Podstata a význam časového rozlišení nákladů a výnosů 14 14 14.1 Podstata a význam časového rozlišení nákladů a výnosů 14.2 Časové rozlišení nákladů a výnosů v užším pojetí (náklady příštích období, výdaje příštích období, výnosy příštích období, příjmy příštích období) 14.3 Časové rozlišení nákladů a výnosů (dohadné položky, rezervy) 14.1 PODSTATA A VÝZNAM ČASOVÉHO ROZLIŠENÍ NÁKLADŮ (Vyhláška 13, 19, ČÚS č. 017, 019) Na rozdíl od fyzických osob, které vedou daňovou evidenci a svůj výsledek hospodaření zjistí z rozdílu mezi příjmy a výdaji, účetní jednotky při výpočtu hospodářského výsledku porovnávají výnosy a náklady. Výnosy jsou výkony účetní jednotky v peněžním vyjádření (např. prodej výrobků, zboží nebo poskytnutí služby). Okamžik jejich vzniku nemusí být stejný jako vznik příjmu. Y časového nesouladu mezi výnosy a příjmy: 1) Výnos dříve než příjem vystavená faktura odběrateli výnos přijatá úhrada od odběratele příjem 2) Příjem dříve než výnos přijatá záloha od odběratele příjem vystavená faktura odběrateli výnos 3) Příjem a výnos současně tržby v hotovosti na prodejně za prodané zboží Náklady představují peněžní vyjádření spotřeby (např. spotřeba nakoupených služeb, práce zaměstnanců, oběžného majetku nebo opotřebení dlouhodobého majetku). Také náklady nemusejí vznikat ve stejné chvíli jako výdaje. Y časového nesouladu mezi náklady a výdaji: 1) Náklad dříve než výdaj výplatní listina mezd zaměstnanců za květen náklad výplata květnových mezd v průběhu měsíce června výdaj 2) Výdaj dříve než náklad poskytnutá záloha dodavateli za elektrickou energii výdaj přijatá faktura za spotřebovanou energii náklad 3) Náklad a výdaj současně v hotovosti zaplaceno v autoservisu za opravu firemního automobilu Náklady a výnosy je nutno zaúčtovat do jednotlivých období, podle časové a věcné souvislosti. Nástrojem ke splnění tohoto požadavku je časové rozlišení, které tedy představuje rozdělení nákladů a výnosů do těch účetních období, s nimiž časově a věcně souvisejí. Rozeznáváme časové rozlišení v užším a širším pojetí. 105
14 Časové rozlišení nákladů a výnosů v užším pojetí 14.2 Časové rozlišení nákladů a výnosů v užším pojetí Pro časové rozlišení v užším pojetí je charakteristické, že účetní jednotce jsou známé tři parametry: účel (na co byl nebo bude vynaložen náklad resp. z čeho vznikl nebo vznikne výnos) částka (jaká je hodnota nákladu nebo výnosu, který musí účetní jednotka časově rozlišovat) období (do kterých účetních období a v jakém poměru se musí příslušný náklad nebo výnos rozdělit) Používá se přitom některý z následujících účtů: 381 Náklady příštích období 382 Komplexní náklady příštích období 383 Výdaje příštích období 384 Výnosy příštích období 385 Příjmy příštích období Podle časového nesouladu mezi vznikem nákladů a výdajů, resp. výnosů a příjmů a také podle zařazení těchto účtů v rozvaze můžeme sestavit následující tabulku: Účet Běžné období Příští období Druh účtu 381 Náklady příštích období výdaj náklad aktivní 382 Komplexní náklady př. období výdaj náklad aktivní 383 Výdaje příštích období náklad výdaj pasivní 384 Výnosy příštích období příjem výnos pasivní 385 Příjmy příštích období výnos příjem aktivní Časový nesoulad mezi okamžikem vzniku nákladu a výdaje resp. výnosu a příjmu nemusí být absolutní např. účet 381 Náklady příštích období se použije jak v situaci, kdy z výdaje běžného roku se stane náklad až v letech následujících, tak i v případech, kdy výdaj běžného období se promítne do nákladů částečně už v tomto období a pouze zčásti souvisí s obdobími příštími. 14.2.1 Náklady a výnosy příštích období K nákladům příštích období patří například předem placené nájemné, náklady na zařazení většího rozsahu drobného hmotného majetku do užívání, náklady na dlouhodobou propagaci apod. (pro druhou stranu, tj. pronajímatele, provozovatele dlouhodobé propagace atd. se naopak jedná o výnosy příštích období). na náklady příštích období (resp. výnosy příštích období) Nájemce poslal ze svého účtu pronajimateli částku 180 000 Kč na úhradu nájemného za druhé pololetí roku 2011 a celý rok 2012 (platba v červnu 2011). Obě strany musí výsledkově zaúčtovat jak do roku 2011, tak do roku 2012, protože nájem se týká obou let. Částka měsíčního nájemného činí 10 000 Kč (180 000 Kč / 18 měsíců). Do výsledku hospodaření za rok 2011 se tedy v obou účetních jednotkách promítne částka 60 000 Kč (10 000 Kč * 6), za rok 2012 pak 120 000 Kč (10 000 Kč * 12). Účtování u nájemce 221 Bankovní účty 381 Náklady příštích období 518 Ostatní služby 1) 180 000 1) 120 000 1) 60 000 rok 2011 2) 120 000 2) 120 000 rok 2012 V roce 2011 bylo možné také účtovat místo složeného zápisu (viz schéma bod 1) dva jednoduché zápisy, tzn. 381 / 221 180 000 Kč a 518 / 381 60 000 Kč. 106
Časové rozlišení nákladů a výnosů v užším pojetí 14 Účtování u pronajímatele 602 Tržby z prodeje služeb 384 Výnosy příštích období 221 Bankovní účty 1) 60 000 1) 120 000 1) 180 000 rok 2011 2) 120 000 2) 120 000 rok 2012 14.2.2 Výdaje a příjmy příštích období K výdajům příštích období patří zejména nájemné placené pozadu (ze strany pronajímatele se jedná o příjmy příštích období). na výdaje příštích období (resp. příjmy příštích období) Nájemce zaplatil pronajímateli nájem za prosinec roku 2011 v lednu roku 2012 (platba v hotovosti, částka 20 000 Kč). Obě strany musí výsledkově zaúčtovat již do roku 2011, protože v tomto roce byla služba poskytnuta (z pohledu pronajímatele) a využívána (z pohledu nájemce). Vystaví si tedy vnitřní účetní doklad, podle něhož tuto skutečnost zaúčtují. V roce následujícím se pak účtuje podle pokladního dokladu. Účtování u nájemce 211 Pokladna 383 Výdaje příštích období 518 Ostatní služby 2) 20 000 2) 20 000 1) 20 000 1) 20 000 rok 2012 rok 2011 Účtování u pronajímatele 602 Tržby z prodeje služeb 385 Příjmy příštích období 211 Pokladna 1) 20 000 1) 20 000 2) 20 000 2) 20 000 rok 2012 rok 2011 14.2.3 Komplexní náklady příštích období Účet 382 Komplexní náklady příštích období má obdobný charakter jako účet 381, použije se však pouze v případě, kdy předmětem časového rozlišení je několik nákladových druhů (tedy více než jeden nákladový účet) v souvislosti s určitou akcí. Příkladem mohou být náklady na přípravu a záběh nové výroby, na výzkum a vývoj, na dlouhodobou propagaci apod. Aby se nemusel časově rozlišovat jeden náklad po druhém, přeúčtuje se souhrn všech těchto nákladů na účet 382 prostřednictvím účtu 555 Tvorba a zúčtování komplexních nákladů příštích období. Na tento účet se pak postupně (podle věcné a časové souvislosti) komplexní náklady rozpouštějí. 107
14 Časové rozlišení nákladů a výnosů Na dlouhodobou propagaci (rozmístění reklamních tabulí) účetní jednotka vynaložila 360 000 Kč. Tato částka je součtem z několika účtů (501 Spotřeba materiálu, 512 Cestovné, 518 Ostatní služby, 521 Mzdové náklady, 524 Zákonné sociální pojištění, 538 Ostatní daně a poplatky). Účinnost reklamy se předpokládá 2 roky (od 1. 7. 2011 do 30. 6. 2013). Podíl nákladů na jeden měsíc činí 15 000 Kč (360 000 Kč / 24 měsíců). Na všech výše uvedených nákladových účtech ponecháme již zaúčtované částky v původní výši a postupujeme takto: 1) Přeúčtování celkové částky nákladů na účet 382 Komplexní náklady příštích období 2) Časové rozlišení za rok 2011 3) Časové rozlišení za rok 2012 4) Časové rozlišení za rok 2013 382 Komplexní náklady příštích období 555 Zúčtování komplexních NPO 1) 360 000 2) 90 000 2) 90 000 1) 360 000 3) 180 000 3) 180 000 4) 90 000 4) 90 000 Poznámky: 1. Zůstatky na účtech časového rozlišení je vhodné v rámci analytické evidence rozdělit podle částek, které se v následujících letech budou rozpouštět do nákladů nebo výnosů. 2. Časové rozlišení není nutné využívat v následujících případech: - jedná se o nevýznamné částky, kdy jejich ponecháním v nákladech nebo výnosech účetní jednotka prokazatelně nesleduje záměrné upravování hospodářského výsledku; Za nevýznamné částky se považuje např. předplatné novin a časopisů, nákup časových jízdenek na městskou hromadnou dopravu, nákup kalendářů, diářů na příští rok. - jedná se o pravidelně se opakující výdaje nebo příjmy Za pravidelně se opakující výdaje se považuje např. placené pojistné, které se nekryje s kalendářním rokem, úhrada za činnost auditorů, daňových poradců ověřujících hospodářský výsledek za předcházející zdaňovací období. Pro časové rozlišení si firma vypracuje vnitropodnikovou směrnici, z níž bude patrné, podle jakých zásad se v této oblasti postupuje. Každou případnou změnu v ní je potřeba řádně zdůvodnit. 14.3 V ŠIRŠÍM POJETÍ Časové rozlišení zahrnuje i situace, kdy neznáme přesně všechny tři výše uvedené parametry (účel, částka, období). Výčet účtů pro časové rozlišení se pak rozšíří o účty dohadných položek a rezerv. 14.3.1 Dohadné položky Pokud má účetní jednotka na konci účetního období pohledávky nebo závazky, jejichž přesná výše není známa, používá k jejich zaúčtování dohadných účtů. Účet 388 Dohadné účty aktivní slouží pro zaznamenání pohledávek (např. během roku došlo k pojistné události, ale pojišťovna dosud neoznámila přesnou výši náhrady; cizí osoba způsobila firmě škodu, ale soudní řízení dosud probíhá pohledávka za pojišťovnou resp. za viníkem) Účet 389 Dohadné účty pasivní slouží k zachycení závazků (např. dodavatelem do konce roku nevyfakturovaná dodávka majetku nebo služeb závazek vůči dodavateli v odhadované výši) 108
Časové rozlišení nákladů a výnosů 14 V následujícím účetním období nahrazujeme odhadnuté pohledávky a závazky pohledávkami a závazky ve skutečné výši. Vzhledem k tomu, že částky uvedené na účtech 388 a 389 jsou výsledkem více či méně přesného odhadu, je potřeba věnovat pozornost i porovnání výše původního odhadu se skutečností. Případné rozdíly se vyúčtují na původní souvztažné (zpravidla výsledkové) účty, pokud se jedná o významné částky, které by mohly zkreslit provozní hospodářský výsledek, pak na účty mimořádných nákladů a výnosů (588 a 688). Účetní jednotce do konce roku 2011 nedošla faktura za spotřebovanou energii odhadovaná částka činí 90 000 Kč. Stejně tak do konce roku 2011 neobdržela vyjádření pojišťovny o výši pojistného plnění v případě havárie firemního automobilu (oprava stála 200 000 Kč, odhadovaná výše náhrady je 150 000 Kč). V roce následujícím (tj. 2012) došly oba dokumenty faktura na 90 000 Kč + 20 % DPH 18 000 Kč a vyjádření pojišťovny o výši pojistné náhrady na 160 000 Kč. Rok 2011 1 Nevyfakturovaná spotřeba energie 90 000 Kč 502 389 2 Odhadovaná výše pojistné náhrady 150 000 Kč 388 648 Rok 2012 1 Faktura došlá za energii cena bez daně 90 000 Kč 389 321 DPH 20 % 18 000 Kč 343 321 2 Vyúčtování pojistné náhrady odhadovaná výše 150 000 Kč 378 388 rozdíl 10 000 Kč 378 648 Poznámky: 1. Dohadné položky se ovšem nepoužívají výhradně k časovému rozlišení nákladů a výnosů. Používají se i v situacích, kdy se nevyfakturovaná dodávka netýká služeb (tj. nákladů), ale majetku (například materiálu nebo zboží). Souvztažným účtem je pak příslušný účet účtové třídy 1 (viz otázka č. 7) a dohadná položka pasivní pak pomáhá spíše zajistit dodržení zásady věrného obrazu účetnictví. 2. Většina účetních jednotek účtuje o dohadných položkách koncem účetního období. To je také jejich povinností vyplývající z účetních a daňových předpisů. Ale pokud například účetní jednotka sleduje svůj výsledek hospodaření na konci každého měsíce, může institut dohadných položek využít i v průběhu účetního období. 14.3.2 Rezervy Účetní jednotka si může vytvářet zdroje na krytí v budoucnu očekávaných výdajů rezervy. Účetnictví rezervy považuje za dlouhodobé cizí zdroje. Smyslem tvorby rezerv je rozložit částku nákladů, které se v účetnictví objeví za několik let, do účetních období, které předcházejí očekávanému vzniku nákladů. Za několik let bude potřeba provést opravu střechy budovy, zařazené v obchodním majetku. Odhadované náklady na opravu činí 500 000 Kč, zahájení opravy se očekává za 5 let. Pokud firma na tuto opravu nebude vytvářet rezervu, za pět let jí vznikne poměrně vysoký náklad, který samozřejmě ovlivní výsledek hospodaření. Ale k opotřebení střechy nedojde až v pátém roce působí na ni povětrnostní vlivy celých pět let. Věrnější obraz tedy poskytne účetnictví tehdy, bude-li tvořena na opravu rezerva. V takovém případě se totiž každý rok do nákladů zaúčtuje 1/5, tj. 100 000 Kč. Z uvedeného příkladu je zřejmé i to, proč rezervy nepatří do časového rozlišení v užším pojetí: neznáme přesnou částku, i období vzniku nákladu pouze odhadujeme. Známý zůstal pouze účel, a to oprava střechy. 109
14 Časové rozlišení nákladů a výnosů Z daňového hlediska je významné členění rezerv na zákonné a ostatní. Zatímco náklady, které vznikají při tvorbě zákonných rezerv, jsou daňově účinné, při tvorbě ostatních rezerv náklady ovlivňují pouze účetní hospodářský výsledek. Zákonné rezervy Jsou vymezeny v Zákoně č. 593/1992 Sb., o rezervách pro zjištění základu daně z příjmů. Pro podnikatelské subjekty je nejvýznamnější rezerva na opravy hmotného majetku (lze je tvořit pouze na opravy majetku, odpisovaného dle zákona o daních z příjmů 5 a více let, tj. na majetek zatříděný v odpisové skupině 1 zákonnou rezervu tvořit nelze). Další podmínky jsou uvedeny v 7 ZoR. Od 1. 1. 2009 je nově zavedena povinnost ukládat prostředky rezerv na zvláštní účet. V případě, že by peníze nebyly deponovány do termínu podání daňového přiznání, nelze tvorbu rezervy uplatnit jako daňově uznatelný náklad a je nutné ji zrušit. Toto pravidlo platí pouze pro rezervy, jejichž tvorba byla započata od roku 2009. Ostatní rezervy Tvorba a použití těchto rezerv je upravena vnitřním předpisem účetní jednotky. Může jít například o: rezervu na opravy hmotného majetku, zatříděného do 1. odpisové skupiny rezervu na splatnou daň z příjmů (vytvářejí účetní jednotky v případě, kdy okamžik sestavení účetní závěrky předchází okamžiku řádného vyčíslení daňové povinnosti) rezervu na rizika a ztráty z podnikání rezervu na restrukturalizaci Výpočet roční částky tvorby rezervy Při výpočtu lze použít dvou postupů: 1. Rozpočtované náklady na opravu se vydělí počtem let zbývajících do předpokládaného termínu zahájení opravy (do počtu let se započte rok zahájení tvorby rezervy a nezapočte rok, v němž se předpokládá zahájení opravy; zjednodušeně řečeno jeden z hraničních roků se nezapočítá). Při tomto způsobu (v praxi obvyklejším) se v každém roce zahrne do nákladů stejná částka. 2. Roční částka tvorby rezervy se bude lišit podle objemu výkonu majetku (např. stroj, nákladní automobil) čím vyšší výkon, tím vyšší částka vytvořené rezervy. Čerpání (rozpouštění) rezerv Rezervy se čerpají samozřejmě především v okamžiku vzniku nákladů, na jejichž krytí byly vytvořeny. Je ale potřeba je zrušit i v situacích, kdy pominuly důvody pro jejich existenci. Y oprava byla kompletně dokončena, ale skutečné náklady byly nižší než se předpokládalo majetek, na jehož opravu se rezerva tvořila, byl vyřazen (např. prodejem) do termínu pro podání daňového přiznání nebyly složeny peněžní prostředky na zvláštní účet (platí pouze pro rezervy, jejichž tvorba byla započata od roku 2009) U zákonných rezerv se vytvořená rezerva musí rozpustit i v případě, že oprava nebyla zahájena ani do konce zdaňovacího období následujícího po roce (zdaňovacím období), ve kterém se předpokládalo zahájení opravy. Účtování rezerv Tvorba rezerv se zaúčtuje jako přírůstek zdrojů na účtu 451 Rezervy zákonné (strana Dal) se souvztažným zápisem na vrub nákladového účtu 552 Tvorba a zúčtování zákonných rezerv. U ostatních rezerv se tvorba účtuje předpisem 554 / 459. Čerpání rezerv se zaznamená na stejné účty na opačných stranách (tj. 451 / 552, resp. 459 / 554). 110
Časové rozlišení nákladů a výnosů 14 Vraťme se k příkladu z úvodu našeho výkladu o rezervách. Účetní jednotka začala v roce 2008 tvořit rezervu na opravu střechy budovy. Rozpočet nákladů na opravu činí 500 000 Kč, předpokládaný rok zahájení opravy 2013. V roce 2013 byla oprava skutečně provedena, dodavatel vyfakturoval celkem 552 000 Kč (bez daně 460 000 Kč + DPH 20 % 92 000 Kč). Roční tvorba rezervy = 500 000 / 5 = 100 000 Kč 1 Tvorba rezervy rok 2008 100 000 Kč 552 451 2 Tvorba rezervy rok 2009 100 000 Kč 552 451 3 Tvorba rezervy rok 2010 100 000 Kč 552 451 4 Tvorba rezervy rok 2011 100 000 Kč 552 451 5 Tvorba rezervy rok 2012 100 000 Kč 552 451 6 Faktura přijatá za opravu střechy 460 000 Kč 511 321 92 000 Kč 343 321 7 Čerpání rezervy 460 000 Kč 451 552 8 Zrušení nevyčerpané rezervy 40 000 Kč 451 552 Pokud by náklady na opravu byly vyšší než částka vytvořené rezervy (např. 600 000 Kč), částka vyčerpané rezervy by byla pouze 500 000 Kč, neboť rezervy nelze přečerpat, tj. nelze čerpat více, než je vytvořeno (rezervy nemohou nikdy vykazovat aktivní zůstatek). Časové rozlišení nákladů a výnosů je také popsáno ve druhém díle učebnice kapitola 7.4 111