Mendelova zemědělská a lesnická univerzita v Brně Provozně ekonomická fakulta Ústav účetnictví a daní KALKULACE NÁKLADŮ Bakalářská práce Ivana Divišová Vedoucí práce: Ing. Blanka Sítařová Brno 2006
Prohlášení Prohlašuji, že jsem tuto bakalářskou práci vypracovala samostatně s použitím literatury, kterou uvádím v seznamu. V Brně dne 10. května 2006.
Poděkování Poděkování patří vedoucí bakalářské práce Ing. Blance Sítařové za odborné vedení, teoretické rady a připomínky, které mi při vypracování práce vždy ochotně poskytla. Dále děkuji Ing. Věře Malihové a Ing. Haně Trňáčkové za cenné praktické rady.
Abstrakt Předkládaná práce se zabývá problematikou kalkulací nákladů. Hlavním cílem je provést klasifikaci nákladů podle hlavních hledisek (druhové třídění, kalkulační a manažerské pojetí nákladů) a popsat metody jejich kalkulace. Teoretické poznatky kalkulace nákladů jsou aplikovány v podniku, který se zabývá strojírenskou výrobou. Podnik používá pro kalkulaci svých nákladů přirážkovou metodu. Výsledkem bakalářské práce je prezentace kalkulací nákladů jako účinného nástroje podnikového řízení. Abstract The presented graduation thesis deals with problems of calculation of costs. The main aim of the thesis is to perform the classification of the costs according to main points of view (generic classification, chargeable and managerial costs) and describe methods of their calculation. The theoretical pieces of knowledge of the calculation of costs are applied in the enterprise which is engaged in engineering industry. The enterprise needs the surcharge method for the calculation of its costs. The result of the presented graduation thesis is the presentation of the calculations of costs as an effective instrument of the business management.
Obsah 1 ÚVOD... 8 2 CÍL PRÁCE A METODIKA... 10 3 TEORETICKÁ ČÁST... 11 3.1 NÁKLADY... 11 3.1.1 Definice a pojetí nákladů... 11 3.1.2 Vztah mezi náklady a výnosy a mezi příjmy a výdaji... 11 3.2 KLASIFIKACE NÁKLADŮ... 12 3.2.1 Třídění nákladů ve výkazu zisku a ztrát... 12 3.2.2 Druhové třídění nákladů... 13 3.2.3 Účelové třídění nákladů... 13 3.2.4 Kalkulační členění nákladů... 14 3.2.5 Náklady ve vztahu k využití výrobní kapacity... 15 3.2.6 Manažerské pojetí nákladů... 16 3.3 ALOKACE NÁKLADŮ A JEJÍ PRINCIPY... 17 3.4 ZÁKLADNÍ KALKULAČNÍ POJMY... 18 3.4.1 Kalkulace... 18 3.4.2 Kalkulační jednice a kalkulované množství... 19 3.5 KALKULAČNÍ VZOREC... 20 3.5.1 Typový kalkulační vzorec... 20 3.5.2 Retrográdní kalkulační vzorec... 21 3.5.3 Kalkulační vzorec oddělující fixní a variabilní náklady... 22 3.5.4 Další modifikace kalkulačního vzorce... 22 3.6 KALKULACE ÚPLNÝCH NÁKLADŮ... 23 3.6.1 Základní charakteristika absorpčních kalkulací... 23 3.6.2 Transformace nákladů... 24 3.6.3 Metody kalkulace úplných nákladů... 25 3.6.4 Kalkulace dělením... 25 3.6.5 Kalkulace přirážkové... 27 3.6.6 Kalkulace ve sdružené výrobě... 28 3.6.7 Kalkulace rozdílové... 29 3.6.8 Omezení kalkulace úplných nákladů... 30 3.7 KALKULACE NEÚPLNÝCH NÁKLADŮ... 31 3.7.1 Základní charakteristika neabsorpčních kalkulací... 31 3.7.2 Kalkulace variabilních nákladů... 32 3.7.3 Analýza bodu zvratu... 33 3.8 KALKULAČNÍ SYSTÉM PODNIKU... 34 3.8.1 Využití kalkulací v řízení podniku... 34 3.8.2 Předběžné kalkulace nákladů... 35 3.8.3 Výsledná kalkulace... 36 3.9 ROZPOČETNICTVÍ... 36
3.9.1 Obsah, třídění a sestavování rozpočtů... 37 3.9.2 Rozdíly mezi rozpočtem a kalkulací... 38 4 VLASTNÍ PRÁCE... 39 4.1 CHARAKTERISTIKA PODNIKU... 39 4.1.1 Předmět činnosti, historie a vývoj... 39 4.1.2 Výrobní sortiment... 40 4.2 PROPOJENÍ ÚČETNICTVÍ PODNIKU A KALKULACÍ NÁKLADŮ... 41 4.2.1 Zachycování nákladů v účetnictví... 41 4.2.2 Poskytování informací o nákladech jako podklad pro kalkulaci nákladů.. 43 4.2.3 Použití kalkulací nákladů pro ocenění vnitropodnikových výkonů v účetnictví... 43 4.2.4 Střediskové sledování nákladů a výnosů... 45 4.3 ZAJIŠTĚNÍ VÝROBNÍ ZAKÁZKY... 45 4.3.1 Proces vzniku a dokumentace výrobní zakázky... 45 4.3.2 Objednávka výroby uvnitř podniku... 46 4.4 KALKULAČNÍ SYSTÉM NAREXU... 47 4.4.1 Metoda kalkulace a kalkulační vzorec... 47 4.4.2 Stanovení kalkulace nákladů pro konkrétní výrobek... 48 4.4.3 Rozbor kalkulace nákladů... 51 5 ZÁVĚR... 55 6 LITERATURA... 56 7 PŘÍLOHY... 57 7.1 PŘÍLOHA 1: STANDARDNÍ VÝROBKY.58 7.2 PŘÍLOHA 2: ZÁVITOŘEZNÉ NÁSTROJE NA ZAKÁZKU..71 7.3 PŘÍLOHA 3: SYSTÉM BAREVNÝCH KROUŽKŮ 72 7.4 PŘÍLOHA 4: ANALYTICKÉ ČLENĚNÍ ÚČTU 699...73 7.5 PŘÍLOHA 5: ČÍSELNÍK STŘEDISEK.75 7.6 PŘÍLOHA 6: SKUPINA OBRÁBĚNÉHO MATERIÁLU D..76 7.7 PŘÍLOHA 7: VNITROPODNIKOVÁ SMĚRNICE KALKULACE...78 7.8 PŘÍLOHA 8: VNITROPODNIKOVÁ SMĚRNICE ZÁSOBY..80 7.9 PŘÍLOHA 9: CERTIFIKÁT JAKOSTI.83
1 Úvod Tato práce se zabývá kalkulacemi nákladů. Mohlo by se zdát, že jejich význam v podnikovém řízení je malý. Řada manažerů totiž ztotožňuje pojem kalkulace nákladů pouze s oceněním aktivovaných výkonů a s oceněním zásob vlastní výroby. Tento zkreslený pohled zformoval minulý politický režim. V té době měly kalkulace pramalý význam. Důvodem bylo to, že se vyráběly převážně unifikované výrobky, takže nebylo třeba vést konkurenční boj a zjišťovat nákladovost produkce. I přesto s příchodem tržní ekonomiky nedokáží manažeři zažité vnímání kalkulací překonat. Slovo kalkulace neboli kalkul definuje slovník obecně jako počítání, výpočet. V případě kalkulací nákladů jde o rozvržení vzniklých nákladů na vytvořenou produkci. Každý podnik vyrábějící třeba jen jeden druh výrobku chce mít představu o nákladech, které na něj vynaložil. Pak vydělí byť jen celkové náklady počtem výrobků, a aniž by to tušil, provedl prostou kalkulaci dělením. Je zřejmé, že náklady kalkuluje každý ekonomický subjekt, ať už ve větší, či menší míře s ohledem na povahu výroby. Náklady podniku se dají dělit dle různých hledisek a už jen podle toho se dá usuzovat, jak efektivně subjekt využívá kalkulace pro podnikové řízení. Základem je třídění nákladů do dvou hlavních skupin. Země s dlouhotrvající tržní ekonomikou dělí náklady podle vztahu k využití výrobní kapacity na variabilní a fixní. Kalkulace využívající toto dělení se označují jako neabsorpční, neúplných nákladů část nákladů není absorbována. Základním rysem je oddělení nákladů vyvolaných přímo produkcí od nákladů vzniklých rozhodnutím o změně objemu této produkce. Změna rozsahu plánované výroby, pak není důvodem pro to, aby kalkulace nákladů podávaly zkreslené a matoucí informace. Naopak země s minulostí plánovitě řízeného hospodářství rozdělují většinou náklady na přímé a nepřímé. Kalkulace, které jsou postaveny na tomto dělení, jsou absorpční neboli úplných nákladů. Veškeré náklady se rozvrhují na každý výrobek. Jejich nevýhodou je, že jsou statické a dávají správné informace jen tehdy, pokud se nemění objem výroby, jenž byl brán jako základ. 8
Metod, pomocí kterých kalkulovat zejména úplné náklady, je několik. Složitější metoda přináší kvalitnější výstupy a stává se vodítkem pro manažerské rozhodování. Správně zvolená metoda kalkulace informuje o nákladovosti výrobku a dává odpověď na to, zda je schopen uspět v podmínkách stávající konkurence. Často zanedbávaná analýza kalkulace nákladů odhaluje opomíjené skutečnosti a potvrzuje zamýšlené kroky manažerů. Kalkulace nákladů jsou interním propočtem, jenž je skryt očím veřejnosti, to však neznamená, že před informacemi, které poskytují, by měli zavírat oči také řídící pracovníci. Správný pohled na kalkulace nákladů, je posunuje do zcela jiné roviny. Kromě základní funkce rozpočet nákladů lze získat především podklady o vhodné sortimentní skladbě výroby. Tomu, kdo kalkulacím nákladů porozumí a vzdá se v naší republice jejich roky nesprávného chápání, se stanou pomocníkem při efektivním řízení podniku. 9
2 Cíl práce a metodika Cílem práce je rozebrat problematiku kalkulací nákladů. Práce je rozdělena na dvě hlavní části. Teoretická část definuje náklady a klasifikuje je podle šesti hledisek. Nejdůležitější jsou však dvě hlediska (kalkulační členění nákladů a náklady ve vztahu k využití výrobní kapacity), z nichž se poté odvíjí volba metody kalkulace. Následuje kapitola ozřejmující základní kalkulační pojmy a formy kalkulačního vzorce. Velká pozornost je věnována metodám kalkulace úplných nákladů, protože jsou ve velké míře uplatňovány v České republice. Kalkulace úplných nákladů jsou konfrontovány s dokonalejšími kalkulacemi neúplných nákladů. Není opomenut ani kalkulační systém, jenž má každý podnik nastaven podle svých potřeb. V závěru teoretické části jsou kalkulace nákladů srovnány jako nástroj pro řízení po linii vnitropodnikových výkonů s rozpočty, které slouží k řízení po linii vnitropodnikových útvarů. Vlastní práce aplikuje získané teoretické poznatky na reálný kalkulační systém ekonomického subjektu strojírenský podnik, který používá přirážkovou metodu kalkulace nákladů pro ocenění zásob vlastní výroby. Hlavním cílem bakalářské práce je ukázat, že poznatky získané studiem literatury lze úspěšně zužitkovat v podnikové praxi a že kalkulace nákladů jsou přínosné pro manažerské rozhodování a mají v něm své místo. Teoretická část vznikla studiem odborných pramenů uvedených v seznamu použité literatury. Základem vlastní práce se stal sběr informací prostřednictvím konzultací v podniku a byly využity jeho internetové stránky a vnitropodnikové materiály. Přílohy obsahují interní materiály podniku a ukázky produkovaných výrobků. 10
3 Teoretická část 3.1 Náklady 3.1.1 Definice a pojetí nákladů Existuje několik následujících definic nákladů. Pod náklady rozumíme všechno, co je zapotřebí k tomu, aby byl výrobek zhotoven a dodán na trh nebo aby se nějaké zboží dostalo do výrobce ke spotřebiteli. (Vysušil, J., 1994a, s. 9) Ekonomická teorie definuje náklady podniku jako peněžně oceněnou spotřebu výrobních faktorů včetně veřejných výdajů, která je vyvolána tvorbou podnikových výnosů. Účetní pojetí nákladů tuto obecnou definici dle ekonomické teorie zhruba odráží: účetními náklady je spotřeba hodnot v daném období zachycená ve finančním účetnictví. (Synek, M., 2003, s. 73) Náklady se projevují v účetnictví jako úbytek aktiv (např. úhrada nájemného). Jak je patrné, nejde jen o úbytek peněžních prostředků, ale zcela běžně i o úbytek majetku dříve nakoupeného. Nebo se náklady projevují jako zvýšení závazků (např. předpis hrubé mzdy zaměstnanců). Vznik nákladu tedy časově předchází jeho peněžní úhradě. Teprve při této peněžní úhradě zaniká vzniklý závazek. (Kovanicová, D., 1997, s. 60) V podstatě máme dvojí pojetí nákladů: jedno ve finančním účetnictví, které je určené pro externí uživatele, druhé ve vnitropodnikovém (manažerském) účetnictví, kterého využívají manažeři v řízení. (Synek, M., 2003) Daným pojetím se tato práce zabývá v podkapitole 3.2.6 Manažerské pojetí nákladů. 3.1.2 Vztah mezi náklady a výnosy a mezi příjmy a výdaji Definice nákladů byla již uvedena. Je však nutné odlišovat náklady od výdajů. Výdaje jsou většinou charakterizovány tím, že jde o peněžní výdaje z pokladny nebo z účtu v bance, které jsou nutné při provozování produkce nebo obchodu. Takže je jasné, že mezi náklady a výdaji nemusí být shoda. Například vyplacené dividendy jsou výdaji, nikoli však náklady. (Vysušil, J., 1994a, s. 9) 11
Podobně je tomu mezi výnosy a příjmy: jestliže jsme například v lednu prodali výrobky, ale odběratel nám nezaplatil a udělat to až v únoru, pak v lednu máme výnos, nicméně příjem nemáme žádný. (Vysušil, J., 1994a, s. 10) Čtyři základní pojmy, které se v ekonomických úvahách, a tedy i v kalkulaci vyskytují tzn. náklady, výdaje, příjmy a výnosy jsou navzájem spojeny dvojím způsobem. Na jedné straně jsou propojeny výdaje s náklady a výnosy s příjmy, na straně druhé se na sebe vážou náklady s výnosy a příjmy s výdaji. Naštěstí je v oblasti kalkulace, které se věnujeme, situace jednodušší než například v účetnictví, kde musíme výše uvedené pojmy a jejich náplň přesně rozlišovat a bedlivě sledovat i období, v němž se příslušná složka objevila. V oblasti kalkulace je naše role usnadněna tím, že se zaměřujeme pouze na otázku nákladovou. Výdaje nás nemusí nijak zvlášť zajímat pochopitelně s výjimkou těch, které v daném období představují současně náklady. (Vysušil, J., 1994a, s. 10) 3.2 Klasifikace nákladů Řízení nákladů vyžaduje jejich podrobné třídění. V následujících podkapitolách jsou náklady klasifikovány podle různých hledisek. 3.2.1 Třídění nákladů ve výkazu zisku a ztrát Náklady podniku tvoří: a) běžné provozní náklady (spotřeba materiálu a energie, osobní náklady), b) odpisy dlouhodobého majetku, c) ostatní provozní náklady, d) finanční náklady (úroky a jiné finanční náklady), e) mimořádné náklady (např. dary, manka, škody, mimořádné odměny). (Synek, M., 2003, s. 68) provozní náklady 12
3.2.2 Druhové třídění nákladů Jde o soustřeďování nákladů do stejnorodých skupin spojených s činností jednotlivých výrobních faktorů. Toto třídění odpovídá na otázku, co bylo spotřebováno. Základními nákladovými druhy jsou: a) spotřeba surovin a materiálu, paliv a energie, provozních látek, b) odpisy budov, strojů, výrobního zařízení, nástrojů, nehmotného dlouhodobého majetku, c) mzdové a ostatní osobní náklady (mzdy, platy, provize, sociální a zdravotní pojištění), d) finanční náklady (pojistné, placené úroky, poplatky aj.), e) náklady na externí služby (opravy a udržování, nájemné, dopravné, cestovné). Nákladové druhy představují externí náklady. Jsou to náklady prvotní, které vznikají stykem podniku s jeho okolím nebo s jeho zaměstnanci. Jsou to náklady jednoduché, protože je nelze dále členit. Druhotné náklady vznikají spotřebou vnitropodnikových výkonů pro vlastní spotřebu. Jsou to interní náklady, které mají komplexní charakter tzn. dají se rozložit na původní nákladové druhy. Projevují se až při zúčtování nákladů podle středisek. (Synek, M., 2003, s. 74) 3.2.3 Účelové třídění nákladů Toto třídění je založeno na jednom ze dvou základních hledisek: a) náklady třídíme podle místa vzniku a odpovědnosti tj. podle vnitropodnikových útvarů (středisek), b) náklady třídíme podle výkonů, tj. kalkulační třídění, které je podrobně nastíněno v následující podkapitole. (Synek, M., 2003, s. 74) 13
Třídění nákladů podle místa vzniku a odpovědnosti odpovídá na otázku, kde náklady vznikly a kdo je odpovědný za jejich vznik. Je to tedy v podstatě třídění podle vnitropodnikových útvarů. Zpravidla se náklady člení v několika úrovních. V prvé z nich se člení na náklady výrobní činnosti a náklady nevýrobní činnosti. Náklady výrobní činnosti se člení dále na náklady hlavní, pomocné, vedlejší a přidružené výroby, náklady nevýrobní činnosti na náklady na odbyt, správu, zásobování atd. Základními vnitropodnikovými útvary, ve kterých se sledují náklady, výnosy a výsledek hospodaření jsou hospodářská střediska. Vytvářejí se v oblasti hlavní činnosti, pomocných a obslužných činností, správy, zásobování a odbytu a jsou zainteresovány na vnitropodnikovém výsledku hospodaření. V některých podnicích se vytvářejí tzv. nákladová střediska, která jsou řízena podle nákladů. Bývají jimi jednotlivé dílny nebo jejich části. Několik nákladových středisek obvykle vytváří středisko hospodářské. Výkony předávané mezi středisky jsou oceněny vnitropodnikovými cenami. Ty jsou většinou stanoveny buď na úrovní nákladů, někdy i se ziskem, nebo na úrovni tržní ceny. (Synek, M., 2003, s. 75) 3.2.4 Kalkulační členění nákladů Kalkulační členění nákladů nám říká, na co byly náklady vynaloženy (na které výrobky nebo služby). Toto hledisko je pro podnik rozhodující. Umožňuje zjistit rentabilitu (zisk) jednotlivých výrobků nebo služeb a řídit výrobkovou strukturu, neboť jednotlivé výrobky přispívají různou měrou k tvorbě zisku podniku. Podle způsobu přiřazení nákladů na kalkulační jednici (jde obvykle o jeden kus, na který se vypočítávají náklady; tento pojem bude podrobněji osvětlen níže) rozeznáváme dvě hlavní skupiny nákladů přímé a nepřímé. (Synek, M., 2003, s. 75) Náklady přímé jsou pojmem zahrnujícím všechny náklady, které se teoreticky dají na výrobek zjistit. Náklady nepřímé jsou ty, které se žádným způsobem nedají na produkt identifikovat a vždy jsou společné více výrobkům. 14
Náklady přímé se označují také jako náklady jednicové, neboť se dají zjistit na každou kalkulační jednici. Naopak náklady nepřímé se označují jako náklady režijní. Název režie pochází z italského slova regia, což znamená správa, řízení. Náklady režijní jsou tedy náklady na správu. V praxi se ovšem může stát, že se rozhodneme, že některé náklady, které by se daly na výrobek zjistit, přece jen nezjišťujeme, poněvadž by to bylo příliš nákladné. Rozvrh na jednotlivé výrobky se pak provede dodatečně podle nějaké metody, kterou ekonomové zvolí. V tu chvíli se začne značně lišit praktický obsah nepřímých nákladů od obsahu teoretického a místo teoretických nepřímých nákladů se vyčíslují prakticky zjistitelné režijní náklady. Lze tedy konstatovat, že pod přímými náklady rozumíme všechny ty, které by se teoreticky daly zjistit na jednotlivé výrobky. Nepřímé náklady jsou potom ty, které se na jednotlivé výrobky teoretický zjistit nedají. Jednicovými náklady nazýváme takové, které se prakticky skutečně zjišťují na jednotlivé výrobky. Režijní náklady představují ty náklady, jež se musí rozpočítat, protože jsou společné více výrobkům. Přitom u nákladů režijních je třeba mít na paměti, že jsou tam zahrnuty i ty, které by se teoreticky na jednotlivý výrobek zjistit daly, ale bylo by to příliš složité a drahé, a proto neúčelné. (Vysušil, J., 1994a, s. 16 17) 3.2.5 Náklady ve vztahu k využití výrobní kapacity Jak bylo uvedeno výše náklady přímé a nepřímé jsou obsahově neujasněné pojmy. Ekonomická teorie zde raději užívá termíny náklady variabilní a fixní nebo náklady proměnlivé a stálé. Náklady variabilní jsou takové náklady, které se mění při změně objemu produkce tzn. že jsou funkčně závislé na objemu produkce. (Vysušil, J., 1994a, s. 52) Mohou se vyvíjet buď stejně rychle jako objem výroby, pak jde o proporcionální náklady (např. spotřeba materiálu), rychleji než objem výroby, pak jde o nadproporcionální náklady (např. mzdové náklady), nebo pomaleji než objem výroby, pak jde o podproporcionální náklady (např. náklady na opravy, údržbu). Do 15
variabilních nákladů patří jednicové náklady a část režijních nákladů. Při manažerských výpočtech obvykle předpokládáme, že se náklady vyvíjejí lineárně (proporcionálně). (Synek, M., 2003, s. 80) Na rozdíl od variabilních nákladů jsou náklady fixní na výrobě zcela nezávislé, a někdy se jim proto říká náklady pohotovostní, konstantní apod. Vznikají i tehdy, když se vůbec nevyrábí, neboť výrobní prostředky nelze ponechat bez údržby a bez základních podmínek pro jejich pohotovost k chodu. (Vysušil, J., 1994a, s. 52) Neměnnost fixních nákladů je však relativní. I fixní náklady se mění např. při změnách výrobní kapacity nebo při rozsáhlé změně výrobního programu. Nemění se však plynule, ale najednou, skokem. Do fixních nákladů patří velká část režií např. odpisy, nájemné, leasingové poplatky aj. Existence těchto nákladů má mimořádný vliv na objem výroby, náklady a zisk. Neboť s růstem objemu výroby klesají průměrné fixní náklady (celkové fixní náklady dělené celkovým množstvím produkce), a tím klesají i celkové náklady na jednotku produkce. Tomuto jevu se říká degrese nákladů. Proto ani zisk z jednotky produkce se nevyvíjí lineárně. Pokles nákladů a růst zisku je tím vyšší, čím nižší je základní úroveň zvyšující se výroby. Jedním z úkolů podniku je proto maximálně využít degresi nákladů ke snižování nákladovosti výroby co nejvyšším využíváním výrobních kapacit. (Synek, M., 2003, s. 80 81) Závěrem této podkapitoly je třeba uvést že dělení nákladů na fixní a variabilní má opodstatnění jen pro krátké časové období, neboť v delším časovém období se mění nejen náklady variabilní, ale i náklady fixní. 3.2.6 Manažerské pojetí nákladů Náklady, které jsou evidovány a vykazovány v účetnictví a účetních výkazech označujeme jako účetní náklady. Ty však pro řadu manažerských rozhodování nevyhovují. Vzniklo proto tzv. manažerské pojetí nákladů, které je vyloženo v následujícím odstavci, neboť s pojmy jako relevantní a irelevantní náklady bude pracováno v navazujícím textu. 16
Manažer zabývající se oblastí nákladů by měl vycházet z následujícího: 1) Pracuje s ekonomickými náklady, které oproti nákladům účetním zahrnují i náklady oportunitní neboli alternativní (je to ta část peněz, která je ztracena když zdroje nejsou použity na nejlepší ušlou variantu); existují explicitní náklady (náklady, které podnik platí formou peněžních výdajů za nakoupené výrobní zdroje) a naproti tomu náklady implicitní (ty nemají formu peněžních výdajů, jsou nevyčíslitelné, k jejich měření se používá právě oportunitních nákladů, finanční účetnictví je nezachycuje); je třeba také uvažovat o nákladech relevantních (ovlivňují určité rozhodnutí, protože se v závislosti na něm změní) nákladech irelevantních (změna variant nemění jejich výši). 2) Při každém rozhodování bere v úvahu přírůstkové náklady, to je ty náklady, které jsou tímto rozhodováním ovlivněny. Zbývající náklady považuje za irelevantní tomuto rozhodnutí a nazývá je utopené náklady. 3) Rozlišuje krátkodobý a dlouhodobý pohled na náklady. V krátkém období fixní činitelé proto vyvolávají vznik fixních nákladů, proměnné činitelé vznik variabilních nákladů. V dlouhodobém pohledu jsou veškeré výrobní činitele proměnné, a tudíž neexistují žádné fixní náklady. (Synek, M., 2003, s. 78 80) 3.3 Alokace nákladů a její principy Postupem času došlo k vydělení samostatné oblasti manažerského účetnictví, zabývající se otázkami přiřazení nákladů příslušnému objektu. Pro označení této činnosti se u nás stále častěji používá termín alokace nákladů. Hlavním cílem je zpřesnit informace o nákladech týkajících se určitého objektu s hlavím zřetelem na rozhodovací úlohu, kterou je třeba řešit. 17
Lze rozlišit tři různé principy přiřazování nákladů výkonům: a) princip příčinnosti (příčinné souvislosti) vychází z úvahy, že každý výkon má být zatížen pouze takovými náklady, které příčinně vyvolal, b) princip únosnosti (reprodukce) odpovídá na otázku jakou výši nákladů je schopen objekt unést např. v prodejní ceně, c) princip průměrování orientuje se na otázku, jaké náklady v průměru připadají na určitý výrobek. Z hlediska řešení všech typů rozhodovacích úloh je informačně nejúčinnější pouze uplatnění principu příčinné souvislosti. Teprve když zajištění tohoto principu není možné, nebo účelné, přicházejí v úvahu další dva uvedené principy. Kvůli praktické využitelnosti kalkulací se přitom zdůrazňuje, že jejich jednotlivé nákladové složky je třeba přiřazovat podle stejnorodého principu. (Král, B., 2002, s. 173, 175) 3.4 Základní kalkulační pojmy Předmětem této práce je problematika kalkulace nákladů, a tak je třeba nejdříve uvést co pojem kalkulace obnáší a související pojmy. 3.4.1 Kalkulace Král (2002, s. 168) rozumí kalkulací propočet nákladů, marže, zisku, ceny nebo jiné hodnotové veličiny na výrobek, práci nebo službu, na činnosti nebo operaci, kterou je třeba v souvislosti s jejich uskutečněním provést, na podnikovou investiční akci nebo na jinak naturálně vyjádřenou jednotku výkonu. Jinak řečeno jde o písemný přehled jednotlivých složek nákladů a jejich úhrn na kalkulační jednici. 18
Je tedy zřejmé, že jde o sledování nákladů z hlediska věcného tj. podle výkonů. Na rozdíl od rozpočtů, o kterých bude pojednáno v kapitole 3. 9 Rozpočetnictví. U rozpočtů se totiž jedná o řízení po linii vnitropodnikových útvarů. Kalkulace může být nejvýznamnějším nástrojem podnikového řízení, zobrazující vztah věcné a hodnotové stránky podnikání. Toto výsadní postavení kalkulace, typické pro země s vyspělou tržní ekonomikou, se však u nás prosazuje poměrně obtížně. Hlavím důvodem je deformovaná úloha kalkulace v podmínkách centrálně plánovitého řízení. (Král, B., 2002, s. 168). S tímto konstatováním se nedá nic jiného než souhlasit. Až podnikový ekonomové pochopí pravý význam kalkulace, stane se jim dobrým pomocníkem v podnikovém řízení. 3.4.2 Kalkulační jednice a kalkulované množství Kalkulační jednice je určitý výkon vymezený měřící jednotkou (např. kusy, kilogramy, metry, hodiny apod.), na který se vypočítávají náklady, jak bylo uvedeno výše. Mohou to být výkony odbytové, prodávané mimo podnik, nebo vnitropodnikové. (Synek, M., 2003, s. 94) Pojem kalkulační jednice je zcela na místě, protože je přesnější než termín kalkulační jednotka, který se obvykle spojuje s jedním kusem. Většinou se sice kalkulační jednice shoduje s jedním vyráběným kusem, jsou však i případy, kdy je kalkulační jednice menší nebo větší než celý produkt a jeden kus se jako kalkulační jednice nehodí. (Vysušil, J., 1994a, s. 16) Kalkulované množství zahrnuje určitý počet kalkulačních jednic, pro něž se stanovují nebo zjišťují celkové náklady. Jeho vymezení je významné zejména z hlediska určení průměrného podílu fixních nákladů připadajících na kalkulační jednici. (Král, B., 2002, s. 171) 19
3.5 Kalkulační vzorec Struktura, v níž se stanovují a zjišťují náklady výkonů, je vyjádřena v každém podniku individuálně v tzv. kalkulačním vzorci. Pojem vzorec však nelze chápat jako jednoznačně danou formu. Spíše naopak by se měl vykazovat variantně se ohledem na uživatele a rozhodovací úlohu, k jejímuž řešení má kalkulace přispět. (Král, B., 2002, s. 180) 3.5.1 Typový kalkulační vzorec Toto variantní pojetí se však v našich podnicích prosazuje relativně obtížně. Důvodem je úloha kalkulace v podmínkách centrálně plánovitého řízení z dřívějších dob, kdy předkládání kalkulací bylo doprovázeno tlakem na unifikaci informací. Král (2002, s. 180) uvádí, že v těchto souvislostech není překvapením, že pojem kalkulační vzorec se často spojuje s jeho tzv. typovou podobou. Doporučené kalkulační položky obsahuje všeobecný kalkulační vzorec, který i když není závazný je používán většinou podniků v České republice. Má tyto položky: 1) Přímý materiál 2) Přímé mzdy 3) Ostatní přímé náklady technologické palivo a energie, ztráty ze zmetků aj. 4) Výrobní (provozní) režie náklady související s řízením a obsluhou výroby Vlastní náklady výroby (položky 1 až 4) 5) Správní režie náklady související s řízením podniku Vlastní náklady výkonu (položky 1 až 5) 6) Odbytové náklady Úplné vlastní náklady výkonu (položky 1 až 6) 7) Zisk (ztráta) Cena výkonu 20
Uvedený vzorec je vlastně kalkulací ceny tj. cenovou kalkulací, kdy cena vzniká podle principu náklady + zisk = cena. Jde o nákladovou cenu. Ta se používá v případech, kdy cenu neurčí přímo trh (zakázková výroba, dosud neexistující výrobky na daném trhu, stavební práce apod.). Taková cenová kalkulace slouží především jako podklad pro jednání s odběrateli. Jejím cílem je prokázat únosnost jednotlivých nákladových položek a zisku. Naproti tomu je si třeba uvědomit, že kalkulace nákladů je interní informací, jako taková není přípustná veřejnosti a slouží především jako nástroj vnitropodnikového řízení. K tomu je však uvedený kalkulační vzorec málo podrobný, rovněž nerozlišuje mezi relevantními a irelevantními náklady. (Synek, M., 2003, s. 94 95) Mezi další kritiku tohoto vzorce patří to, že je statickým zobrazením vztahu nákladů ke kalkulační jednici. Tento propočet totiž vychází z předpokladu, že se nezmění objem a struktura výkonů, o které již bylo rozhodnuto. Je nedostatečným podkladem pro odpovědi na otázky Co se stane, když. (Král, B., 2002, s. 182) 3.5.2 Retrográdní kalkulační vzorec Řada podniků již formou kalkulačního vzorce vyjadřuje zásadní rozdíl mezi kalkulací nákladů a kalkulací ceny. Rozdíl mezi oběma kalkulacemi spočívá v odlišném přístupu k tvorbě obou skupin kalkulací. Kalkulace ceny vychází zejména z úrovně zisku nebo marže, jež výkony podniku jako celek musí vytvářet, aby byla zajištěna požadovaná výnosnost kapitálu. Úroveň marže se pak analyzuje ve vztahu k ceně, kterou je podnik schopen dosáhnout vzhledem k užitným vlastnostem svých výrobků, externím podmínkám (zejména konkurence na trhu a další) a vzhledem k nákladům firmy. Na základě těchto informací se podnik rozhodne jednak o vstupu na daný trh, a jednak jde o předkládání informací o nákladech odběratelům. Tyto informace potom neobsahují reálné nákladové představy, jedná se hlavně o úvahy o ekonomické únosnosti daného nákladu. (Král, B., 2002, s. 182 183) 21
Kalkulace nákladů přirozeně zobrazuje reálnou úroveň dosažitelné hospodárnosti a ziskovosti výkonů. Je informačním nástrojem důvěrného charakteru, který není prezentován externě. Taková kalkulace má následující výchozí podobu: Základní cena výkonu dočasná cenová zvýhodnění slevy zákazníkům, množstevní, sezónní CENA PO ÚPRAVÁCH náklady Zisk (jinak vyjádřený přínos) Vzájemný vztah reálné kalkulace nákladů, průměrného zisku a dosažené ceny je spíše rozdílový tak jak ho uvádějí retrográdní kalkulace. Ty vycházejí ze vztahu cena náklady = zisk. (Král, B., 2002, s. 182 183) 3.5.3 Kalkulační vzorec oddělující fixní a variabilní náklady Král (2002, s. 183) uvádí, že pro řešení rozhodovacích úloh je účelné vykázat v kalkulačním vzorci odděleně náklady variabilní a fixní. Základní podoba této kalkulace variabilních nákladů je následující: CENA PO ÚPRAVÁCH Variabilní náklady výrobku přímé (jednicové) náklady variabilní režie Marže (krycí příspěvek) Fixní náklady v průměru připadající na výrobek Zisk v průměru připadající na výrobek 3.5.4 Další modifikace kalkulačního vzorce Široce využívanou myšlenkou odděleného kalkulování fixních a variabilních nákladů dále rozvíjejí dynamická kalkulace a kalkulace se stupňovitým rozvrstvením fixních nákladů. 22
Dynamická kalkulace vychází tedy z tradičního kalkulačního rozčlenění nákladů a z členění nákladů podle fází reprodukčního procesu. Její vypovídací schopnost je rozšířena o odpověď na otázku: jak budou náklady v jednotlivých fázích ovlivněny změnami v objemu prováděných výkonů. Tato forma kalkulace je využívána hlavně jako podklad pro ocenění vnitropodnikových výkonů předávaných na různé úrovně podniku. Kalkulace se stupňovitým rozvrstvením fixních nákladů je také modifikací kalkulace variabilních nákladů. Jejím hlavním rysem je to, že se fixní náklady neposuzují jako nedělitelný celek a člení se podle toho, zda byly fixní náklady vyvolány konkrétním druhem výrobku nebo skupinou výrobků. Navazující typ kalkulačního vzorce si dále všímá zejména stupňovitého rozvrstvení fixních nákladů z hlediska jejich vztahu k peněžním tokům. Tato kalkulace, označována jako kalkulace relevantních nákladů, má význam v případech, kdy struktura fixních nákladů je nestejnorodá i z hlediska jejich nároků na peněžní výdaje. Položky nákladů jsou rozděleny podrobněji na náklady, které ve sledovaném období mají zároveň vliv na peněžní toky (např. nájemné) a které nikoliv (např.odpis strojního zařízení). (Král, B., 2002, s. 184 186) 3.6 Kalkulace úplných nákladů 3.6.1 Základní charakteristika absorpčních kalkulací Jak již vyplývá z názvu této kapitoly kalkulace úplných nákladů kalkulují veškeré náklady, proto se také nazývají absorpční kalkulace, neboť absorbují všechny náklady. Dochází k rozvržení nákladů vyvolaných určitým druhem výkonu (ne však jednotkou) a společných (nepřímých) nákladů, které se přiřazují těmto výkonům. Náklady se kalkulují většinou na předem stanovený objem. Z toho vyplývá, že veškeré nepřímé náklady jsou v důsledku rozpočítány na každou kalkulační jednici, bez ohledu zda tato kalkulační jednice dané náklady vyvolala nebo nikoliv. Naproti tomu lze sestavovat i kalkulace neúplných nákladů (používané zejména v zemích 23
s dlouhodobou tržní ekonomikou), které pracují jen s přímými respektive variabilními náklady a o kterých bude pojednáno v následující kapitole 3. 7. 3.6.2 Transformace nákladů Většina podniků v naší republice používá právě absorpční kalkulace, jež jsou postavené na postupném převodu druhového členění nákladů na kalkulační členění, jak dokumentuje následující schéma. VSTUPY celkem 117,5 Materiál celkem 30,0 Mzdy celkem 20,0 Odpisy celkem 67,5 Druhové členění nákladů Transformace nákladů VÝSTUPY celkem 117,5 Přímý materiál celkem 20,0 Přímé mzdy celkem 15,0 Výrobní režie celkem 30,0 Správní režie celkem 52,5 Kalkulační členění nákladů OBR. 1 Transformace vstupních nákladů ve výstupní Transformace nákladů musí proběhnout vždy a je to vlastně základní úkol kalkulace. Po provedení transformace však ztrácíme cenné informace o tom, jaké je druhové členění nákladů na výrobek. Nevíme totiž, co vše je v režiích obsaženo a v jaké výši, a také nemůžeme posoudit nehospodárnost v nakládání s některými vstupy. Zde je dobré se zmínit, že pro řešení tohoto problému byla vyvinuta metoda transformačních tabulek tj. tabulek transformací kalkulačních nákladů zpět na náklady druhové. (Vysušil, J., 1994a, s. 82 83 ) 24
3.6.3 Metody kalkulace úplných nákladů Metodou kalkulace rozumíme způsob stanovení jednotlivých složek nákladů na kalkulační jednici. Synek (2003, s. 97) uvádí toto členění kalkulačních metod: 1) kalkulace dělením, prostá kalkulace dělením, stupňovitá kalkulace dělením, kalkulace dělením s poměrovými čísly; 2) kalkulace přirážkové, 3) kalkulace ve sdružené výrobě, zůstatková (odečítací) metoda, rozčítací metoda, metoda kvantitativní výtěže; 4) kalkulace rozdílové, metoda normová, metoda standardních nákladů. 3.6.4 Kalkulace dělením Synek (2003, s. 97) vysvětluje, že prostá kalkulace dělením spočívá v zjišťování nákladů na kalkulační jednici podle položek kalkulačního vzorce dělením úhrnných nákladů za období počtem kalkulačních jednic vyrobených v období: N n =, q n náklady na kalkulační jednici, N úhrnné náklady, q počet kalkulačních jednic. Pro kalkulaci dělením je charakteristické, jak vyplývá z předchozího výkladu, že se vyrábí nebo prodává jen jeden výrobek a všechny náklady dělíme počtem 25
vyrobených (prodaných) kusů. Proto se používá nejčastěji v hromadné výrobě (těžba uhlí, výroba piva, atd.) a ve strojírenství jen při omezeném výrobních sortimentu. (Vysušil, J., 1994a, s. 15) Stupňovitá kalkulace dělením se používá pro oddělení výrobních, správních nebo odbytových nákladů, když se liší počet vyrobených a prodaných výrobků. Tím se zabezpečí, aby výrobky, které v daném období nebyly prodány, nebyly těmito náklady zatěžovány. Hlavní uplatnění má tato metoda ve stupňové (fázové) výrobě, kdy výrobek prochází několika výrobními fázemi. Pak sestavujeme kalkulaci na jednotlivé výrobní stupně. V prvním případě se náklady finálního výrobku zjistí jako součet ceny materiálu spotřebovaného v prvním výrobním stupni, zpracovacích nákladů jednotlivých výrobních stupňů a společných nákladů. Výsledek je pak přesnější, než když náklady finálního výrobku vypočítáme jako podíl součtu nákladů jednotlivých výrobních stupňů a množství výrobků dohotovených v posledním výrobním stupni, neboť přihlížíme k množství výrobků skutečně dohotovených v jednotlivých stupních. V druhém případě se kalkulují celkové náklady každého výrobního stupně, které pak přecházejí jako materiálové náklady (obvykle v položce polotovary vlastní výroby) do dalšího výrobního stupně. Metodu nazýváme postupná kalkulace. Nevýhodou je, že veškeré náklady předcházejících výrobních stupňů jsou kumulovány v položce polotovary vlastní výroby, takže struktura nákladů je značně zkreslena. (Synek, M., 2003, s. 98 99) Kalkulace dělením s poměrovými (ekvivalenčními) čísly se může použít pouze v případě, kdy se vyrábí jediný druh výrobků, které ovšem nemají stejné velikosti, hmotnost, případně mají různé ceny, náklady atd. Znamená to tedy, že se vyrábí více typů téhož výrobku v různých velikostech, jakosti, rozměrech. (Vysušil, J., 1994a, s. 28) Jeden druh výrobku si zvolíme za základ a ten označíme jako 1. Poměrová čísla ostatních druhů zvolíme podle poměru spotřeby času na výrobu, hmotnosti, přímých mezd, velkoobchodní ceny výrobku, podle více ukazatelů. Jde o to, aby ekvivalenční čísla byla co nejpřesnější a aby skutečné odpovídala zhruba nákladům a cenám, které 26
těmto výrobkům chceme přiřadit. Objem výroby v poměrových jednotkách vypočteme pronásobením poměrových čísel a příslušného objemu výroby a jejich sečtením. Celkové náklady pak dělíme součtem poměrových jednotek, čímž dostaneme náklady na jednotku základního výrobku. Náklady ostatních výrobků zjistíme vynásobením nákladů základního výrobku poměrovými čísly. (Synek, M., 2003, s. 100 101) 3.6.5 Kalkulace přirážkové Přirážková kalkulace se používá pro kalkulování režijních nákladů při výrobě různorodých výrobků, a to většinou v sériové nebo hromadné výrobě. Náklady se rozdělí do dvou skupin na přímé a režijní (nepřímé). Je jasné, že přímé náklady vypočítáme přímo na kalkulační jednici, režijní náklady se zjišťují pomocí zvolené základny a zúčtovací přirážky (sazby) jako přirážka k přímým nákladům, proto tedy kalkulace přirážkové. (Synek, M., 2003, s. 101) Základna pro rozvrhování režijních nákladů by měla být zvolena tak, aby: a) režijní náklady k ní byly v maximální míře v příčinné závislosti z hlediska jejich celkových změn, b) tvořila podstatný podíl na struktuře nákladů (např. v automatizovaných výrobách tvoří výrobní mzdy nepatrný podíl z celkových nákladů, a proto jako rozvrhová základna by neměly být použity), c) byla dostatečně velká, stálá a snadno zjistitelná. (Synek, M., 2003, s. 96 97) Přirážka k přímým nákladům se vypočítá jako: režie celkem koeficient režie =. rozvrhová základna Přirážka je potom stanovena procentem po vynásobení koeficientu režie stem, jestliže suma režie a rozvrhová základna jsou ve stejných měrných jednotkách. Nebo je stanovena sazbou, kterou vypočteme jako podíl režijních nákladů na jednotku naturální rozvrhové základny. 27
Rozvržení režie na kalkulační jednici se pak provádí takto: režie jednotlivých fází = koeficient režie x přímý náklad dané fáze dle zvolené rozvrhové základny. Jednou z přirážkových metod kalkulace je také metoda strojových přirážek, kdy zjišťujeme pro každý stroj nebo skupinu strojů náklady a jejich součet za dané období dělíme počtem hodin provozu stroje (strojů) popřípadě využitelným časovým fondem. Tímto dostaneme přirážku režie na jednu hodinu příslušného stroje. Podle spotřeby strojového času na jednotlivé výrobky promítáme tyto náklady do kalkulací těchto výrobků. (Synek, M., 2003, s. 102) Závěrem výkladu o přirážkových kalkulací je nutné zmínit, že režijní přirážka v popsaných metodách se zjišťuje ve vztahu mezi úhrnnými nepřímými náklady a jedinou rozvrhovou základnou. Vycházíme z předpokladu, že nepřímé náklady jsou ovlivňovány jen jediným faktorem. Ve skutečnosti tak tomu ve většině případů zřejmě není. V praxi se proto v současné době uplatňuje spíše diferenciovaná přirážková kalkulace, kdy pro různé skupiny nepřímých nákladů jsou používány různé rozvrhové základny dle příčinné souvislosti této základny a nepřímých nákladů. Těmito úvahami se potom zabývá metoda kalkulování nákladů ve vztahu k aktivitám (Activity Based Costing). Pro zpřesnění přirážkové kalkulace je také možné rozšířit rozvrhovou základnu o další složky přímých nákladů zahrnovaných do režie, rozlišovat režijní přirážky v jednotlivých útvarech nebo zvolit jinou, zpravidla nepeněžní základnu. 3.6.6 Kalkulace ve sdružené výrobě Synek (2003, s. 103 104 ) vysvětluje, že ve sdružené výrobě vzniká v jednom technologickém postupu několik druhů výrobků. Vzniklé sdružené náklady musíme pak rozdělit na jednotlivé výrobky. K tomu se používají následující metody. Zůstatková (odečítací) metoda kalkulace se používá tam, kde můžeme jeden ze vzniklých výrobků považovat za hlavní a ostatní výrobky za vedlejší. Od celkových nákladů se odečtou vedlejší výrobky oceněné prodejními cenami (případně cenami podle plánovaných kalkulací apod.) a zůstatek se považuje za náklady hlavního 28
výrobku. U stanovení nákladů na kalkulační jednici hlavního výrobku se pokračuje jako u prosté kalkulace dělením. Výhodou této metody je její jednoduchost, nevýhodou zase to, že nelze kontrolovat náklady vedlejších výrobků. Rozčítací metodu a metodu kvantitativní výtěže použijeme, jestliže ve sdružené výrobě nemůžeme rozdělit výrobky na hlavní a vedlejší. Celkové náklady se rozvrhují na jednotlivé výrobky podle poměrových čísel vypočtených z množství získaných výrobků nebo podle množství suroviny vstupující do jednotlivých výrobků nebo podle poměru technologických vlastností či cen jednotlivých výrobků. Náklady se tedy rozpočítávají v určitém poměru. Vznikají-li sdružené výrobky ve stupňové výrobě, lze použít právě metodu kvantitativní výtěže, která rozvrhuje náklady podle množství výrobků získaných z výchozí suroviny. 3.6.7 Kalkulace rozdílové Dosud probrané metody kalkulace zjišťovaly skutečné náklady úhrnnou částkou za kalkulační položky, proto je nazýváme úhrnné kalkulace. Kontrolují tedy přiměřenost nákladů až po sestavení výsledné kalkulace a nedávají možnost jejich výši ovlivnit. Proto se pro operativní kontrolu používají právě rozdílové kalkulace, které stanovují výši nákladů předem jako normu, standard a zjišťují rozdíly skutečných nákladů od těchto norem, standardů. (Synek, M., 2003, s. 105) Pokud mezi normou a skutečností není rozdíl, anebo je rozdíl nepatrný, nemusí se jimi řídící pracovníci zabývat. Soustřeďují se jen na důležité rozdíly a snaží se odstranit negativní jevy ve výrobě, které vyvolávají právě tyto odchylky. (Vysušil, J., 1994a, s. 70) Představitelem rozdílových metod je normová metoda, jež eviduje náklady ve dvou složkách náklady předem určené (standardní, normované) a rozdíly mezi předem určenými a skutečnými náklady (odchylky od standardních, normovaných nákladů). Vzniklé odchylky se potom analyzují podle příčin vzniku a odpovědnosti. Z toho vyplývá, že normová metoda je založena na principu řízení podle odchylek. Pracovníci se pak věnují pouze odchylkám, nikoli tomu co je v normě a mohou tak 29
účinněji řídit výrobu. Tato metoda se používá převážně pro řízení přímých nákladů, a to zejména v opakované výrobě s montážní technologií. (Synek, M., 2003, s. 105 106) Vysušil (1994a, s. 70) konstatuje, že obdobou normové metody kalkulace je metoda standardních nákladů. Důležitá myšlenka této metody spočívá v tom, že vzniklé odchylky se analyzují nejen podle příčiny vzniku a podle zodpovědnosti za ně, ale i z hlediska využití kapacity jednotlivých výrobních faktorů (tj. materiálu, práce atd.). Tato metoda je v oblasti přímých nákladů obdobná metodě normové, zahrnuje však i standardy režijních nákladů, které jsou stanoveny jako normativy spotřeby těchto nákladů tzn. že režijní náklady se mohou pohybovat v určitém rozmezí. Dále se stanovují standardy využití výrobní kapacity, cenové standardy a jiné. Jednotlivé odchylky se pak dále rozkládají, kupříkladu odchylky materiálové se rozkládají na vliv ceny a vliv množství, odchylky mzdové na vliv mzdové sazby a vliv produktivity, odchylky režijních nákladů se rozkládají na vliv využití kapacity, vliv změny nákladů a vliv produktivity režijní práce. 3.6.8 Omezení kalkulace úplných nákladů Lze stručně shrnout, že hlavním omezením absorpčních kalkulací je existence fixních nákladů a jejich rozvrhování na kalkulované výkony, kdy nastává problém při měnícím se objemu výroby. Při rostoucím objemu výkonů klesá podíl fixních nákladů na jednotku, a tím i výše průměrných úplných nákladů připadajících na kalkulační jednici. Naopak při nižším využívání kapacit se podíl fixních nákladů zvyšuje a rostou i úplné náklady kalkulační jednice. Manažeři pak mají značně zkreslené informace a ztížené rozhodování. Kalkulace úplných nákladů je tak svou podstatou statickou kalkulací, protože zachycuje staticky průměrnou výši nákladů připadajících na jednotku výkonu. Tato kalkulace je však pravdivá pouze za předpokladu, že se nezmění objem a sortiment výkonů, který byl vzat za základ propočtu. 30
3.7 Kalkulace neúplných nákladů 3.7.1 Základní charakteristika neabsorpčních kalkulací Dosavadní popsané kalkulační metody byly založeny na tom, že veškeré režijní náklady byly rozpočítány na každou kalkulační jednici, takže na jednici pak známe její úplné náklady. Jak bylo uvedeno výše, při zvolení nesprávné rozvrhové základny může dojít k nesprávnému vyčíslení nákladů a jednalo se také o kalkulace statické, které neuměly reagovat na změnu objemu nebo sortimentu výroby. Proto se hledaly jiné metody, a tak vznikly kalkulace neúplných nákladů, jejichž základem bylo zdůvodněné členění nákladů na fixní a variabilní. Protože fixní náklady příčinně nesouvisejí s kalkulační jednicí, nýbrž s časovým obdobím, je třeba je jednoznačně oddělit do nákladů variabilních. Proto jsou kalkulace neúplných nákladů také nazývány neabsorpční kalkulace, protože veškeré náklady nejsou rozpočítány a přiřazeny každé kalkulační jednici, jak tomu bylo u absorpčních kalkulací. Došlo tedy k dynamizaci kalkulace. Vysušil (1994a, s. 54) uvádí, že dynamickou kalkulací nazýváme kalkulaci, která přihlíží k vývoji nákladů v čase. V praxi se však jako dynamická kalkulace označuje hlavně tzv. kapacitní kalkulace, jež přihlíží k vyráběnému množství, které se může v čase měnit. Nejdůležitějším myšlenkovým přínosem odděleného řízení, sledování a hodnocení variabilních a fixních nákladů je tedy vyjádřit úroveň nákladů vyvolaných jednotkou výkonu odděleně od nákladů vyvolaných jinými rozhodnutími o rozsahu kapacity. Z názvu neabsorpční kalkulace vyplývá, že část nákladů není absorbována, avšak základem kalkulací neúplných nákladů není požadavek, aby fixní náklady nebyly přiřazovány kalkulační jednici vůbec. Fixní náklady jsou hrazeny jako celek až z rozdílu mezi výnosy z prodeje a variabilními náklady prodaných výkonů. Tyto metody určují hospodářský výsledek daného období, nejsou tedy zahrnovány náklady z jiných časových období. (Král, B., 2002, s. 198 199) 31
Nespornou výhodou těchto metod je, že poskytují adekvátní informace pro řešení rozhodovacích úloh řešených na existující kapacitě. Důvodem je zejména blízký vztah variabilních nákladů k nákladům, které jsou relevantní pro řešení daných úloh. Mezi metody neabsorpční kalkulace patří metoda variabilních nákladů a metoda analýzy bodu zvratu, o nichž je pojednáno v následujících odstavcích. 3.7.2 Kalkulace variabilních nákladů Podstata kalkulace variabilních nákladů spočívá ve výpočtu příspěvku na úhradu fixních nákladů a tvorby zisku, který se v praxi zkracuje na příspěvek na úhradu nebo krycí příspěvek. (Král, B., 2002, s. 198) Příspěvek na úhradu se stanovuje následujícím postupem: Celkové výnosy (tržby) prodaných výkonů variabilní náklady prodaných výkonů = celkový příspěvek na úhradu fixní náklady podniku celkem = zisk podniku Stanovuje se také příspěvek na úhradu pro jednotlivé výrobky: příspěvek na úhradu daného výrobku = prodejní cena výrobku průměrné variabilní náklady výrobku. Tuto metodu lze využít pro řešení následujících úloh: a) určení podílu jednotlivých výrobků na tvorbě hospodářského výsledku podniku, b) určení pořadí výhodnosti výrobků a optimálního sortimentu výroby, c) určení minimální hranice prodejní ceny. Čím vyšší příspěvek na úhradu stanovíme pro daný výrobek, tím je samozřejmě výrobek výhodnější. Příspěvek na úhradu můžeme také použít při rozhodování o dalším chodu výroby nebo jejím zastavení. Podmínkou pro zastavení výroby by měl být moment, kdy příspěvek na úhradu je roven nebo dokonce menší než nula, neboli 32
když se celkové výnosy rovnají variabilním nákladům prodaných výkonů nebo prodejní cena výrobku je menší než jeho variabilní náklady. Přes jednoduchost v přístupu nabízí kalkulace variabilních nákladů řadu nových, inspirujících pohledů pro hodnotové řízení. Základním z nich je alternativní, manažerské pojetí podnikového zisku, kdy jsou zahrnuty náklady související pouze s daným obdobím. (Král, B., 2002, s. 209) 3.7.3 Analýza bodu zvratu Členění nákladů na fixní a variabilní nachází nejširší využití při řešení rozhodovacích úloh na existující kapacitě. Většina těchto úloh je základní úvahou o tom, jak změna v objemu a sortimentu výkonů ovlivní výši nákladů, výnosů a zisku. Počátečními písmeny tučně uvedených proměnných se také skupina těchto úloh začala označovat jako úlohy CVP (Costs náklady, Volume objem, Profit zisk). Nejdůležitějším momentem řešení těchto úloh je kvantifikace a analýza bodu zvratu. Bod zvratu lze charakterizovat jako objem prodaných výkonů, při kterém dosažené výnosy uhradí vynaložené náklady. Od dosažení tohoto bodu pak začíná být výroba zisková. Rozdíl mezi cenou a proporcionálními náklady výkonu je nazýván jako marže (příspěvek na úhradu fixních nákladů a tvorby zisku, krycí příspěvek). Bod zvratu je snadno zjistitelný. V podstatě jde o jednoduchý podíl, kolik jednotlivých marží pokryje celkovou výši fixních nákladů. Lze tedy obecně uvést: x 1 = FN c j v j, kde x 1 je objem prodeje, při němž se dosahuje bodu zvratu, FN úhrnná výše fixních nákladů, c j v j jednotková cena, variabilní proporcionální náklady vyvolané jednotkou výkonu. (Král, B., 2002, s. 73 74 ) 33
Uvedenou základní úlohu bodu zvratu lze modifikovat jak z hlediska výpočtu žádaného objemu produkce například pro řešení vedoucí k dosažení žádoucího zisku, tak i z hlediska analyzovaných nákladů místo fixních a variabilních nákladů analyzujeme náklady ovlivněné a neovlivněné změnou ve způsobu provádění výkonů. 3.8 Kalkulační systém podniku 3.8.1 Využití kalkulací v řízení podniku Kalkulace nákladů finálních výkonů, ale i polotovarů, dílčích operací jsou informačním nástrojem se širokým záběrem: a) využívají se jako podklad pro rozhodování o optimální skladbě sortimentu, b) ve formě vnitropodnikových cen zobrazují vztahy mezi útvary a ovlivňují tak chování pracovníků, c) lze je využít jako nástroj řízení hospodárnosti při vynakládání nákladů, d) jsou nástrojem pro hodnocení různých cenových úvah, e) slouží jako podklad pro tvorbu plánů nákladů, výnosů a zisku, f) v neposlední řadě jsou nástrojem ocenění nedokončené výroby, polotovarů, hotových výrobků a jiných aktivovaných výkonů. V podnicích se pak sestavují různé typy kalkulací v závislosti na účelu, kterému slouží, proto vzniká rozsáhlý kalkulační systém. Jednotlivé systémy se liší nejen tím, zda zobrazují vztah úplných nebo dílčích nákladů ke kalkulační jednici, ale liší se i podle doby sestavení a svým vztahem k časovému horizontu jejich využití. V tomto pojetí je základním kritériem to, zda jsou podkladem pro běžné, střednědobé, dlouhodobé rozhodování nebo pro následné ověření po skončení procesu. (Král, B., 2002, s. 234) 34