Vykazování státních dotací a zveřejňování státní podpory

Transkript

1 IAS 20 Mezinárodní účetní standard 20 Vykazování státních dotací a zveřejňování státní podpory [Novelizace standardu - v odstavcích 14 a 15 se "výsledovka" upravuje na "hospodářský výsledek", v odstavci 28 se "při vykázání v rozvaze" upravuje na "při vykázání ve výkazu o finanční situaci", vkládá se nový odstavec 29A, vkládá se nový odstavec 42 viz. Nařízení Komise (ES) č. 1274/2008 ze dne 17. prosince 2008, novelizace pojmů dle dodatku Nařízení Komise (ES) č. 1274/2008 ze dne 17. prosince 2008, novelizace standardu - zrušuje se odstavec 37, vkládají se nové odstavce 10A a 43, k názvu standardu nad odstavcem 1 se vkládá poznámka pod čarou a mění se odstavce 2(b), 12 18, 20 22, 26, 27 a 32 viz. Nařízení Komise (ES) č. 70/2009/ ze dne 23. ledna 2009]. ROZSAH PŮSOBNOSTI 1 Tento standard se používá při účtování a vykazování státních dotací a při zveřejňování jiných forem státní podpory 1. 2 Tento standard se nezabývá: DEFINICE a) zvláštními problémy vznikajícími při zaúčtování státních podpor v účetních závěrkách, které odrážejí dopad měnících se cen, nebo v doplňujících informacích podobné povahy; b) státní podporou, která se poskytuje účetní jednotce ve formě výhod, jež jsou k dispozici při určování zdanitelného zisku nebo daňové ztráty nebo jsou určeny nebo omezeny na základě závazku z daně ze zisku. Příklady takových výhod jsou daňové prázdniny, investiční daňové odpočty, sazby pro zrychlené odpisy a snížení sazby daně ze zisku; c) státní účastí na vlastnictví účetní jednotky; d) státními dotacemi upravenými IAS 41 Zemědělství. 3 Následující termíny se užívají v dále specifikovaném významu: Státem se rozumí vláda, vládní agentury a podobné orgány, ať jsou místní, národní či mezinárodní. Státní podpora je akce státu, která je určena k poskytnutí konkrétní ekonomické výhody účetní jednotce nebo skupině účetních jednotek, které splňují určitá 1 Jako součást Zdokonalení Mezinárodních standardů účetního výkaznictví vydaného v květnu 2008 rada změnila odborné názvosloví v tomto standardu tak, aby bylo v souladu s ostatními standardy IFRS, a to následujícím způsobem: (a) pojem "zdanitelný zisk" byl změněn na pojem "zdanitelný zisk nebo daňová ztráta", (b) pojem "vykázaný jako výnos/náklad" byl změněn na pojem "vykázaný v zisku nebo ztrátě", (c) pojem "připsaný ve prospěch účastí/vlastního kapitálu společníků" byl změněn na pojem "vykázaný mimo zisk nebo ztrátu", a (d) pojem "oprava účetního odhadu" byl změněn na pojem "změna účetního odhadu"

2 kritéria. Pro účely tohoto standardu nezahrnuje státní podpora výhody poskytované pouze nepřímo pomocí činnosti, jež ovlivní všeobecné obchodní podmínky, jako jsou poskytování infrastruktury v rozvojových oblastech nebo uvalení obchodních omezení na konkurenty. Státní dotace představují podporu státu ve formě převodu prostředků ve prospěch účetní jednotky výměnou za minulé nebo budoucí splnění určitých podmínek týkajících se provozních činností účetní jednotky. Vylučují ty formy státní podpory, u kterých se nedá přiměřeně stanovit cena, a transakce se státem, jež se nedají odlišit od běžných obchodních transakcí účetní jednotky 2. Dotace vztahující se k aktivům jsou státní dotace, jejichž základní podmínkou je, že účetní jednotka oprávněná k jejich získání musí zakoupit, postavit nebo jinak získat dlouhodobá aktiva. Mohou být rovněž stanoveny doplňující podmínky omezující typ nebo umístění aktiv nebo období, během kterých mají být aktiva získána nebo držena. Dotace vztahující se k výnosům jsou státní dotace jiné než dotace vztahující se k aktivům. Odpustitelné úvěry jsou úvěry, u nichž se věřitel zavazuje, že se za určitých předepsaných podmínek zřekne splacení. Reálná hodnota je částka, za kterou by mohlo být aktivum směněno mezi znalým a ochotným kupujícím a znalým a ochotným prodávajícím při transakci za obvyklých podmínek. 4 Státní podpora má mnoho forem, které se liší jak povahou poskytované podpory, tak podmínkami, jež jsou s ní obvykle spojeny. Účelem podpory může být motivace účetní jednotky, aby se rozhodla pro postup, který by si normálně, kdyby nebyla podpora poskytnuta, nezvolila. 5 Příjem státní podpory účetní jednotkou může být významný pro sestavení účetní závěrky ze dvou důvodů. Za prvé, jestliže byly prostředky převedeny, musí se najít vhodná metoda účtování převodu. Za druhé je žádoucí, aby se ukázal rozsah, ve kterém účetní jednotka během účetního období získala takovou podporu. To usnadňuje porovnání účetní závěrky účetní jednotky s účetními závěrkami za předchozí období a s účetními závěrkami ostatních účetních jednotek. 6 Státní dotace se někdy označují jinými názvy, jako jsou granty, podpory, subvence nebo prémie. STÁTNÍ DOTACE 7 Státní dotace, včetně nepeněžních dotací v reálné hodnotě, se nevykazují, dokud neexistuje přiměřená jistota, že: a) účetní jednotka splní s nimi spojené podmínky a b) dotace budou přijaty. 2 Viz také SIC-10 Státní podpora bez specifické vazby k provozním činnostem

3 8 Státní dotace se nevykazuje, pokud neexistuje přiměřená jistota, že účetní jednotka splní s ní spojené podmínky a že dotace bude přijata. Příjem dotace sám o sobě neposkytuje dostatečný důkaz o tom, že podmínky spojené s dotací byly nebo budou splněny. 9 Způsob, kterým je dotace přijata, neovlivní účetní metodu zvolenou ve vztahu k dotaci. Dotace je tedy vyúčtována stejným způsobem, ať již byla přijata v hotovosti, nebo formou snížení závazku vůči státu. 10 S odpustitelným úvěrem od státu se zachází jako se státní dotací, když existuje přiměřená jistota, že účetní jednotka splní podmínky pro jeho odpuštění. 10A Prospěch ze státního úvěru s úrokovou sazbou pod tržní úrovní se považuje za státní dotaci. Úvěr je účtován a oceněn v souladu se standardem IAS 39 Finanční nástroje: účtování a oceňování. Prospěch z úrokové sazby pod tržní úrovní je oceněn jako rozdíl mezi počáteční účetní hodnotou úvěru určenou v souladu se standardem IAS 39 a získaným výtěžkem. Prospěch je účtován v souladu s tímto standardem. Při stanovení nákladů, které má prospěch plynoucí z úvěru kompenzovat, zváží účetní jednotka podmínky a závazky, které byly nebo musí být splněny. 11 Jakmile je státní dotace vykázána, jakékoliv s ní spojené podmíněné závazky či podmíněná aktiva musí být posuzovány v souladu s IAS 37 Rezervy, podmíněná aktiva a podmíněné závazky. 12 Státní dotace se uznávají na systematickém základě v zisku nebo ztrátě během období, v nichž účetní jednotka vykáže související náklady, které mají dotace kompenzovat, jako výdaje. 13 K účetnímu řešení státních dotací lze nalézt dva obecné přístupy: kapitálový přístup, v jehož rámci se dotace vykazuje mimo zisk nebo ztrátu, a výnosový přístup, v jehož rámci se dotace vykazuje v zisku nebo ztrátě za jedno či více období. 14 Zastánci kapitálového přístupu argumentují takto: (a) (b) státní dotace jsou nástrojem financování a jako nástroje financování se proto zachycují ve výkaze o finanční pozici, a nejsou vykázány v zisku nebo ztrátě, kde by kompenzovaly položky nákladů, které financují. Protože se neočekává splacení, vykazují se takovéto dotace mimo zisk nebo ztrátu; není vhodné vykazovat státní dotace v zisku nebo ztrátě, protože nebyly vydělány, ale představují motivaci poskytnutou vládou bez souvisejících nákladů. 15 Argumenty podporující výnosový přístup jsou následující: (a) (b) protože státní dotace jsou formou příjmu z jiného zdroje než od společníků, nevykazují se ve vlastním kapitálu, ale v zisku nebo ztrátě v příslušných obdobích; státní dotace jsou zřídka bezplatné. Účetní jednotka je získá splněním jejich podmínek a dodržením stanovených závazků. Proto se vykáží v zisku nebo

4 ztrátě během období, v nichž účetní jednotka vykáže související náklady, které má dotace kompenzovat, jako výdaje; (c) protože daň ze zisku a jiné daně jsou výdaje, je logické stejným způsobem, tj. v zisku nebo ztrátě, řešit také státní dotace, které jsou prodloužením fiskální politiky. 16 Pro výnosový přístup je zásadní, aby se státní dotace vykazovaly v zisku nebo ztrátě na systematickém základě během období, v nichž účetní jednotka vykáže související náklady, které má dotace kompenzovat, jako výdaje. Vykázání státních dotací v zisku nebo ztrátě na základě příjmů není v souladu s předpokladem akruálního účetnictví (viz IAS 1 Sestavování a zveřejňování účetní závěrky) a bylo by přijatelné pouze tehdy, kdyby neexistoval žádný základ pro přiznání dotace k období jinému než k tomu, v němž byla přijata. 17 Ve většině případů jsou období, za která účetní jednotka vykazuje náklady výkonu nebo jiné náklady vztahující se ke státní dotaci, snadno zjistitelná. Proto jsou dotace při vykázání konkrétních nákladů vykázány v zisku nebo ztrátě ve stejném období jako relevantní náklady. Podobně jsou dotace vztahující se k odepisovatelným aktivům obvykle vykázány v zisku nebo ztrátě během období a na základě, na kterém se vykazuje odpisový náklad těchto aktiv. 18 Dotace vztahující se k neodepisovatelným aktivům mohou také vyžadovat splnění určitých závazků, a potom by byly vykázány v zisku nebo ztrátě během období, která nesou náklad spojený se splněním závazků. Například dotace ve formě pozemku může být podmíněna postavením budovy na pozemku, a pak bude vhodné vykazovat dotaci v zisku nebo ztrátě po dobu životnosti budovy. 19 Dotace jsou někdy přijímány jako součást souboru finanční nebo fiskální pomoci, ke které je připojena řada podmínek. V takových případech je nutná pečlivost při identifikaci podmínek, které dávají vzniknout nákladům výkonu a jiným nákladům, a které určí období, během nichž se bude dotace přijímat. Může být vhodné přidělit část dotace na jednom základě a část na druhém. 20 Státní dotace, která se stane pohledávkou jako náhrada za již vzniklé náklady nebo již utrpěné ztráty nebo za účelem poskytnutí okamžité finanční podpory účetní jednotce se žádnými budoucími souvisejícími náklady, se vykáže v zisku nebo ztrátě během období, ve kterém se stane pohledávkou. 21 Za jistých okolností může být státní dotace udělena za účelem poskytnutí okamžité finanční pomoci účetní jednotce, a nikoli jako stimulace pro vynaložení konkrétních výdajů. Takové dotace mohou být omezeny na konkrétní účetní jednotku a nemusí být k dispozici celé třídě příjemců. Tyto okolnosti mohou vést k vykázání dotace v zisku nebo ztrátě za období, kdy účetní jednotka splní podmínky k jejímu přijetí, se zveřejněním zajišťujícím jasné pochopení jejího vlivu. 22 Státní dotace se může stát pohledávkou účetní jednotky jako náhrada za vzniklé náklady nebo ztráty utrpěné v předchozím účetním období. Taková dotace se vykazuje v zisku nebo ztrátě za období, ve kterém se stane pohledávkou, a se zveřejněním zajišťujícím jasné pochopení jejího vlivu. Nepeněžní státní dotace 23 Státní dotace může mít formu převodu nepeněžního aktiva, jako jsou pozemky nebo jiné prostředky, do užívání účetní jednotkou. Za těchto okolností je obvyklé

5 stanovit reálnou hodnotu nepeněžního aktiva a zaúčtovat jak dotaci tak aktivum v této reálné hodnotě. Alternativním postupem, který je někdy používán, je zaúčtovat jak aktivum, tak dotaci ve jmenovité hodnotě. Vykazování dotací vztahujících se k aktivům 24 Státní dotace vztahující se k aktivům včetně nepeněžních dotací v jejich reálné hodnotě musí být vykány ve výkazu o finanční situaci buď uvedením dotace jako výnosu příštích období, nebo odečtením dotace při stanovení účetní hodnoty aktiva. 25 Za přijatelné alternativy se považují dvě metody vykázání dotací (nebo příslušných částí dotací) vztahujících se k aktivům v účetní závěrce. 26 První metoda vykazuje dotaci jako výnos příštích období, který se vykazuje v zisku nebo ztrátě na systematickém základě po celou dobu životnosti aktiva. 27 Druhá metoda odčítá dotaci při výpočtu účetní hodnoty aktiva. Dotace se vykazuje v zisku nebo ztrátě po celou dobu životnosti odepisovatelného aktiva jako snížený odpisový náklad. 28. Koupě aktiv a příjem souvisejících dotací může způsobit významné pohyby v peněžních tocích účetní jednotky. Z tohoto důvodu a také proto, aby byla ukázána hrubá investice do aktiv, jsou takové pohyby často uvedeny jako oddělené položky ve výkazu o peněžních tocích bez ohledu na to, zda je dotace odečtena od příslušného aktiva při vykázání ve výkazu o finanční situaci. Vykazování dotací vztahujících se k výnosům 29 Dotace vztahující se k výnosům se někdy vykazují ve výkazu o úplném výsledku jako výnos buď odděleně, nebo pod všeobecnou hlavičkou jako "ostatní výnosy", nebo jsou odečteny při vykazování souvisejících nákladů. 29A Pokud účetní jednotka prezentuje komponenty hospodářského výsledku v samostatné výsledovce, jak je uvedeno v odstavci 81 IAS 1 (ve znění novely z roku 2007), vykazuje dotace na úhradu nákladů podle požadavků odstavce 29 v této samostatné výsledovce. 30 Zastánci první metody tvrdí, že není vhodné započítávat výnosové a nákladové položky a že oddělení dotací od nákladů usnadní porovnání s ostatními náklady neovlivněnými dotací. Ve prospěch druhé metody se argumentuje tím, že náklady by účetní jednotka vynaložit nemusela, kdyby dotace nebyla k dispozici, a vykázání nákladů bez kompenzování dotace může být proto klamné. 31 Obě metody jsou považovány pro vykázání dotací vztahujících se k výnosům za přijatelné. Pro správné pochopení účetní závěrky může být nutné zveřejnění dotací. Obvykle je vhodné zveřejnit dopad dotací na jakoukoliv výnosovou nebo nákladovou položku, pro něž se požaduje oddělené zveřejnění. Splacení státních dotací 32 Státní dotace, která se stane vratnou, je zaúčtována jako změna účetního odhadu (viz IAS 8 Účetní pravidla, změny v účetních odhadech a chyby). Vrácení dotace vztahující se k výnosům se uplatňuje nejdříve proti jakémukoliv neodepsanému

6 výnosu příštích období vykázanému ve vztahu k dotaci. V rozsahu, v němž vratka překročí takovýto odložený výnos, nebo pokud neexistuje žádný výnos příštích období, se vratka ihned vykáže v zisku nebo ztrátě. Vratka dotace vztahující se k aktivu se vykazuje zvýšením účetní hodnoty aktiva nebo snížením zůstatku výnosů příštích období o splatnou částku. Další kumulativní dodatečné odpisy, které by při neexistenci dotace bývaly byly vykázány v zisku nebo ztrátě, se v zisku nebo ztrátě vykáží okamžitě. 33 Okolnosti vedoucí ke splacení dotace vztahující se k aktivu mohou vyžadovat posouzení možného snížení hodnoty nové účetní hodnoty aktiva. STÁTNÍ PODPORA 34 Z definice státních dotací v odstavci 3 jsou vyloučeny určité formy státní podpory, kterým nelze rozumně přiřadit hodnotu, a transakce se státem, které nelze oddělit od běžných obchodních transakcí účetní jednotky. 35 Příklady podpory, které nelze rozumně přiřadit hodnotu, jsou bezplatné technické či marketingové poradenství a poskytování záruk. Příkladem podpory, kterou nelze odlišit od běžných obchodních transakcí účetní jednotky, je státní politika zadávání zakázek, jež zajišťuje část odbytu účetní jednotky. Existence prospěchu může být nesporná, ale jakýkoliv pokus oddělit obchodní činnost od státní pomoci by mohl být velmi sporný. 36 Význam prospěchu ve shora uvedených příkladech může být takový, že zveřejnění povahy, rozsahu a trvání podpory je nutné, aby účetní závěrka nebyla zavádějící. 37 [zrušen] 38 V tomto standardu nezahrnuje státní podpora poskytování infrastruktury zlepšováním všeobecné dopravní a komunikační sítě a dodávku zlepšených zařízení, jako jsou systémy zavlažování nebo vodovodní sítě, které jsou k dispozici stále a nepřetržitě ve prospěch celé místní komunity. ZVEŘEJNĚNÍ 39 Zveřejňují se následující údaje: a) účetní pravidla přijatá pro státní dotace včetně metod vykázání použitých v účetní závěrce; b) povaha a rozsah státních dotací vykázaných v účetní závěrce a označení ostatních forem státní podpory, z nichž má účetní jednotka přímý prospěch, a c) nesplněné podmínky a jiné nepředvídané okolnosti vztahující se ke státní podpoře, která byla vykázána. PŘECHODNÁ USTANOVENÍ 40 Účetní jednotka, která přijímá standard poprvé, musí: a) splnit požadavky na vykazování, kde je to vhodné, a

7 b) buď: i) upravit svoji účetní závěrku o změnu účetních pravidel v souladu s IAS 8, nebo ii) použít účetní pravidla standardu pouze pro dotace nebo části dotací, které se stanou pohledávkami nebo splatnými po datu účinnosti standardu. DATUM ÚČINNOSTI 41 Tento standard nabývá účinnosti pro účetní závěrky za účetní období počínající 1. ledna 1984 a později. 42 IAS 1 (ve znění novely z roku 2007) upravil terminologii užívanou v rámci IFRS. Dále doplnil odstavec 29A. Účetní jednotka je povinna aplikovat tyto úpravy pro účetní období začínající 1. ledna 2009 nebo později. Pokud účetní jednotka aplikuje IAS 1 (ve znění novely z roku 2007) dříve, aplikují se tyto úpravy dříve. 43 Odstavec 37 byl zrušen a nový odstavec 10A byl vložen prostřednictvím Zdokonalení Mezinárodních standardů účetního výkaznictví, které bylo vydáno v květnu Účetní jednotka použije uvedené změny prospektivně na státní úvěry obdržené v obdobích počínajících dnem 1. ledna 2009 nebo později. Dřívější použití je povoleno. Pokud účetní jednotka použije změny pro dřívější období, tuto skutečnost zveřejní.