚVOD Pro volný pohyb zboží, osob a kapitálu v zemích Evropské unie je nutné vytvořit jednotné podnikatelské prostředí, což nelze uskutečnit bez sbližování právních norem a bez harmonizace účetního výkaznictví. Současný svět se mění a s ním se mění i prostředí, v němž účetnictví působí. Dochází k dynamickým změnám v oblasti politiky, ekonomiky, technologie, financí, vládní intervence, konkurenceschopnosti a kapitálových trhů. To vše staví před finanční a daňové účetnictví nové úkoly, mezi které patří i požadavek, aby účetní výkazy byly srovnatelné a srozumitelné a jejich obsah standardizován. Některé společnosti musí sestavovat konsolidované účetní výkazy v souladu s IFRS 1 a do budoucna lze očekávat, že aplikace standardů IAS 2 /IFRS se stane běžnou součástí většiny podnikových účetních agend. Mezi úpravou vykazování účetních informací podle české právní úpravy a Mezinárodních standardů účetního výkaznictví však existují stále podstatné rozdíly. [1], [2] Jednou z podstatných změn v účetnictví od roku 1993 je změna pohledu na daň ze zisku (daň z příjmů právnických osob) a vykazování tzv. odložené daně. O odložené dani účtují a vykazují účetní jednotky, které tvoří konsolidační celek a účetní jednotky, které sestavují účetní závěrku v plném rozsahu. Ostatní účetní jednotky stanoví, zda budou účtovat o odložené dani a vykazovat ji. [8] Autoři účetní reformy si však možná ani neuvědomili, jak velkého počtu účetních jednotek se tato povinnost bude týkat. Skupiny totiž tvoří nejen velké akciové společnosti, ale často i menší společnosti s ručením omezeným (skupinou se rozumí zjednodušeně mateřská splečnost s podniky, ve kterých má účast nad 20 %). Aby tato problematika byla jasná i začínajícím účetním v těchto firmách, domnívám se, že je vhodné konkretizovat uvedenou práci na praktických příkladech. Cílem mé bakalářské práce je analýza odložené daně podle české právní úpravy a její dopady na vytváření daňového přiznání daně z příjmu právnických osob. Dále pak teoreticky rozebrat způsoby výpočtu a účtování odložené daně a poukázat na celou řadu přístupů k této dani. 1 Mezinárodní standardy účetního výkaznictví viz seznam zktratek 2 Mezinárodní účetní standardy viz seznam zkratel 6 6

10 Ve své bakalářské práci se nejprve zaměřím na podrobný popis, teoretické vymezení odložené daně, vykazování a poskytování účetních informací. Dále pak přímo na účtování přechodných rozdílů a výpočet odložené daně. Konečnou fází této práce bude souhrnný praktický příklad, kde jsou veškeré početní a účetní úkony týkající se právě zmiňované odložené daně. Závěr bakalářské práce patří stručnému shrnutí dané problematiky. 7 7

11 1 TEORETICKÉ VYMEZENÍ ODLOŽENÉ DANĚ A ZPŮSOBY VÝPOČTU Odložená daň je účetní nástroj, sloužící k dodržení zásady věrného a poctivého zobrazení skutečnosti v účetnictví. Účetnictví vychází ze zásady věcné a časové souvislosti, jejíž podstatou je přiřadit veškeré náklady a výnosy účetní operace do období, s nímž tato operace časově a věcně souvisí. Daňová povinnost k dani z příjmů je také početním nákladem. Daňové dopady některých účetních operací však přicházejí v jiném období se zpožděním, ale také s předstihem. Úkolem odložené daně je vylučovat tyto časové rozdíly (tzn. přechodné rozdíly) a vyjádřit v účetnictví, v aktuálním účetním období, výsledek dané účetní operace včetně souvisejících daňových dopadů, které buď již nastaly, nebo nastanou v budoucnosti. 1.1 Zákonné vymezení Odložená daňová povinnost není v účetnictví a v daních novým pojmem. Avšak počátkem roku 2002 došlo v této oblasti k řadě zásadních změn, k drobnějším změnám došlo dále k a to novelou 59 prováděcí vyhlášky č. 500/2002 Sb. O odložené dani počínaje rokem 2004 účtují a vykazují účetní jednotky, které tvoří konsolidační celek, a účetní jednotky, které sestavují účetní závěrku v plném rozsahu. Podle 18 odst. 3 ZÚ se povinnost sestavení účetní závěrky v plném rozsahu týká jednak účetních jednotek, které podléhají povinnému auditu účetní závěrky, dále pak veškerých akciových společností, a to i v případě, že povinnému auditu nepodléhají. Ostatní účetní jednotky si stanoví samy, zda budou účtovat o odložené dani a vykazovat ji. Do konce roku 2003 o odložené dani povinně účtovaly a vykazovaly ji účetní jednotky, které tvoří konsolidační celek, a účetní jednotky, které podléhají povinnému auditu účetní závěrky. [6] V našich účetních předpisech je kategorie odložené daně upravena: 1) 59 vyhlášky č. 500/2002 Sb., kterou se provádějí některá ustanovení zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů, pro účetní jednotky, které jsou podnikateli účtujícími v soustavě podvojného účetnictví a jak vyplývá ze změn provedených vyhláškou č. 472/2003 sb., 8 8

12 2) v českém účetním standardu č. 003 Odložená daň. Český účetní standard č. 003 Odložená daň také rozpracovává ustanovení Vyhlášky v následujících oblastech: - obsahové vymezení, - postup účtování. Obsahové vymezení odložené daně rozvádí standard z hlediska druhu přechodných rozdílů na: - zdanitelné - odčitatelné 1 Odložená daň se zjišťuje nejen z rozdílu mezi účetní a daňovou zůstatkovou hodnotou dlouhodobého hmotného a nehmotného majetku odpisovaného, ale i u dalších rozdílů, např. u opravné položky k zásobám či pohledávkám, u rezerv tvořených nad rámec příslušných zákonů, při nerealizované ztrátě přechodných let. [2] Ke konci rozvahového dne účetní jednotka, mimo jiné, prověřuje účetní hodnotu odložené daňové pohledávky a v případě, kdy je nepravděpodobné, že bude dosažen dostatečný základ daně, který by umožnil využití části nebo celé odložené daňové pohledávky, účetní hodnota odložené daňové pohledávky se sníží. Snížení se provádí v takovém rozsahu, v jakém je pravděpodobné, že dostatečný základ daně nebude dosažitelný. Na druhé straně účetní jednotka vykazuje předchozí nezachycenou odloženou daňovou pohledávku v tom rozsahu, v jakém je pravděpodobné, že budoucí zdanitelný zisk bude schopen odloženou daňovou pohledávku pokrýt. [2] Odložená daň se člení jako daň splatná na odloženou daň z běžné činnosti a odloženou daň z mimořádné činnosti. Do běžné činnosti se zahrnuje činnost provozní a činnost finanční. Pokud v účetním období vznikne z jedné činnosti odložená daňová pohledávka a z druhé odložený daňový závazek, je třeba tuto skutečnost ve výkazu zisku a ztráty na příslušných účtech 48 a 59 uvést. 1 Kapitola 1.3 Přechodné rozdíly 9 9

13 Odložené daňové závazky a odložené daňové pohledávky vyúčtované na příslušném účtu účtové skupiny se vykazují po vzájemném vyúčtování jako konečný zůstatek tohoto účtu daného období. [2] Protože daňovým základem pro výpočet daně z příjmů není zisk zjištěný v účetnictví, ale je třeba ho upravit podle daňových předpisů, dochází k rozdílům mezi daňovým a účetním pojetím zisku. Mezi daňovým a účetním ziskem (obojí nyní uvažujeme bez částky placené daně z příjmů) vznikají dva typy rozdílů. Jsou to rozdíly stálé a dočasné. Stálé rozdíly vyplývají z toho, že jako daňově uznatelné náklady nelze zahrnout některé složky účetních nákladů, např. náklady na reprezentaci, občerstvení, dary nad stanovený limit, zůstatkovou cenu likvidovaného majetku atd. Daňový základ je o tyto rozdíly trvale vyšší než účetní zisk a nikdy nedojde k vyrovnání těchto rozdílů. Dočasné rozdíly vznikají u položek, které jsou sice daňově uznatelné, ale k jejich zahrnování do daňového základu dochází v jiném období než k zahrnování do účetních nákladů podniku. Dočasné rozdíly vznikají tedy z titulu používání různých metod zahrnování určitých položek do daňových a do účetních nákladů, přičemž se tyto rozdíly v čase vždy vyrovnají (dlouhodobý hmotný majetek bude zcela odepsán podle daňových i účetních odpisů, rezerva bude účetně rozpuštěna a náklady, na které byla vytvořena, budou skutečně vynaloženy). 1.2 Časové rozlišení Má-li podat výsledek hospodaření věrný obraz o výkonnosti podnikové činnosti za určité účetní období, musí být počítán z těch výnosů a nákladů, které s tímto obdobím věcně souvisejí. Jedná se o princip přiřazování výnosů a nákladů k odpovídajícímu účetnímu období. Znamená to tedy dostát požadavku, aby jako výnosy a náklady běžného období nebyly automaticky vykázány všechny výsledkové transakce v tomto období uskutečněné, ale jen ty, které se k běžnému období váží. A dále dostát požadavku, aby jako výnosy a náklady běžného období byly vykázány i ty případy, které se sice projeví jako příjem či výdaj až v příštích obdobích, ale které s daným obdobím souvisejí. To vyžaduje výnosy a náklady časově rozlišovat

14 Avšak nejen náklady a výnosy, ale i položky rozvahy (aktiva a závazky) je třeba vykázat tak, aby byla věrně zobrazena finanční pozice podniku ke konci účetního období aby rozvaha vykázala ta aktiva a ty závazky, jež s daným obdobím svojí podstatou souvisejí. Splnění tohoto požadavku má za následek, že: důsledky určitých v účetním období již uskutečněných a zaznamenaných transakcí přecházejí časovou hranici z přítomnosti do budoucnosti (přecházejí do jednoho či více budoucích období podle povahy transakce), jejich vliv na vykazované účetní období je anulován, důsledky určitých transakcí, které v daném období nenastaly, ale které s daným obdobím časově souvisejí, přecházejí časovou hranici z budoucnosti do současnosti a jsou v daném období zobrazeny tak, aby se projevil jejich vliv na vykazované účetní období. [3] Protože tyto položky přecházejí mezi obdobími, označují se souborně jako přechodné položky a člení se na přechodná aktiva a přechodné závazky. V České republice se přechodné závazky označují termínem přechodná pasiva. Pro přechodné položky je charakteristické, že období jejich vzniku nesouhlasí s obdobím, do něhož věcně náleží. Je proto potřebné je před sestavením účetních výkazů správně časově rozlišit (zařadit). [3] Jaké však praktické důsledky má kombinace časového rozlišení a akruální 1 báze? Předpokládejme nejdříve, že se podnik časově nachází uvnitř intervalu účetního období. V jeho průběhu běžně nakupuje zboží anebo služby na obchodní úvěr, uznává náklady z titulu mezd, pojistného, daní atd. (tím vznikají závazky), prodává zboží na obchodní úvěr, účtuje nároky z titulu úrok aj. (tím vznikají pohledávky). Zaznamenává všechny transakce ve shodě s akruální bází, aniž si to musí stále uvědomovat. Na konci účetního období je třeba ověřit, zda se ještě nacházejí nějaké transakce, o nichž se dosud neúčtovalo, ale které s daným obdobím souvisejí, a tudíž mají být (díky akruální bázi a požadavku časového rozlišení) zobrazeny, ač se dosud neuskutečnily s nimi spojené peněžní toky. Položkám, které takové transakce v účetních výkazech zobrazují, se přiřazuje přívlastek 1 Pohledávky a závazky, které jsou do období doplněny z důvodu požadavku časového rozlišení

15 akruální (accrual). Vyjadřují totiž, že je podnik již v tomto období anticipuje, předjímá, ale že nastanou až v budoucnu. Tedy kromě pohledávek a závazků, jež jsou výsledkem již uskutečněných transakcí (minulých událostí), existují ještě pohledávky a závazky akruální (předjímané, předem anticipované). Opakem toho jsou transakce, které v účetním období již nastaly a byly zaúčtovány, ale tohoto období se netýkají, případně jen zčásti. Musí být proto zobrazeny a vykázány tak, aby jejich důsledky neovlivnily výkonnost podniku tohoto období. Důsledky těchto transakcí musí být tedy v období jejich vzniku postupně vylučovány a odloženy do budoucího účetního období, s nímž věcně a časově souvisejí. 1 Proto tyto položky zobrazující tyto transakce nazývají odložené (deferred) položky. Odložené položky mohou vzniknout ze tří důvodů a zahrnují: - předplacené náklady, - odložené náklady, - předplacené výnosy. (a) Předplacené náklady vznikají jako důsledek peněžních výdajů uskutečněných v běžném období kvůli zajištění užitků, jichž bude dosaženo až v dalším účetním období (v rámci jednoho roku nebo jednoho provozního cyklu). Jako obvyklé příklady se uvádějí předem hrazené pojistné a předplacené nájemné. Případy tohoto typu jsou označovány v době uskutečnění platby jako předplacené náklady proto, že období platby předchází období, v němž je užitku dosaženo. [3] (b) Odložené náklady vznikají v důsledku nejrůznějších (i nepeněžních) výdajů, které nemají co dělat s úhradou předem, ale rovněž přinesou užitek až v budoucnu. Ačkoli tento termín není v autorizované literatuře definován, v praxi se hojně používá pro vyjádření toho, že zobrazení důsledků již uskutečněných výloh je - s ohledem na princip přiřazování nákladů výnosům odloženo do toho (těch) období, kdy k užitku dojde. 2 Současné (nejrůznější 1 Může být i více budoucích účetních období. 2 Pokud by snad byly takové výdaje do nákladů výsledovky zahrnuty již v době jejich vzniku, je nutno je odtud dodatečně vyloučti a vrátit do aktiv rozvahy jako odloženou položku

16 peněžní i nepeněžní) výdaje se stanou náklady až v příštím období (resp. v příštích obdobích). Do té doby se zobrazí jako aktivum, jež má (vzhledem ke své povaze) fiktivní povahu. [3] Oba tyto uvedené případy vyjadřují současné výdaje, jež budou jako náklady uznány až v budoucnu. (c) Předplacené/nevydělané výnosy představují dopředu přijaté peníze za výkony (výrobky, zboží či služby), 1 které budou poskytnuty v pozdějším účetním období. Takové příjmy nejsou důvodem k uznání výnosů, protože výnosy nebyly ještě vydělány (nebyla splněna kritéria pro uznání výnosů, jak požadují koncepční rámce IFRS). [3] Jestliže tedy podnik přijal peníze ještě před jejich vyděláním, znamená to, že podniku vzniká závazek v budoucím období konat. Teprve pak bude možno výnosy do daného období uznat, a proto se tyto závazky označují v rozvaze jako výnosy příštích období. Tato položka se ale od jiných závazků liší tím, že vyjadřuje povinnost dodat výkon, nikoli povinnost splatit závazek peněžně. Položky typu odložených výnosů mohou zahrnovat i další případy, jako např. předplatné na různé předprodeje, záloha od zákazníka před dodáním zboží nebo přijaté nájemné předem (na jedno, případně i více budoucích období). 1.3 Přechodné rozdíly Odložená daň se zjišťuje ze všech přechodných rozdílů, vznikající z rozdílného účetního a daňového pohledu na položky zachycené v účetnictví, tj. nejen mezi účetní a daňovou zůstatkovou hodnotou dlouhodobého nehmotného a hmotného majetku odpisovaného, ale i z dalších rozdílů (například opravné položky k zásobám, opravné položky k pohledávkám, rezervy tvořené nad rámec příslušných zákonů či při nerealizované ztrátě z předchozích let). Odloženým daňovým závazkem se rozumí částka daně z příjmů k úhradě v budoucích obdobích z titulu rozdílů. 1 Včetně nevratně přijatých záloh na jejich dodání

17 Odloženou daňovou pohledávkou se rozumí částka daně z příjmů uplatněné v příštích obdobích. Tyto pohledávky vznikají z titulu: - odčitatelných přechodných rozdílů, - převedených nevyužitých daňových ztrát, - převedených nevyužitých daňových odpočtů a jiných časově převoditelných daňových nároků (převoditelných do budoucnosti). Rozdělení přechodných rozdílů Z titulu odlišného účetního a daňového pohledu vznikají rozdíly, které mají povahu rozdílů přechodných. Ty mohou být: - zdanitelné, které vyústí ve zdanitelné částky při určování základu daně budoucích období, tj. vedou k odloženému daňovému závazku (například je-li účetní hodnota dlouhodobého hmotného majetku vyšší než hodnota tohoto majetku pro daňové účely), - odčitatelné, které vyústí v částky, jež jsou odčitatelné při určování základu daně budoucích období, tj. vedou k odložené daňové pohledávce (například je-li účetní hodnota pohledávek snížená o opravné položky nižší než hodnota těchto pohledávek včetně daňově uznatelných opravných položek). Rozdíly vedoucí k odloženému závazku Případy, kdy může vzniknout ze zdanitelných přechodných rozdílů výpočet odloženého závazku: 1. Účetní hodnota aktiva je vyšší než daňová hodnota aktiva, např. účetní zůstatková cena odpisovatelného majetku je vyšší než daňová zůstatková cena odpisovatelného majetku. Účetní hodnota ZC Daňová hodnota ZC Rozdíl Odl. daň z příjmu 12 > 10 > 2 > závazek V tomto případě je možné ve vztahu k základu daně z příjmů uplatnit nižší hodnotu, než jaká je zachycena v účetnictví

18 2. Neuhrazené výnosy vzniklé z titulu smluvních sankcí, např. z výnosově účtovaných úroků z prodlení podle obchodního zákoníku nebo z výnosově účtovaných smluvních pokut. 3. Výnosové nerealizované kurzové rozdíly jsou vyšší než nákladové nerealizované kurzové rozdíly a tento rozdíl je z hlediska daně z příjmů řešen na základě přechodného ustanovení č. 32 a 33 zákona č. 438/2003 Sb. Rozdíly vedoucí k odložené pohledávce Případy, kdy může vzniknout z odčitatelných přechodných rozdílů výpočet odložené daňové pohledávky: 1. Účetní hodnota aktiva je nižší než daňová hodnota aktiva, např. účetní zůstatková cena odpisovatelného majetku je nižší než daňová zůstatková cena odpisovatelného majetku, nebo účetní hodnota pohledávky je nižší než daňová hodnota pohledávky, pokud jsou dané rozdíly přechodné. Účetní hodnota ZC Daňová hodnota ZC Rozdíl Odl. daň z příjmu 8 > 10 > 2 > pohledávka V tomto případě účetní zůstatková hodnota je nižší než daňová zůstatková cena, a proto můžeme uplatnit k základu daně z příjmů vyšší hodnotu. 2. Jsou tvořeny daňově neúčinné rezervy na budoucí daňově účinné náklady, např. na záruční opravy, na úroky z prodlení podle obchodního zákoníku, na restrukturalizaci, na předpokládanou náhradu škody na základě soudního sporu, na mzdy za nevybranou dovolenou a zákonné pojistné k těmto mzdám anebo na daň z převodu nemovitostí apod. Odložená daňová pohledávka nevzniká z: - tvorby účetní rezervy na budoucí daňově neúčinné náklady, např. na daňové penále, na ztrátu z prodeje obchodního podílu, - tvorby zákonné (daňové účinné) rezervy na budoucí daňově účinné náklady. V tomto případě nejde o rozdíl mezi účetními a daňovými náklady, protože tvorba rezervy je 15 15

19 daňově účinným nákladem a budoucí náklady jsou také daňově účinné. Mezi takové rezervy patří rezerva na opravu hmotného majetku její tvorba je daňově účinná, náklady na opravu tohoto majetku jsou také daňově účinné. 3. Jsou tvořeny účetní opravné položky v situaci, kdy budoucí prodej majetku se ztrátou se stane daňově účinným nákladem (u zásob). 4. Jsou vykazovány daňově neúčinné náklady, jejichž daňová neúčinnost se odvíjí od jejich nezaplacení. Může to být do zákonného termínu nezaplacené povinné pojistné na sociální a zdravotní pojištění, které bude v budoucnu uhrazeno a stane se daňově účinným nákladem, daňově neúčinné náklady vzniklé z titulu smluvních sankcí (např. na úroky z prodlení), které budou uhrazeny v dalších zdaňovacích obdobích. 5. Existuje vyměřená daňová ztráta, která je vykazována jako potencionální, dosud neuplatněná, odčitatelná položka, která sníží základ daně a daňovou povinnost v následujících letech. 6. Vznikl nárok na reinvestiční odčitatelnou položku, která nemohla být z důvodu neustálého vykazování daňových ztrát dosud uplatněna. 1.4 Vykazování odložené daně Vykazovat odloženou daň můžeme pomocí rozvahy, výsledovky, přílohy a následné inventarizace. Rozvaha Nyní se vykazuje odložená daň v rozvaze jako dlouhodobý závazek či dlouhodobá pohledávka. Vykazování odložené daně jako dlouhodobé položky, jak předepisuje formát rozvahy, který je přílohou vyhlášky č. 500/2002 Sb., v platném znění, není úplně správné v případě, že bude daň uplatněna v bezprostředně následujícím účetním období. V tomto případě by bylo správnější její vykázání jako krátkodobé položky, popřípadě rozdělení na krátkodobou část (uplatněnou v následujícím účetním období) a dlouhodobou část, která bude uplatněna až v dalších účetních obdobích. Zda dojde ještě v budoucnu v našich účetních předpisech k rozdělení na krátkodobou a dlouhodobou částku (jak by to bylo správné) budoucnost teprve ukáže

20 Výsledovka Odložená daň, která se vztahuje k běžnému účetnímu období, se ve výsledovce vykazuje jako součást daně z příjmu, jež se dělí na daň splatnou a daň odloženou. Stejně jako splatná daň, tak také odložená daň se vykazuje v členění na daň z běžné činnosti a daň z mimořádné činnosti. Příloha K odložené dani nemá příloha zvláštní požadavky. Vzhledem k obecným požadavkům na doplňující informace k účetním výkazům je vhodné k příloze uvést případnou kompenzaci odloženého daňového závazku a odložené daňové pohledávky, popř. komentář o účtování. V případě účtování odložené daně přímo do vlastního kapitálu bude tato informace obsažena v oddíle přílohy zabývající se změnami ve vlastním kapitálu, případně v samostatném výkazu o změnách vlastního kapitálu, pokud ho účetní jednotka bude sestavovat. Inventarizace zůstatku odložené daně Zůstatek odložené daně podléhá, tak jako každá jiná rozvahová položka, inventarizaci. V souvislosti s touto inventarizací musí účetní jednotka prověřit dvě oblasti: a) existenci a výši jednotlivých titulů, které vyvolaly vznik odložené daně, b) pravděpodobnost, že účetní jednotka dosáhne zdanitelného zisku v případě, že bylo účtováno o odložené daňové pohledávce. Prověření existence a výše jednotlivých titulů, které vyvolaly účtování o odložené dani, je důležité proto, aby daň nezůstala na účtu 481 v případě, že se přechodný rozdíl, z něhož byla účtována, změnil nebo dokonce zanikl. Prakticky to znamená prověřit zejména: - účetní a daňovou zůstatkovou hodnotu dlouhodobého majetku, - opravné položky k zásobám, pohledávkám, případně k dalším aktivům, - výši účetních rezerv a pravděpodobnost jejich čerpání, - závazky a pohledávky z titulu smluvních pokut a úroků z prodlení, - závazky z titulu zdravotního a sociálního pojištění, - výši daňové ztráty, kterou lze v budoucnu uplatnit, - výši odpočtu na reinvestice, kterou lze v budoucnu uplatnit. [6] Prověření pravděpodobnosti dosažení dostatečné výše zdanitelného zisku souvisí s úrovní 17 17

21 hospodaření účetní jednotky. V případě, že zdanitelný zisk nebude dostatečně vysoký a nebude tak možné uplatnit odloženou daňovou pohledávku, je nutné provést její korekci do výše, kdy je pravděpodobné její budoucí uplatnění, nebo ji zcela zrušit. 1.5 Výpočet odložené daně Ze všech přechodných rozdílů, které vznikají z rozdílného účetního a daňového pohledu na položky zachycené v účetnictví, tj. nejen mezi účetní a daňovou zůstatkovou hodnotou dlouhodobého majetku odpisovaného, ale i z dalších rozdílů z titulu např. tvorby a čerpání opravných položek, tvorby a čerpání rezerv, z převedených nevyužitých daňových ztrát nebo převedených nevyužitých daňových odpočtů se odložená daň počítá. Výpočet odložené daně je založen na závazkové metodě vycházející z rozvahového přístupu. Závazkovou metodou se rozumí postup, kdy odložená daň ve vztahu k výsledku hospodaření zjištěnému v účetnictví bude uplatněna v pozdějším období, a proto při výpočtu se použije sazba daně z příjmů platná v období, v němž budou daňový závazek nebo pohledávka uplatněny. Pokud tato sazba daně známa není, použije se sazba platná v příštím účetním období. Rozvahový přístup znamená, že závazková metoda vychází z přechodných rozdílů, jimiž jsou rozdíly mezi daňovou základnou aktiv, popř. pasiv a výší aktiv nebo pasiv uvedených v rozvaze (bilanci). Daňovou základnou aktiv, popř. pasiv je hodnota těchto aktiv nebo pasiv uplatnitelná v budoucnosti pro daňové účely. [8] Odložená daňová pohledávka nebo odložený daňový závazek se zjistí jako součin výsledného rozdílu a sazby daně z příjmů, která je stanovena zákonem o daních z příjmů. Změní-li se sazba daně z příjmů, je nutné přepočítat zůstatek účtu odložené daně a rozdíl zaúčtovat prostřednictvím účtu v účtové skupině 59. [8] Souhrn dočasných rozdílů bude násoben takovou sazbou daně, která bude platit v roce, kdy se z dočasného rozdílu stane rozdíl trvalý a důvod vykazování odložené daně zanikne. V případě změny daňové sazby je třeba rozlišit, zda ke dni sestavení účetní závěrky je již pro další období daňová sazba změněna či nikoliv. V této souvislosti se použije daňová sazba: 18 18

22 - příštího období v případě, že došlo již ke změně daňové sazby (byl schálen příslušný zákon), - běžného období v ostatních případech.[5] Tento princip sice není zcela přesně v souladu s definicí konsolidace (sestavení konsolidavané závěrky, jako by šlo o jediný podnik), na druhé straně však správně vykazuje příslušný dopad prováděných úprav do odložené daňové pohledávky nebo závazku. V současné době známe sazby daně z příjmů právnických osob do roku 2007 včetně: Rok % % % % % % % % Při přepočtu hodnoty odložené daně z titulu změny sazby dojde při snížení daňového zatížení ke snížení odložené daně, při zvýšení daňové sazby pak ke zvýšení částky odložené daně. Rozdíly ve změně stavu se účtují jako snížení či zvýšení výsledku hospodaření daného účetního období. V roce 2003 byla odložená daň počítána sazbou daně 31 %, v souvislosti se změnou sazby daně v příštím roce došlo k přepočtu její hodnoty na sazbu daně 28 %. Text částka Kč MD D 1. počáteční stav odložené daně z roku přepočet odložené daně na sazbu 28% [( / 0,31) x 0,28 = Kč] ( = Kč) 3. nový zůstatek odložené daně

23 Dochází-li ke změně sazby daně, promítá se tato změna již do výše odložené daně za předchozí období. V příkladu se snížení sazby daně z 31 % za rok 2003 na 28 % za rok 2004 promítlo do odložené daně za rok Snížení sazby daně zákonem č. 438/2003 Sb. je poněkud specifické tím, že je stanoveno na několik let dopředu. Lze-li přiřadit přechodné rozdíly ke konkrétnímu období, je nutné vzít v úvahu sazbu platnou pro toto konkrétní období viz následující příklad. K účetní zůstatková cena dlouhodobého hmotného majetku činí Kč, daňová zůstatková cena tohoto majetku činí Kč. Daňové odpisy tedy bude možné do budoucna uplatnit o Kč nižší, než budou činit účetní odpisy (popř. by se v případě vyřazení majetku rozdíl zrealizoval prostřednictvím rozdílu účetní a daňové zůstatkové ceny). Vyčíslíme odložený daňový zůstatek, jestliže u uvedeného majetku budou: v roce 2004 účetní odpisy vyšší o Kč než daňové, v roce 2005 účetní odpisy vyšší o Kč než daňové, v roce 2006 účetní odpisy vyšší o Kč než daňové. V tomto případě odložený daňový závazek k činí : 28 % z % z % z = Kč Pokud by jednotlivé rozdíly nebylo možné přepočítat, vycházelo by se ze sazby daně roku následujícího, v uvedeném případě ze sazby roku 2004 (28%). Při změně daňové sazby je nutné přepočítat zůstatek účtu 481 odložený daňový závazek a pohledávka na novou sazbu splatné daně. Vyjdeme ze stejného zadání jako v předchozím příkladu, ale předpokládáme každoročně změnu sazby. Přitom vycházíme z předpokladu, že známe pouze sazbu daně následujícího účetního období a touto sazbou počítáme odloženou daň

24 1.rok sazba daně 32% daňová ZC účetní ZC rozdíl rok 30% rok 28% rok 26% rok 24% V závislosti na tom, z jakých titulů počítáme odloženou daň, případně zda nemáme nové tituly pro účtování odložené daně a jen korigujeme stávající zůstatek účtu odložené daně, můžeme postupovat dvěma způsoby: 1. způsob: Nejprve přepočítáme zůstatek účtu 481 na novou hodnotu a zaúčtujeme rozdíl. Při přepočtu zůstatku postupujeme tedy podle vzorce: ODN = (ODS : SDS) x SDN kde: ODN = nový zůstatek odložené daně ODS = starý zůstatek odložené daně SD S = stará sazba daně SDN = nová sazba daně Následně zjistíme nový zůstatek účtu a zaúčtujeme změnu stavu zůstatku účtu odložené daně. Postupujeme podle vzorce: OD Ú = (OD N OD S ) kde: ODN = nový zůstatek odložené daně ODS = starý zůstatek odložené daně OD Ú = odložená daň účtovaná 21 21

25 Přepočet zůstatku a výpočet odložené daně: 1.rok x 0,30 = rok ( : 30) x 28 = = ( x 0,28 ) = = rok ( : 28) x 26 = = x 26 = = 0 4.rok ( : 26) x 24 = = x 0,24 = = rok ( : 24) x 24 = (0 x 0,24) = = Na způsob tohoto výpočtu navazuje tabulka č. 1 Tabulka č. 1 Přepočet zůstatků a výpočet odložené daně 1. způsob rok sazba daňová účetní přechodný částka k účtový zůstatek daně v % ZC ZC rozdíl účtování předpis účtu / / / / / / /592 0 Pramen: [3] 2. způsob: Vypočítáme výši odložené daně za sledované účetní období a zjistíme tak, jaký má být zůstatek odložené daně na účtu 481. Porovnáme ho se stávajícím zůstatkem a zaúčtujeme pouze rozdíl, tj. změnu stavu zůstatku odložené daně. Postupujeme tedy podle stejného vzorce jako v druhé části předchozího příkladu: OD Ú = (OD N OD S ) 22 22

26 Přepočet zůstatku a výpočet odložené daně: 1.rok ( x 0,30 ) = rok ( x 0,28 ) = = rok ( x 0,26 ) = = rok ( x 0,24 ) = = rok ( 0 x 0,24 ) = = Na způsob tohoto výpočtu navazuje tabulka č. 2 Tabulka č. 2 Přepočet zůstatků a výpočet odložené daně 2. způsob rok sazba daňová účetní přechodný částka k účtový zůstatek daně v % ZC ZC rozdíl účtování předpis účtu / / / / /592 0 Pramen: [3] 23 23

27 2 ÚČTOVÁNÍ ODLOŽENÉ DANĚ V této kapitole se věnuji účtování o odložené dani, které nesmí být v rozporu s účetními zásadami a musí odpovídat věrnému a poctivému obrazu. 2.1 Zásady účtování odložené daně Účetní jednotka účtuje o odloženém závazku vždy a o odložené daňové pohledávce s ohledem na zásadu opatrnosti. [8] Účetní hodnotu odložené daňové pohledávky prověřuje, mimo jiné, účetní jednotka ke konci rozvahového dne a v případě nepravděpodobnosti, že bude dosažen dostatečný základ daně, který by umožnil využití části nebo celé odložené daňové pohledávky, účetní hodnota odložené daňové pohledávky se snižuje. Snížení se provádí v rozsahu, v jakém je pravděpodobné, že dostatečný základ daně nebude dosažitelný. Účetní jednotka vykazuje předchozí nezachycenou odloženou daňovou pohledávku v tom rozsahu, v jakém je pravděpodobné, že budoucí zdanitelný zisk bude schopen odloženou daňovou pohledávku pokrýt. Pokud se tedy účetní jednotka rozhodne pro účtování odložené daňové pohledávky, pak použije souvztažnost 481 /592, 594. Protože účtování o odloženém daňovém závazku snižuje zisk jde o účtování do nákladů, a tak je nutné z titulu dodržení zásady opatrnosti tento náklad zúčtovat vždy, kdy vzniká a použije souvztažnost 592, 594 / 481. Pokud ovšem vzniká odložená daňová pohledávka, jde o účtování odložené daně na stranu Dal do nákladů (tj. zvyšuje se výsledek hospodaření), ale ke skutečnému snížení daňové povinnosti dochází (případně nedochází) až v budoucnosti. Z titulu zásady opatrnosti je nezbytné pečlivě zvážit, zda důvody vedoucí ke vzniku odložené daňové pohledávky skutečně povedou v budoucnu ke snížení daňové povinnosti. Pokud tomu tak bude, o odložené daňové pohledávce se účtuje, pokud tomu tak nebude, o odložené daňové pohledávce se neúčtuje. 2.2 Účetní souvztažnosti O odloženém daňovém závazku (v dalších obdobích kromě prvního) se účtuje: 24 24

28 - na vrub účtu účtové skupiny 59 daň z příjmů a převodové účty a rezerva na daň z příjmů, - ve prospěch účtu 48 odložený daňový závazek a pohledávka. [2] O odložené daňové pohledávce (v dalším období kromě prvního) se účtuje: - ve prospěch účtu účtové skupiny 59 daň z příjmů a převodové účty a rezerva na daň z příjmů, - na vrub účtu účtové skupiny 48 odložený daňový závazek a pohledávka. [2] Společnost je ve vážných finančních problémech, v roce 2004 je vykazována účetní i daňová ztráta. Z minulých let má společnost dosud neuplatněné vyměřené daňové ztráty a to ve výši 6 mil. Kč. V této chvíli je velmi nepravděpodobné, že by se v následujících letech podařilo tyto ztráty daňově uplatnit jako odčitatelnou položku od základu daně, neboť je předpoklad, že i nadále budou vykazovány daňové ztráty nebo jen velmi nízké základy daně. V této situaci by zaúčtování odložené daňové pohledávky vedlo k účtování do nákladů na stranu D. Došlo by tak k vykázání nižší ztráty, to vše v rozporu s budoucím očekáváním, kdy se nepředpokládá skutečné uplatnění odčitatelné položky z titulu daňové ztráty. Z tohoto důvodu je třeba o odložené daňové pohledávce neúčtovat. 2.3 Účtování v prvním roce V prvním roce účtování o odložené dani se část odložené daně, která se vztahuje k předchozím účetním obdobím, zaúčtuje na příslušných účtech účtové skupiny 42 rezervní fondy, nedělitelný fond a ostatní fondy ze zisku a převedené výsledky hospodaření a část, vztahující se k běžnému účetnímu období, na příslušných účtech účtové skupiny 59 daně z příjmů a převodové účty a rezerva na daň z příjmů. V následujících letech se na příslušném účtu účtové skupiny 48 odložený daňový závazek a pohledávka účtuje zvýšení nebo snížení odložené daně meziročně vypočtené ze všech přechodných rozdílů. V případě změny metody (tj. i změny způsobu počítání odložené daně) se vzniklé rozdíly zaúčtují na příslušných účtech účtové skupiny 42 rezervní fondy, nedělitelný fond a ostatní fondy ze zisku a převedené výsledky hospodaření s vysvětlením příslušné položky v příloze. [2] 25 25

29 V prvním roce účtování o odložené dani ze všech přechodných rozdílů se účtují celkové přechodné rozdíly vzniklé za celou existenci účetní jednotky, a to v tomto členění: část, která se vztahuje k předchozím účetním obdobím, se zaúčtuje proti účtům 428, resp. 429, část, která se vztahuje k běžnému účetnímu období, se zaúčtuje proti účtům 592 a 594. Pokud je zaúčtována pohledávka či závazek z titulu odložené daně, potom v dalším období je třeba navázat na tuto úpravu přenosem příslušné položky do dalšího roku. 2.4 Účtování v následujících letech V následujících letech se účtuje jen o zvýšení nebo snížení odložené daně meziročně vypočtené ze všech přechodných rozdílů. Výsledkem účtování o odložené dani je pak stav, kdy zůstatek účtu 481 se rovná výsledku výpočtu odložené daně v každém roce. Je-li výsledkem odložená daňová pohledávka, je zůstatek na účtu 481 na straně MD, jedná-li se o odložený daňový závazek, pak je zůstatek na straně D. Příkladné rozdělení na závazky a pohledávky v tabulce č. 3. Tabulka č. 3 Určování přechodných rozdílů přechodné rozdíly roku 2004 částka ( tis. Kč ) pohledávka/závazek odpisovatelný majetek závazek opravná položka k zásobám pohledávka opravná položka k pohledávkám pohledávka rezerva na záruční opravy pohledávka daňová ztráta jako potencionální odčitatelná položka od základu daně pohledávka celkem kompenzovaný součet závazek Pramen: [3] Výpočet odložené daně pro rok 2003: x 0,26 = Kč (jde o odložený daňový závazek) 26 26

30 Účtování A. Účetní jednotka o odložené dani již účtovala v minulosti a na účtu 481 je evidována částka Kč. Text částka Kč MD D 1. zůstatek účtu odložená daň roku Výsledkem musí být skutečnost, kdy na účtu 481 je vyčíslen odložený daňový závazek ve výši Kč. Konečný zůstatek účtu 481 se rovná výsledku výpočtu. B. Účetní jednotka o odložené dani ještě nikdy neúčtovala a tato povinnost jí vznikla počínaje rokem 2004, neboť se stala povinně auditovanou společností. V tomto případě je nutné stejným způsobem, který je uveden výše, vypočítat odloženou daň z údajů účetní závěrky roku Předpokládejme, že výsledek výpočtu za rok 2003 je závazek ve výši Kč, výsledek výpočtu za rok 2004 je Kč. Text částka Kč MD D 1. odložený daňový závazek roku odložený daňový závazek roku zůstatek odložené daně roku Zatímco v prvním roce jsme účtovali o výsledku výpočtu, v roce druhém a dalších letech účtujeme jen o změně stavu odložené daně, tj. jen o meziročním nárůstu či poklesu

31 3 DRUHY ODLOŽENÉ DANĚ Odložená daň může vzniknout několika přechodnými rozdíly: - mezi účetními a daňovými odpisy, - opravnými položkami k zásobám, - opravnými položkami k pohledávkám, - účetními rezervami, - smluvními pokutami a úroky z prodlení, - nezaplacením zdravotního a sociálního pojištění, - převoditelnými daňovými ztrátami a neuznatelnými odpočty na reinvestice, - přeměnami společnosti a při nepěněžních vkladech. 3.1 Odložená daň z titulu rozdílu mezi účetními a daňovými odpisy Rozdíl mezi účetními a daňovými odpisy vzniká téměř v každé účetní jednotce. Každá jednotka si může zvolit, jaké účetní odpisy majetku bude používat pro své potřeby, ale pro potřeby zpracování daně z příjmu musí použít výpočet odpisů podle zákona. Pořizovací cena majetku Kč. Zařazení do používání běžného účetního období, účetní odpis od 10. měsíce. Doba odpisování: daňově 4 roky, zrychlené odpisy účetně 4 roky, rovnoměrné odpisy Sazba daně následujícího účetního období 30%. Pro srovnání ukáži účtování odložené daně jak výsledkovou metodou, která vychází z přechodných rozdílů mezi účetními a daňovými odpisy, ale již se k výpočtu odložené daně nepoužívá, tak rozvahovou metodou, počítající odloženou daň z rozdílu mezi účetní základnou (účetní zůstatkovou cenou) a daňovou základnou (daňovou zůstatkovou cenou) dlouhodobého majetku

32 a) výsledková metoda Rok Daňový odpis Účetní odpis Rozdíl Částka Zůstatek b) rozvahová metoda Rok Daňová ZC Účetní ZC Rozdíl Zůstatek Částka Porovnáním obou způsobů výpočtu odložené daně zjistíme, že v obou případech dojdeme ke stejnému zůstatku na účtu odložené daně. U výsledkového přístupu se odložená daň vypočítá sazbou splatné daně z rozdílu účetních a daňových odpisů. Vypočtená částka se zaúčtuje. Podle této metody výpočtu se daň počítala dříve. Výpočet byl později nahrazen metodou rozvahovou. V případě rozvahového přístupu se v prvním roce odložená daň vypočítá sazbou splatné daně z rozdílu mezi účetní a daňovou zůstatkovou cenou a zaúčtuje se vypočtená částka. V dalších letech se vypočte stejným způsobem zůstatek účtu odložené daně, avšak zaúčtuje se pouze změna stavu mezi vypočtenou částkou odložené daně a dosavadním zůstatkem na účtu odložené daně. [6] 29 29

33 3.2 Odložená daň k opravné položce k zásobám Tvorba odložené daňové pohledávky v případě, že jsou k zásobám vytvářeny opravné položky (daňově neúčinné), je vhodná u pravděpodobnosti, že zásoby budou v příštím období spotřebovány nebo prodány. V okamžiku zaúčtování spotřeby zásob do nákladů bude nákladová položka spotřeby daňově účinná a lze tedy tvorbu opravných položek v tomto případě považovat za přechodný rozdíl. [6] Obchodní společnost ABC, a.s., má na skladě zásoby zboží v pořizovací ceně Kč. Jejich reálná hodnota je Kč. Z toho důvodu bylo rozhodnuto o tvorbě opravné položky k zásobám ve výši Kč. Vzhledem k tomu, že si společnost byla jistá prodejem zásob v následujícím účetním období, účtovala o odložené daňové pohledávce. V následujícím účetním období došlo k prodeji zásob tržba za hotové činila Kč (základ daně % DPH ). Odložená daňová pohledávka byla uhrazena (sazba splatné daně účetního období, kdy se počítá s prodejem zásob, činí 24%). U nákladových výnosových účtů bude rozlišena v analytickém členění daňová účinnost (5xx/D) či neúčinnost (5xx/N). V běžném účetním období: Kč MD D Zůstatek na zásobách zboží Tvorba opravné položky k zásobám /N 196 Odložená daňová pohledávka ( x 0,24) /N V následujícím účetním období: Tržba za prodané zboží za hotové z toho: základ daně /D DPH 343 Úbytek prodaného zboží /D 132 Rozpuštění opravné položky k zásobám /N Rozpuštění odložené daňov pohledávky /N 481 O odložené daňové pohledávce bylo možné v tomto případě účtovat proto, že bude pokryta 30 30

34 z úspory na splatné dani z příjmů v následujícím účetním období z titulu daňově účinné ztráty z prodeje zboží. 3.3 Odložená daň k opravné položce k pohledávkám Při účtování odložené daně v případě, kdy je tvořena opravná položka k pohledávkám, je třeba předvídat, zda bude budoucí tvorba opravné položky daňově účinná v souladu se zákonem o rezervách. Daňově účinnou opravnou položku nelze např. tvořit k pohledávkám mezi ekonomicky a personálně spojenými osobami nebo k pohledávkám z titulu úvěrů a půjček. V tom případě tvorba účetní opravné položky není přechodným rozdílem a počítat odloženou daň tedy nelze. Pokud by však účetní jednotka například u pohledávky z obchodního styku počítala s vyhlášením konkurzu na dlužníka nebo se soudním vymáháním pohledávky, na kterou byla tvořena účetní opravná položka a zákon v tomto případě připouští po splnění určitých podmínek tvorbu daňově účinné opravné položky, je možné počítat odloženou daň. Účetní jednotka musí tudíž zvažovat individuálně jednotlivé pohledávky nebo skupiny pohledávek. [6] Obchodní společnost ABC, a.s., má pohledávku z obchodního styku Kč za firmou KRASCH, s.r.o., po splatnosti více než 12 měsíců. Podle vnitřní směrnice tvoří na pohledávky po lhůtě splatnosti více než 12 měsíců 100% opravnou položku. Pohledávky za firmou KRASCH, s.r.o., vytvořila v souladu se zákonem o rezervách daňově účinnou opravnou položku ve výši 20% z hodnoty pohledávky, v souladu s vnitřní směrnicí, pak účetní opravnou položku daňově neúčinnou 80%, neboť pohledávka není zatím soudně vymáhána. Je však pravděpodobné, že na firmu KRASCH, s.r.o., bude vyhlášen konkurs, protože je předlužená a není schopná hradit své závazky. Společnost ABC, a.s., počítá s přihlášením pohledávky, jakmile bude konkurs prohlášen, a proto účtuje o odložené daňové pohledávce z účetní opravné položky. Sazba daně pro příští účetní období, kdy se předpokládá vyhlášení konkursu na firmu KRASCH, s.r.o., je 24 %. V následujícím účetním období byl skutečně prohlášen na firmu KRASCH, s.r.o., konkurs, 31 31

35 společnost ABC, a.s., přihlásila pohledávku u správce konkursní podstaty ve lhůtě, rozpustila daňově neúčinnou opravnou položku a dotvořila daňově účinnou opravnou položku do 100% účetní hodnoty pohledávky. U nákladových a výnosových účtů rozlišuje společnost v analytickém členění daňovou účinnost (5xx/D) či neúčinnost (5xx/N). V běžném účetním období: Kč MD D Zůstatek pohledávky z obch. styku Tvorba daňově účinné opravné položky 20% /D 391 Tvorba daňově neúčinné opravné položky 80% /N 391 Tvorba odložené daně ( x 0,24) /N V následujícím účetním období: Rozpuštění daňově neúčinné opravné položky /N Tvorba daňově účinné opravné položky /D 391 Rozpuštění odložené daňové pohledávky /N 481 Dopad účetních operací do základu daně: Běžné účetní období Následující účetní období O odložené daňové pohledávce mohla společnost účtovat proto, že bude pokryta z úspory na splatné dani z příjmů v následujícím účetním období z titulu daňově účinné tvorby opravné položky. 3.4 Odložená daň k účetní rezervě Dalším případem, kdy může být účtováno o odložené dani, nastává při tvorbě účetních rezerv, které nejsou tvořeny podle zákona o rezervách. Tyto rezervy jsou však často tvořeny na budoucí daňově uznatelné náklady (např. rezerva na záruční opravy, rezerva na úroky z prodlení apod.). V těchto případech je opodstatněné účtování o odložené daňové pohledávce k této rezervě. Naopak pokud je tvořena rezerva na daňově neuznatelný náklad (rezerva na 32 32

36 penále za pozdní odvod daní), nelze počítat odloženou daň, neboť se nejedná o přechodný rozdíl, nýbrž o rozdíl trvalý. [6] Obchodní společnost ABC, a.s., vyrábí a prodává výrobky s roční záruční lhůtou. Ze zkušenosti ví, že náklady na opravy v záruce (daňově účinné) tvoří přibližně 2% z obratu. V této výši vytváří rezervu na záruční opravy (daňově neúčinnou). Ve sledovaném období činil obrat 20 mil. Kč. Rezerva na záruční opravu byla vytvořena ve výši Kč. Z této částky byla tvořena i odložená daňová pohledávka, sazba splatné daně pro příští období je 24%. V následujícím účetním období činily náklady na záruční opravy fakturované dodavatelskou firmou jako služba Kč (+19% DPH ). Rezerva byla rozpuštěna. Z nákladových a výnosových účtů rozlišuje společnost v analytickém členění daňovou účinnost (5xx/D) či neúčinnost (5xx/N). V běžném účetním období: Kč MD D Tvorba rezervy na záruční opravy /N 459 Tvorba odložené daňové pohledávky ( x 0,24) V následujícím účetním období: Faktury od servisní firmy za záruční opravy z toho: základ daně /D DPH Rozpuštění rezervy na záruční opravy /N Rozpuštění odložené daňové pohledávky /N 481 Dopad účetních operací do základu daně: Běžné účetní období 0 Následující účetní období

37 O odložené daňové pohledávce mohla společnost účtovat proto, že bude pokryta z úspory na splatné dani ze zisku v následujícím účetním období z titulu daňově účinné ztráty při úhradě nákladů na záruční opravy. 3.5 Odložená daň k neuhrazeným přijatým a vystaveným fakturám ze smluvních pokut a úroků z prodlení V případě faktur za vystavené smluvní pokuty a úroky z prodlení jsou daňově účinným nákladem (u přijatých faktur) nebo daňově účinným výnosem (u vydaných faktur) pouze zaplacené faktury. Avšak z důvodu věrného zobrazení finanční situace se o těchto fakturách účtuje při jejich vystavení. Stejný daňový režim mají i nevyplacené úroky z půjček zaúčtované v nákladech v případě, že je věřitelem fyzická osoba, která není účetní jednotkou. V tom případě vzniká přechodný rozdíl, z něhož se počítá odložená daň. [6] Společnost ABC, a.s., má koncem účetního období ve svém účetnictví zaúčtované, ale nezaplacené následující přijaté a vystavené faktury za smluvní úroky z prodlení: souhrnná částka vystavených nezaplacených faktur Kč, souhrnná částka přijatých nezaplacených faktur Kč. Za předpokladu, že v následujícím účetním období dojde k jejich úhradě (u závazků z titulu přijatých faktur musí být velká pravděpodobnost jejich úhrady) a sazba daně bude 24%, bude účtování o odložené dani následující: odložený daňový závazek z titulu vystavených nezaplacených faktur ( x 0,24) = Kč, odložená daňová pohledávka z titulu přijatých nezaplacených faktur ( x 0,24) = Kč. Účetní předpisy připouštějí kompenzaci odloženého daňového závazku s odloženou daňovou pohledávkou, proto výsledná odložená daň bude odložená daňová pohledávka Kč ( )