VYSOKÁ ŠKOLA POLYTECHNICKÁ JIHLAVA katedra ekonomických studií Vý voj daňového zatížení jednatelů ve společnosti s ručení m omezený m bakalářská práce Autor: Renata Vladyková Vedoucí práce: Ing. Jaroslava Leinveberová Místo: Jihlava Rok: 2010
Anotace Tato bakalářská práce pojednává o problematice zdanění jednatelů společnosti s ručením omezeným. Hlavním cílem této práce je zobrazit, porovnat a vyhodnotit rozdíly ve zdanění jednatelů společnosti s ručením omezeným v pracovně-právním a obchodně-právním vztahu. Tato práce se dále zabývá veřejným zdravotním pojištění, sociálním pojištěním, zaměstnaneckými benefity a cestovními náhradami. Klíčová slova Daň z příjmů, jednatel společnosti s ručením omezeným, veřejné zdravotní pojištění, sociální pojištění, zaměstnanecké benefity, cestovní náhrady. Annotation This bachelor diploma thesis deals with some basic question regarding the taxation of secretaries of a limited liability company. The main aim of this thesis is to figure, compare and evaluate the differences between the taxation of LTD company s secretary at labour relation and the one at business relation. This work is also concerned with health insurance, social insurance, employee benefits and refunds of travel expenses. Key words Income tax, limited liability company s secretary, health insurance, social insurance, employee benefits, refunds of travel expenses.
Na tomto místě bych chtěla poděkovat vedoucí bakalářské práce Ing. Jaroslavě Leinveberové za odborné vedení práce a podporu při jejím vytváření. Děkuji také paní Aleně Vladykové za poskytnutí literatury a dalších materiálů k tomuto tématu se vztahujících a možnost konzultací za účelem diskuse o řešeném problému.
Prohlašuji, že jsem bakalářskou práci na téma Vývoj daňového zatížení jednatelů ve společnosti s ručením omezeným vypracovala samostatně, a že jsem uvedla veškerou použitou literaturu a další podkladové materiály. V Jihlavě dne 23. 12. 2009.
Úvod...8 1 Teoretická část... 10 1.1 Společnost s ručením omezeným... 10 1.1.1 Charakteristika a právní úprava s.r.o.... 10 1.1.2 Založení a vznik s.r.o.... 11 1.1.3 Zrušení a zánik s.r.o.... 12 1.1.4 Základní kapitál... 12 1.1.5 Práva a povinnosti společníků, účast společníka na s.r.o.... 13 1.1.6 Orgány s.r.o... 14 1.2 Jednatel s.r.o. v pracovně-právním a obchodně-právním vztahu... 14 1.2.1 Zaměstnanec... 15 1.2.2 Zaměstnavatel... 15 1.2.3 Kolektivní smlouva... 15 1.2.4 Vznik pracovního poměru, pracovní smlouva... 16 1.2.5 Změny pracovního poměru... 17 1.2.6 Skončení pracovního poměru... 18 1.2.7 Povinnosti vyplývající z pracovního poměru... 20 1.2.8 Daňové zatížení zaměstnance... 20 1.2.9 Zaměstnanecké benefity... 22 1.3 Jednatel s.r.o. v obchodně-právním vztahu... 30 1.3.1 Odměna jednatele... 30 1.3.2 Smlouva o výkonu funkce... 31 1.3.3 Daňová hlediska odměny jednatele a společníka... 32 1.3.4 Sociální a zdravotní pojištění společníka či jednatele... 33 1.4 Zaměstnanec versus zaměstnanec-jednatel (společník)... 34 2 Praktická část... 35 2.1 Společnost VLADYKA, s.r.o.... 35 2.1.1 Založení společnosti, právní forma společnosti... 36 2.1.2 Charakteristika společnosti... 36 2.1.3 Základní kapitál společnosti... 37 2.1.4 Organizační struktura společnosti, orgány společnosti... 37 2.1.5 Práva a povinnosti zaměstnavatele... 38 2.1.6 Práva a povinnosti zaměstnance... 38 2.1.7 Vnitřní směrnice společnosti... 39 2.1.8 Náplň práce jednatelů... 40 2.1.9 Cestovní náhrady... 41 2.1.10 Zaměstnanecké benefity... 42 2.2 Zvolení kritérií pro analýzu... 43 2.3 Jednatel v pracovně-právním a obchodně-právním vztahu - 1. situace... 44 2.3.1 Daňové zatížení jednatele v roce 2007... 45 2.3.2 Daňové zatížení jednatele v roce 2008... 45 2.3.3 Daňové zatížení jednatele v roce 2009... 46 2.4 Jednatel v obchodně-právním vztahu 2. situace... 47 2.4.1 Daňové zatížení jednatele v roce 2007... 47
2.4.2 Daňové zatížení jednatele v roce 2008... 48 2.4.3 Daňové zatížení jednatele v roce 2009... 49 2.5 Jednatel v obchodně-právním vztahu 3. situace... 50 2.5.1 Daňové zatížení jednatele v roce 2007... 50 2.5.2 Daňové zatížení jednatele v roce 2008... 51 2.5.3 Daňové zatížení jednatele v roce 2009... 52 3 Vyhodnocení analýzy... 53 Závěr... 56 Seznam použité literatury... 59 Základní právní normy... 60 Seznam tabulek... 61 Seznam použitých zkratek... 62 Přílohy... 63
Úvod Bakalářská práce se zabývá problematikou zdanění jednatelů společnosti s ručením omezeným v letech 2007 až 2009. Hlavním cílem práce je na základě vhodné analýzy zobrazit, porovnat a vyhodnotit rozdíly ve zdanění jednatelů společnosti s ručením omezeným, přičemž budeme porovnávat situaci, kdy je jednatel společnosti s ručením omezeným ke společnosti v pracovně-právním a obchodně-právním vztahu, se situací, kdy je jednatel společnosti s ručením omezeným ke společnosti pouze ve vztahu obchodně-právním. Zaměříme se především na srovnání příjmů, veřejného zdravotního a sociálního pojištění, daně z příjmů u jednatelů a zaměstnanců. Toto srovnání bude zároveň provedeno v letech 2007 až 2009, abychom si mohli prohlédnout, jak se měnila daňová povinnost a sociální a veřejné zdravotní pojištění jednatelů společnosti s ručením omezeným v návaznosti na změny v legislativě. V praxi jsme při volbě právního vztahu jednatele ke společnosti omezeni zákonem. Pokud totiž jednatel společnosti s ručením omezeným vykonává pro společnost činnost nad rámec smlouvy o výkonu funkce, musí být na tuto činnost uzavřena smlouva pracovní. Analýza bude provedena na základě zvolených kritérií, jako je výše odměny jednatele (výše odměny bude zvolena tak, aby byla analýza dobře proveditelná), jednatel bude uplatňovat slevu ze základu daně na penzijní připojištění a životní pojištění a nebude uplatňovat žádné daňové zvýhodnění ani slevy na dani. Kritéria budou navolena právě takto, aby byla analýza jednoduchá, přehledná a byly zde čitelné požadované výsledky pro její vyhodnocení. V každé situaci budou potom kritéria upřesněna a bude zde dále uvedeno, jaká byla v daném roce, pro který analýzu provedeme, sazba pojistného na veřejné zdravotní pojištění a pojistného na sociální pojištění (jednak na straně zaměstnance, jednak na straně zaměstnavatele) a konečně jaká byla sazba daně z příjmů fyzických osob v konkrétním roce a jak se postupovalo při jejím výpočtu. Dále se budeme zabývat problematikou zaměstnaneckých benefitů, která je rovněž značně obsáhlá, jednotlivé benefity se každoročně mění, v dnešní době, kdy ekonomika 8
prochází celosvětovou hospodářskou krizí, mnozí zaměstnavatelé poskytování benefitů v rámci snižování celkových nákladů omezují nebo úplně ruší. Upozorníme zejména na změny v zaměstnaneckých benefitech platné pro rok 2009. V závěru se budeme zabývat také poskytováním cestovních náhrad, zda si jednatel může náhrady cestovních výdajů nárokovat. 9
1 Teoretická část V následující části bakalářské práce se blíže seznámíme s problematikou daňového zatížení jednatelů společnosti s ručením omezeným a to ve dvou různých situacích, přičemž vycházíme z toho, že jednatel je zároveň společníkem v dané s.r.o. První z nich je situace, kdy je jednatel zároveň zaměstnancem dané s.r.o. na pracovní smlouvu a je odměňován platem odpovídajícím výkonu práce, druhou variantou je potom jednatel, který vykonává svoji funkci na základě smlouvy o výkonu funkce a dostává odměnu odpovídající výkonu této funkce. Cílem této analýzy je komparace daňového zatížení jednatelů výše uvedených variant. Existuje také možnost, kdy jednatel na základě smlouvy o výkonu funkce dostává nižší odměnu a současně jsou mu vypláceny podíly na zisku společnosti, o tom ale blíže v praktické části. 1.1 Společnost s ručením omezeným 1.1.1 Charakteristika a právní úprava s.r.o. Společnost s ručením omezeným je jednou z možných právních forem obchodních společností upravených českým právním řádem (vedle veřejné obchodní společnosti, komanditní společnosti a akciové společnosti). To, že je společnost s ručením omezeným obchodní společností, znamená mimo jiné, že se tato právnická osoba zapisuje do obchodního rejstříku, a proto ji obchodní zákoník vždy považuje za podnikatele. Z hlediska historie je s.r.o. nejmladší formou obchodní společnosti, poprvé se objevila roku 1892 v Německu. Od 1. 1. 1992 je upravena zákonem č. 513/1992 Sb., obchodní zákoník ve znění pozdějších předpisů. 1 1 BĚHOUNEK, P.: Společnost s ručením omezeným. 9., aktualizované vydání 2009/2010, str. 11 10
1.1.2 Založení a vznik s.r.o. Společnost s ručením omezeným je založena uzavřením společenské smlouvy. Ta musí být podepsána všemi zakladateli a pravost podpisů musí být úředně ověřena. Společenská smlouva musí mít formu notářského zápisu a obsahuje alespoň tyto náležitosti: firmu a sídlo společnosti, určení společníků uvedením firmy nebo názvu a sídla právnické osoby nebo jména a bydliště fyzické osoby, předmět podnikání (činnosti), výši základního kapitálu a výši vkladu každého společníka včetně způsobu a lhůty splácení vkladu, jména a bydliště prvních jednatelů společnosti a způsob, jakým jednají jménem společnosti, jména a bydliště členů první dozorčí rady, pokud se zřizuje, určení správce vkladu, jiné údaje, které vyžaduje tento zákon. Společnost vzniká dnem, ke kterému je zapsána do obchodního rejstříku. Návrh na zápis společnosti do obchodního rejstříku musí být podán do 90 dnů od jejího založení nebo od doručení průkazu živnostenského či jiného podnikatelského oprávnění. Pokud není návrh podán ve stanovené lhůtě, nelze již na základě průkazu podnikatelského oprávnění návrh na zápis do obchodního rejstříku podat. 2 2 http://www.zakonycr.cz/seznamy/513-1991-sb-obchodni-zakonik.html (2009-10-22) 11
1.1.3 Zrušení a zánik s.r.o. Společnost s ručením omezeným zaniká ke dni výmazu z obchodního rejstříku. Zániku společnosti předchází její zrušení a to s likvidací nebo bez likvidace, přechází-li její jmění na právního nástupce. Podle 68 obchodního zákoníku se společnost zrušuje: uplynutím doby, na kterou byla založena, dosažením účelu, pro který byla založena, dnem uvedeným v rozhodnutí společníků nebo orgánu společnosti o zrušení společnosti, jinak dnem, kdy toto rozhodnutí bylo přijato, dochází-li ke zrušení společnosti s likvidací, dnem uvedeným v rozhodnutí soudu o zrušení společnosti, jinak dnem, kdy toto rozhodnutí nabude právní moci, dnem uvedeným v rozhodnutí společníků nebo orgánu společnosti, pokud dochází k zániku společnosti v důsledku fúze, převodu jmění na společníka nebo v důsledku rozdělení, jinak dnem, kdy bylo toto rozhodnutí přijato, zrušením konkursu po splnění rozvrhového usnesení nebo zrušením konkursu z důvodu, že majetek dlužníka je zcela nepostačující. 3 1.1.4 Základní kapitál Pod pojmem základní kapitál rozumíme peněžní vyjádření souhrnu peněžitých i nepeněžitých vkladů všech společníků. Společnost s ručením omezeným je povinna vytvořit základní kapitál ve výši 200 000 Kč, pro společnosti vzniklé před 1. 1. 2001 platila minimální výše základního kapitálu 100 000 Kč, tyto společnosti proto nemusely výši základního kapitálu doplňovat na minimálních 200 000 Kč. Proto se v praxi setkáme se společnostmi se základním kapitálem 100 000 Kč. Vlastní kapitál může mít dvě podoby peněžitou a nepeněžitou. Nepeněžitý vklad musí být v plné výši vložen 3 http://www.zakonycr.cz/seznamy/513-1991-sb-obchodni-zakonik.html (2009-10-22) 12
do společnosti před zápisem do obchodního rejstříku, jde-li o peněžitý vklad a o společnost s nejméně dvěma společníky, musí být vložen před zápisem do obchodního rejstříku ve výši nejméně 100 000 Kč. 4 1.1.5 Práva a povinnosti společníků, účast společníka na s.r.o. Podle 105 obchodního zákoníku může být společnost s ručením omezeným založena jednou osobou. S.r.o. s jediným společníkem nemůže být jediným zakladatelem nebo jediným společníkem jiné společnosti s ručením omezeným. Jedna fyzická osoba může být jediným společníkem nejvýše tří s.r.o. Tato obchodní společnost může mít nejvíce padesát společníků. Pro účely obchodního zákoníku společníci ručí společně a nerozdílně za závazky společnosti do výše souhrnu nesplacených částí vkladů všech společníků podle stavu zápisu v obchodním rejstříku. 5 Z účasti společníka plynou práva, která dělíme především na: práva majetková právo podílet se na zisku a majetkovém vypořádání při ukončení účasti společníka ve společnosti, práva nemajetková právo ovlivňovat řízení společnosti, nahlížet do dokladů či požadovat informace o záležitostech společnosti. Povinnosti společníka dělíme především na: povinnosti majetkové povinnost splatit vklad do základního kapitálu, povinnosti nemajetkové povinnost vlastní činností realizovat účel založení společnosti, která dovozuje pro společníka veřejné obchodní společnosti. Účast společníka na společnosti a z ní plynoucí práva a povinnosti jsou představována podílem (obchodním podílem v případě s.r.o.). Výše podílu každého společníka 4 BĚHOUNEK, P.: Společnost s ručením omezeným. 9., aktualizované vydání 2009/2010, str. 13 5 http://www.zakonycr.cz/seznamy/513-1991-sb-obchodni-zakonik.html (2009-10-22) 13
vyjadřuje míru účasti na čistém obchodním majetku a vyjadřuje se v procentech nebo zlomkem. 6 1.1.6 Orgány s.r.o. Nejvyšším orgánem s.r.o. je valná hromada, mezi jejíž kompetence patří např. schvalování stanov a jejich změn, jmenování, odvolání a odměňování jednatelů nebo členů dozorčí rady, rozhodování o snížení či zvýšení základního kapitálu apod. Statutárním orgánem s.r.o., tedy orgánem, který je oprávněn jednat jménem společnosti, je jednatel. Společnost může mít jednoho nebo více jednatelů. Kontrolním orgánem s.r.o. je dozorčí rada, která dohlíží na činnost jednatelů, nahlíží do obchodních a účetních knih a kontroluje údaje v nich obsažené, přezkoumává účetní závěrku a návrh na rozdělení zisku nebo úhradu ztráty, podává zprávy valné hromadě ve lhůtě stanovené smlouvou, jinak jednou ročně. 7 1.2 Jednatel s.r.o. v pracovně-právním a obchodně-právním vztahu Problematika pracovního práva a zaměstnanosti je značně široká, budeme se ovšem zabývat zejména pracovním poměrem, jeho vznikem a skončením, změnami, které mohou v průběhu trvání pracovního poměru nastat, povinnostmi a právy účastníků pracovněprávních vztahů, a konečně daňovým zatížením zaměstnance. Práva a povinnosti jednatele společnosti s ručením omezeným, který pro tuto společnost vykonává činnost v rámci pracovněprávního vztahu na základě pracovní smlouvy, se neliší od práv a povinností klasického zaměstnance, stejně tak má tento jednatel nárok i na poskytování zaměstnaneckých benefitů a cestovních náhrad. Právní předpisy ani povaha s.r.o. nebrání tomu, aby činnosti nespadající do výkonu funkce jednatele pro tuto společnost vykonával jednatel na základě pracovněprávních 6 BĚHOUNEK, P.: Společnost s ručením omezeným. 9., aktualizované vydání 2009/2010, str. 16-17 7 http://www.zakonycr.cz/seznamy/513-1991-sb-obchodni-zakonik.html (2009-10-22) 14
vztahů, pokud náplní pracovního poměru (nebo jiného pracovněprávního vztahu) není výkon činnosti statutárního orgánu. 8 1.2.1 Zaměstnanec Podle 6 zákoníku práce způsobilost fyzické osoby jako zaměstnance mít v pracovněprávních vztazích práva a povinnosti, jakož i způsobilost vlastními právními úkony nabývat těchto práv a brát na sebe tyto povinnosti vzniká dnem, kdy fyzická osoba dosáhne 15 let věku; zaměstnavatel však s ní nesmí sjednat jako den nástupu do práce den, který by předcházel dni, kdy tato fyzická osoba ukončí povinnou školní docházku. Zbavení nebo omezení způsobilosti zaměstnance k právním úkonům se řídí 10 občanského zákoníku. 9 1.2.2 Zaměstnavatel Zaměstnavatelem se pro účely zákoníku práce rozumí právnická nebo fyzická osoba, která zaměstnává fyzickou osobu v pracovněprávním vztahu. Zaměstnavatel vystupuje v pracovněprávním vztazích svým jménem a má odpovědnost vyplývající z těchto vztahů. Dále zákoník práce uvádí, že způsobilost FO mít práva a povinnosti v pracovněprávních vztazích jako zaměstnavatel vzniká narozením; způsobilost FO vlastními právními úkony nabývat práv a brát na sebe povinnosti v pracovněprávních vztazích jako zaměstnavatelem vzniká dnem, kdy tato fyzická osoba dosáhne věku 18 let. 10 1.2.3 Kolektivní smlouva Jak uvádí 23 zákoníku práce, v kolektivní smlouvě je možné upravit především mzdová nebo platová práva a ostatní práva v pracovněprávních vztazích, jakož i práva nebo povinnosti účastníků této smlouvy. Kolektivní smlouva nemůže ukládat povinnosti 8 BĚHOUNEK, P.: Společnost s ručením omezeným. 9., aktualizované vydání 2009/2010, str. 176 9 6 zákona č. 262/2006 Sb., zákoník práce ve znění pozdějších předpisů 10 7-10 zákona č. 262/2006 Sb., zákoník práce ve znění pozdějších předpisů 15
jednotlivým zaměstnancům. Účastníky kolektivní smlouvy jsou jeden nebo více zaměstnavatelů, nebo jedna nebo více organizací zaměstnavatelů a jedna nebo více odborových organizací. Odborová organizace uzavírá kolektivní smlouvu také za zaměstnance, kteří odborově organizováni nejsou. 25 výše zmiňovaného zákona uvádí, že zaměstnanec má právo předkládat podněty ke kolektivnímu vyjednávání o kolektivní smlouvě a má právo být informován o průběhu tohoto vyjednávání. Práva vyplývající z kolektivní smlouvy jednotlivým zaměstnancům, se uplatňují a uspokojují jako ostatní práva zaměstnanců z pracovního poměru nebo dohod o pracích konaných mimo pracovní poměr. 11 1.2.4 Vznik pracovního poměru, pracovní smlouva Zaměstnavatel je povinen seznámit zaměstnance se všemi právy a povinnostmi, které pro něj vyplívají z pracovního poměru, a to bezprostředně před jeho uzavřením. Pracovní poměr vzniká pracovní smlouvou, jmenováním nebo volbou. Pracovní poměr nejčastěji vzniká na základě pracovní smlouvy. Ta musí být písemná a obsahuje kromě práv a povinností zaměstnance vůči zaměstnavateli také tyto důležité náležitosti: druh práce (funkci), místo výkonu práce, den nástupu do práce. Kromě těchto základních náležitostí může obsahovat ujednání, jako je zkušební doba, sjednání mzdy nebo platu, pracovní poměr na dobu určitou, kratší pracovní úvazek. 12 Pracovní poměr vzniká dnem nástupu do práce, popřípadě dnem, který byl uveden jako jmenování na pracovní místo vedoucího zaměstnance. Od tohoto dne musí zaměstnanec i zaměstnavatel plnit své povinnosti a uplatňovat svá práva. Jak se můžeme dočíst 11 23-25 zákona č. 262/2006 Sb., zákoník práce ve znění pozdějších předpisů 12 VYBÍHAL, V. a kolektiv.: Mzdové účetnictví 2005 praktický průvodce. 8. vydání, str. 22 16
v 35 ZP, je-li sjednána zkušební doba, nesmí být delší než 3 měsíce po sobě jdoucí ode dne vzniku pracovního poměru. Zkušební doba se uzavírá písemně, jinak je neplatná a prodlužuje se o dobu překážek v práci, pro které zaměstnanec nekoná práci v průběhu zkušební doby. V této zkušební době může zaměstnavatel nebo zaměstnanec ukončit pracovní poměr bez udání důvodů. Zákoník práce doporučuje toto ukončení oznámit druhé straně 3 dny předem, je ovšem možné učinit tak i k následujícímu dni. Zákoník práce dále udává, že pracovní poměr trvá po dobu neurčitou, nebyla-li výslovně sjednána doba jeho trvání. Toto ustanovení se nevztahuje na případy, kdy dochází k pracovnímu poměru na dobu určitou podle zvláštního právního předpisu nebo z důvodu náhrady dočasně nepřítomného zaměstnance na dobu překážek v práci na straně zaměstnance. Volbou vzniká pracovní poměr v územní správě a ve společenských a družstevních organizacích a vzniká dnem stanoveným k nástupu do funkce. Zaměstnanec se může této funkce vzdát nebo z ní může být odvolán. Tyto úkony musí být písemné a doručené druhé straně, jinak jsou neplatné. Podle 33 zákoníku práce se jmenováním na vedoucí pracovní místo zakládá pracovní poměr v případech stanovených zvláštním předpisem, například zákonem o obcích, o krajích, o Úřadu pro zastupování státu ve věcech majetkových, o České televizi, o Českém rozhlasu a dalšími zákony. 13 1.2.5 Změny pracovního poměru Obsah pracovního poměru je možno měnit pouze se souhlasem obou smluvních stran. Zaměstnanec může být převeden na jinou práci. V zákonem stanovených případech může být zaměstnanec převeden na jinou práci a to z důvodů: 13 33-39 zákona č. 262/2006 Sb., zákoník práce ve znění pozdějších předpisů 17
zdravotních, kdy zaměstnanec předkládá lékařské potvrzení, že je neschopen vykonávat práci stanovenou v pracovní smlouvě ze zdravotních důvodů (jedná se například o těhotenství ženy, ochranu zdraví před nákazou a jiné), trestněprávních a to v případě, bylo-li proti zaměstnanci zahájeno trestní řízení pro podezření z úmyslné trestné činnosti spáchané při plnění pracovních úkolů nebo v přímé souvislosti s ním došlo ke škodě na majetku zaměstnavatele, a to na dobu do pravomocného skončení trestního řízení. V neposlední řade jsou důvodem většinou pro krátkodobé převedení zaměstnance na jinou práci objektivní překážky, mezi které patří živelní pohromy a události, povětrnostní vlivy, prostoje aj. Zaměstnavatel nemůže zaměstnance převést na jinou práci, než jaká byla sjednána v pracovní smlouvě. V takovém případě je zaměstnavatel povinen změnu pracovní činnosti se zaměstnancem dohodnout. Zaměstnavatel musí přihlížet jak ke schopnostem a klasifikaci zaměstnance, tak k jeho zdravotnímu stavu. 14 1.2.6 Skončení pracovního poměru Dle 48 ZP může být pracovní poměr rozvázán jen: dohodou, výpovědí, okamžitým zrušením, zrušením ve zkušební době. Pracovní poměr na dobu určitou končí také uplynutím sjednané doby. Pracovní poměr cizince nebo fyzické osoby bez státní příslušnosti končí: dnem, kterým má skončit jejich pobyt na území České republiky podle vykonatelného rozhodnutí o zrušení povolení k pobytu, 14 VYBÍHAL, V. a kolektiv.: Mzdové účetnictví 2005 praktický průvodce. 8. vydání, str. 26-27 18
dnem, kterým nabyl právní moci rozsudek ukládající těmto osobám trest vyhoštění z území České republiky, uplynutím doby, na kterou bylo vydáno povolení k zaměstnání. Jak vyplývá z 49 zákoníku práce, pokud se zaměstnavatel a zaměstnanec na rozvázání pracovního poměru dohodnou, končí tento pracovní poměr sjednaným dnem. Dohoda o rozvázání pracovního poměru musí být písemná, jinak je neplatná, a musí v ní být uvedeny důvody rozvázání pracovního poměru, požaduje-li to zaměstnanec. Výpovědí může rozvázat pracovní poměr zaměstnavatel i zaměstnanec, tato výpověď musí být písemná a doručena druhé straně, jinak je neplatná. Zaměstnavatel může dát zaměstnanci výpověď jen z důvodu výslovně stanoveného zákonem, zaměstnanec může dát zaměstnavateli výpověď z jakéhokoliv důvodu nebo bez uvedení důvodu. Zaměstnavatel může výjimečně pracovní poměr ukončit okamžitým zrušením jen tehdy, byl-li zaměstnanec odsouzen pro úmyslný trestný čin k nepodmíněnému trestu odnětí svobody na dobu delší než 1 rok, nebo byl-li odsouzen pro úmyslný trestný čin spáchaný při plnění pracovních úkolů či v přímé souvislosti s ním k nepodmíněnému trestu odnětí svobody na dobu nejméně 6 měsíců, nebo porušil-li zaměstnanec povinnost vyplývající z právních předpisů vztahujících se k jím vykovávané práci zvlášť hrubým způsobem. Zaměstnanec může pracovní poměr okamžitě zrušit jen tehdy, pokud podle lékařského posudku nemůže dále konat práci bez vážného ohrožení svého zdraví a zaměstnavatel mu neumožnil v době 15 dnů ode dne předložení tohoto posudku výkon jiné pro něho vhodné práce, nebo mu zaměstnavatel nevyplatil mzdu či plat nebo náhradu mzdy či platu anebo jakoukoliv jejich část do 15 dnů po uplynutí termínu splatnosti. 15 15 48-56 zákona č. 262/2006 Sb., zákoník práce ve znění pozdějších předpisů 19
1.2.7 Povinnosti vyplývající z pracovního poměru Zákoník práce definuje povinnosti zaměstnavatele a zaměstnance takto: zaměstnavatel je povinen přidělovat zaměstnanci práci podle pracovní smlouvy, platit mu za vykonanou práci mzdu nebo plat, vytvářet podmínky pro plnění jeho pracovních úkolů a dodržovat ostatní pracovní podmínky stanovené právními předpisy, smlouvou nebo stanovené vnitřním předpisem. Dále je povinen předkládat odborové organizaci ve lhůtách s ní dohodnutých zprávy o nově vzniklých pracovních poměrech. Zaměstnanec je povinen podle pokynů zaměstnavatele konat osobně práce podle pracovní smlouvy v rozvržené týdenní pracovní době a dodržovat povinnosti vyplývající z pracovního poměru. Pro pracovní poměr založený jmenováním platí ustanovení o pracovním poměru sjednaném pracovní smlouvou. 16 1.2.8 Daňové zatížení zaměstnance V roce 2008, kdy byla zavedena jednotná sazba daně pro zdanění fyzických osob ve výši 15 %, se výrazně změnil postup zdaňování příjmů ze závislé činnosti včetně stanovení základu daně, ze kterého počítáme měsíční zálohy na daň u zaměstnanců. Měsíční záloha na daň se nově počítá z tzv. superhrubé mzdy. Jak uvádí 38h odst. 1 zákona o dani z příjmů, základ daně zaměstnance pro výpočet měsíční zálohy na daň je stanoven jako úhrn příjmů ze závislé činnosti a z funkčních požitků zúčtovaný nebo vyplacený za kalendářní měsíc nebo za zdaňovací období, kromě příjmů zdanitelných srážkovou daní nebo příjmů, které nejsou předmětem daně, snížený o částky, které jsou od daně osvobozeny, a zvýšený o částku odpovídající pojistnému na sociální zabezpečení a příspěvku na státní politiku zaměstnanosti a pojistnému na všeobecné zdravotní pojištění, které je podle zvláštních právních předpisů ze zúčtovaných nebo vyplacených příjmů povinen platit zaměstnavatel sám za sebe (25 % + 9 % = 34 % pro rok 2009). Maximální vyměřovací základ pro zaměstnance byl stanoven jako částka ve výši čtyřiceti-osminásobku průměrné mzdy. Rozhodným 16 38 zákona č. 262/2006 Sb., zákoník práce ve znění pozdějších předpisů 20
obdobím, ze kterého se maximální vyměřovací základ zaměstnance zjišťuje, je kalendářní rok. Pro rok 2009 činí maximální roční vyměřovací základ 1 130 640 Kč. Nad tuto částku potom můžeme započítat pouze takové vyměřovací základy, ze kterých bylo odvedeno pojistné na dobrovolné důchodové pojištění. 17 Jak uvádí Česká správa sociálního zabezpečení, pojistné zaměstnance na sociální zabezpečení se vypočítává stanoveným procentem z vyměřovacího základu za rozhodné období. Tím je u zaměstnanců kalendářní měsíc, za který pojistné platí. Postup výpočtu všeobecného zdravotního pojištění je identický. Shrnutí: v roce 2009 činí sazba pojistného na sociální pojištění 31,5 % (6,5 % na straně zaměstnance, 25 % na straně zaměstnavatele). Sazba pojistného na veřejné zdravotní pojištění je pro rok 2009 stanovena na 13,5 % (4,5 % na straně zaměstnance, 9 % na straně zaměstnavatele). Co se týče daně z příjmů fyzických osob, platí jednotná sazba daně 15 %. Pro srovnání, pojistné na sociální zabezpečení v roce 2008 a 2007 činilo 34 % (8 % na straně zaměstnance, 26 % na straně zaměstnavatele) a pojistné na veřejné zdravotní pojištění činilo 13,5 % jako v roce 2009 (4,5 % na straně zaměstnance, 9 % na straně zaměstnavatele). Daň z příjmů fyzických osob je v roce 2008 stejná jako v roce 2009, v roce 2007 se daň stanovovala podle následující tabulky: Tabulka 1: Sazba daně z příjmů fyzických osob pro rok 2007 (zdroj: Zákon č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů) Základ daně od Kč do Kč Daň 0 121 200 12 % 121 200 218 400 14 544 + 19 % ze základu přesahujícího 121 200 Kč 218 400 331 200 33 012 + 25 % ze základu přesahujícího 218 400 Kč 331 200 a více 61 212 + 32 % ze základu přesahujícího 331 200 Kč 17 MACHÁČEK, I.: Superhrubá mzda u zaměstnanců. 1000 řešení, strany 8-29. 21
1.2.9 Zaměstnanecké benefity Zaměstnanecké benefity představují důležitou součást celkové odměny zaměstnance. V současné době, kdy se všichni potýkáme s celosvětovou hospodářskou krizí, mnozí zaměstnavatelé poskytování benefitů a v rámci snižování celkových nákladů omezují nebo úplně ruší. 18 Paní Jaroslava Pfeilerová upozorňuje, že problematika zdaňování zaměstnaneckých benefitů je poměrně rozsáhlá a některá plnění ve prospěch zaměstnance mají každý rok jiné daňové posouzení. Vedení obchodních společností tak často zaměstnanecké výhody přehodnocuje a vybírá takové, při kterých ušetří na dani a zákonném pojistném. Zaměstnanecké benefity posuzujeme ze tří následujících hledisek: základu daně zaměstnance (zda jde o příjem podléhající dani z příjmů fyzických osob ze závislé činnosti), základu daně zaměstnavatele (zda jde o daňově uznatelný náklad), vyměřovacího základu na zákonné pojistné. Benefity, které podléhají dani z příjmů ze závislé činnosti se prodražují, neboť z většiny těchto plnění musí zaměstnavatel odvést zákonné pojistné (většinou ve výši 34 %). Plnění, která lze zaměstnavatelem daňově uplatnit a u zaměstnance nejsou zdanitelným příjmem, jsou samozřejmě nejvýhodnější. 19 Zaměstnanecké výhody mohou být zaměstnavatelem poskytovány: všem zaměstnancům firmy např. se jedná o příspěvky na penzijní připojištění se státním příspěvkem a na soukromé životní pojištění, příspěvky na stravování, na rekreaci zaměstnanců a jejich rodinných příslušníků, na sportovní a kulturní akce, příspěvky na vzdělávací kurzy a školení, zvýhodněné půjčky, dary k životním a jiným výročím, prodej produktů firmy za cenu nižší než je cena 18 PFEILEROVÁ, J.: Zaměstnanecké benefity. Účetnictví, daně a právo v praxi, strany 9-16. 19 PFEILEROVÁ, J.: Zaměstnanecké benefity. Účetnictví, daně a právo v praxi, strany 9-16. 22
tržní, poskytování nealkoholických nápojů na pracovišti, občerstvení na pracovišti, pouze vybrané skupině zaměstnanců např. používání služebního auta i pro účely soukromé (manažerské auto), zajišťování nebo hrazení dopravy do a ze zaměstnání, poskytování zaměstnaneckých akcií, poskytnutí bezplatného přechodného ubytování, popř. mohou být poskytovány zaměstnancům individuálně podpory při neštěstí v rodině, při živelní pohromě, dlouhodobé nemoci, nepříznivé sociální či finanční situaci zaměstnance. Zaměstnanecké benefity mohou být poskytovány dvěma způsoby: fixní systém benefitů zaměstnavatel vybere základní zaměstnanecké výhody určené pro všechny zaměstnance a je na každém zaměstnanci, zda tyto výhody využije; nevýhodou tohoto systému ovšem je, že zaměstnavatel investuje do určitého programu zaměstnaneckých benefitů, ale zaměstnanci o ně nemusí mít vůbec zájem (např. zabezpečení vstupenek do bazénu, na kulturní akce apod.), flexibilní systém benefitů (cafeteria systém) zaměstnanci si mohou vybrat v rámci stanoveného firemního balíčku zaměstnaneckých výhod a stanoveného limitu bodů takové benefity, které jim vyhovují nejvíce; při výběru benefitů vychází zaměstnanec z bodově ohodnocené příslušné zaměstnanecké výhody a z celkové výše přidělených bodů zaměstnanci k čerpání benefitů (zaměstnanec tak může optimalizovat čerpání benefitů podle vlastních preferencí). 20 20 MACHÁČEK, I.: Zaměstnanecké benefity a daně. 2., aktualizované vydání, str. 14 23
Správně zvolený systém zaměstnaneckých výhod spolu s optimálně zvoleným systémem odměňování zaměstnanců zvýší konkurenceschopnost zaměstnavatele na trhu práce při získání a stabilizování kvalifikovaných pracovníků firmy. 21 Zaměstnanecké výhody včetně daňových dopadů v roce 2009: Cestovní náhrady zaměstnavatel má povinnost poskytnout zaměstnanci, kterého vyslal na pracovní cestu, cestovní náhrady. Cestovní náhrady do limitu stanoveného zákoníkem práce pro zaměstnance v nepodnikatelské sféře nejsou předmětem daně z příjmů ze závislé činnosti. Zaměstnaneckou výhodou může být poskytování cestovních náhrad nad rámec zákoníku práce. U zaměstnance jsou nadlimitní částky zdaněny daní z příjmů ze závislé činnosti, zaměstnavatel může poskytnuté náhrady v plné výši daňově uplatnit. Náhrady při přijetí podle zákoníku práce může zaměstnavatel zaměstnanci poskytnout dobrovolné plnění ve formě náhrady výdajů vzniklých při přijetí do zaměstnání v pracovním poměru. Rozsah poskytnutých náhrad by měl být v jednotlivých případech individuálně sjednán mezi zaměstnancem a zaměstnavatelem. U zaměstnance jde o příjmy, které nejsou předmětem daně z příjmů ze závislé činnosti, pro zaměstnavatele se jedná o daňově účinné výdaje. Závodní stravování příspěvek na závodní stravování patří mezi nejoblíbenější zaměstnanecké výhody. Právní předpisy v podnikatelské sféře poskytnutí příspěvku na závodní stravování nijak nelimitují. Plnění nad rámec ust. 24 odst. 2 písm. j) bod 4 ZDP (poskytnutý příspěvek na závodní stravování) nelze zaměstnavatelem daňově uplatnit. Pokud se jedná o závodní stravování poskytnuté ve vlastním zařízení závodního stravování zaměstnavatel daňově uplatní provozní náklady. Pokud jde o stravování poskytnuté prostřednictvím jiných subjektů, musí být splněno několik podmínek, aby bylo možné tento druh benefitu daňově uplatnit. Jednou z podmínek je přítomnost zaměstnance v práci 21 MACHÁČEK, I.: Zaměstnanecké benefity a daně. 2., aktualizované vydání, str. 14 24
během stanovené pracovní směny nejméně 3 hodiny. Dále musí být dodrženo: příspěvek nesmí přesáhnout 55 % z ceny hlavního jídla na jednu pracovní směnu a příspěvek nesmí přesáhnout 70 % stravného stanoveného při pracovní cestě trvající 5 až 12 hodin. U zaměstnance je hodnota stravování ve formě nepeněžního plnění osvobozena v plné výši od daně z příjmů ze závislé činnosti, a to i v případě nadlimitního plnění. Vzdělávání zaměstnanců jedná se např. o jazykové kurzy, studium na vysokých školách, MBA apod. Hodnotu plnění lze daňově uplatnit a pro zaměstnance se jedná o plnění osvobozené od daně ze závislé činnosti, pokud vzdělávání souvisí s předmětem činnosti zaměstnavatele. Od daně je osvobozena také hodnota vzdělávání nesouvisející s činností zaměstnavatele v nepeněžní formě (poskytnuté z FKSP, sociálního fondu nebo z nedaňových nákladů). Peněžní příspěvek na vzdělávání sjednaný jako zaměstnanecký benefit je pro zaměstnavatele daňově uznatelným nákladem a u zaměstnance příjmem podléhajícím dani z příjmů a povinnému pojistnému. Slevy poskytované zaměstnavatelem zaměstnanci např. slevy na zboží nebo vlastní výrobky, služby zdarma nebo se slevou (např. podnikatel, který provozuje dopravní činnost, provede svému zaměstnanci přepravu za nižší cenu než ostatním odběratelům). Pokud je to sjednáno v kolektivní, pracovní či jiné smlouvě, jedná se u zaměstnavatele o daňově uznatelný náklad a u zaměstnance o zdanitelný příjem, který vstupuje do vyměřovacího základu pro odvod sociálního a zdravotního pojistného. Poskytování zájezdů a rekreací u zaměstnance je od daně z příjmů osvobozeno nepeněžní plnění zaměstnavatele ve formě rekreace nebo zájezdu do 20 000 Kč ročně. Do konce roku 2008 bylo daňově účinné nepeněžní plnění ve formě rekreací nad částku 20 000 Kč, pokud toto plnění bylo sjednáno v kolektivní smlouvě, vnitřním předpisu, pracovní smlouvě nebo v jiné smlouvě. V roce 2009 bude nadlimitní částka zdaněna u zaměstnance daní z příjmů ze závislé 25
činnosti (včetně odvodu pojistného) a u zaměstnavatele ji nebude možné daňově uplatnit. Hodnota přechodného ubytování nepeněžní plnění zaměstnavatele zaměstnanci v souvislosti s výkonem práce, pokud obec přechodného ubytování není shodná s obcí, kde má zaměstnanec bydliště. Od roku 2008 je hodnota přechodného ubytování poskytnutá jako nepeněžní plnění z hlediska zaměstnance od daně osvobozena pouze do výše 3 500 Kč měsíčně. Zaměstnavatel může od 1. 1. 2008 náklady spojené s přechodným ubytováním zaměstnanců daňově uplatnit v plné výši musí být sjednáno ve vnitřním předpisu, kolektivní, pracovní, manažerské či v jiné smlouvě. Příspěvky zaměstnavatele ne penzijní připojištění a soukromé životní pojištění zaměstnance od 1. 1. 2008 lze příspěvky na tato plnění poskytnuté zaměstnavatelem zaměstnanci považovat bez jakýchkoliv limitů za daňově uznatelný náklad musí být sjednáno v kolektivní smlouvě, vnitřním předpisu, pracovní či jiné smlouvě (ve smyslu ust. 24 odst. 2 písm. j) bod 5 zákona. U zaměstnance jsou limity pro daňové osvobození příspěvků zaměstnavatele na obě tato plnění sloučeny na částku 24 000 Kč ročně. Nadlimitní částky budou u zaměstnance zdaněny a vstoupí do vyměřovacího základu pro výpočet pojistného. Cesta do práce jestliže se zaměstnavatel zaváže k zajištění přepravy zaměstnanců do zaměstnání (ve vnitřním předpisu, kolektivní, pracovní či jiné smlouvě), je možné toto plnění daňově uplatnit a to v plné výši. U zaměstnance se bude jednat o zdanitelný příjem, který zároveň vstoupí do vyměřovacího základu pro pojistné na ZP a SP. Bezplatné poskytnutí služebního motorového vozidla zaměstnanci zaměstnavatelem pro služební i soukromé účely zaměstnavatel toto vozidlo běžným způsobem odepisuje, opravuje, udržuje, kupuje náhradní díly apod. Všechny tyto náklady jsou daňově uznatelné a ve vazbě na využití vozidla 26
zaměstnancem pro soukromé účely se nijak nekrátí. Výjimkou jsou pohonné hmoty spotřebované zaměstnancem při soukromé jízdě. Zdanitelným příjmem zaměstnance je částka ve výši 1 % vstupní ceny vozidla za měsíc (byť i započatý). Toto plnění podléhá také odvodům na pojistné. Pojistné ve prospěch zaměstnance od roku 2009 není možné daňově uplatnit pojistné ve výši určené ke krytí budoucích závazků pojišťovny (pojistné pro případ dožití se stanoveného věku jeho zaměstnancem nebo dohodnuté doby jeho setrvání v pracovněprávním vztahu na základě pojistné smlouvy uzavřené zaměstnavatelem). Do konce roku 2008 bylo možné toto plnění sjednat jako zaměstnanecký benefit. U zaměstnance dochází ke zdanění v okamžiku vzniku práva na pojistné. Ochranné nápoje zaměstnavatel je povinen poskytovat zaměstnancům ochranné nápoje při práci v horkých nebo naopak v chladných provozech. Hodnota těchto nápojů poskytovaných do limitu stanoveného zvláštním předpisem je od daně z příjmů osvobozena a nevstupuje do vyměřovacího základu zaměstnance pro odvod pojistného. Zaměstnavatel může uplatnit související výdaje. Nadlimitní plnění je u zaměstnance zdanitelným příjmem, který zároveň vstupuje do vyměřovacího základu pro odvod pojistného. Nadlimitní plnění na straně zaměstnavatele jsou daňově neúčinná. Nealkoholické nápoje na pracovišti hodnotu těchto nápojů poskytovaných jako nepeněžní plnění zaměstnavatelem zaměstnanci nelze daňově uplatnit (ani ve formě zaměstnaneckého benefitu). U zaměstnance je hodnota těchto nápojů spotřebovaná na pracovišti od daně osvobozena. Pokud jde o peněžní plnění nebo poskytování nápojů ke spotřebě mimo pracoviště, jedná se na straně zaměstnance o zdanitelný příjem. Odstupné zaměstnanci, u nichž dochází k rozvázání pracovního poměru výpovědí nebo dohodou z důvodů uvedených v ust. 52 písm. a) až c) zákoníku práce, mají nárok na odstupné. Zaměstnaneckým benefitem může být odstupné 27
sjednané a poskytnuté nad rámec povinnosti stanovené zákoníkem práce. Odstupné je daňově účinným nákladem na straně zaměstnavatele a zdanitelným příjmem na straně zaměstnance. Sportovní a kulturní vyžití u zaměstnavatele se jedná o daňově neuznatelný náklad, pro zaměstnance je tento příjem osvobozený od daně. 22 Tabulka 2: Daňové posouzení nejčastějších benefitů (zdroj: Účetnictví, daně a právo v praxi) Č. Plnění zaměstnanci zaměstnavatelem 1. Cestovní náhrady do stanoveného limitu 6 odst. 7 písm. a) ZDP, 24 odst. 2 písm. zh) ZPD. Zdanitelný příjem zaměstnance? Zákonné pojistné? Daňový náklad zaměstnavatele? NE NE ANO 2. Cestovní náhrady nad stanovený limit. ANO ANO ANO 3. Stravování poskytované jako nepeněžní plnění ke spotřebě na pracovišti nad limit stanovený 24 odst. 2 písm. j) bod 4 ZDP, 6 odst. 9 písm. b) NE NE ANO ZDP. 4. Stravování poskytované jako nepeněžní plnění ke spotřebě na pracovišti do limitu stanoveného 24 odst. 2 písm. j) bod 4 ZDP, 6 odst. 9 písm. b) NE NE NE ZDP. 5. Peněžitý příspěvek zaměstnanci na stravování ve formě sjednaného benefitu. ANO ANO ANO 6. Slevy poskytované zaměstnancům, např. výrobky nebo služby, 6 odst. 3 ZDP, 24 odst. 2. písm. ANO ANO ANO j) bod 5 ZDP. 7. Hodnota přechodného ubytování v nepeněžní formě nad 3 500 Kč měsíčně 6 odst. 9. písm. i) NE NE ANO ZDP, 24 odst. 2 písm. j) bod 5 ZDP. 8. Hodnota přechodného ubytování v nepeněžní formě do 3 500 Kč měsíčně 6 odst. 9. písm. i) ZDP, 24 odst. 2 písm. j) bod 5 ZDP. ANO ANO ANO 9. Příspěvek na penzijní a životní pojištění zaměstnanců nad 24 000 Kč za oba produkty 6 odst. 9 písm. p) ZDP, 24 odst. 2 písm. j) bod 5 ZDP. NE NE ANO 22 Účetnictví, daně a právo v praxi 28
10. 11. 12. 13. 14. 15. 16. 17. 18. 19. 20. 21. Příspěvek na penzijní a životní pojištění zaměstnanců do 24 000 Kč za oba produkty 6 odst. 9 písm. p) ZDP, 24 odst. 2 písm. j) bod 5 ZDP. Poskytnutí služebního vozidla zaměstnanci pro služební i soukromou potřebu podle 6 odst. 6 ZDP. Zajištění dopravy zaměstnance do práce osobními automobily, taxíky apod. 24 odst. 2 písm. j) bod 5 ZDP, 6 odst. 3 ZDP. Peněžní příspěvek zaměstnavatele na dopravu zaměstnance do práce. 24 odst. 2 písm. j) bod 5 ZDP, 6 odst. 3 ZDP. Ochranné nápoje, 6 odst. 7 písm. b) ZDP + 24 odst. 2 písm. j) bod 1 ZDP, poskytované např. v horkých provozech v rozsahu nařízení vlády č. 178/2001 Sb. Ochranné nápoje poskytnuté nad limit nebo v peněžní formě 25 odst. 1 písm. j) ZDP. Nealkoholické nápoje poskytované jako nepeněžní plnění ke spotřebě na pracovišti podle 6 odst. 9 písm. c) ZDP, 25 odst. 1 písm. zn) ZDP. Zajištění pitné vody na pracovišti, povinnost stanovená zákoníkem práce 24 odst. 2 písm. p) ZDP. Peněžitý příspěvek na nealkoholické nápoje podle 24 odst. 2 písm. j) bod 5 ZDP, poskytovaný zaměstnancům jako sjednaný benefit. Odstupné ve sjednané výši podle 67 a 68 zákoníku práce. Nákup rekreačních poukazů do 20 000 Kč za rok, na zaměstnance 25 odst. 1 písm. h) bod 1 ZDP, 6 odst. 9 písm. d) ZDP. Nákup rekreačních poukazů nad 20 000 Kč za rok, na zaměstnance 25 odst. 1 písm. h) bod 1 ZDP, 6 odst. 9 písm. d) ZDP ANO ANO ANO ANO, 1 % ze vstupní ceny vozidla vč. DPH ANO ANO, všechny výdaje související s provozem vozidla ANO ANO ANO ANO ANO ANO NE NE ANO ANO ANO NE NE NE NE NE NE ANO ANO ANO ANO ANO NE ANO NE NE NE ANO ANO NE 22. Peněžní příspěvek zaměstnavatele na rekreaci 24 odst. 2 písm. j) bod 5 ZDP, 6 odst. 9 písm. d) ZDP. ANO ANO ANO 29
23. 24. 25. 26. 27. Možnost sportovního nebo kulturního vyžití zaměstnance podle 6 odst. 9 písm. d) ZDP, poskytnuto z FKSP, soc. fondu, z nedaňových výdajů. Vzdělávání zaměstnance v nepeněžní formě (vzdělávání souvisí s činností zaměstnavatele) 6 odst. 9 písm. a) ZDP, 24 odst. 2 písm. j) bod 3 ZDP. Rekvalifikace podle zákona o zaměstnanosti 6 odst. 9 písm. a) ZDP, 24 odst. 2 písm. j) bod 3 ZDP. Vzdělávání zaměstnance v nepeněžní formě (vzdělávání nesouvisí s činností zaměstnavatele) 6 odst. 9 písm. a) ZDP, 24 odst. 2 písm. j) bod 3 ZDP. Vzdělávání zaměstnance sjednané peněžní plnění 24 odst. 2 písm. j) bod 5 ZDP NE NE NE NE NE ANO NE NE ANO NE NE NE ANO ANO ANO 1.3 Jednatel s.r.o. v obchodně-právním vztahu Nyní budeme řešit situaci, kdy je jednatel společnosti s ručením ke společnosti pouze v obchodně-právním vztahu. Podrobněji se budeme zabývat odměnou jednatele, daňovými hledisky odměny jednatele a společníka a na závěr sociálním a zdravotním pojištěním jednatelů od 1. 1. 2009. 1.3.1 Odměna jednatele Jak publikoval pan Běhounek, vztah jednatele a společnosti z titulu výkonu funkce je vztahem obchodně-právním. Povinnosti jednatele tedy plynou z obchodního zákoníku a jednatelé je nemohou měnit, např. uzavřením pracovní smlouvy na výkon funkce jednatele (z hlediska pracovního práva by se totiž jednalo o smlouvu neplatnou) nelze dosáhnout toho, že by se odpovědnost jednatele za výkon funkce a s ní související otázka náhrady škody, kterou svým výkonem funkce způsobí, posuzovala podle předpisů pracovního práva. Od 1. 1. 2009 odměňování za výkon funkce jednatele nezakládá účast na nemocenském pojištění a účast na důchodovém pojištění zakládá dle jiných předpisů, než jaké platí pro pracovně právní vztahy. Další rozdíl, který je 30
patrný mezi odměnou jednatele a odměnou z pracovněprávního vztahu, je v povinnosti odvádět pojistné na zdravotní pojištění (z odměny jednatele je totiž nutné odvádět pojistné na zdravotní pojištění i v případě, kdy nedosahuje rozhodné částky zakládající zaměstnancům v pracovněprávním vztahu účast na nemocenském pojištění). 23 1.3.2 Smlouva o výkonu funkce 66 obchodního zákoníku uvádí, že se vztah mezi společností a jednatelem řídí přiměřeně ustanoveními o mandátní smlouvě, pokud ze smlouvy o výkonu funkce, bylali uzavřena, nebo ze zákona nevyplývá jiné určení práv a povinností. Pan Běhounek ale upozorňuje na to, že tato úprava je v praxi často chápána tak, že má být výkon funkce uzavřen na mandátní smlouvu, což nelze, protože vztah mezi jednatelem a společností není identický jako vztah mezi mandatářem a mandantem. Proto je vhodnější smlouvu, která upravuje v konkrétním případě vztah jednatele a společnosti, označovat jako smlouvu o výkonu funkce jednatele. Smlouva o výkonu funkce musí mít písemnou formu a musí být schválena valnou hromadou a to jak předem, tak dodatečně. Nemůže tedy jednatele zprostit odpovědnosti, určovat vznik nebo zánik výkonu funkce jednatele apod. Měla by obsahovat tyto náležitosti: výši odměny za výkon funkce, způsob náhrady nutně nebo účelně vynaložených nákladů spojených s výkonem funkce, další požitky plynoucí jednateli. Odměna jednatele za výkon funkce může být stanovena pevnou částkou za kalendářní měsíc trvání funkce jednatele nebo může být odměňování jednatele posuzováno podle pracovněprávních zvyklostí (dovolená, pracovní neschopnost apod.). V druhém případě ovšem musí brát v úvahu obchodněprávní a pracovněprávní odlišnosti, neboť náhrada odměny za dovolenou by nebyla odměnou za výkon funkce, ale příjmem s výkonem 23 BĚHOUNEK, P.: Společnost s ručením omezeným. 9., aktualizované vydání 2009/2010, str. 126-127 31
funkce související. Podobně tak poskytování náhrady odměny při pracovní neschopnosti by nebylo poskytováním náhrady podle zákoníku práce, ale na straně jednatele by bylo příjmem neosvobozeným od daně. Dále pan Běhounek z daňového hlediska doporučuje, aby byly cestovní náhrady, tedy účelně vynaložené náklady, řešeny samostatně s odkazem na přiměřené použití pravidel pro poskytování cestovních náhrad podle pracovněprávních vztahů. Nebylo by praktické stanovit náhradu všech účelně vynaložených nákladů jednou paušální částkou. Pokud chceme u jednatele využívat daňových výhod, např. jim přispívat na penzijní připojištění, je nutné tento nárok zakotvit ve smlouvě o výkonu funkce. Z daňového hlediska nejde ani tak o posouzení příslušného plnění jako osvobozeného od daně z příjmů ze závislé činnosti, jako o obhájení daňové uznatelnosti tohoto plnění. Vykonávat funkci jednatele bez smlouvy o výkonu funkce se nedoporučuje, neboť tento případ přináší určité problémy. Smlouva o výkonu funkce je od toho, aby upřesňovala a upevňovala právní jistotu společnosti i jednatele. 24 1.3.3 Daňová hlediska odměny jednatele a společníka Odměna společníka nebo jednatele na základě obchodně-právního vztahu je příjmem ze závislé činnosti podle 6 odst. 1 písm. b) ZDP. Podepíše-li tedy společník či jednatel u společnosti prohlášení k dani podle 38k odst. 4 ZDP, jsou mu z vyplácených odměn sráženy standardním způsobem zálohy na DZP (podle 38h odst. 2 ZDP sazbou 15 %, a to bez ohledu na to, zda dojde či nedojde k podepsání prohlášení k dani). Pokud by prohlášení k dani podepsáno nebylo, a jednalo by se o příjem podle 6 odst. 1 písm. a) ZDP (příjem z pracovněprávního vztahu) do 5 000 Kč hrubého měsíčně, nesrážela by se záloha na daň, ale srážková daň ve výši 15 %. 25 Odměna jednatele za výkon funkce je daňovým nákladem společnosti, včetně souvisejícího pojistného na všeobecné zdravotní pojištění a pojistného na sociální zabezpečení. Podle 25 ZDP jsou odměny vyplácené členům statutárních orgánů a dalších orgánů právnických osob nedaňové. 24 BĚHOUNEK, P.: Společnost s ručením omezeným. 9., aktualizované vydání 2009/2010, str. 129-133 25 BĚHOUNEK, P.: Společnost s ručením omezeným. 9., aktualizované vydání 2009/2010, str. 143 32
Toto ustanovení se ale na odměnu jednatele nevztahuje. Jak píše pan Běhounek, odměna jednatele podléhá stejnému zdanění DZPFO a stejným odvodům pojistného bez ohledu na to, zda se jedná o odměnu účtovanou do daňových nákladů společnosti nebo o tantiému (podíl na zisku, který náleží jednateli dle rozhodnutí valné hromady). Tantiéma ovšem není účetním nákladem, proto tedy nemůže být ani nákladem daňovým. Proto je přiznávání tantiém v s.r.o. daňově nevýhodné. U jednatele je tantiéma zdaněna stejně jako odměna vyplácená jednateli na základě smlouvy o výkonu funkce, ale na rozdíl od ní nemůže snižovat daňový základ společnosti. 26 1.3.4 Sociální a zdravotní pojištění společníka či jednatele Odměna za práci společníka či jednatele pro s.r.o. podléhá od 1. 1. 2009 odvodu pojistného na sociální zabezpečení ve výši 28 % vyplácené odměny (21,5 % jde k tíži zaměstnavatele, 6,5 % jde k tíži zaměstnance). 27 Sazba veřejného zdravotního pojištění je v roce 2009 stanovena na 13,5 % (4,5 % na straně zaměstnance, 9 % na straně zaměstnavatele). Od 1. 1. 2009 došlo k následujícím změnám: zaměstnanci se dělí na dvě skupiny a to na skupinu účastnou pouze důchodového pojištění (jednatelé, společníci, členové družstev) a skupinu účastnou jak na důchodovém, tak na nemocenském pojištění (klasičtí zaměstnanci), jednatelé, společníci a členové družstev jsou účastni důchodového pojištění dosažením rozhodného měsíčního příjmu, pro obě skupiny došlo ke změnám v sazbách pojistného; zaměstnanci v pracovním poměru jsou nemocensky pojištěni, sami ale přispívají pouze na důchodové pojištění (na jejich nemocenské pojištění přispívá jenom zaměstnavatel). U jednatelů, společníků a členů družstev je sazba pojistného hrazeného zaměstnavatelem (společností) nižší, protože nezahrnuje pojistné 26 BĚHOUNEK, P.: Společnost s ručením omezeným. 9., aktualizované vydání 2009/2010, str. 144-145 27 BĚHOUNEK, P.: Společnost s ručením omezeným. 9.,aktualizované vydání 2009/2010, str. 146 33
na nemocenské pojištění. Sazba pojistného byla stanovena na 6,5 % pro obě skupiny (odpovídá jen pojistnému na důchodové pojištění). 28 Shrnutí: odměna jednatele na základě smlouvy o výkonu funkce v roce 2008 a 2007 podléhala stejným odvodům na sociální pojištění a veřejné zdravotní pojištění a byla zdaňována stejnou sazbou jako odměna zaměstnance. 1.4 Zaměstnanec versus zaměstnanec-jednatel (společník) Pokud se týká práv a povinností zaměstnance společnosti a zaměstnance, který je v dané společnosti zároveň jednatelem a společníkem, jsou zde patrné značné rozdíly. Společník má oproti zaměstnanci především právo podílet se na zisku společnosti, má právo ovlivňovat řízení společnosti rozhodováním na valné hromadě či právo nahlížet do dokladů společnosti. 29 Pokud ale budeme brát v úvahu zaměstnanecké benefity nebo náhradu cestovních výdajů, jednatel s.r.o. má stejný nárok na tyto benefity a náhrady cestovních výdajů jako zaměstnanec společnosti, pokud je toto zakotveno ve smlouvě o výkonu funkce jednatele uzavřené mezi daným jednatelem a společností s ručením omezeným. Cestovní náhrady u jednatele, pokud jsou sjednané ve smlouvě o výkonu funkce jednatele, se chovají stejně jako u zaměstnance (podle 6 odst. 1b) zákona o daních z příjmů), neboť odměny za výkon funkce jednatele se posuzují jako příjmy ze závislé činnosti (na jednatele se vztahují ustanovení zákoníku práce tedy 151 190 zákoníku práce). Tyto cestovní náhrady jsou pro jednatele jako fyzickou osobu od daně osvobozeny (stejně jako pro zaměstnance) a pro společnost jsou daňovým nákladem. 28 BĚHOUNEK, P.: Společnost s ručením omezeným. 9., aktualizované vydání 2009/2010, str. 189-190 29 BĚHOUNEK, P.: Společnost s ručením omezeným. 9., aktualizované vydání 2009/2010, str. 16 34