MEZINÁRODNÍ ZAMĚSTNÁVÁNÍ, VYSÍLÁNÍ A PRONÁJEM PRACOVNÍKŮ

Ing. Lucie Rytířová, Ing. Jana Tepperová, Ph.D. MEZINÁRODNÍ ZAMĚSTNÁVÁNÍ, VYSÍLÁNÍ A PRONÁJEM PRACOVNÍKŮ daň z příjmů a pojištění mezinárodní smlouvy pravidla EU podrobné případové studie 1. vydání edice práce mzdy pojištění

V případě, že dojde k významným legislativním změnám v období mezi jednotlivými vydáními publikace, vyhledejte její aktualizaci na našich internetových stránkách www.anag.cz Aktualizaci zašleme zdarma na vyžádání anag@anag.cz, tel.: 585 757 411 Vydání této odborné knihy schválila vědecká redakce nakladatelství ANAG, spol. s r. o. Odborní recenzenti: prof. Ing. Jan Široký, CSc. Ing. Marta Ženíšková Ing. Lucie Rytířová, Ing. Jana Tepperová, Ph.D., 2012 Nakladatelství ANAG, 2012 ISBN 978-80-7263-732-4

Obsah Obsah O autorkách...7 Předmluva...9 Seznam zkratek... 11 Úvod...13 I. VYMEZENÍ PROBLEMATIKY... 15 1. Vymezení problematiky mezinárodního zaměstnávání...17 2. Základní pojmy a souvislosti mezinárodního zaměstnávání...21 2.1 Mezinárodní smlouvy o zamezení dvojího zdanění...21 2.2 Rezident, nerezident, daňový domicil...22 2.2.1 Vymezení daňového rezidenta podle smluv o zamezení dvojího zdanění...23 2.2.2 Vymezení daňového rezidenta podle zákona o daních z příjmů...24 2.2.3 Odlišnosti v definici rezidenta podle smlouvy a podle zákona o daních z příjmů...25 2.2.4 Změna rezidentství v průběhu zdaňovacího období...25 2.3 Příjmy ze zdrojů...26 2.4 Hypotetická daň...26 2.5 Pojem sociální zabezpečení...27 2.6 Mezinárodní koordinace sociálního zabezpečení...29 2.7 Bilaterální smlouvy o sociálním zabezpečení...29 2.8 Smluvní a nesmluvní státy pro účely sociálního zabezpečení... 31 3. Koordinace sociálního zabezpečení v Evropě...34 3.1 Základní principy koordinace v rámci EU...34 3.2 Rozsah koordinace sociálního zabezpečení v EU...39 3.3 Další metody koordinace sociálního zabezpečení v EU...41 4. Pracovněprávní pojetí činnosti v zahraničí...43 5. Imigrační povinnosti...48 5.1 Občané EU a jejich rodinní příslušníci...48 5.1.1 Pobyt občanů EU a jejich rodinných příslušníků...49 5.1.2 Povinnosti v oblasti zaměstnanosti...50 5.2 Občané třetích zemí...51 5.2.1 Pobyt občanů třetích zemí...51 5.2.2 Povinnosti v oblasti zaměstnanosti...63 3

Obsah II. ZAMĚSTNANECKÉ STRUKTURY... 65 6. Lokální zaměstnání...67 6.1 Charakteristika...67 6.2 Lokální zaměstnání v České republice...68 6.2.1 Daň z příjmů...68 6.2.2 Sociální zabezpečení...73 6.2.2.1 EU & EHP & Švýcarsko...74 6.2.2.2 Ostatní smluvní státy...79 6.2.2.3 Nesmluvní státy...83 6.3 Lokální zaměstnání v České republice a výkon činnosti v zahraničí...87 6.3.1 Daň z příjmů...88 6.3.2 Sociální zabezpečení...94 6.3.2.1 EU & EHP & Švýcarsko...94 6.3.2.2 Ostatní smluvní státy...95 6.3.2.3 Nesmluvní státy...96 6.4 Lokální zaměstnání v zahraničí... 101 6.4.1 Daň z příjmů... 101 6.4.2 Sociální zabezpečení...102 6.4.2.1 EU & EHP & Švýcarsko...102 6.4.2.2 Ostatní smluvní státy...103 6.4.2.3 Nesmluvní státy...103 6.4.3 Pracovněprávní otázky...104 6.5 Lokální zaměstnání shrnutí... 104 7. Vyslání... 107 7.1 Charakteristika... 107 7.2 Vyslání ze zahraničí do České republiky... 109 7.2.1 Daň z příjmů...109 7.2.2 Sociální zabezpečení... 116 7.2.2.1 EU & EHP & Švýcarsko... 117 7.2.2.2 Ostatní smluvní státy...127 7.2.2.3 Nesmluvní státy...130 7.3 Vyslání z České republiky do zahraničí... 135 7.3.1 Daň z příjmů...135 7.3.2 Sociální zabezpečení...140 7.3.2.1 EU & EHP & Švýcarsko...140 7.3.2.2 Ostatní smluvní státy...142 7.3.2.3 Nesmluvní státy...143 7.4 Vyslání shrnutí... 148 8. Pronájem pracovní síly...150 8.1 Charakteristika... 150 8.2 Pronájem ze zahraničí do České republiky... 155 8.2.1 Daň z příjmů...155 8.2.2 Sociální zabezpečení... 167 8.2.2.1 EU & EHP & Švýcarsko...168 4

Obsah 8.2.2.2 Ostatní smluvní státy...175 8.2.2.3 Nesmluvní státy...180 8.3 Možné alternativy... 186 8.3.1 Daň z příjmů...186 8.3.2 Sociální zabezpečení...190 8.3.2.1 EU & EHP & Švýcarsko...190 8.3.2.2 Ostatní smluvní státy...192 8.3.2.3 Nesmluvní státy...194 8.4 Pronájem z České republiky do zahraničí... 196 8.4.1 Daň z příjmů...196 8.4.2 Sociální zabezpečení...201 8.4.2.1 EU & EHP & Švýcarsko...201 8.4.2.2 Ostatní smluvní státy...203 8.4.2.3 Nesmluvní státy...203 8.5 Pronájem pracovní síly shrnutí...207 III. ŠIRŠÍ EKONOMICKÉ SOUVISLOSTI...211 9. Ekonomická integrace a pracovní migrace... 213 9.1 Vývoj migrace v Evropě... 215 9.2 Migrace v EU a ekonomická krize...223 10. Analýza daňové ceny práce u migrujících zaměstnanců...226 10.1 Sociální pojištění jako integrální součást daňové ceny práce...226 10.1.1 Daň versus pojistné v literatuře...227 10.1.2 Daň versus pojistné v judikatuře...228 10.1.3 Aktuální koncepce daně a pojistného v České republice...230 10.2 Definování pojmů a předpokladů pro rozbor daňové ceny práce...232 10.3 Daňová cena práce u mezinárodních zaměstnaneckých struktur v roce 2012... 237 10.4 Možný vliv koordinace sociálního zabezpečení na daňovou cenu práce u migrujících zaměstnanců...240 IV. PŘÍPADOVÉ STUDIE... 245 1. Obchodní zastoupení ve více zemích (smluvních i nesmluvních)...247 2. Pronájem pracovní síly z Jihoafrické republiky do České republiky...253 3. Vyslání z České republiky do Brazílie...263 4. Pronájem pracovní síly z Kanady do České republiky...268 5. Zaměstnání ve více členských státech EU...277 6. Vyslání ze Španělska do České republiky...284 Seznam literatury... 291 5

Obsah PŘÍLOHY... 295 Přehled dvoustranných smluv o sociálním zabezpečení sjednaných Českou republikou...297 Přehled smluv o zamezení dvojího zdanění uzavřených Českou republikou...299 Přehled států podle mezinárodních smluv...302 Nařízení Evropského parlamentu a Rady (ES) č. 883/2004, o koordinaci systémů sociálního zabezpečení...304 Nařízení Evropského parlamentu a Rady (ES) č. 987/2009, kterým se stanoví prováděcí pravidla k nařízení (ES) č. 883/2004 o koordinaci systémů sociálního zabezpečení...324 Smlouva o sociálním zabezpečení mezi Českou republikou a Kanadou...333 Smlouva mezi Českou republikou a Slovenskou republikou o zamezení dvojímu zdanění a zabránění daňovému úniku v oboru daní z příjmu a z majetku...345 Slovníček mezinárodního zaměstnávání...352 Seznam české legislativy...355 Seznam mezinárodní legislativy...356 Seznam judikatury...357 Seznam dalších souvisejících dokumentů...358 Užitečné internetové odkazy...359 Rejstřík...360 Stručné shrnutí...363 Summary...365 6

O autorkách O autorkách Ing. Lucie Rytí ová Po absolvování oboru Obchodní právo na VŠE v Praze se od roku 2004 věnuje problematice zdanění fyzických osob včetně sociálního zabezpečení a zdravotního pojištění. Díky dlouholeté praxi v mezinárodních poradenských firmách má rozsáhlé zkušenosti s nastavováním odměňovacích a zaměstnaneckých struktur a s mezinárodním zaměstnáváním. Věnuje se také publikační a přednáškové činnosti. Je daňovou poradkyní a v odborné soutěži Daňař roku 2011 byla oceněna jako Největší daňová naděje. V rámci Komory daňových poradců ČR aktivně působí v odborných sekcích daně z příjmů fyzických osob a sociálního a zdravotního pojištění. Ing. Jana Tepperová, Ph.D. Vystudovala obor daně a účetnictví na VŠE v Praze, kde nyní na katedře veřejných financí pedagogicky působí. Od roku 2004 je registrovanou daňovou poradkyní. Jako vedoucí odborné sekce sociálního a zdravotního pojištění je členkou odborného kolegia Komory daňových poradců ČR. Problematice mezinárodního zaměstnávání se dlouhodobě věnuje nejen v rámci praxe daňového poradce, ale i jako lektorka odborných kurzů pro veřejnost či jako garantka kurzu Zdanění mezinárodního zaměstnávání pro magisterské studium na VŠE. 7

P edmluva P edmluva Vážení čtenáři, do rukou se Vám dostává velmi zajímavá a potřebná publikace. Globalizace ekonomiky vede k tomu, že se neustále rozšiřují aktivity podnikatelských subjektů. Zaměstnavatelé vysílají své pracovníky do zahraničí a zahraniční firmy otevírají své pobočky na území České republiky. V Evropě se podařilo vytvořit právní prostředí pro zajištění jednoho z pilířů Evropské Unie volného pohybu pracovní síly. Podařilo se přijmout taková legislativní opatření, že i dříve ryze národní problematika sociálního a zdravotního pojištění dostala celounijní rozměr. Z této právní úpravy však zaměstnavatelům i zaměstnancům vznikají zcela nové povinnosti a s tím spojené administrativní nároky. Autorkám publikace se podařilo tuto problematiku velmi přehledně zpracovat. Ukazuje se, že rozměr oblasti sociálního pojištění přesahuje díky široké paletě mezinárodních smluv nejen právo České republiky, ale i právo Evropské unie. To se projevuje u tuzemských zaměstnavatelů, pokud zaměstnávají špičkové odborníky ze zahraničí a zvláště pak vysílají-li své pracovníky do zahraničí. Velmi často zaměstnavatelé řeší problematiku pronájmu pracovní síly na území České republiky, případně pronajímají pracovní sílu do zahraničí. Z pronájmu pracovní síly plyne také řada povinností a drobných daňových či právních pastí právě tato publikace je ideálním průvodcem takovými úskalími. Pro čtenáře, kteří se zabývají problematikou daní, budou zcela jistě zajímavé pasáže rozebírající právní postavení a rozdíl mezi placením daní a sociálního a zdravotního pojištění. Autorky této vysoce odborné publikace se jako špičkové odbornice, zástupkyně Komory daňových poradců, zúčastnily meziresortních jednání týkajících se problematiky sociálního pojištění v souvislosti s nejasnostmi v přijatém zákoně o sociálním pojištění. V knize nám velmi názorně vysvětlují i dopady zásadních soudních rozhodnutí, ve kterých je zachycen rozdíl mezi pojetím daní a pojištění. Rozdíl mezi daní a pojištěním je zcela zásadním fenoménem, který se promítne i do schválené právní úpravy Jednoho inkasního místa a pravděpodobně bude ještě vyžadovat určité legislativní upřesnění. 9

P edmluva Cennou pomůckou jsou v závěru knihy uvedené případové studie, unijní předpisy, judikatura a přehled mezinárodních smluv, včetně zahraniční legislativy s touto problematikou související. Jde o knihu, která se stane velmi užitečnou a nezbytnou součástí knihovny nejen každého daňového poradce, personalistů a mzdových účetních, ale i studentů a pracovníků vysokých škol. Ing. Jiří Nekovář, člen NERV a viceprezident CFE 10

Úvod ÚVOD Záměrem publikace je poprvé v naší odborné literatuře poskytnout ucelené informace o daňových a dalších dopadech mezinárodního zaměstnávání v jejich vzájemných souvislostech. Kromě teoretického výkladu jsou popsány také praktické aspekty a konkrétní situace, s nimiž se můžete setkat. Důraz je kladen především na vzájemnou provázanost jednotlivých oblastí s cílem umožnit čtenářům získat komplexní pohled na problematiku mezinárodního zaměstnávání. Publikace je proto určena nejen personalistům, daňovým poradcům, audi torům, pracovníkům státní správy, akademickým pracovníkům, studentům daňových a ekonomických oborů, ale také těm, kteří se chystají pracovat v zahraničí nebo naopak přijíždějí z pracovních důvodů do České republiky a chtějí se zorientovat ve svých právech a povinnostech. Úvodní blok obsahuje veškeré důležité informace obecného charakteru vztahující se k mezinárodnímu zaměstnávání. Z principů vymezených v těchto kapitolách vychází posouzení daňových dopadů a dopadů v oblasti sociálního zabezpečení *) v kapitolách následujících. Toto teoretické uvedení do problematiky vám umožní snáze se orientovat v konkrétních situacích podrobně popsaných v dalších kapitolách. Druhý blok je již prakticky zaměřen na nejčastější situace v mezinárodním zaměstnávání. Jednotlivé kapitoly jsou věnovány lokálnímu zaměstnání, pronájmu pracovní síly a vyslání, přičemž v každé z nich jsou uvedeny konkrétní souvislosti daně z příjmů právnických i fyzických osob a sociálního zabezpečení. Kapitoly jsou samostatně použitelné a popisují i příslušné povinnosti zaměstnanců a zaměstnavatelů. Můžete se tak zaměřit primárně jen na tu oblast, která vás zajímá a kterou potřebujete vyřešit či analyzovat. Díky tomu také snadno dohledáte aktuální povinné formuláře, případně jiné dokumenty, které mohou příslušné instituce často měnit, a jejichž uvedení do této publikace by proto omezovalo její praktické použití na velmi krátký časový úsek. Na konci každé kapitoly je uveden shrnující seznam otázek, s jejichž pomocí neopomenete žádný důležitý aspekt a jejichž zodpovězení vám rovněž umožní určit, zda je v daném případě vhodnější lokální zaměstnání, pronájem pracovní síly, či vyslání. Nedílnou součástí publikace je třetí blok uvádějící problematiku mezinárodního zaměstnávání do širších ekonomických souvislostí. Najdete zde mimo jiné analýzu daňové ceny práce a komparaci daňového zatížení *) Není-li uvedeno jinak, je tento pojem používán v širokém smyslu, tzn. včetně zdravotního pojištění. 13

Úvod u jednotlivých forem mezinárodního zaměstnávání, na jejímž základě si můžete ověřit výhodnost zvoleného řešení. Tato kapitola navazuje na podrobnou textovou analýzu provedenou v předchozích kapitolách. Na příkladu České republiky je následně zkoumán vliv koordinace sociálního zabezpečení v rámci mezinárodní spolupráce na daňovou cenu práce, a to opět s pomocí komparace daňového zatížení u možných forem zaměstnání. V rámci tohoto bloku jsou rovněž diskutovány některé otázky související se zavedením jednoho inkasního místa. Kromě četných příkladů uváděných přímo v textu jednotlivých kapitol jsou součástí publikace také komplexní případové studie. Cílem těchto studií je usnadnit vám porozumění celé problematice a ukázat postupy při analýze posuzované situace. Nejen z případových studií, ale rovněž z celé publikace by měl být patrný apel na potřebu velmi citlivého posouzení konkrétní situace, protože rozdíly v daňových dopadech i dopadech v oblasti sociálního zabezpečení mohou být při zdánlivě nepatrných odlišnostech smluvního nastavení zcela zásadní. Pro snazší orientaci je publikace doplněna podrobným rejstříkem pojmů a seznamem použitých zkratek. 14

2. Základní pojmy a souvislosti mezinárodního zam stnávání 2. ZÁKLADNÍ POJMY A SOUVISLOSTI MEZINÁRODNÍHO ZAM STNÁVÁNÍ V této kapitole stručně vymezujeme v rozsahu potřebném pro následující text základní oblasti a pojmy, s nimiž pracujeme v dalších kapitolách. Zařazujeme sem rovněž některé informace, které jsou společné pro všechny vymezené mezinárodní zaměstnanecké struktury, a není tedy účelné je u každého vztahu opakovat. 2.1 Mezinárodní smlouvy o zamezení dvojího zdan ní V oblasti daně z příjmů uzavírá Česká republika mezinárodní smlouvy o zamezení dvojího zdanění. V současné době má Česká republika uzavřeno 77 takových smluv. 3) Velmi stručně řečeno, účelem těchto smluv je nejen zamezit zdanění jednoho příjmu ve více státech, ale rovněž zabezpečit odvedení daně v jednom ze smluvních států a omezit tak daňové úniky. Smlouvy o zamezení dvojího zdanění ovlivňují daňové posouzení mezinárodních zaměstnaneckých struktur hned z několika pohledů: v oblasti daně z příjmů fyzických osob smlouvy definují, kdo je daňovým rezidentem, resp. stanovují daňový domicil, a uvádí, kde má příjem ze zaměstnání podléhat dani z příjmů fyzických osob; z pohledu daně z příjmů právnických osob pak kromě rezidentství definují i stálou provozovnu, a tím rovněž vymezují, kde bude příjem přiřaditelný takové stálé provozovně podléhat dani z příjmů právnických osob. Mezinárodní smlouvy o zamezení dvojího zdanění uzavřené Českou republikou vycházejí z jednotného modelu OECD. Díky tomu se uživatelé ve smlouvách snadno orientují, protože příslušná ustanovení, vymezující např. daňové rezidentství nebo metodu vyloučení dvojího zdanění, naleznou v přibližně stejné části smlouvy, většinou i pod stejným článkem. Posouzení konkrétních struktur v následujících kapitolách uvádíme jak pro státy, se kterými Česká republika má uzavřenu smlouvu o zamezení dvojího zdanění, tak i pro státy, se kterými taková smlouva uzavřena ne- 3) Viz Příloha Přehled smluv o zamezení dvojího zdanění uzavřených Českou republikou, str. 299. 21

I. VYMEZENÍ PROBLEMATIKY byla. Rozdílům těchto dvou situací se věnujeme vždy v rámci podkapitol Daň z příjmů. 4) Na základě dostupných statistik 5) lze říct, že naprostá většina zahraničních pracovníků směřuje do České republiky ze států, s nimiž byla uzavřena smlouva o zamezení dvojího zdanění. Stejně tomu je také v případě pohybu pracovníků opačným směrem. V souvislosti s rozšiřujícími se aktivitami českých společností v zahraničí se přesto může stát, že zaměstnavatelé či zaměstnanci musí specifika vztahu se státem bez smlouvy o zamezení dvojího zdanění řešit, např. v případě některých arabských (Katar), východoasijských (Myanmar/Barma) nebo středoamerických států (Panama), proto na ně v jednotlivých kapitolách upozorňujeme. 2.2 Rezident, nerezident, da ový domicil Pro účely stanovení daňových povinností pracovníka je zásadní, ve kterém státě je daňovým rezidentem a ve kterém státě je daňovým nerezidentem. Ve státě, kde je zaměstnanec daňovým rezidentem, má povinnost zdaňovat své celosvětové (veškeré) příjmy. Oproti tomu ve státě, kde je daňovým nerezidentem, zdaňuje pouze své příjmy ze zdrojů na území tohoto nerezidentského státu. Mezinárodní smlouvy o zamezení dvojího zdanění vždy obsahují definici daňového rezidenta. Svou vlastní definici rezidenta a nerezidenta obsahují i národní daňové předpisy jednotlivých států. Taková úprava v národní legislativě je nutná především kvůli vymezení daňových povinností vůči občanům států (přesněji daňovým poplatníkům ze států ), se kterými není uzavřena smlouva o zamezení dvojího zdanění. V případě, že národní legislativy obou států považují podle svých vlastních předpisů danou osobu za daňového rezidenta, rozhodne o konečném rezidentství takové osoby ustanovení smlouvy o zamezení dvojího zdanění uzavřené mezi těmito státy. Jinými slovy, smlouva o zamezení dvojího zdanění jedno z těchto rezidentství potvrdí. Na druhou stranu však není možné, aby smlouva určila daňové rezidentství ve státě, který podle své vlastní národní legislativy danou osobu za daňového rezidenta nepovažuje. Ne příliš jasně je v literatuře používán pojem daňový domicil. V daňové teorii vymezuje tento pojem často stát, kterému je podle smlouvy přizná- 4) Podkapitoly zaměřené na smluvní a nesmluvní státy referují k existenci smluv o sociálním zabezpečení, nikoliv smluv o zamezení dvojího zdanění. 5) Statistika Českého statistického úřadu, viz http://www.czso.cz/csu/cizinci.nsf/datove_udaje/ciz_zamestnanost. 22

6. Lokální zam stnání 6. LOKÁLNÍ ZAM STNÁNÍ (do této kapitoly zahrnujeme i souběh výkonu činností ve více státech) 6.1 Charakteristika Přímý pracovněprávní vztah se společností, pro kterou dotyčná osoba vykonává činnost, je nejjednodušší úpravou zaměstnávání zahraničních pracovníků. Obvykle se jedná o pracovní poměr, případně o jiný smluvní vztah upravený zvolenou pracovněprávní legislativou (např. podle českého zákoníku práce by přicházely v úvahu také dohoda o provedení práce nebo dohoda o pracovní činnosti). Legislativa konkrétního státu může vyžadovat specifický druh právního vztahu pro danou činnost příkladem může být smlouva o výkonu funkce (nebo jiná obchodněprávní smlouva) pro jednatele a členy statutárních orgánů v České republice. Přestože nejde o zaměstnání v právním smyslu, zmíníme takové vztahy v této kapitole, jelikož jejich dopady v oblasti daně z příjmů a sociálního zabezpečení jsou obdobné jako dopady pracovního poměru. Pracovník může vykonávat svou činnost také v nezávislém postavení (jako osoba samostatně výdělečně činná). S ohledem na zaměření této publikace se blíže nezabýváme nezávislým výkonem přeshraniční činnosti, jelikož jeho dopady v oblasti daně z příjmů a sociálního zabezpečení jsou velmi odlišné od zaměstnaneckého vztahu. Pracovník a lokální společnost si mohou zvolit, jakou pracovněprávní legislativou se bude jejich vztah řídit. Obvyklou volbou je legislativa státu výkonu práce. Pokud si sami nezvolí, určí se příslušná legislativa podle platných kolizních norem 77). V rámci EU se na smlouvy uzavřené po 17. prosinci 2009 použije tzv. nařízení Řím I 78). Podle tohoto nařízení se na pracovněprávní vztahy s mezinárodním prvkem aplikuje právo státu, kde pracovník obvykle vykonává svou činnost, případně kde se nachází provozovna, která jej zaměstnala. Pro ochranu slabší strany smluvního vztahu (zaměstnanců) stanoví toto nařízení, že právo státu obvyklého výkonu činnosti či umístění zaměstnávající provozovny se použije také tehdy, kdy si smluvní strany zvolily jiné právo použijí se však pouze jeho kogentní (donucující) ustanovení, tj. ustanovení, od nichž se nelze smluvně odchýlit. 77) Kolizní normy určují stát, jehož právem se budou řídit smluvní vztahy s mezinárodním prvkem. 78) Nařízení č. 593/2008. 67

II. ZAM STNANECKÉ STRUKTURY Může se jednat například o úpravu rozvazování pracovního poměru, nároků zaměstnanců na minimální mzdu nebo dovolenou apod. Předpokládáme-li situaci, kdy se lokální pracovní smlouva uzavírá jako jedna z možných variant zaměstnanecké struktury pro činnost v zahraničí, nabízejí se ohledně vztahu pracovníka se zahraniční společností, která pracovníky posílá na práci ke společnosti v jiném státě, následující možnosti: tento vztah bude ukončen; společnost může pracovníkovi přislíbit, že tento vztah znovu obnoví po ukončení jeho činnosti v zahraničí, avšak právní vymahatelnost tohoto příslibu může být omezená; tento vztah potrvá, ale bude pozastaven (tzv. spící pracovní smlouva ) ; pracovník nebude vykonávat žádnou činnost a nebude dostávat žádnou odměnu (v českém právu lze využít institut neplaceného volna); tento vztah potrvá a pracovník bude nadále vykonávat činnost pro zahraniční společnost, například několik dní v týdnu/měsíci; podle toho, ve kterém státě bude tato činnost vykonávána, může tento přístup přinést větší či menší komplikace z pohledu povinností zahraniční společnosti a pracovníka v oblasti daně z příjmů a sociálního zabezpečení. Při přeshraničním pohybu pracovníků v rámci jedné skupiny společností je nejčastěji používána druhá varianta, protože díky trvajícímu pracovnímu poměru se zahraniční společností má pracovník větší jistotu opětovného zdroje příjmu po návratu. Souběžný pracovní poměr se zahraniční i lokální společností a výkon činnosti pro obě společnosti zmíněný jako poslední varianta není naproti tomu příliš častý, protože může mít komplikované daňové dopady. Odměna je vyplácena pracovníkovi přímo lokální společností. Jelikož tato společnost nese výhody z činnosti pracovníka, není důvod ji přefakturovávat jinému subjektu. 6.2 Lokální zam stnání v eské republice Uzavření lokální pracovní smlouvy má specifické dopady v oblasti daně z příjmů a sociálního zabezpečení, které dále postupně rozebíráme. 6.2.1 Da z p íjm Při lokálním zaměstnání je mezinárodní prvek omezen, protože nedochází k přeshraničnímu fakturování nákladů. Přesto může být nutné použít smlouvu o zamezení dvojího zdanění uzavřenou Českou republikou s domovským státem pracovníka, a to pro určení jeho daňového rezidentství (je-li 68

6. Lokální zam stnání podle lokálních legislativ rezidentem České republiky i domovského státu) a pro určení oprávnění České republiky zdanit jeho příjmy (u českých daňových nerezidentů). Je uzavřena smlouva o zamezení dvojího zdanění Příjem vyplacený českou společností jejímu zaměstnanci za jeho činnost na území České republiky podléhá podle všech aktuálně platných smluv o zamezení dvojího zdanění uzavřených Českou republikou zdanění v České republice, a to bez časového omezení. Žádné další podmínky nejsou pro zdanění tohoto příjmu v České republice stanoveny (např. daňové rezidentství, doba pobytu atd.). Česká legislativa určuje následně způsob zdanění těchto příjmů, a to stejně pro české daňové rezidenty i rezidenty jiného státu. Rozdílné zdanění se použije pouze pro případné další příjmy ze zdrojů mimo Českou republiku. Není uzavřena smlouva o zamezení dvojího zdanění Pokud Česká republika neuzavřela s domovským státem pracovníka smlouvu o zamezení dvojího zdanění, je zdanění příjmů lokálního pracovníka v České republice upraveno pouze českou legislativou. Podle ní jsou předmětem zdanění v České republice u daňových rezidentů jejich veškeré příjmy 79) a u daňových nerezidentů jejich příjmy ze zdrojů na území České republiky 80). Tyto příjmy jsou definovány jako příjmy ze závislé činnosti vykonávané na území České republiky 81), s výjimkou příjmů plynoucích od zaměstnavatelů se sídlem nebo bydlištěm v zahraničí, pokud časové období související s výkonem této činnosti nepřesáhne 183 dnů v jakémkoliv období 12 měsíců po sobě jdoucích 82). Tato výjimka se u lokálního zaměstnání nepoužije, protože příjmy pracovníků plynou od české společnosti, která je současně právním zaměstnavatelem. Zůstává-li pracovník zaměstnancem zahraniční společnosti, neplynou této společnosti v souvislosti s lokálním zaměstnáním pracovníka u české společnosti z pohledu české daně z příjmů žádné povinnosti. Výjimkou by byla situace, kdy by pracovník pro zahraniční společnost vykonával činnost na území České republiky. V tomto případě by mohla být zahraniční společnost povinna registrovat se jako plátce daně z příjmů ze závislé činnosti v České republice a odvádět zálohy na tuto daň z odměny vyplá- 79) 2 odst. 2 zákona o daních z příjmů. 80) 2 odst. 3 zákona o daních z příjmů. 81) 22 odst. 1 písm. b) zákona o daních z příjmů. 82) 6 odst. 9 písm. f) zákona o daních z příjmů. 69

II. ZAM STNANECKÉ STRUKTURY cené pracovníkovi, případně by jí tu mohla také vzniknout stálá provozovna pro účely daně z příjmů právnických osob. Další povinnosti by mohla mít zahraniční společnost v oblasti sociálního zabezpečení, např. při účasti pracovníka v českém systému sociálního zabezpečení vyplývající z koordinačních pravidel EU, kdy musí v České republice odvádět pojistné všichni jeho zaměstnavatelé. 83) Povinnosti pracovníka Povinnosti pracovníka jsou stejné jako povinnosti běžných zaměstnanců české společnosti. Pokud tedy nemá jiné příjmy podléhající zdanění v České republice než příjmy vyplacené českou společností na základě lokálního pracovního vztahu, není zde povinen podat přiznání k dani z příjmů. Daňovým rezidentům mohou povinnost podat daňové přiznání založit příjmy plynoucí z jakéhokoliv státu; u daňových nerezidentů jsou relevantní pouze příjmy plynoucí ze zdrojů na území České republiky. Podmínky pro povinné podání daňového přiznání v případě obdržení dalších zdanitelných příjmů jsou stejné jako pro běžné daňové poplatníky (tzn. částka dalšího zdanitelného příjmu vyšší než 6 000 Kč za daný kalendářní rok). Daňové přiznání může pracovník podat i dobrovolně, například kvůli uplatnění slev na dani, daňových zvýhodnění a odčitatelných položek neuplatněných plátcem daně (ať již z důvodu nedoložení příslušných dokumentů, například podepsaného formuláře Prohlášení poplatníka daně z příjmů ze závislé činnosti, nebo nemožnosti jejich uplatnění při odvodu daně plátcem ze zákonných důvodů). Nevznikne-li pracovníkovi povinnost podat daňové přiznání, může požádat českou společnost o provedení ročního zúčtování. V tomto zúčtování mu bude odečtena sleva na dani na poplatníka za celý kalendářní rok (i kdyby tu pracoval jen část roku) a případně další slevy, na něž mu vznikne nárok. Některé slevy přitom nelze uplatnit v ročním zúčtování, ale pouze v daňovém přiznání. Příklad Polský daňový rezident pracoval pro českou společnost na základě pracovního poměru od 1. července do 30. září, zbytek roku pracoval v zahraničí. V lednu následujícího roku požádá českou společnost o provedení ročního zúčtování. Díky uplatnění celé slevy na poplatníka (24 840 Kč) v rámci ročního zúčtování bude jeho česká daňová povinnost značně snížena a vzniklý přeplatek na zálohách mu česká společnost vrátí. 83) Viz kapitola 6.2.2.1 EU & EHP & Švýcarsko, str. 74. 70

6. Lokální zam stnání Důvodem pro podání daňového přiznání také může být nutnost získat potvrzení o výši daně zaplacené v České republice pro účely zdanění v zahraničí. Finanční úřady obvykle nevystavují toto potvrzení, jestliže je daň odvedena pouze prostřednictvím plátce a poplatník nepodá daňové přiznání. Povinnosti eské hostitelské spole nosti da z p íjm fyzických osob Česká společnost zaměstnávající pracovníka je podle zákona o daních z příjmů plátcem daně z příjmů fyzických osob ze závislé činnosti. Je povinna odvádět zálohy na tuto daň vypočtené sazbou 15 % ze základu daně, zahrnujícího příjmy navýšené o zaměstnavatelovu část pojistného na sociální zabezpečení. V případě účasti pracovníka v zahraničním pojištění se příjmy navyšují o fiktivní české pojistné, které by zaměstnavatel hradil, pokud by se pracovník účastnil českého pojištění. Fiktivní pojistné bude vypočteno podle české legislativy se zohledněním všech specifik, např. účasti na jednotlivých podsystémech pojištění a maximálního vyměřovacího základu. Příklad Rakouský občan je od 1. ledna 2012 jednatelem české společnosti a činnost jednatele vykonává v České republice. Odměnu jednatele dostává ve výši 50 000 Kč měsíčně. Jiné příjmy nemá. Na základě výjimky odsouhlasené českými a rakouskými úřady se účastní systému sociálního zabezpečení v Rakousku, a to po dobu pěti let. V Rakousku za něj česká společnost odvádí pojistné, přičemž zaměstnavatelova část pojistného činí podle tamějších předpisů 10 350 Kč měsíčně. Základ daně pro výpočet měsíční zálohy na daň z příjmů jednatele ze závislé činnosti vypočte česká společnost jako jeho příjem zvýšený o tzv. fiktivní pojistné (34 %), tj. v celkové výši 67 000 Kč. Příklad Německý občan je zaměstnán českou společností a pracuje pro ni v České republice. Až do 30. září 2012 se účastnil německého systému sociálního zabezpečení na základě výjimky vydané po odsouhlasení českými a německými institucemi. Od 1. října se povinně účastní českého systému. Od 1. ledna do 30. zá ří 2012 činil jeho zdanitelný příjem 2 000 000 Kč. Během účasti na německém systému sociálního zabezpečení, tj. až do 30. zá ří 2012, zahrnuje česká společnost do základu daně tohoto pracovníka fiktivní české pojistné, avšak pouze do okamžiku, kdy příjem pracovníka započitatelný do vyměřovacího základu pojistného dosáhne maximálního vyměřovacího základu podle českých předpisů (pro rok 2012 činí maximální vyměřovací základ 1 809 864 Kč pro účely zdravotního 71

II. ZAM STNANECKÉ STRUKTURY Použití ustanovení o vyslání podle smluv o sociálním zabezpečení na mezinárodní pronájem pracovní síly závisí vždy na znění příslušné smlouvy, jak vyplývá z následujícího přehledu: Stát Bosna a Hercegovina Černá Hora Chile Chorvatsko Izrael Japonsko Jižní Korea Kanada Makedonie Quebec Srbsko Turecko Ukrajina USA Pronájem pracovní síly použití ustanovení o vyslání podle smlouvy Ano bez časového omezení; musí jít o přechodný výkon zaměstnání. Ano do konce 24. měsíce. Ano pokud očekávané trvání nepřesáhne 2 roky. Ano po dobu 24 měsíců. Pracovník však nesmí mít na území hostitelského státu bydliště (s výjimkou případu, kdy má v pracovní smlouvě uvedeno místo výkonu práce na území domovského státu). Ne musí jít o vyslání za účelem výkonu práce pro téhož zaměstnavatele. Ne musí jít o vyslání za účelem výkonu práce pro téhož zaměstnavatele. Ano musí však jít o pronájem pracovní síly do dceřiné společnosti nebo pobočky zaměstnavatele. Účast na domovském systému trvá po dobu prvních 60 měsíců. Ano musí však jít o pronájem pracovní síly do dceřiné společnosti, nepřesahující 60 měsíců (bez předchozího souhlasu příslušných úřadů obou států). Ne musí jít o vyslání za účelem výkonu práce pro téhož zaměstnavatele. Ano na dobu 60 měsíců. Má-li trvat pronájem delší dobu, musí dát k účasti v domovském systému souhlas příslušné úřady obou států. Ano do konce 24. měsíce. Ano po dobu 24 měsíců; musí zůstat zaměstnancem stejného zaměstnavatele (i když práce může být vykonávána pro jiného zaměstnavatele). Ano do konce 24. měsíce. Ano musí však jít o pronájem pracovní síly do dceřiné společnosti nebo pobočky zaměstnavatele a doba pronájmu nesmí překročit 5 let. Kromě ustanovení o vyslání je možné ještě požádat o vystavení výjimky na základě souhlasu obou dotčených států. Pro možnost podání žádosti 178