Komparace interního a externího auditu jako nástrojů finančního řízení

Transkript

1 Bankovní institut vysoká škola Praha Katedra financí a ekonomie Komparace interního a externího auditu jako nástrojů finančního řízení Diplomová práce Autor: Bc. Lucie Pitelková Finance Vedoucí práce: Ing. Mgr. Tomáš Prekop, MBA Praha Duben, 2014

2 Prohlášení: Prohlašuji, že jsem práci zpracovala samostatně a v seznamu uvedla veškerou použitou literaturu. Svým podpisem stvrzuji, že odevzdaná elektronická podoba práce je identická s její tištěnou verzí, a jsem seznámena se skutečností, že se práce bude archivovat v knihovně BIVŠ a dále bude zpřístupněna třetím osobám prostřednictvím interní databáze elektronických vysokoškolských prací. V Chebu, dne Bc. Lucie Pitelková

3 Poděkování: Ráda bych na tomto místě poděkovala vedoucímu mé diplomové práce, panu Ing. Mgr. Tomáši Prekopovi, MBA, za ochotu, vstřícnost a cenné rady, které mi udělil, čímž významně přispěl k vypracování této práce.

4 Anotace: Cílem mé diplomové práce bylo zpracovat téma související s problematikou interního a externího auditu s ohledem na finanční řízení podniku. Teoretická část je zaměřena na poskytnutí komplexního přehledu o auditu v obecné rovině, od historického vývoje až po současnou legislativní úpravu. Tato část vymezuje vybrané pojmy, představuje hlavní participující subjekty a obsahuje detailní deskripci průběhu auditu, samostatná kapitola pak prezentuje přímou komparaci relevantních aspektů obou druhů auditu. Poslední subkapitola této části je věnována problematice finančního řízení. Praktická část charakterizuje konkrétní jazykovou agenturu a systém jejího interního auditu. Následuje interpretace výsledků dotazníkového šetření, na jejichž základě jsou formulována doporučení pro oblast interního i externího auditu, která by měla zefektivnit procesy agentury a pozitivně tak ovlivnit její budoucí vývoj. Klíčová slova: Externí audit, finanční řízení, interní audit, řízení rizik, účetní závěrka. Annotation: The aim of my dissertation was to elaborate the topic which relates to issue of internal and external audit considering financial management of the company. The theoretical part is focused on the all-embracing summary of audit in general, from historical development up to current legislative enactment. This part defines chosen terms, it presents main participants and contains the detailed description of audit process. Separate chapter ilustrates the direct comparison of important aspects of both kinds of audit, then. The last sub-chapter of this part is dedicated to the issue of financial management. The practical part characterizes the particular language agency and its system of internal audit. Next part describes the results of survey, which are the basis of wording of my recommendations for the fields of internal and external audit. These recommendations should make the processes of agency more efficient and influence the development of agency in positivite way in the future. Key words: External audit, financial management, internal audit, risk management, final accounts.

5 Obsah Úvod Stručný historický vývoj problematiky auditu Světový dějinný vývoj Český dějinný vývoj Interní audit Definice pojmu interní audit a jeho koncepce Subjekty provádějící interní audit Specializované jednotky organizace Outsourcing Cíle interního auditu Legislativní rámec a standardy interního auditu The Institute of Internal Auditors (IIA) Mezinárodní standardy pro profesní praxi interního auditu Český institut interních auditorů Legislativní úprava Normy ISO Služby interního auditu Ujišťovací služby Konzultační služby Fáze procesu výkonu interního auditu Plánování Program Proces realizace Formulace závěrečné zprávy Prezentace a komunikace dosažených výsledků Monitoring přijatých opatření Externí audit Definice pojmu externí audit a participujících subjektů Definice externího auditu Vymezení participujících subjektů Předmět, cíl a funkce auditu Legislativní rámec a standardy externího auditu Mezinárodní profesní organizace a mezinárodní standardy... 36

6 3.3.2 Komora auditorů České republiky Legislativní úprava Fáze procesu výkonu externího auditu Činnost před uzavřením smlouvy o auditu Komplexní poznávání klienta a sestavení předběžného plánu Formulace plánu auditu Realizace samotného auditu Ukončení auditu a vydání závěrečné zprávy s výrokem auditora Komparace interního a externího auditu Komparační tabulka rozdílů Vzájemný vztah interního a externího auditu v rámci podniku Finanční řízení Definice a význam finančního řízení Nástroje a zdroje informací pro finanční řízení Cíle a principy finančního řízení Vztah finančního řízení a auditu Vztah k auditu internímu Vztah k auditu externímu Praktická část Představení společnosti Interní audit společnosti Plánování interního auditu Finanční audit Audit kvality poskytovaných služeb Audit kontraktů Audit činnosti lektorů Dotazníkové šetření Charakteristika dotazníku Interpretace zjištěných výsledků Analýza šetření a formulace doporučení pro agenturu Externí audit společnosti Závěr Seznam použité literatury Seznam příloh... 99

7 Úvod Název mé diplomové práce zní Komparace interního a externího auditu jako nástrojů finančního řízení. Toto téma jsem si zvolila především z důvodu existence skutečnosti, že problematika auditu je v současné době tématem velmi aktuálním a interesantním, ať už pro vedení všech typů obchodních společností či dalších podobných subjektů, tak i z pohledu státních institucí. Ačkoliv slovo audit nepředstavuje ani pro laika pojem zcela neznámý, exaktní podstata jeho fungování, rozsah cílů, specifikace jeho jednotlivých aspektů, legislativní koncepce ani vymezení rozdílů mezi auditem interním a externím jsou oblastmi, s jejichž detailním obsahem jsou seznámeni zpravidla pouze subjekty, které jsou v procesu realizace auditu přímo zainteresované. Volba tohoto tématu mé diplomové práce tedy souvisí i se snahou tuto skutečnost modifikovat. Lze konstatovat, že problematika auditu je aktivně diskutovaným tématem s vývojem přesahujícím dobu několika tisíc let, nicméně v rámci České republiky se jedná o disciplínu relativně mladou, jejíž významný rozvoj byl zaznamenán až v poslední dekádě 20. století. V současnosti je využití auditu pro podnikovou sféru nesmírně důležité, neboť má přímý vliv na finanční řízení, které úzce souvisí s dosahováním zisku podniku, což je primární cíl jeho činnosti. Nynější doba bývá z hlediska problematiky financování podniku experty definována jako doba turbulentní, což naznačuje její nestálost a existenci neustále se projevujících výkyvů. V takovém prostředí je zajistit efektivní fungování podniku relativně nesnadným úkolem, naopak mnoho z nich inklinuje spíše k zániku. Aby podnik přežil toto období a navíc byla zajištěna jeho maximální rentabilita, je nezbytné, aby disponoval exaktními, relevantními a úplnými informacemi, které následně účelně zužitkuje v rámci tvorby své strategie, zejména v oblasti finančního řízení. A zdroj těchto klíčových informací výsledek auditu představuje, v tom tedy spočívá jeho hlavní přínos podniku. Důležitost auditu demonstruje rovněž vývoj této problematiky na globální scéně, kde stále dochází k intenzivním snahám o harmonizaci pravidel i oficiálního výkaznictví předmětu auditu, a to interního i externího. K tomuto vývoji významně přispěl zejména vznik specializovaných mezinárodních organizací. Přestože v rámci globalizačních procesů dochází k postupné harmonizaci, často i na základě legislativních úprav, lze v této oblasti stále sledovat určitou destabilizaci, která je dána zejména již zmíněnými ekonomickými výkyvy. Do budoucna lze očekávat, na základě pokračování v implementaci mezinárodních profesních 7

8 předpisů do legislativy jednotlivých států, další prosazování shodného přístupu k auditu na globální úrovni. Primárním cílem této práce je poskytnutí komplexního přehledu o možnostech využití auditu pro podnikovou sféru, dále informovat o jeho legislativním rámci, vytvoření komparace interního a externího auditu se zdůrazněním relevantních rozdílů mezi nimi a v neposlední řadě na základě získaných informací formulovat doporučení pro efektivnější řízení podniku. Při zpracování této práce jsem použila několik vědeckovýzkumných metod, kterými jsou především analýza, rešerše dostupné literatury a informačních zdrojů, dále komparace a kompilační činnost. Mezi nejvýznamnější metody použité při tvorbě této práce patří zejména dotazníkové šetření, přičemž podstatná oblast praktické části je věnována právě publikaci a vlastní interpretaci průběhu i výsledků tohoto šetření. Tato diplomová práce je segmentována na dvě základní části teoretickou a praktickou. Teoretická část se postupně věnuje prezentaci stručné historie vývoje auditu v rámci světa i České republiky, následuje komplexní deskripce interního auditu se zaměřením na klíčové aspekty této problematiky, zejména na legislativní vymezení, participující subjekty, určení cílů a detailní popis průběhu jeho realizace. Další kapitola je věnována externímu auditu, opět z komplexního pohledu, rovněž jsou zde akcentovány relevantní prvky. Strukturálně jsou předchozí a tato kapitola dosti podobné, a to v zájmu umožnění efektivní komparace. Následující kapitola, stojící na rozhraní části teoretické a praktické, prezentuje komparační tabulku obou typů auditu, včetně možností jejich vzájemné kooperace. Poslední kapitola teoretické části se zaobírá podstatou finančního řízení a jeho vztahu k auditu. Praktická část obsahuje představení vybrané společnosti, detailní popis systému jejího interního auditu, dále pak dotazníkové šetření doplněné o analýzu dat z něj získaných, která následně slouží k formulaci doporučení pro fungování interního auditu i společnosti samotné. Závěrem jsou zde uvedena rovněž má doporučení týkající se realizace auditu externího. 8

9 1. Stručný historický vývoj problematiky auditu Ačkoliv je audit vnímán jako relativně mladá, moderní disciplína, ve skutečnosti trvá historie jeho vývoje asi let. Samotný pojem audit pochází z latinského výrazu audire, jehož českým ekvivalentem je poslouchat, naslouchat či dovídat se, což implikuje myšlenku, že za auditory byli zpočátku označováni ti, kdo ve starověkém Římě informovali senát o výši státního majetku. Vznik auditu byl podmíněn a významně ovlivněn rozvojem účetnictví, neboť vznikla potřeba revize účetních záznamů, což je jeho původní funkcí. Zpočátku se problematika interního i externího auditu vyvíjela společně, respektive nelze sledovat diferenciaci na tyto dvě složky, nicméně první význam auditu se svou charakteristikou blížil více dnešní podobě auditu externího, poněvadž jeho primárním posláním byla revize účetních transakcí. K rozdělení na dvě samostatné disciplíny došlo tedy až mnohem později, přičemž lze konstatovat, že interní audit v dnešním pojetí je oblastí mladší. 1.1 Světový dějinný vývoj V rámci historických pramenů se objevily první záznamy o aktivitách, které se svou podstatou přibližují auditu, již kolem roku př. n. l., a to v tradičně vyspělých státech jako Mezopotámii, Egyptě, Persii, Číně, později v Řecku či Římě. Forma těchto aktivit byla samozřejmě do jisté míry primitivní, nicméně se tato činnost stávala významnou. Konkrétní podoba spočívala v tom, že jeden písař provedl součet transakcí, druhá osoba je poté objektivně zhodnotila a při shodě označila určitým znakem signalizujícím realizovanou kontrolu. K podstatnému rozvoji auditu došlo v období starověku v Římě (asi 300 př. n. l.), kdy z iniciativy tamějších vládců začalo být uplatňováno takzvané slyšení o účtech, které probíhalo tak, že vládou jmenovaní kvestoři byli povinni realizovat kontroly účetnictví v jednotlivých provinciích a vyhotovovat detailní záznamy o všech příjmech a výdajích, což svědčí o organizovanější formě a specializaci předmětu auditu. Během středověku poté byli osobami kompetentními k výkonu auditorské činnosti takzvaní audit baroni, vojenští soudci a později pověření úředníci. Počátky auditu tak, jak ho známe dnes, spadají do 19. století a jsou spojovány především s průmyslovou revolucí ve Velké Británii ( ). Jako další faktory vzniku auditorské profese bývají označovány hospodářský a technický rozvoj, jehož důsledkem byla vyšší 9

10 investiční náročnost vyvolávající potřebu soustředění kapitálu a dále vznik nové právní formy podnikání akciových společností. V akciových společnostech dochází k odtržení investorů od managementu, čímž vzniká nová potřeba - potřeba ochrany vloženého kapitálu vlastníků. Vznik akciových společností tedy vedl k potřebě kontrolovat jejich hospodaření a tím ke vzniku nových zákonů. 1 První legislativní norma zabývající se ryze auditorskou činností vznikla ve Velké Británii, kdy byl v roce 1844 formulován Zákon o akciových společnostech z roku 1844 (Companies Act 1844), který striktně vyžadoval, aby z řad akcionářů byli určeni ti, kteří provedou komparaci položek v účetních knihách a výroční zprávě společnosti, a rovněž zkontrolují existenci náležitého dokladu ke každé provedené platbě. V rámci výkonu této činnosti měli pověření akcionáři právo pokládat dotazy vztahující se k tématu managementu i zaměstnancům společnosti. Na závěr zformulovali doprovodnou zprávu akcionáře, která byla archivována a zasílána ostatním akcionářům. Zde lze tedy sledovat vznik předchůdců auditorů (leč z řady akcionářů) i auditorské zprávy. Výše zmíněná legislativní norma byla následně několikrát novelizována, díky čemuž postupně byly zakotveny principy jako povinné provádění auditu, odpovědnost auditora i modifikace zaměření a charakteru samotného auditu. Přibližně ve 40. letech 19. století dochází k definitivní diverzifikaci auditu na interní a externí, s čímž souvisí i vznik specializovaných mezinárodních institucí, u interního auditu zejména IIA v roce 1941 (přičemž teorie interního auditu byla formulována hlavně Lawrencem Sawyerem), u externího auditu pak vznikem IFAC roku Detailnější deskripci významu těchto institucí jsou věnovány některé z následujících subkapitol této práce. 1.2 Český dějinný vývoj Auditorská činnost v České republice má relativně velmi krátkou tradici ve srovnání s ostatními státy. Tato skutečnost je dána zejména historickým vývojem, kterým naše země prošla. První impulsy k jejímu vzniku jsou zaznamenány v roce 1918, kdy zde působily různé spolky věnující se cílené revizní činnosti účetních výkazů. Tvorba příslušné legislativní 1 MÜLLEROVÁ L. Auditing pro manažery aneb jak a proč se ověřuje účetní závěrka. Str. 19. Vydání ISBN

11 normy ovšem trvala dlouho a příchod velké hospodářské krize ve 30. letech způsobil, že k formulaci zákona nedošlo. V následujícím období je zaznamenána inklinace k pokračování v legislativní úpravě, nicméně kvůli dějinným událostem z roku 1948 a následně i 1968 opět vývoj auditu stagnoval, neboť v rámci centrálně plánované ekonomiky nebylo prioritním zájmem tento vývoj podporovat. Auditorská profese, tak jak její podstatu chápeme dnes, je spojena s transformací ekonomiky na přelomu 80. a 90. let 20. století. První legislativní předpis tuto problematiku regulující byl Zákon č. 173/1988 Sb., o podniku se zahraniční majetkovou účastí. Tento zákon stanovil povinnost ověřovat účetní závěrku těchto podniků ze strany dvou nezávislých znalců, kteří k tomuto byli kompetentní na základě potvrzení Ministerstva financí. Přelomovým legislativním předpisem se poté stala Vyhláška federálního ministerstva financí č. 63/1989 Sb., o ověřovatelích a jejich činnosti. Tato vyhláška poprvé upravuje ryze auditorskou činnost. Došlo také k založení Unie auditorů, což byla instituce, ze které později vznikla KA ČR. Uvedená vyhláška byla poté substituována Zákonem č. 524/1992 Sb., o auditorech a Komoře auditorů České republiky, jenž přinesl exaktní definice základních pojmů i pravidel a ustanovil instituci KA ČR. Tento zákon vytvořil předpoklady pro to, aby auditorská profese byla na srovnatelné úrovni se zahraničím a výsledky práce českých auditorů byly všeobecně respektované. 2 Následovaly další zákonné normy zaměřené zejména na harmonizaci problematiky auditu v rámci EU i na globální úrovni. Také v rámci ČR vznikly odborné instituce specializující se na problematiku interního auditu (ČIIA) i auditu externího (KA ČR). Větší prostor těmto institucím jsem věnovala v některých z následujících subkapitol své práce. 2 MULLEROVÁ L. Auditing pro manažery aneb jak a proč se ověřuje účetní závěrka. Str. 21. Vydání ISBN

12 2. Interní audit Interní audit, někdy též nazývaný audit vnitřní, by měl být nedílnou součástí organizační struktury každého subjektu (bez ohledu na skutečnost, zda se jedná o soukromý podnik či státní instituci), který chce zvýšit efektivitu svého fungování na základě zkvalitnění řídících, kontrolních a dalších relevantních mechanismů. 2.1 Definice pojmu interní audit a jeho koncepce Zcela jednotnou definici interního auditu, na jejímž znění by se shodli všichni odborníci, kteří se touto problematikou zabývají, patrně nelze nalézt. Za hlavní příčinu této skutečnosti můžeme považovat zejména fakt, že interní audit se stejně jako mnoho dalších ekonomických disciplín neustále vyvíjí a jeho definice se tedy v čase může významně modifikovat, především s ohledem na změnu charakteru této problematiky jakož i její vnímání zainteresovanými subjekty. Nicméně v současné době lze za nejexaktnější, mezinárodně uznávanou definici považovat tu, která byla schválena již roku 1999 Institutem interních auditoru (IIA) v rámci odborné diskuze této mezinárodní instituce sídlící v USA. Její znění je následující: Interní audit je nezávislá, objektivní, ujišťovací a konzultační činnost zaměřená na přidanou hodnotu a zlepšení provozu organizace. Pomáhá organizaci dosáhnout její cíle tím, že zavádí systematický metodický přístup k hodnocení a zlepšení efektivnosti řízení rizik, řídících a kontrolních procesů. 3 Tato definice přináší objektivnější pohled na zkoumanou problematiku zejména v oblasti změny spočívající v tom, že moderní pojetí interního auditu umožňuje využívat k jeho realizaci i subjekty, které nejsou přímou součástí auditované organizace, což lze chápat jako velmi významnou změnu. 3 DVOŘÁČEK J. Interní audit a kontrola. Str. 5. Vydání ISBN

13 2.2 Subjekty provádějící interní audit V souvislosti s výše popsanou modifikací definice interního auditu dochází k diverzifikaci subjektů, které jej mohou realizovat. Kromě tradičního subjektu, kterým je specializovaná jednotka uvnitř samotné organizace, se začaly uplatňovat též subjekty stojící zcela mimo organizaci, ve které audit probíhá. V současné době se tedy na poli interního auditu vyskytují dva odlišné subjekty. V praxi lze sledovat také případy, kdy v rámci jedné společnosti fungují oba tyto subjekty a jejich činnost provází vzájemná kooperace Specializované jednotky organizace Jedná se o útvary záměrně zřízené přímo v samotné společnosti za účelem provádění interního auditu. Útvar interního auditu je tedy v tomto tradičním pojetí trvalou součástí organizační struktury společnosti, auditoři jsou de facto zaměstnanci přímo této společnosti. Samotné organizační uspořádání tohoto útvaru poté závisí na několika faktorech, mezi hlavní patří zejména velikost a typ organizace, dále její cíle a úkoly, v neposlední řadě též představy orgánů správy a řízení podniku o jeho vedení. Tento způsob provádění interního auditu představuje tradiční a původní způsob, který je ovšem i v současné době stále velmi frekventovaně využíván. Zastánci tohoto typu realizace argumentují především tím, že zaměstnanec organizace je detailně obeznámen s jejím fungováním, procesy řízení, stanovenými cíli a dalšími relevantními poznatky, zná filozofii vedení společnosti a přistupuje k posuzování jejích procesů integrálně, což u auditora stojícího mimo organizační strukturu očekávat nelze, čímž objektivita jeho závěrů značně klesá. Nutno podotknout, že podobný názor zpočátku prezentovala i IIA, která důrazně preferovala působení interních auditorů pocházejících přímo ze zkoumané organizace Outsourcing Podstata outsourcingu obecně tkví v přenesení určitých druhů činnosti, které společnost z různých důvodů nechce realizovat prostřednictvím vlastních zaměstnanců, na jiné subjekty, které se na předmětnou činnost specializují. Zpravidla se tak děje na základě smluvního ujednání. De facto se tedy jedná o situaci, kdy v rámci organizační struktury společnosti není 13

14 zřízen permanentně útvar vnitřního auditu, eventuelně zřízen je, ale jeho funkci (například z důvodů snížení nákladů) přebírá osoba nebo osoby stojící mimo samotnou společnost. Outsourcing hraje významnou úlohu především v podmínkách malých a středních podniků. 4 V nich může představovat i alternativu útvaru (oddělení) interního auditu. Interní audit tak může být zabezpečován z vnějších zdrojů. Tento přístup může být výhodný zejména, jestliže: a) pro interní audit v konkrétním podniku nejsou potřeba zvláštní znalosti b) je zatížení interního auditu režijními a fixními náklady příliš vysoké c) je možné snadno využít externí zkušenosti z jiných podniků d) znalosti o pracovních procesech je nutné nabýt velmi rychle Ještě v relativně nedávně době byl outsourcing považován za neefektivní a samotnou podstatu interního auditu popírající alternativu. Takto negativní stanovisko zaujala v roce 1994 IIA, která akcentovala zejména nedostatečnou odbornost externích auditorů ve vztahu k poznání vnitřních procesů organizace, vedoucí k nekompetentnosti objektivního rozhodnutí. Postupem času se postoj IIA ve vztahu k outsourcingu stal vstřícnějším, nicméně v zájmu zachování efektivity jej spíše doporučuje jako komplementární prvek pro působení trvalého útvaru interního auditu. IIA k modifikaci svého stanoviska přistoupila hlavně s ohledem na uplatňování svého fundamentálního zájmu, kterým je podporovat aktivity interních auditorů jako nástrojů zabezpečujících efektivní dosahování cílů stanovených organizací. Názor IIA tedy reprezentuje myšlenka, že relevantní je, aby těchto cílů bylo dosaženo na základě realizace interního auditu v souladu se stanovenými předpisy a za přispění osob k tomuto kompetentních, tedy profesionálů. Za předpokladu splnění těchto podmínek není rozhodující, zda je interní audit realizován přímo (či pouze) samotným zaměstnancem společnosti, který se na tuto činnost specializuje, nebo zda je audit prováděn prostřednictvím outsourcingu. 2.3 Cíle interního auditu Výčet nejrelevantnějších cílů interního auditu je obsažen již v samotné definici, kterou jsem citovala v kapitole 1.1 této práce. V širším pojetí lze jako fundamentální cíl tohoto procesu vnímat zejména podporu vedení v efektivním řízení organizace v klíčových oblastech jejího 4 DVOŘÁČEK J. Interní audit a kontrola. Str. 30. Vydání ISBN

15 fungování. Interní audit by měl být vnímán jako systematický proces uvědomělého získávání potřebných informací, jejich následné analýzy a sdělení kompetentním orgánům společnosti s cílem formulovat doporučení vedoucí ke zvýšení efektivity nastavených řídících, organizačních, kontrolních a další procesů. Splnění cíle spočívajícího ve zlepšení efektivity by pak mělo vést k uplatnění příslušných opatření, jejichž následkem by docházelo k eliminaci či zmírnění dopadu rizik, eventuelně také snížení nákladů či ztrát. Interní auditor tedy komplexně prověřuje všechny procesy, činnosti a postupy, jimiž se předmět auditu týká, následně je podrobuje detailní analýze a samotnému vedení organizace poté poskytuje informace, hodnocení, doporučení a konzultace pro efektivnější plnění jejich záměrů. Cílem útvaru interního auditu tedy není působit primárně jako orgán kontroly, nýbrž jako subjekt poradní, který přináší poznatky vedoucí k maximalizaci efektivního fungování organizace. Z výše uvedených skutečností je patrné, že stanovení konkrétního cíle interního auditu souvisí do značné míry i s vizí jeho zadavatele tedy řídícího orgánu společnosti. Interní audit je určen primárně oblasti vedení společnosti, nikoli široké veřejnosti, proto je stanovení konkrétní oblasti zkoumání vždy v kompetenci řídícího orgánu společnosti, což proklamuje i odborná literatura: Interní audit je vykonáván v souladu s politikou řídících orgánů společnosti. Z toho důvodu bude obsah interní auditorské činnosti záviset na představě, kterou o této činnosti má vedení podniku (tj. nejen management, ale i představenstvo či dozorčí rada), a rovněž na cílech, jichž hodlá dosáhnout, dále na zvláštnostech a charakteristických rysech každého podniku, na samotném stylu řízení podniku a v neposlední řadě i na osobnosti ředitele a jeho představě o této činnosti. 5 Za zcela esenciální prvky efektivního dosažení cílů auditorské činnosti lze považovat dodržování čtyř základních pravidel, jimiž jsou: nezávislost, pravdivost, objektivita a použití metod auditorské činnosti. 6 Nezávislost interního auditu je natolik zásadní podmínkou úspěšného dosahování cílů auditorské činnosti, že ji nelze alespoň v krátkosti nezmínit. Nezávislost lze označit za základní předpoklad pro objektivní a efektivní činnost interního auditu, měla by být proto deklarována ve statutu interního auditu příslušné organizace. Samotná nezávislost může být vnímána ze tří hlavních hledisek. První je hledisko organizační nezávislosti, jehož podstata spočívá v tom, že subjekt provádějící interní audit je přímo podřízen pouze vrcholnému 5 DVOŘÁČEK J. Interní audit a kontrola. Str. 12. Vydání ISBN DVOŘÁČEK J. Interní audit a kontrola. Str. 4. Vydání ISBN

16 vedení organizace, případně výboru pro audit (podle konkrétní organizační struktury). Jeho podřízenost vůči jiným organizačním jednotkám společnosti je vyloučená, v zájmu zachování objektivity pracuje vnitřní audit mimo vliv těchto jednotek. Auditor musí být zcela organizačně oddělen od všech částí společnosti, jejichž činnost je předmětem auditu. Druhou rovinou je nepřebírání odpovědnosti managementu, čili orgán interního auditu nerozhoduje o činnostech, nastavení procesů, finančním plánování a ostatních aspektech fungování společnosti, stává se tak zcela nezávislý na managementu. Třetí hledisko spočívá v neuplatňování auditorské činnosti v té oblasti, která dříve spadala do sféry vlivu příslušného auditora či v ní měl přímou pravomoc rozhodovat, eventuelně v ní poskytoval poradenské služby. Doplňkovou podmínkou nezávislosti auditora je taktéž jeho možnost neomezeného přístupu ke všem relevantním informacím i osobám, za samozřejmé pak pokládáme neexistenci žádné oblasti, která by byla vyloučena z pozornosti auditora, je-li její explorace předmětem jeho činnosti a rovněž skutečnost, že auditor bude jednat v souladu s příslušnými normami regulujícími jeho činnost. 2.4 Legislativní rámec a standardy interního auditu Problematiku interního auditu z hlediska legislativních úprav a stanovení pravidel jeho realizace je nutné vnímat ze dvou úhlů pohledu. Klíčové kritérium představuje samotný subjekt, který je auditu podrobován. Je-li tímto subjektem orgán státní správy, pak je jeho výkon právně regulován přímo právními předpisy, které vydává Ministerstvo financí České republiky. V případě interního auditu uskutečňovaného v podniku, lze pravidla jeho realizace považovat za relativně flexibilnější. Obecně rozšířená myšlenka, že vnitropodnikový interní audit se řídí výhradně předpisy podniku, je ovšem značně nepřesná. Tato činnost je podmíněna respektováním standardů, které vydává v rámci své činnosti mezinárodní instituce k tomuto účelu zřízená a kompetentní, tedy IIA The Institute of Internal Auditors (IIA) Institut interních auditorů (ekvivalentní český název, v některých pramenech doplněn o pojem mezinárodní ) je mezinárodní asociace, jejímž hlavním cílem je především neustálá podpora profesního rozvoje interních auditorů a parametrické nastavení fungování procesu interního 16

17 auditu jako celku. Za tímto účelem publikují standardy, jimiž jsou interní auditoři povinni se řídit při výkonu auditorské činnosti v rámci dosažení jejího maximálně efektivního využití. Tato asociace vznikla v roce 1941 v New Yorku, v USA. Jejím současným sídlem je ovšem Altamonte Springs na Floridě. Jedná se o instituci, do jejíž činnosti jsou zapojeni interní auditoři z celého světa. Rozsah její působnosti je relativně široký, zaměřuje se zejména na profesní certifikaci interních auditorů, realizaci výzkumné činnosti v oblasti interního auditu, organizaci odborné výuky a vzdělávání formou pořádání seminářů, konferencí či kurzů, dále pak udržování pravidelného kontaktu s přidruženými národními instituty, které jsou zřízeny v jednotlivých státech (v případě ČR se jedná o Český institut interních auditorů). Všechny její aktivity jsou realizovány na mezinárodní úrovni. Nejvýznamnější činností této organizace je publikace mezinárodních standardů pro činnost interních auditorů, jejichž obsahu je věnována následující subkapitola Mezinárodní standardy pro profesní praxi interního auditu Tento dokument (IPPF The International Professional Practices Framework), který vydává a v pravidelných intervalech reviduje IIA, lze označit za nejdůležitější mezinárodně účinnou normu, jejíž obsah formuluje jednotné principy a postupy auditorské praxe. Mezi důvody vzniku těchto standardů patří především nutnost unifikace metodiky pro výkon činnosti auditorů, vymezení základních principů jejich činnosti, stejně jako apelace na nezbytnost jejich profesní odbornosti. Dalšími důvody byla potřeba definice interního auditu jako takového a ostatních pojmů s ním souvisejících, upevnění důvěryhodnosti a sdělení důležitosti auditorské činnosti vůči veřejnosti, v neposlední řadě poté určení kritérií pro objektivní měření výkonu auditu a formulace konkrétních doporučení pro praxi. Úprava problematiky interního auditu je zde koncipována velmi komplexně, jedná se sice o jediný ucelený dokument, ten je ovšem vnitřně segmentován na několik částí, které regulují jednotlivé aspekty vnitřního auditu. Strukturální členění tohoto dokumentu vystihuje následující tabulka: 17

18 Tabulka č. 1 Strukturální členění dokumentu IPPF ZÁVAZNÉ SMĚRNICE DŮRAZNĚ DOPORUČENÉ SMĚRNICE Mezinárodní standardy pro profesní praxi interního auditu Definice Etický kodex stanoviska doporučení pro praxi praktické pomůcky Zdroj: Mezinárodní Rámec profesní praxe interního auditu, ČIIA, 2011, zpracování: vlastní. Povaha a rozsah této diplomové práce neposkytují dostatečný prostor pro detailní deskripci jednotlivých složek tohoto dokumentu. Vzhledem k závaznosti a obsahové důležitosti je ovšem nutné přiblížit alespoň podstatu nejvýznamnější z těchto částí, tedy Mezinárodních standardů pro profesní praxi interního auditu (dále jen Standardy ). Standardy vycházejí z fundamentálních zásad a formulují základní principy, kterými by se měli řídit interní auditoři na celém světě. Samozřejmě je při jejich interpretaci nezbytné přihlédnou k rozličným právním a kulturním odlišnostem, zaměření, struktuře i velikosti organizace a dalším aspektům, přesto IIA považuje dodržování pravidel stanovených v tomto dokumentu za zcela klíčové, byť s potřebnými modifikacemi mírného charakteru. Cílem Standardů je: 1. vymezit základní principy praxe interního auditu 2. poskytnout rámec pro provádění a podporu širokého spektra služeb interního auditu, přinášejících přidanou hodnotu 3. vytvořit základnu pro hodnocení výkonu interního auditu 4. podporovat zdokonalené organizační procesy a postupy. 7 7 BÁČOVÁ J, ŠENFELD A. Mezinárodní Rámec profesní praxe interního auditu. Str české vydání ISBN

19 Standardy jsou ještě dále vnitřně segmentovány na tři základní části, z nichž se každá věnuje jiné oblasti zkoumané problematiky. Těmito částmi jsou: Základní standardy Standardy pro výkon interního auditu Prováděcí standardy Základní standardy obsahují zásadní vlastnosti a požadavky týkající se subjektů, které služby interního auditu poskytují. Tuto problematiku formulují předpisy 1000 až Jako příklad lze uvést vymezení účelu, pravomoci a odpovědnosti (1000), nezávislosti a objektivity (1100) či náležité profesní péče (1220). Standardy pro výkon interního auditu zahrnují popis charakteru poskytovaných služeb a uvádějí kvalitativní kritéria sloužící k objektivnímu měření a hodnocení těchto služeb. Jejich detailní popis lze nalézt v předpisech 2000 až 2600, za všechny uvádím úpravu řízení interního auditu (2000), předávání zpráv vedení a orgánům společnosti (2060) a kvality zpráv (2420). Prováděcí standardy jsou jakýmsi komplementárním prvkem k výše zmíněným částem Standardů. Lze je vnímat jako nadstavbu těchto dokumentů, obsahující požadavky vztahující se k zjišťovacím a poradenským (konzultačním) službám, které interní audit rovněž nabízí. Na závěr považuji za nezbytné uvést, že všechny výše prezentované informace této kapitoly se vztahují k současnému znění Mezinárodních standardů pro profesní praxi interního auditu, která vstoupila v účinnost dne Vzhledem ke snaze IIA spočívající ve flexibilní reakci na vývoj v právním, ekonomickém a dalších relevantních odvětvích dochází k periodicky se opakující novelizaci tohoto dokumentu. Podle prognóz lze očekávat další revizi zhruba v horizontu jednoho až dvou let Český institut interních auditorů Český institut interních auditorů (dále jen ČIIA) je občanské sdružení interních auditorů za účelem prosazování a podpory rozvoje interního auditu v České republice. 8 Tato organizace byla založena v březnu 1995, což poukazuje na skutečnost, že interní audit lze považovat 8 Český institut interních auditorů [online]. [cit ]. Dostupné z: 19

20 v České republice za relativně velmi mladou disciplínu. V současné době tento institut sdružuje přibližně 1000 členů. ČIIA je národním institutem výše zmíněné mezinárodní organizace IIA, což ji v oblasti interního auditu v rámci ČR zajišťuje zcela výsadní postavení. ČIIA je rovněž součástí další mezinárodní organizace ECIIA (Evropská konfederace institutů interního auditu), která byla založena roku 1982 za účelem snahy o unifikaci přístupu k problematice interního auditu v rámci Evropy. Nyní tento institut sdružuje národní organizace z 33 států z Evropy, Asie i Afriky a snaží se o prosazení společných pravidel uplatňování interního auditu v těchto zemích, avšak při zachování plné autonomie jednotlivých členských institutů. Činnost ČIIA je řízena čtyřmi hlavními orgány, kterými jsou Sněm, Rada, Kontrolní komise a Čestné prezidium. Sněm je kolektivní orgán tvořený členy institutu a představuje nejvyšší orgán společnosti s kompetencemi v oblasti řízení, správy a kontroly činnosti institutu. Rada je složena z devíti členů volených Sněmem a působí jako statutární orgán společnosti, je také řídícím a výkonným orgánem. Hlavními pravomocemi v oblasti kontrolní činnosti disponuje Kontrolní komise, která je tříčlenná a je také volena Sněmem. Čestné prezidium zastává funkci poradního orgánu. Z výše citované definice vyplývá, že základním cílem ČIIA je přispívat k rozvoji interního auditu v České republice. Její činnost v této oblasti je komplexní, má možnost prosazovat určité modifikace, přesto je pro ni zcela závazné řídit se zásadami obsaženými v dokumentech publikovaných institutem IIA. Konkrétní činnosti i cíle ČIIA tedy de facto do značné míry kopírují ty, které prosazuje IIA. Nejdůležitější činnosti ČIIA spočívají v tom, že soustřeďuje osoby kompetentní k provádění interního auditu, propaguje svou činnost, publikuje vlastní materiály sloužící k získání a rozšíření znalostí o této problematice, poskytuje překlad dokumentů vydaných instituty IIA i ECIIA, dále poskytuje odborné konzultace a iniciuje rozšíření využívání interního auditu do nových společností. V neposlední řadě se také věnuje vzdělávací činnosti stávajících i potenciálně nových interních auditorů a poskytuje možnost složení zkoušek potřebných k výkonu této činnosti Legislativní úprava Legislativní úprava problematiky interního auditu se primárně vztahuje na interní audit, který je realizován ve státní správě. Na rozdíl například od podniků, kde lze sledovat jistou 20

21 flexibilitu, se interní audit uskutečňovaný v rámci kontroly činnosti státní správy řídí exaktně stanovenými regulativy, které mají oporu v zákonných předpisech. Základní právní normou, která upravuje interní audit ve státní správě, je Zákon č. 320/2001 Sb., tedy Zákon o finanční kontrole ve veřejné správě a o změně některých zákonů (zákon o finanční kontrole). Postavení, odpovědnost a další relevantní aspekty související s útvarem interního auditu jsou definovány ve čtvrté části tohoto zákona, nazvané vnitřní kontrolní systém. Zvláštní pozornost je této problematice věnována zejména ve třetí hlavě, kde je detailně zpracována ve čtyřech paragrafech. V krátkosti lze jejich obsah shrnout takto: 28 se věnuje funkční nezávislosti interního auditu. Vymezuje jeho podstatu, upřesňuje jeho obsah a uvádí pravidla jeho nezávislosti. 29 řeší postavení útvaru interního auditu. Je zde definováno, komu je zmíněný útvar podřízen, jak je zasazen do organizační struktury i možnosti jmenování či odvolání vedoucího útvaru interního auditu. 30 se zabývá plánováním auditu. Charakterizuje vztah plánování vnitřního auditu v kontextu s plánem všech auditů a kontrol realizovaných v orgánu veřejné správy. Konečně 31 upravuje podání zpráv o výsledku vnitřního auditu. Problematika interního auditu je samozřejmě obsažena i v dalších částech tohoto zákona, nicméně výše uvedené jsou na ni přímo zaměřeny. Dalším právním předpisem vztahujícím se k problematice interního auditu je prováděcí vyhláška Ministerstva financí ČR č.416/2004 Sb. ze dne 28. června Jedná se o vyhlášku, která upravuje a detailně rozpracovává jednotlivá ustanovení výše zmíněného zákona číslo 320/2001 Sb Normy ISO ISO normy lze definovat jako soubor jednotných mezinárodních norem, které vznikly z iniciativy Mezinárodní organizace pro normalizaci. Tyto normy mají stejné znění a platí ve všech zemích, které se rozhodly je akceptovat. Účelem jejich formulace bylo přispívat k efektivnějšímu a bezpečnějšímu rozvoji v oblasti výroby a poskytování služeb. Díky zavedení těchto norem mohou podniky snáze proniknout na mezinárodní trh, neboť je objektivně garantována kvalita jimi poskytovaných služeb. V souvislosti s interním auditem se uplatňují normy ISO Tento soubor technických norem zahrnuje závazné předpisy a směrnice týkající se kvality řízení podniku, konkrétně 21

22 oblastí jakosti výroby. Tyto normy se tedy netýkají všech interních auditů, ale pouze těch, které souvisí se systémem management (řízení) jakosti. V praxi je tento druh auditu realizován zejména z důvodu, že to požaduje standard, který se určitá organizace (podnik) zavázala plnit. K tomuto rozhodnutí organizaci vede nejčastěji přesvědčení, že získání oficiální certifikace kvality jejích produktů povede ke zlepšení jejího postavení v rámci konkurenčního boje. Audit jakosti má význam zejména pro schopnost podniku pokračovat ve svých aktivitách, protože vysoce kvalitní výrobky mohou představovat konkurenční výhodu, za určitých okolností také přináší vyšší kvalita vyšší cenu prodejci, oproti tomu nedostatky v jakosti mohou být příčinou cenových ztrát. 9 Certifikace ISO může být také důležitým hodnotícím prvkem či přímo podmínkou pro získání dotace či úspěchu ve výběrovém řízení, což vede k rostoucí inklinaci podniků tuto certifikaci získat. Mezi nejvýznamnější normy pro oblast interního auditu se řadí zejména ISO 9000, ISO 9001 a ISO Norma ISO 9000 formuluje minimální požadavky na vybudování a uplatnění efektivního systému řízení jakosti. Obsahuje zásadní principy tvorby tohoto systému a také odbornou terminologii. Norma ISO 9001 specifikuje požadavky na zmíněný systém pro situaci, kdy je organizace nucena prokázat svou schopnost poskytovat takové produkty, které exaktně splňují zadání zákazníka. Norma ISO 9004 představuje soubor pravidel, která slouží ke zlepšení funkce už fungujících systémů, což v konečném důsledku vede primárně k nárůstu spokojenosti zákazníků a rovněž ke zvyšování výkonnosti podniku. Uplatňování této normy není pro zavedení zmíněného systému řízení jakosti nezbytně nutné, nicméně především ve vztahu ke spokojenosti zákazníků se její dodržování doporučuje. 2.5 Služby interního auditu Podstatu služeb interního auditu vymezuje již samotná definice tohoto pojmu. Z ní explicitně vyplývá, že činnosti, které jsou přímým výsledkem realizace auditu, lze diferencovat na dvě základní skupiny jsou jimi služby ujišťovací a konzultační (poradenské). Charakter těchto druhů služeb se liší v mnoha ohledech, například počtem obvykle zapojených subjektů, zaměřením primárního cíle auditu či vlastnostmi podaného výsledku. Striktní rozlišení těchto dvou typů interního auditu je důležité, protože vede k efektivnější činnosti auditora, který se 9 SEDLÁČEK J. Základy auditu. Str Vydání ISBN

23 na základě vymezení konkrétního typu služby, kterou má poskytnout, může specializovat a účelně tak zajistit přidanou hodnotu, která již podle definice má být hlavním přínosem samotného auditu Ujišťovací služby Ujišťovací služby představují objektivní posouzení informací, jehož cílem je poskytnutí nezávislého názoru nebo závěrů ohledně určitého procesu, systému nebo jiného předmětu posouzení. 10 Hlavním cílem tohoto druhu služeb je tedy objektivní posouzení skutečností získaných ze zkoumaného materiálu, jejich následná analýza a formulace různých doporučení či posouzení rizik. Výsledkem činnosti auditora je poskytnutí nezávislého hodnocení předmětu posouzení, kterým se zpravidla rozumí adekvátnost vnitřního řídícího kontrolního systému, dostatečnost systému řízení rizik či optimálnost nastavení všech důležitých procesů v organizaci (řídících, správních i kontrolních mechanismů). Tyto služby se vyznačují svou systematičností a dlouhodobostí, nejedná se tedy o intuitivní či nahodile zvolené metody kontroly. Dalším pro ně typickým rysem je komplexnost a skutečnost, že určení jejich rozsahu i charakteru je plně v kompetenci samotného auditora. V rámci realizace ujišťovacích služeb obvykle figurují tři druhy subjektů, kterými jsou jedinec či skupina pověřená audit provádět (tedy auditor či auditoři), dále osoba či osoby mající přímý vztah k dané činnosti, systému či procesu v organizaci (de facto vlastník procesu) a konečně subjekt využívající výsledků finálního hodnocení (čili uživatele). Konečná zpráva z provedení auditu obvykle obsahuje kromě určení cíle a rozsahu auditu rovněž rámcový souhrn všech závěrů, dále detailní popis těchto závěrů a formulaci doporučení pro přijetí opatření ze strany managementu, eventuelně jiných kompetentních subjektů, k odstranění nedostatků. Typickými zástupci konkrétní formy tohoto typu služeb jsou finanční audity, audity souladu, audity operací či bezpečnostní audity. 10 BÁČOVÁ J, ŠENFELD A. Mezinárodní Rámec profesní praxe interního auditu. Str české vydání ISBN

24 2.5.2 Konzultační služby Konzultační neboli poradenské služby interního auditu jsou zpravidla prováděny na základě specifické, exaktně definované žádosti klienta. Tato skutečnost implikuje fakt, že z hlediska zaměření i rozsahu jsou služby tohoto druhu více přizpůsobeny potřebám klienta, jehož hlavní motivací je získávat prostřednictvím realizace těchto služeb dlouhodobě jistou přidanou hodnotu ve formě zefektivnění procesů řízení a správy organizace, zdokonalení funkce risk managementu či zlepšení kontrolních mechanismů. Na rozdíl od služeb ujišťovacích zde figurují pouze dva subjekty, kterými jsou na jedné straně skupina či jedinec poskytující tuto činnost (tedy jeden nebo více auditorů) a na straně druhé subjekt požadující akceptující předmětnou službu (čili klient zadávající zakázku). Charakteristickým rysem je, že interní auditor by měl při své činnosti postupovat tak, aby nepřijímal manažerskou (řídící) odpovědnost z důvodu zachování jeho objektivity, lze zde rovněž spatřit aktivnější a rozsáhlejší kooperaci mezi jednotlivými subjekty, a to za účelem možnosti modifikace práce auditora s ohledem na konkrétní potřeby klienta. Prvek nezávislosti je zde relativně výrazně nižší než u služeb ujišťovacích. Výsledkem činnosti auditora je v tomto případě závěr mající charakter doporučení týkající se předmětu žádosti klienta. Obecně lze konstatovat, že tyto závěry formulují doporučení týkající se zvýšení efektivnosti již nastavených procesů, eventuelně podpory zavedení procesů nových, včetně jejich konkrétního nastavení a implementace do organizace, v neposlední řadě také doporučení v oblasti benchmarkingu 11. Výsledek realizace tohoto typu služeb má tedy formu doporučení či rady a na rozdíl od výsledku poskytnutých služeb ujišťovacích je pro klienta nezávazný. Mezi typické zástupce v praxi využívaných konzultačních služeb patří například právní a jiné poradenství, podpora či školení. Kompletní výčet všech služeb interního auditu je relativně dosti rozsáhlý, navíc v návaznosti na neustále se vyvíjející a měnící ekonomické aspekty se tento výčet stále rozšiřuje. Mezi nejfrekventovaněji využívané služby patří zejména finanční audit, audit operací, audit managementu, audit jakosti, audit personálního rozvoje, audit kontraktů, vnitřní účetní kontrola, audit produktivity, prevence a odhalování podvodu, audit souladu podnikové politiky a postupů se zákony, audit vnějších vztahů podniku či audit ekologický. 11 Jde se o nástroj strategického řízení managementu, jehož podstata tkví v systematické komparaci výkonů vlastního podniku s výkony podniků podobných, a to za účelem zjištění objektivní pozice a následné zvýšení konkurenceschopnosti. 24

25 2.6 Fáze procesu výkonu interního auditu Proces výkonu interního auditu se samozřejmě bude v určitých aspektech odlišovat s ohledem na typ a konkrétní vyžádané služby, ale i jiné specifické okolnosti jeho průběhu. Rámcově lze rozčlenit průběh realizace auditu do následujících fází: Plánování a příprava interního auditu Sestavení programu interního auditu Proces realizace interního auditu Formulace závěrečné zprávy Prezentace a komunikace dosažených výsledků Monitoring přijatých opatření Plánování Proces plánování auditu musí být systematický a adekvátní potřebám organizace, ve které je realizován. Z hlediska času je důležité respektovat rozdělení plánů na strategický (střednědobý) a periodický (roční). Strategický plán interního auditu je sestavován na období 3 5 let takovým způsobem, aby byl efektivně rozvržen na celé toto období a zohledňoval zejména všeobecné dlouhodobé strategické cíle organizace a stanovil oblasti, kterých by se především měl týkat. Tento plán je aktualizován na základě výsledků dílčích auditů, analýzy rizik či dalších skutečností. Periodický, někdy též nazývaný operační, plán interního auditu je sestavován na období jednoho roku a jeho nedílnou součástí je určení předběžných termínů, cílů a předmětů zkoumání. Vyjadřuje tedy předpokládaný časový harmonogram realizace jednotlivých interních auditů, které v předmětném roce proběhnou. Dalšími aspekty, které je nezbytné v rámci plánování interního auditu respektovat jsou výsledky předchozích auditů, ať už interních či externích, legislativní požadavky, vnitřní strukturální uspořádání organizace, personální, technické a rozpočtové podmínky, zpravidla také požadavky managementu a analýzu rizik. 25

26 Plánovací činnost je obvykle v kompetenci vedoucího útvaru interního auditu, jestliže je tento útvar v rámci organizace zřízen. Finálně sestavený plán je zpravidla předkládán ke schválení příslušnému orgánu či osobě ve vedení společnosti Program Vyhotovení programu auditu je nedílnou součástí procesu jeho výkonu. Tato fáze navazuje bezprostředně na plánování auditu, z jehož výsledků vychází, a de facto obsahuje komplexně zpracovaný harmonogram klíčových činností auditora a dalších relevantních aspektů. Výkon konkrétního auditu je rozpracován do programu auditu. Program auditu obsahuje předmět, rozsah, cíl auditu, auditovaný subjekt, auditované období, časové rozvržení vykonávání auditu, auditní postupy a personální zajištění. Program auditu je možno zpřesnit, jak z hlediska časového, tak obsahového na základě poznatků získaných během auditu. Program auditu či jeho případnou změnu odsouhlasuje vedoucí útvaru interního auditu 12. Konkrétní body programu lze tedy později partikulárně modifikovat na základě získaných skutečností, nicméně samotný cíl a podobně podstatné záležitosti nikoliv, což akcentuje nutnost vytvoření kvalitního programu jako zásadní podmínku úspěšného průběhu auditu. Nedílnou součástí programu je též určení existence adekvátních kritérií, která jsou stanovena pro evaluaci plnění vytyčených cílů a úkolů auditované oblasti. Zvláštní pozornost je v rámci sestavování programu věnována výběru příslušných auditních postupů, které jsou později při výkonu činnosti auditora aplikovány. Výběr konkrétních postupů závisí na mnoha faktorech, zejména na povaze samotného auditu a oblasti, na kterou je zaměřen. Mezi nejfrekventovaněji využívané postupy patří testy dokumentace, analýzy a výpočty související se zkoumáním reprezentativního vzorku, porovnávání, dotazování, fyzické zkoumání či srovnání a postupy bez testování (například zdokumentování příslušných atributů operace). Jednotlivé postupy bývají v rámci realizace každého interního auditu často kombinovány. V souvislosti s touto problematikou je nezbytné zmínit, že výběr konkrétních postupů, metod a nástrojů musí být adekvátní vynaloženým nákladům na jejich použití. De facto musí být zajištěno, aby přínos zvoleného postupu byl vyšší, než náklady dosažené na jeho realizaci. 12 KAFKA T. Průvodce pro interní audit a risk management. Str. 49. Vydání ISBN

27 V souvislosti s formulováním programu je rovněž zakládána velmi důležitá složka dokumentace auditu, která se nazývá auditorský spis. Tento spis musí obligatorně obsahovat všechny relevantní materiály, které byly vypracovány či získány v průběhu celého procesu výkonu auditu, tedy od fáze jeho plánování až po formulaci závěrečné zprávy o zjištěních. Vedení ucelené dokumentace je nezbytné také z hlediska nutnosti doložení průběhu celého procesu realizace auditu Proces realizace Proces realizace interního auditu lze diferencovat na tři základní fáze, které na sebe bezprostředně navazují. Celý proces je často označován termínem audit na místě, neboť je prováděn přímo v auditované společnosti. Těmito fázemi jsou: zahájení auditu vlastní audit ukončení auditu Při zahájení interního auditu dochází k osobnímu setkání mezi auditorem, eventuelně vedoucím skupiny auditorů, a kompetentním zástupcem auditovaného subjektu. Ze strany auditora dochází k detailní prezentaci programu auditu včetně specifických požadavků. Následuje společná diskuze, jejímž výsledkem jsou obvykle drobné modifikace organizačních detailů. Ukončení této fáze nastává po podpisu všech potřebných dokumentů zástupci obou zainteresovaných stran. Podstatu vlastního auditu lze definovat jako soustavnou činnost auditora spočívající v získávání, verifikaci, analýze a finálním vyhodnocení informací, které musí na základě svých vědomostí auditor označit za relevantní, dostatečné, účelné a spolehlivé. Nezbytnou podmínkou je rovněž zakládání všech potřebných materiálů do auditorského spisu, na základě jehož obsahu je později formulována závěrečná zpráva. Konkrétní průběh této fáze do značné míry závisí na charakteru auditované oblasti, na stanoveném cíli, rozsahu a dalších aspektech. Společným rysem je vždy kontinuální dokumentace celého procesu a také průběžná komunikace s auditovaným subjektem. Obecně lze realizaci samotného auditu segmentovat na několik základních kroků, jejichž podstatu zachycuje následující tabulka: 27

28 Tabulka č. 2 Segmentace procesu auditu Identifikace informací a dokumentace procesu Výběr testovaného vzorku Analýza zvoleného vzorku Vyhodnocení a formulace závěru Zdroj: Rešerše použité literatury, zpracování vlastní. - úvodní rozhovor - prověření zkoumané oblasti - hodnocení získaných informací a dat - stanovení hypotéz - identifikace kontrolních bodů procesu - shromažďování potřebných dokumentů - eventuelní změna programu auditu - stanovení pravidel výběru adekvátního vzorku - výběr konkrétního vzorku na základě stanovených parametrů tak, aby byl dostatečně reprezentativní - určení kritérií hodnocení vzorku - ověřování (verifikace) vzorku - testování dle zvolených metod - závěrečný rozhovor - vyhodnocení analýzy vzorku na základě stanovených kritérií Podstata ukončení samotného auditu spočívá v závěrečné rekapitulaci průběhu auditu s ohledem na stanovené cíle. Auditor rovněž zkontroluje, zda auditorský spis obsahuje všechny potřebné dokumenty a evaluuje míru splnění požadavků, které mu byly stanoveny Formulace závěrečné zprávy Závěrečná zpráva je dokument, který formuluje zjištění, která definoval auditor na základě své činnosti při realizaci interního auditu, přičemž auditor vychází z dokumentů obsažených v auditorském spisu. Podstatou této zprávy je písemné shrnutí stanovisek auditorů v souvislosti s předmětem jejich zkoumání. Při její formulaci je auditor povinen respektovat základní zásady, jako jsou objektivita a nezávislost zjištění, exaktnost a srozumitelnost vyjádření svých názorů, stručnost adekvátní charakteru zkoumané oblasti či konstruktivnost projevující se zejména doporučením reálných opatření k odstranění nedostatků. 28

29 Tato zpráva je obvykle strukturálně členěna na několik hlavních částí, zpravidla se jedná o obsah, úvod, přehled stanovených cílů, stanovisko auditora, doporučení a seznam příloh. Toto uspořádání se do jisté míry může flexibilně modifikovat, nicméně by zpráva měla mít normalizovanou strukturu a obsahovat alespoň elementární formální i obsahové náležitosti. Musí v ní být obsaženy všechny relevantní skutečnosti, zároveň ovšem musí být relativně stručná a dostatečně konkrétní. Jejími základními výstupy jsou zjištění z provedeného auditu, dále identifikace hrozících rizik a konečně doporučení, která vedou k minimalizaci negativních dopadů rizik či k jejich úplné eliminaci. Zpráva často obsahuje jednu či více příloh, které slouží jako komplementární materiál, jenž prezentuje skutečnosti, které vedly auditora k vytvoření jeho stanovisek Prezentace a komunikace dosažených výsledků Komunikace výsledků interního auditu představuje především sdělování výsledků interního auditu, které bezpodmínečně zahrnují jasně definovaná zjištění, závěry (názory), doporučení a rozvrh opatření vedoucích k odstranění nedostatků a ke zdokonalování procesů uvnitř organizace. K veškerým předkládaným výsledkům musí být auditorem řádně shromážděny relevantní důkazy, kterými jsou jednoznačně podpořeny a jsou srozumitelné. 13 Hlavním účelem prezentace dosažených výsledků a celého obsahu zprávy je především snaha přispět k eliminaci eventuelních nesrozumitelností, chybného výkladu či nedorozumění plynoucího z písemné formulace zprávy. Vedoucímu auditovaného útvaru je tak umožněno vyjádřit svůj názor na obsah závěrečné zprávy, auditor může podat detailnější deskripci svých stanovisek i navrhovaných opatření včetně skutečností, které jej k nim vedly. Jestliže na základě projednání závěrečné zprávy nevyjádří vedoucí auditovaného úseku zásadní nesouhlas s obsahem této zprávy či s navrhovanými opatřeními, je povinen podniknout všechny potřebné kroky k odstranění auditem prokázaných nedostatků. Musí tedy implementovat opatření do reálného chodu organizace a musí tak učinit bez zbytečného odkladu, nejpozději ovšem do data stanoveného při prezentaci výsledků. 13 KAFKA T. Průvodce pro interní audit a risk management. Str. 57. Vydání ISBN

30 2.6.6 Monitoring přijatých opatření V rámci provádění interního auditu je nevyhnutelné nastavit systém, díky kterému bude možné sledovat, jak probíhá implementace výsledků auditu v praxi. Nutnost existence této zpětné vazby je nezpochybnitelná, neboť často podmiňuje realizaci auditorem stanovených opatření a vede ke skutečnosti, že provádění interního auditu má adekvátní výsledek. Ověřování implementace nápravných opatření a jejich efektivity probíhá formou samostatných krátkých kontrol v rámci auditovaného útvaru, eventuelně formou následného samostatného auditu či re-auditu. Plnění těchto nápravných opatření je vždy časově limitováno a to stanovením určitého data, do jehož uplynutí musí být příslušná opatření zavedena a efektivně plněna. 30

31 3. Externí audit Podobně jako u auditu interního uvádí odborná literatura i pro pojem externí audit několik definicí. Obecně lze konstatovat, že externí audit je auditem finančním, jehož hlavním posláním je kontrolovat určité oblasti účetnictví firem v souladu se stanovenými normami a předpisy. V širším pojetí lze externí audit vnímat jako způsob kontroly a prověření i jiných oblastí, než jen účetnictví, nicméně pro účely této diplomové práce jsou následující kapitoly věnovány auditu finančnímu, s akcentací auditu účetní závěrky a dalších finančních výkazů. 3.1 Definice pojmu externí audit a participujících subjektů Následující dvě subkapitoly jsou zaměřeny na deskripci pojmu externí audit a charakteristiku zainteresovaných subjektů Definice externího auditu Externí audit může být definován jako veřejná služba poskytovaná kvalifikovanými odborníky v oboru účetnictví, která spočívá v provádění revize finančního stavu společnosti, a to podle zvláštních norem a pomocí speciálních technik. Cílem této revize je vyjádřit objektivní názor na to, zda stav hospodaření společnosti odpovídá ekonomické a finanční situaci společnosti v daném okamžiku a zda jsou výsledky hospodaření a změny v daném období v souladu s obecně přijatými účetními zásadami. 14 Tato definice popisuje problematiku externího auditu dostatečně komplexně a z širšího úhlu pohledu. Konkrétnější definice spojující tento typ auditu přímo s kontrolou účetní závěrky poté poskytuje jediná kompetentní instituce v České republice, která je legislativně zřízena ke správě auditorské činnosti v ČR, a to Komora auditorů České republiky. Zde je exaktně popsán vztah auditorské činnosti a kontroly účetní závěrky následujícím způsobem: Posláním a smyslem auditu účetní závěrky je vyjádřit názor nezávislé, kvalifikované osoby na věrohodnost účetní závěrky zveřejněné vedením účetní jednotky. Auditor ověřuje, zda 14 DVOŘÁČEK J. Interní audit a kontrola. Str. 18. Vydání ISBN

32 údaje v účetní závěrce podávají věrný a poctivý obraz finanční pozice a výsledků hospodaření a peněžních toků v souladu s pravidly předepsanými českými nebo jinými účetními předpisy, často s Mezinárodními standardy účetního výkaznictví (IFRS). Názor auditora má dostatečnou vypovídací schopnost pouze a jenom ve spojení s určitou úplnou účetní závěrkou, ke které se auditor vyjadřuje. Názor auditora vytržený ze souvislosti s konkrétní účetní závěrkou je zmatečný Vymezení participujících subjektů Externím auditorem může podle platných legislativních norem být fyzická či právnická osoba, která je zapsaná v seznamu auditorů. Podmínky zápisu do tohoto seznamu vymezuje Komora auditorů České republiky, jejíž působnost upravuje přímo zákon, konkrétně zákon číslo 93/2009 Sb. o auditorech. Na rozdíl od výkonu auditu interního figuruje v rámci realizace externího auditu více rozdílných subjektů, které tvoří auditorský tým, avšak jsou hierarchicky rozděleni. Počet osob v každém auditorském týmu závisí na více faktorech jako je velikost auditované společnosti či množství testů, které bude nezbytné provést. Obecně existují čtyři základní různé subjekty partner, manažer, zkušený auditor a asistent auditora. Partner je spoluvlastník auditorské společnosti, který zpravidla neparticipuje na samotné auditorské práci, ale je zodpovědný za teoretický postup, plánuje a kontroluje jednotlivé etapy práce ostatních členů týmu. Manažer představuje vedoucího práce, který se obvykle rovněž neúčastní samotného auditu, ale jeho kompetence zahrnují exaktní plánování, řízení, koordinaci a detailní kontrolu práce zbytku auditorského týmu. Samostatný (zkušený) auditor je de facto ten, kdo samotný audit provádí. Osobně se intenzivně zapojuje do auditorské práce, nároky na jejich zapsání do seznamu auditorů jsou vyšší, nežli je tomu u asistentů. Realizují takové práce, které vyžadují větší míru zkušeností a znalostí. Asistenti auditora se také osobně zapojují do každodenní auditorské činnosti, cílem jejich práce je pod odborným dohledem a vedením ze strany samostatného auditora získat potřebné teoretické i praktické znalosti, aby po úspěšném absolvování auditorské zkoušky mohli poskytovat auditorské služby samostatně. Konkrétní obsah jejich 15 Komora auditorů České republiky [online]. [cit ]. Dostupné z: 32

33 práce určuje auditor, logicky zpravidla vykonávají služby vyžadující nižší míru znalostí a zkušeností, eventuelně pomáhají auditorům při náročnějších úkonech. Externí auditor může poskytovat auditorské služby de facto trojím způsobem. Může tak činit svým jménem a na svůj účet nebo v rámci auditorské společnosti jejím jménem a na její účet, třetí alternativou je poté poskytování služeb jako zaměstnanec auditora, tedy jeho jménem a na jeho účet. 3.2 Předmět, cíl a funkce auditu V užším pojetí lze jako předmět externího auditu označit všechny relevantní výstupy finančního výkaznictví. Předmětem auditu se rozumí účetní závěrka, konsolidovaná účetní závěrka nebo výroční zpráva. Účetní závěrka zahrnuje rozvahu, výkaz zisku a ztrát a přílohu. Součástí účetní závěrky může být i přehled o peněžních tocích, který ale není povinný. Konsolidovaná účetní závěrka je sestavována za skupinu podniků, které jsou kapitálově propojené, v případech, kdy pouhé vyjádření majetkových podílů nemá potřebnou vypovídací schopnost. Výroční zpráva slouží ke komunikaci podniku s nejširším okolím a kromě účetní závěrky a zprávy auditora obsahuje i informace o aktivitách v oblasti výzkumu vývoje, údaje o aktivitách v oblasti životního prostředí a pracovněprávních vztazích, údaje o cílech a metodách řízení rizik nebo cenových, úvěrových a likvidních rizicích souvisejících s tokem hotovosti. 16 Již samotná definice externího auditu implikuje jeho nejvýznamnější cíle, kterými je vyjádřit nezávislý názor kvalifikované osoby na věrohodnost účetní závěrky, jež je předmětem auditu. Lze tedy konstatovat, že cílem auditora je objektivně zhodnotit, zda příslušná účetní jednotka zobrazuje svou finanční situaci poctivě a věrně. Auditor v rámci své činnosti ověřuje, zda stav, který účetní jednotka vykazuje, je ve stoprocentním souladu s realitou. V souvislosti s tím zkoumají také spolehlivost kontrolních postupů a nezávislost interního auditu za předpokladu, že je v této oblasti realizován. Do jisté míry je zde přípustná i kooperace externího auditora s auditorem interním, rozdíl spočívá ovšem v tom, že externí auditor se zaměřuje výhradně na ověřování finančních informací. Hlavní cílem je tedy nezávislé, odborné a objektivní zhodnocení všech relevantních aspektů účetní závěrky, čímž dochází ke 16 SEDLÁČEK J. Základy auditu. Str. 19. Vydání ISBN

34 zvýšení věrohodnosti účetních výkazů sestavovaných účetní jednotkou a de facto i věrohodnosti celé společnosti, jejíž součástí tato jednotka je. Relevantní podmínkou pro úspěšné splnění cílů auditorské činnosti je absolutní nezávislost auditora na auditovaném subjektu, auditor se také nesmí žádným způsobem podílet na jejím rozhodování, neboť by při své práci mohl být touto skutečností ovlivněn. Esenciálním smyslem externího auditu totiž není sloužit potřebám subjektů, které jsou jeho zadavateli (tedy vedení auditované společnosti), ale podávat objektivní obraz jiným zainteresovaným osobám, jako jsou akcionáři, investoři a další. U externího auditora jsou tedy kladeny relativně velmi přísné podmínky na jeho nezávislost. Ostatní podmínky, které je nezbytné respektovat, aby cíle auditu byly splněny, vymezují legislativní normy, mezinárodní auditorské standardy, etické předpisy a vnitřní předpisy organizace kompetentní k vydání oprávnění auditora k jeho činnosti. Cílem činnosti externího auditora není direktivně přikazovat změny či provádět korekci údajů vykázaných účetní jednotkou, k těmto krokům není ani oprávněn. Zjistí-li při výkonu své činnosti nesoulad vykazovaných údajů s reálným stavem, eventuelně jiné relevantní pochybení, jsou povinni o tom informovat statutární a dozorčí orgán zkoumané účetní jednotky. Cílem auditu rovněž není, ačkoliv je to někdy v rozporu s obecným očekáváním, potvrzovat správnost celého účetnictví společnosti, zkoumat pravdivost daňového přiznání či hodnotit efektivitu řízení společnosti. Jako tři základní funkce auditu se uvádějí kontrolní a ujišťovací funkce, která je odvozena z hlavního cíle auditu, tedy přezkoumávání, zda účetní výkazy vyjadřují pravdivý a věrný obraz finanční situace podniku, a zda byly tyto výkazy vytvořeny v souladu s příslušnými zákony. Morální a preventivní funkce představuje působení auditu proti vzniku chyb v účetnictví (někdy i odstrašujícím způsobem) a napomáhá ke snižování možnosti páchat trestné činy nebo podvody v podniku. Poradenská funkce označuje skutečnost, že auditor dokáže svému klientovi také odborně poradit a že pravidelný audit a souběžné působení auditora a pracovníků podniku vede k postupnému zkvalitňování účetního systému SEDLÁČEK J. Základy auditu. Str Vydání ISBN

35 3.3 Legislativní rámec a standardy externího auditu Realizace externího auditu je v komparaci s auditem interním podstatně více regulována legislativními předpisy i dalšími normami. Nižší míra flexibility je dána zákonem zejména z toho důvodu, že základním smyslem externího auditu není sloužit interním potřebám společnosti, nýbrž podávat věrný a poctivý obraz finančního stavu jiným zainteresovaným subjektům, mezi které se řadí zejména současní i potenciální investoři, obchodní partneři, akcionáři, věřitelé a neposlední řadě též veřejnost. Vyšší míra regulace a exaktnější formulace předpisů je tedy de facto dána potřebou ochrany veřejného zájmu. Auditovaný subjekt má pochopitelně evidentní zájem, aby hodnocení externím auditu bylo ryze pozitivní, v případě neexistence adekvátní legislativní regulace by mohlo docházet k pokusům o manipulaci, podplácení auditorů či jinému podvodnému jednání, které by vedlo k asymetrii informací a ztrátě objektivity výsledku auditu. Tato skutečnost implikuje také nutnost nastavení relativně velmi přísných pravidel, která zaručují nezávislost auditora na vedení auditované společnosti. Další důvod pro zavedení právní úpravy a uplatnění standardů externího auditu vyplývá z nesporné náročnosti auditorské činnosti vyžadující mnoho variabilně kategorizovaných teoretických znalostí (z oblasti matematiky, statistiky, účetnictví, příslušné legislativy, finančního řízení, ekonomie, daní a dalších) i praktických zkušeností s realizací auditu. Zákonná regulace se zde projevuje zejména ustanovením povinnosti složit auditorskou zkoušku, jako jednu z nezbytných podmínek pro vykonávání auditorské profese. V současné době je problematika externího auditu v rámci České republiky upravena několika předpisy mající charakter legislativní regulace či závazných standardů. Všechny tyto předpisy lze kategoriálně diferencovat na předpisy auditorské a účetní. Mezi auditorské předpisy patří Etický kodex a další interní předpisy KA ČR, Zákon číslo 93/2009 Sb. ve znění jeho pozdějších novel, příslušné směrnice EU, Mezinárodní standardy pro audit (ISA), Mezinárodní standardy pro řízení kvality (ISQC), Mezinárodní standardy pro prověrky (ISRE), Mezinárodní standardy pro ověřovací zakázky (ISAE), Mezinárodní standardy pro související služby (ISRS) a různé metodické příručky. Do kategorie účetních předpisů řadíme Zákon číslo 563/1991 Sb., o účetnictví ve znění jeho pozdějších novel, příslušné směrnice a nařízení EU a Mezinárodní standardy pro účetní výkaznictví (IFRS). Subsidiárně zde figuruje také obchodní zákoník. 35

36 Následující subkapitoly jsou věnovány nejvýznamnějším z výše uvedených legislativních předpisů a mezinárodně platných standardů Mezinárodní profesní organizace a mezinárodní standardy Vznik mezinárodních organizací i vytváření mezinárodních standardů lze považovat za přímý výsledek působení jednoho ze současných nejrelevantnějších trendů v oblasti ekonomie, kterým je globalizace. Stejně jako interní audit i audit externí tento vývoj respektuje a reaguje na něj vznikem či rozšiřováním pravomocí nadnárodních organizací vydávajících mezinárodně platné a účinné předpisy. Tato skutečnost je dána především snahou o harmonizaci podmínek i samotného postupu výkonu auditorské činnosti v rámci jednotlivých států. Nejvýznamnější organizací s globální působností je Mezinárodní federace účetních (IFAC), v rámci Evropy poté Evropská federace účetních znalců (FEE). IFAC Mezinárodní federace účetních (International Federation of Accountants IFAC) je mezinárodní institucí sídlící v New Yorku, která byla založena roku V současné době sdružuje 163 organizací z celého světa, včetně KA ČR, což ji řadí mezi jednu z nejrozsáhlejších profesních organizací i v celosvětovém měřítku. IFAC usiluje o celosvětový rozvoj a zvyšování kvality výkonu auditorské a účetní profese. Podporuje harmonizaci auditorských a účetních standardů, monitoruje úroveň kvality a dodržování etických pravidel v jednotlivých členských zemích a při výkonu všech svých činností jedná ve veřejném zájmu. Snaží se zejména o zvýšení transparentnosti, o zapojení veřejnosti při tvorbě mezinárodních standardů a bojuje proti korupci. 18 Tato organizace je ještě vnitřně segmentována na několik orgánů, kompetence každého z nich definuje ústava a stanovy organizace. Velmi důležitou činností IFAC je publikace Mezinárodní auditorských standardů, které vydává Rada pro mezinárodní auditorské a ověřovací standardy (IAASB), jež je jedním z orgánů IFAC. 18 International Federation of Accountants. [online]. [cit ]. Dostupné z: 36

37 FEE Evropská federace účetních znalců (Fédération des Experts Comptables Européens FEE) je mezinárodní institucí, která sdružuje subjekty působící v oblasti externího auditu i účetnitví, ale pouze v rámci Evropy. Tato organizace byla založena roku 1987 a sídlí v Bruselu. Nyní je jejími členy 48 organizací ze 36 zemí, včetně všech zemí EU. Nejdůležitější cíl činnosti této organizace je podpora rozvoje oblasti auditu i účetnictví včetně profesní etiky, rovněž ale též oblasti bankovnictví, daní či kapitálových trhů. Při své činnosti vychází z dokumentů vydaných IFAC. Strukturálně ji tvoří tři hlavní orgány s vlastními kompetencemi. V současné době je zastupujícím prezidentem této instituce jmenován Čech, Ing. Petr Kříž. IFRS a US GAAP Mezinárodní účetní standardy lze označit za komplementární předpisy, přesto je externí auditor povinen z nich vycházet, zejména při činnosti spočívající v ověřování účetní závěrky sestavené podle mezinárodních pravidel. Společnosti, které neemitují vlastní cenné papíry obchodovatelné na burze cenných papírů nemají zákonnou povinnost řídit se Mezinárodními účetními standardy, jestliže tedy vedou účetnictví podle národních standardů, pak auditor při své práci musí vycházet z nich. V ostatních případech, kdy společnost má povinnost řídit se Mezinárodními standardy, je i auditor povinnen provádět audit podle těchto předpisů. V současné době existují v oblasti účetnictví dva mezinárodně uznávané soubory účetních zásad. První z nich jsou Mezinárodní standardy účetního výkaznictví (IFRS), k jejichž vydávání je kompetentní Rada pro Mezinárodní účetní standardy (IASB). Pravidla IFRS jsou používána globálně, jejich působnost se vztahuje i na všechny členské státy EU. Jedná se o komplexní soubor pravidel pro sestavování a prezentaci finančních výkazů účetní závěrky, jejichž cílem je podpora harmonizace pravidel pro vydávání těchto výkazů ve všech zemích, které se jimi závazně řídí. Druhý soubor pravidel se nazývá Americké účetní standardy (US GAAP) a je používán především na území Spojených států amerických. Jedná se o předpisy, které publikuje Americká burzovní společnost, jež iniciovala jejich vznik z důvodu nutnosti stanovení jednotných zásad pro sestavování účetních výkazů společností, které emitují cenné papíry pro burzovní obchody. Jejich cíl je shodný s poslání IFRS a jsou považovány za nejefektivněji sestavený soubor požadavků v oblasti účetního výkaznictví. 37

38 ISA Mezinárodní auditorské standardy (International Standards on Auditing) ISA jsou dokumenty vydávané institucí IFAC, konkrétně je publikuje jeden z jejích orgánů, a to Rada pro mezinárodní auditorské a ověřovací standardy (IAASB). Jsou zde definovány nejen základní pojmy související s výkonem činnosti auditora, ale také rozsah a charakter nezávislého auditu. Tyto standardy rovněž stanoví obecné povinnosti auditora a prezentují požadavky na jeho nezávislost. Nalezneme zde i určení základních cílů a poslání externího auditu a specifikaci jeho předmětu, za který je označeno ověřování účetní závěrky. Součástí těchto standardů jsou také základní principy a postupy, které musí auditor při své činnosti respektovat. Je-li audit prováděn podle mezinárodních standardů, pak tak musí být činěno v souladu s ISA a Mezinárodními auditorskými pokyny pro praxi (IAPS), v nichž je detailně rozpracována analýza metod, které jsou uvedeny rovněž v ISA. Mezinárodními auditorskými standardy se v současné době povinně řídí i české auditorské společnosti a auditoři, neboť je do svých předpisů implementovala i KA ČR a to již v roce Aplikace těchto standardů na audit účetní závěrky je povinná pro takové audity, které prověřují účetní závěrky sestavené za období počínající a později. U ostatních prověřovaných dokumentů, tedy vše mimo účetní závěrky, je tato povinnost účinná od Z výše uvedených skutečností vyplývá, že české auditorské standardy byly v rámci podpory harmonizace auditorské činnosti v různých zemích definitivně nahrazeny standardy ISA, jejichž aplikace je nyní povinná Komora auditorů České republiky Komoru auditorů České republiky (KA ČR) lze označit za profesní organizaci s národní působností, která sídlí v Praze, je zcela samosprávná a je zřízena příslušným legislativním předpisem. Tímto předpisem byl Zákon o auditorech č. 354/2000 Sb., na základě jehož publikace převzala KA ČR všechna práva a povinnosti od předchozí kompetentní instituce, která byla zřízena právní úpravou již roku KA ČR byla založena v roce 1993 a od dubna 2009 až do současnosti je její působnost upravena zákonem č. 93/2009 Sb. o auditorech a o změně některých zákonů. Důvodem jejího vzniku je primárně komplexní správa auditorské profese v České republice. Legislativní opora činnosti této organizace stanoví, že povinné audity účetních závěrek mohou provádět výhradně jen ti auditoři, kteří úspěšně 38

39 absolvovali auditorskou zkoušku opravňující je k výkonu předmětné činnosti, a jsou zapsáni v seznamu auditorů a auditorských společností, k jehož vedení je kompetentní pouze KA ČR. Jedná se tedy o organizaci sdružující všechny auditory a asistenty auditorů na území ČR, jejímž klíčovým posláním je podpora a zajištění vysoké kvality auditorské profese. Tato organizace je členem prestižních mezinárodních institucí působících v oblasti externího auditu, konkrétně výše zmíněných IFAC a FEE, ale i významné organizace české, a to Národní účetní rady. Funkce KA ČR Vzhledem k relativně velmi širokému poli působnosti má činnost KA ČR mnoho funkcí, které souvisí s oblastí zajištění a kontroly poskytování auditorských služeb, publikací závazných předpisů, evidencí všech auditorů a auditorských společností a regulací vstupu nových subjektů do odvětví auditorské profese. Konkrétně mezi nejvýznamnější její funkce řadíme kontrolu auditorské činnosti, veřejnou publikaci auditorů a auditorských společností zapsaných v jejím seznamu (včetně asistentů auditorů), definice pravidel pro složení auditorské zkoušky, její organizace a vydávání oprávnění k výkonu činnosti po jejím úspěšném složení. Dalšími funkcemi jsou vydávání rozhodnutí o zákazu auditorské činnosti, ukládání adekvátních kárných opatření, poskytování informací veřejnosti, organizace vzdělávacích programů pro auditory, publikace odborného časopisu Auditor a dalších příruček, zajištění překladů dokumentů vydaných IFAC či FEE a v neposlední řadě též vydávání interních předpisu i národních auditorských směrnic v souladu s mezinárodními auditorskými standardy a českými legislativními předpisy. V souvislosti s funkcí této organizace považuji za nezbytné zmínit také skutečnost, že publikuje Etický kodex KA ČR. Tento dokument vychází ze Zákona o auditorech a také z Etického kodexu vydaným IFAC. Tento dokument se stal účinným a jeho hlavním posláním je specifikace etických požadavků, které musí být uplatňovány v rámci výkonu činnosti externího auditora. Jeho obsah se zaměřuje na pět zásadních oblastí, kterými jsou bezúhonnost, objektivita, odborná způsobilost a řádná péče, profesionalita jednání a specifikace důvěrného charakteru informací. Konkrétní obsah tohoto dokumentu KA ČR zveřejňuje na svých webových stránkách. 39

40 Orgány Vnitřní organizační struktura KA ČR je diferencována na několik orgánů, které plní rozdílné funkce a mají své kompetence. V zásadě lze orgány kategoriálně rozdělit na hlavní a pomocné. Mezi hlavní orgány patří Sněm, Výkonný výbor, Dozorčí komise, Kárná komise a Úřad. Pomocnými orgány jsou poté Prezidium a další specializované výbory. Sněm je hierarchicky nejvýše postavený orgán. Není v rámci KA ČR zřízen jako trvalá instituce, ale je svoláván minimálně jednou za dva roky. Mohou se ho účastnit všichni statutární auditoři zapsaní v seznamu KA ČR a jeho klíčovou činností je realizace volby členů ostatních tří hlavních orgánů, které následně řídí a koordinují činnost Komory do doby svolání dalšího sněmu. Výkonný výbor představuje nevyšší výkonný orgán KA ČR, jelikož řídí činnost Komory v období mezi jednotlivými sněmy. Jeho kompetence reguluje příslušný zákon, usnesení Sněmu a další interní předpisy. Má 14 členů a ze svých řad volí prezidenta, prvního viceprezidenta a viceprezidenta celé Komory. Dozorčí komise slouží jako kontrolní orgán KA ČR. Má 11 členů a její pravomoci upravuje předpis zvaný Dozorčí řád Komory. Mezi konkrétní činnosti jejího působení řadíme kontrolu kvality činnosti auditorů, respektování a dodržování příslušných legislativních a interních předpisů. Dohlíží také na plnění usnesení, která jsou formulována Sněmem. Kárná komise je orgánem zřízeným za účelem posuzování porušení povinností auditorů a eventuelním určením trestů. Provádí tedy kárná řízení, rozhoduje, zda ze strany auditora došlo k porušení povinnosti stanovené zákonem, interními předpisy Komory či auditorskými směrnicemi. Při své činnosti musí postupovat v souladu s legislativními předpisy a Kárným řádem Komory. Zjistí-li pochybení auditora, je oprávněna uložit kárná opatření. Úřad lze označit za segment Komory specializující se na zajištění administrativního chodu celé instituce. Kompetentní k jeho řízení je ředitel. Hlavní činnosti tohoto orgánu souvisí se správou provozních a vnějších vztahů, komunikací s veřejností, přípravou vzdělávacích programů a auditorských zkoušek, vytvářením podmínek pro činnost ostatních orgánů a evidencí všech relevantních dokumentů. 40

41 3.3.3 Legislativní úprava Vzhledem ke skutečnosti, že činnost externího auditora je komplexní disciplínou, která velmi úzce souvisí s dalšími ekonomickými oblastmi blízkými samotnému auditu, je tato činnost regulována více legislativními normami. Nyní je v rámci České republiky upravena Zákonem č.93/2009 Sb., který je tím nejrelevantnějším, ale subsidiárně se této problematice věnují další dva legislativní předpisy, kterými jsou Zákon č. 563/1991 Sb., o účetnictví a Obchodní zákoník ve znění jejich pozdějších novel. Zákon č. 93/2009 Sb., o auditorech a o změně některých zákonů (zákon o auditorech) je nejvýznamnější legislativní normou, která v současné době reguluje problematiku externího auditu v České republice. Tento zákon nabyl účinnosti , kdy nahradil předchozí právní předpis Zákon č. 254/2000 Sb., o auditorech a o změně zákona č. 165/1998 Sb. Hlavním důvodem vzniku nového zákona byla potřeba novelizace několika aspektů původního zákona a zejména nutnost implementace směrnice Evropského Parlamentu a Rady 2006/43/ES ze dne , která se týká harmonizace požadavků kladených na povinný audit ročních a konsolidovaných účetních závěrek, do právního řádu České republiky. Předmět tohoto zákona je definován takto: Tento zákon zapracovává příslušné předpisy Evropských společenství a upravuje postavení a činnost statutárních auditorů, auditorských společností a asistentů auditora, postavení a působnost Komory auditorů České republiky a Rady pro veřejný dohled nad auditem. 19 Dále tento zákon vymezuje definice základních pojmů souvisejících s auditorskou činností, upravuje podmínky auditorské zkoušky, stanovuje pravidla odebrání auditorské licence, definuje pravidla nezávislosti auditora a věnuje se všem dalším relevantním aspektům auditorské činnosti, jako jsou práva a povinnosti auditorů, pravidla kárného řízení, úprava pravomocí jednotlivých orgánů KA ČR a podobně. Zmíněný zákon má přímý vliv nejen na regulaci auditorské činnosti a auditory samotné, ale rovněž na další zainteresované subjekty, především na obchodní společnosti, které podléhají zákonem stanovenému povinnému auditu. Jsou zde definovány nové požadavky na uzavření smlouvy o auditu, spočívající například v povinnosti schválení vybraného auditora ze strany nejvyššího orgánu (zpravidla Valné hromady) či dozorčího orgánu společnosti. 19 Česká republika. Zákon č. 93/2009 Sb., o auditorech a o změně některých zákonů (zákon o auditorech), 1. In: Zákon č. 93/2009 Sb.,

42 Příslušná ustanovení předmětného zákona také zřizují zcela novou instituci, nazývající se Rada pro veřejný dohled nad auditem, jejíž hlavním cílem je realizace dohledu nad činností KA ČR, zejména nad jejím plněním funkcí stanovených zákonem a dodržováním auditorských standardů. Důvodem pro vznik tohoto orgánu byl požadavek EU, vedoucí k unifikaci evropské právní úpravy v této oblasti, která spočívá v nastavení dvojstupňového systému regulace auditorské činnosti. 3.4 Fáze procesu výkonu externího auditu Proces realizace výkonu externího auditu se samozřejmě bude v jistých aspektech mírně odlišovat s ohledem na specifičnost a individualitu každé zkoumané účetní jednotky, nicméně vzhledem k rigidnější formě legislativní úpravy budou tyto odlišnosti menší, než je tomu v případě auditu interního. Rámcově lze praktický průběh externího auditu klasifikovat pomocí pěti základních kroků, kterými jsou: činnost před uzavřením smlouvy o auditu komplexní poznávání klienta a sestavení předběžného plánu formulace plánu auditu realizace samotného auditu ukončení auditu a vydání závěrečné zprávy s výrokem auditora Činnost před uzavřením smlouvy o auditu Činnost před uzavřením samotné smlouvy o auditu lze diferencovat na dvě základní etapy. První souvisí s tím, že auditor posuzuje rizika, která se v souvislosti s realizací jeho činnosti u konkrétní účetní jednotky mohou vyskytnout. Druhá etapa zahrnuje stanovení podmínek plánovaného auditu a v případě jejich akceptace oběma stranami uzavření závazné smlouvy. Posuzování potenciálního rizika je velmi důležitou činností auditora, neboť na základě tohoto zkoumání učiní finální rozhodnutí týkající se akceptace či odmítnutí přijetí dané zakázky (tedy zda audit vykoná či nikoliv). Středem zájmu z hlediska auditora jsou ta rizika, která jsou vyšší než obvyklá. K objektivnímu posouzení této skutečnosti zpravidla auditor prověřuje faktory, jako jsou organizace a struktura vedení společnosti, důvěryhodnost managementu, 42

43 činnost jednotlivých orgánů, spolehlivost vnitřních kontrolních systémů, charakter finančních transakcí a podobně. Problematice hodnocení rizika ještě před rozhodnutím auditora o výkonu činnosti věnují relativně velkou pozornost i Mezinárodní auditorské standardy, které potenciální riziko segmentují ještě na riziko klientské (spočívá v nespokojenosti klienta) a auditorské (možnost vydání neadekvátního výroku a následné ztráty dobré pověsti). Jestliže se auditor rozhoduje, zda přijmout nového klienta, pak je zdrojem informací k hodnocení rizika obsah předchozích auditorských zpráv, informace od orgánů či vedoucích zaměstnanců samotné společnosti či informace z médií. V případě opakované spolupráce pro stejného klienta poté posuzuje auditor riziko spíše podle svých závěrů a osobních zkušeností, nicméně musí přihlédnout k aktuálnímu stavu společnosti a eventuelním zásadním změnám, které od doby jejich poslední spolupráce nastaly. Po analýze získaných informací stanoví potenciální riziko a na základě toho učiní definitivní rozhodnutí, zda zakázku přijme či nikoliv. Stanovení podmínek zakázky je výsledkem vzájemné konzultace mezi auditorem a klientem. Při oboustranné akceptaci dojde k uzavření smlouvy, která musí mít písemnou formu a měla by exaktně stanovit rozsah služeb, cíle a další relevantní podmínky Komplexní poznávání klienta a sestavení předběžného plánu Nežli auditor přistoupí k formulaci konkrétního plánu, musí prověřit určité aspekty činnosti klienta za účelem získání relevantních informací, jejichž využití později povede k zefektivnění jeho práce. Tato fáze zahrnuje aktivity související s poznáváním klienta, aby byl auditor schopen porozumět všem událostem, operacím a postupům, které by mohly ovlivnit účetní závěrku i samotný proces auditu. Potřebné informace získává pozorováním, inspekcemi či prováděním analytických procedur, nejčastěji však potřebné údaje získává formou rozhovorů se zaměstnanci podniku odpovědnými za příslušné oblasti. Především vedení společnosti ale i ostatní pracovníci by měli být k auditorovi naprosto otevření. Pokud se budou snažit skrývat možné nedostatky, které auditor později stejně objeví, vyvolají tím u auditora pouze pocit nedůvěry a pochybností KAČR a DELOITTE. Elektronická příručka pro provádění auditu [online] [cit ]. Dostupné z: 20. Příručka pro provádění auditu u podnikatelů. Str

44 Auditor se v této fázi zaměřuje zejména na analýzu oblasti, ve které klient působí (odvětví, obchodní prostředí, legislativní předpisy), dále pochopení fungování vnitřních kontrolních mechanismů (styl řízení, parametrické nastavení) a porozumění účetnímu systému (systém vyhotovování a zpracovávání účetních dokumentů). Na rozhraní mezi touto a následující fází externího auditu dochází k předběžné volbě analytických postupů auditora a také ke stanovení plánovací hladiny významnosti (materiality). Prakticky totiž není proveditelné, aby auditor zvládl zkontrolovat všechny transakce uskutečněné během ověřovacího období, z čehož plyne, že musí stanovit hladinu významnosti (materialitu), která bude zastupovat dostatečně reprezentativní vzorek, díky čemuž bude zajištěno, že eventuelní chyby v účetní závěrce nejsou významné. Auditor tedy stanoví procentuální plánovací hladinu významnosti, která vyjadřuje, že pokud počet nesprávností je nižší než určená hladina významnosti, pak jsou tyto nesprávnosti ještě tolerovatelné a nezkreslí významným způsobem údaje účetní závěrky. Auditor postupuje tak, že určí nejdříve adekvátní základnu a z ní poté procentní sazbu hladiny významnosti. Při stanovení této hladiny zohledňuje hlavně riziko zjištěné v předchozí fázi. Odborná literatura nejčastěji uvádí následující metody výpočtu hladiny významnosti: Tabulka č. 3 Metody výpočtu hladiny významnosti Hodnota Oblast zkoumání 0,5 1,5 % Celková aktiva 0,5 1,5% Celkové tržby 5,0 10,0 % Zisk před zdaněním z běžné činnosti společnosti Zdroj: Elektronická příručka pro provádění auditu, 2006, KAČR a Deloitte, zpracování vlastní Formulace plánu auditu Cílem formulace plánu auditu je především volba celkové strategie auditu a sestavení finální verze jeho plánu včetně detailního popisu jeho průběhu. V rámci této činnosti dochází k určení konkrétních cílů, rozsahu, zdrojů a časovému harmonogramu samotného auditu tak, aby všem klíčovým oblastem byla věnována adekvátní pozornost. Jsou také zvoleny adekvátní postupy práce auditora, vybrány konkrétní testy, posouzena je i míry auditorského 44

45 rizika (tedy rizika přirozeného, kontrolního i zjišťovacího) a dojde k rozhodnutí, zda auditor bude spoléhat na interní kontrolní systém společnosti či nikoliv. Kvalitně sestavený plán zajišťuje, že průběh auditu bude organizovaný a efektivní. Velice důležitou částí této fáze je plánování testů věcné správnosti. Účelem těchto testů je určit relevantní nesprávnosti, které byly identifikovány a opraveny vnitřními kontrolami společnosti, v případě, že by tyto korekce mohly ovlivnit účetní závěrku. Jestliže auditor usoudí, že vnitřní kontrolní systémy jsou dostatečně spolehlivé, bude provádět testy věcné správnosti jen v omezeném rozsahu, v opačném případě je nezbytné realizovat tyto testy v rozsáhlejším měřítku. Existují tři konkrétní způsoby testů věcné správnosti, kterými jsou testy analytické, testy detailní a kombinace obou druhů těchto testů. Volba konkrétního druhu testů závisí na řadě faktorů. Analytické testy jsou založeny na komparaci reality a očekávané hodnoty účetních zůstatků. Jsou vhodné pro analýzu velkého objemu dat s předvídatelným vývojem, proto se užívají zejména pro testování nákladových a výnosových účtů. Detailní testy jsou použity především u rozvahových účtů a slouží k ověření zůstatků na těchto účtech. Kombinace analytických a detailních testů je vhodná při existenci vysokého rizika či nespolehlivosti interních kontrolních systémů, kdy analytické testy nepřinesou dostatečně přesvědčivé výsledky, což vede k tomu, že jsou doplněny testy detailními Realizace samotného auditu Průběh samotného auditu vychází z plánu sestaveného v předchozí fázi. Konkrétní aspekty auditu se mohou lišit, nicméně rámcově lze vymezit několik základních kroků, které jsou ze strany auditora realizovány. Jsou jimi testy spolehlivosti, analytické či detailní testy věcné správnosti, posouzení účetní závěrky, posouzení výroční zprávy a posouzení zprávy o vztazích mezi propojenými osobami. Testy spolehlivosti Předmětem těchto testů je systém vnitřních kontrol společnosti, zejména jejich spolehlivosti a efektivity. Tyto testy mají několik částí, skládají se z ověřovacího šetření, které spočívá v diskuzi mezi auditorem a pracovníky, kteří vykonávají dohled nad vnitřní kontrolní činností či mohou posoudit její účinnost. Další částí je observace, při které auditor zkoumá soulad činnosti pracovníků s definovanými pravidly. Následuje prohlížení dokumentace o průběhu kontrolní činnosti, eventuelně i opětovná realizace kontrolních postupů. Na základě výsledků 45

46 těchto testů může auditor modifikovat původně plánovaný rozsah testů věcné správnosti, jejichž realizace je dalším krokem výkonu externího auditu. Při potvrzení spolehlivosti systému vnitřní kontroly provádí základní stupeň testů věcné správnosti, při odhalení méně závažných nedostatků zvolí střední stupeň a při nalezení významných nedostatků volí vysoký stupeň, jenž obvykle zahrnuje i realizaci detailních testů věcné správnosti u všech operací. Analytické testy věcné správnosti Podstata těchto testů spočívá v přímé komparaci skutečných hodnot zaúčtovaných částek s hodnotami, které na základě svých očekávání stanoví sám auditor v průběhu plánovací fáze. Porovnání reálných a očekávaných hodnot zůstatků u vybraných položek se provádí za účelem zjištění, zda zaúčtované částky, tedy skutečné hodnoty, nejsou významně nesprávné. Jak jsem již uvedla, analytické testy věcné správnosti se obvykle používají spíše pro kontrolu velkých objemů transakcí, u nichž lze předpokládat vývoj, nejfrekventovaněji tedy pro nákladové a výnosové účty. Samotný průběh testů sestává ze šesti základních kroků, jimiž jsou stanovení účetních zůstatků a s nimi souvisejících potenciálních chyb, jež budou testovány, určení očekávaných hodnot, stanovení mezní hodnoty vycházející z naplánované hladiny významnosti, vymezení významných rozdílů, které přesahují mezní hodnotu, zkoumání rozdílů a konečné vyhodnocení výsledků. Detailní testy věcné správnosti Účelem detailních testů je ověření správnosti zůstatků účtů či zaúčtovaných operací za pomoci prověření důkazních informací dokládajících některé či všechny položky tvořící daný účetní zůstatek. 21 Auditor již v rámci procesu sestavování plánu vybere jednu z variant testů, a pokud na základě zjištěných informací neusoudí, že je nutné výběr testu přehodnotit, aplikuje jej. Existují tři základní varianty, auditor provádí buď test všech položek, test vybraných položek či test reprezentativního vzorku položek. V dalším kroku dojde auditor k rozhodnutí, zda bude účty testovat na podhodnocení (u výnosů a pasiv) nebo nadhodnocení (u nákladů a aktiv). Účelem využití tohoto druhu testů je přinést dostatečnou jistotu, že položky účetní závěrky neobsahují významné nesprávnosti. Konkrétní postup auditora spočívá v diferenciaci velkých souborů na menší a stanovení testované částky, posouzení rizika potenciálních chyb a jejich důsledků, výběru položek k testování, prověření vzniku 21 KAČR a DELOITTE. Elektronická příručka pro provádění auditu [online] [cit ]. Dostupné z: 20. Příručka pro provádění auditu u podnikatelů. Str

47 případných nesprávností v existenci, vlastnictví, ocenění a dalších aspektech vybraných položek, analýze důkazních informací a zhodnocení výsledků včetně formulace závěru o dosažení požadované míry jistoty. Vyhodnocení výsledků testů věcné správnosti Po analýze výsledků realizovaných testů je auditor schopen identifikovat známé, pravděpodobné i neznámé nesprávnosti. Na základě této identifikace rozhodne, zda byl rozsah testů dostatečný pro garanci skutečnosti, že účetní závěrka nebyla významným způsobem zkreslena. Posouzení účetní závěrky Předmětem činnosti této fáze je komplexní posouzení účetní závěrky jako celku, k čemuž využívá zejména výsledky testů věcné správnosti a získaných důkazních informací. Cílem je objektivní zhodnocení skutečnosti, zda účetní závěrka jako celek je adekvátní dílčím výsledkům auditu. Konkrétní činnosti, které audit vykonává, zahrnují kontrolu souladu tvorby účetní závěrky a příslušných legislativních předpisů i standardů, posouzení, zda byla sestavena podle správných norem, komparace stejných položek účetních výkazů v běžném a minulém období a v neposlední řadě též zhodnocení, zda má účetní závěrka dostatečné vypovídací schopnosti pro její uživatele. Posouzení výroční zprávy Legislativní předpisy České republiky ukládají těm společnostem, kterým ze zákona plyne povinnost mít účetní závěrku ověřenou auditorem, rovněž povinnost zhotovit výroční zprávu, která též auditu podléhá. Auditor ověřuje, zda výroční zpráva obsahuje informace požadované zákonem, zda jsou obsažené údaje pravdivé, přesné, úplné, srozumitelné a zda odpovídají jeho informacím o účetní jednotce získaným v průběhu auditu. Výroční zprávu ověřuje také proto, aby se ujistil, že je v souladu s účetní závěrkou a že informace v ní uvedené nejsou ve srovnání s účetní závěrkou zavádějící. Auditor dále kontroluje, zda je ověřená účetní závěrka (jež je povinnou součástí výroční zprávy) zveřejněna v té podobě, ve které ji ověřil MÜLLEROVÁ L. Auditing pro manažery aneb jak a proč se ověřuje účetní závěrka. Str. 89. Vydání ISBN

48 Posouzení zprávy o vztazích mezi propojenými osobami Zákonná povinnost vyhotovení zprávy o vztazích mezi propojenými osobami plyne z příslušných ustanovení Obchodního zákoníku. Jestliže účetní jednotka společnosti podléhá auditu, pak musí být ověřena také předmětná zpráva. Auditor zde zejména hodnotí soulad získaných poznatků a prezentovaných informací, kontroluje srozumitelnost a nezaujatost vztahů mezi vedením společnosti a propojenými osobami, provádí test správnosti vybraného vzorku transakcí či vztahů mezi propojenými osobami. Konkrétní postupy auditora při této činnosti definuje aplikační doložka, jež v souvislosti s touto problematikou vydala KA ČR Ukončení auditu a vydání závěrečné zprávy s výrokem auditora Závěrečná fáze realizace externího auditu spočívá ve dvou chronologicky uspořádaných krocích, a to ukončení auditu a vydání závěrečné zprávy s příslušným výrokem auditora. V rámci činností vedoucích k ukončení auditu dochází ze strany auditora k posouzení všech relevantních událostí, které nastaly po datu, ke kterému byla předmětná účetní závěrka sestavena. Důvodem pro tuto činnost je skutečnost, že účetní závěrka udává informace vztahující se k rozvahovému dni jejího sestavení, nicméně její prověřování probíhá až následně. To znamená, že i po tomto datu mohou nastat události či operace, jež mohou účetní závěrku významným způsobem ovlivnit, na což auditor nemůže nereflektovat. Typickým příkladem je zejména vznik nových závazků, ztráta významných aktiv, emise nových akcií či vstup do likvidace atd. Auditor tedy musí na tyto události adekvátně reagovat a zhodnotit, zda jimi byly příslušné účetní výkazy ovlivněny či dokonce nepřináší hrozbu selhání principu nepřetržitého trvání účetní jednotky. Při posuzování se zaměřuje na to, zda tyto události patří do sledovaného období, tedy mají vliv na zaúčtované částky, avšak objevily se teprve po datu sestavení účetní závěrky nebo zda se jedná o události vzniklé po datu účetní závěrky, které tedy do sledovaného období de facto nepatří, ale mají charakter významné změny (např. vyhlášení konkurzu). Dalším hlediskem zkoumání je vztah těchto událostí k datu vydání výroku a k datu schválení účetní závěrky příslušným orgánem k tomu kompetentním. Ještě před vydáním zprávy musí auditor obdržet od statutárního orgánu vedení auditované společnosti oficiální prohlášení, obsahující uznání odpovědnosti za sestavenou účetní závěrku. Nejfrekventovaněji užívanou formou tohoto prohlášení je dopis vedení společnosti auditorovi, 48

49 kde potvrzuje, že účetní závěrka obsahuje všechny operace za sledované období, vylučuje existenci v rozvaze neuvedených závazků a ujištění, že auditorovi nebylo nic zatajeno. Následuje finální shrnutí závěrů auditu, jehož podstata tkví v revizi dokumentace a rekapitulaci celého procesu výkonu auditu včetně věcných komentářů. Tento dokument může obsahovat citlivé informace, proto zpravidla slouží pro potřeby auditora a není obvykle veřejně přístupný. Finální krok představuje vydání zprávy s příslušným výrokem auditora. Tento dokument obsahuje písemně vyjádřený názor auditora na ověřovanou účetní závěrku, výroční zprávu, eventuelně zprávu mezi propojenými osobami. Tato zpráva má formální charakter a je strukturálně sestavena dle pravidel definovaných příslušnými normami, které stanoví její povinné náležitosti. Nejvýznamnější částí je odstavec obsahující příslušný výrok auditora. Auditorské standardy uvádějí dvě alternativy zprávy s pěti různými druhy výroku. Zpráva bez modifikace je vydána v případě formulace výroku bez výhrad. Zpráva s modifikací pak obsahuje výrok bez výhrad se zdůrazněním skutečnosti, výrok s výhradou, záporný výrok či odmítnutí výroku. Některé prameny odborné literatury definují pouze čtyři druhy výroků, neboť výrok bez výhrad a výrok se zdůrazněním skutečnosti slučují do jedné kategorie. Výrok bez výhrad Tento výrok auditor zvolí, pokud dojde k závěru, že účetní závěrka byla sestavena v souladu se všemi příslušnými předpisy, neobsahuje tedy žádné nesprávnosti a věrně podává obraz o skutečném stavu. Výrok bez výhrad se zdůrazněním skutečnosti Auditor jej vydá v případě, že účetní závěrka splňuje podmínky uvedené pro výrok bez výhrad, avšak auditor dojde k závěru, že je nezbytné upozornit na určitou skutečnost, jež je relevantní a mohla by být ze strany zejména méně kvalifikovaného uživatele přehlédnuta. Typickým příkladem je závislost na jediném dodavateli či zákazníkovi. Konkrétní popis zdůraznění skutečnosti lze nalézt v samostatném odstavci či příloze zprávy. Výrok s výhradou Výrok s výhradou je expresí nejistoty auditora ohledně správnosti některých z vykázaných činností. Tímto výrokem auditor prezentuje fakt, že některé položky nemohl prověřit dostatečně, aby mohl konstatovat správnost jejich stavu. Nejde tedy o výrok deklarující 49

50 nesprávnost účetní závěrky, ale oznamující skutečnost, že k jistým položkám se nemůže objektivně vyjádřit, neboť je nemohl řádně prověřit. Výrok s výhradou může auditor vydat také v případě omezení rozsahu jeho činnosti, tedy jestliže mu vedení společnosti odmítne poskytnout výše uvedené oficiální prohlášení a odpovědnosti za sestavenou účetní závěrku. Záporný výrok Tento typ výroku vyjadřuje auditorův názor, že účetní závěrka obsahuje významné nedostatky, nesprávnosti či chyby, což vylučuje, aby podávala věrný a poctivý obraz o skutečném jejím stavu. Důvodem je zpravidla nesprávně zvolený či aplikovaný účetní postup, nedostatečná průkaznost vykazovaných skutečností či jejich neúplnost. Odmítnutí výroku K odmítnutí výroku ze strany auditora dochází v případě, kdy je při své práci natolik významně omezen, že není schopen objektivně zhodnotit účetní závěrku. K této situaci dochází zejména tehdy, pokud společnost není ochotna poskytnout auditorovi jím vyžádané dokumenty a informace či adekvátní vysvětlení. Konkrétní důvody odmítnutí musí být auditorem v rámci vydané zprávy detailně vysvětleny. Na úplný závěr auditor posílá vedení společnosti dokument nazvaný Dopis pro vedení společnosti, ve kterém zmiňuje další skutečnosti, které není vhodné uvádět do výroku, ale vedení by o nich mělo vědět. Jedná se o informace o špatně fungujících vnitřních kontrolách, nesprávnostech v používání účetních metod, které jsou natolik závažné, aby byl auditor nucen vydat jiný výrok než bez výhrad. Součástí tohoto dokumentu mohou být také doporučení pro další kroky SEDLÁČEK J. Základy auditu. Str. 88. Vydání ISBN

51 4. Komparace interního a externího auditu Vzhledem ke skutečnosti, že problematika interního i externího auditu je relativně velmi rozsáhlá, rozhodla jsem vytvořit systematický přehled referující o zásadních rozdílech mezi oběma druhy auditu a rovněž popsat možné alternativy jejich vzájemné kooperace v rámci podniku. 4.1 Komparační tabulka rozdílů Následující tabulku jsem sestavila za účelem získání přehlednější orientace v rozdílech mezi oběma druhy auditu z hlediska relevantních aspektů jejich podstaty. Tabulka č. 4: Komparační tabulka INTERNÍ AUDIT EXTERNÍ AUDIT Rozmanitost předmětu činnosti Primární cíl Vztah auditora k podniku komplexnější zkoumá více oblastí procesy, postupy, činnosti přinést přidanou hodnotu zvýšit efektivitu činností podniku hodnotit rizika a systém jejich řízení celkově zlepšit provoz podniku auditor je zaměstnancem podniku (s výjimkou outsourcingu) auditor je v rámci organizační struktury součástí výboru pro audit či pracuje samostatně exaktně stanoveno zaměřen na finanční výkazy účetní závěrka, konsolidovaná účetní závěrka, výroční zpráva poskytnout věrný a poctivý obraz o finanční a majetkové situaci prověřit soulad podnikem prezentovaných a reálných skutečností o účetních výkazech auditor je externista, k podniku nemá přímý vztah 51

52 INTERNÍ AUDIT EXTERNÍ AUDIT Stupeň závislosti auditora na podniku nižší stupeň nezávislosti podléhá kompetentním osobám ve vedení podniku (viz předchozí bod) absolutní nezávislost auditor není součástí podniku (viz předchozí bod) Subjekty, jimž audit slouží Časová orientace služeb auditu Trvání činnosti auditu Důvody realizace auditu Struktura auditorského týmu Cílené odhalování podvodů Striktnost dodržování norem vedení auditovaného podniku audit slouží interním potřebám podniku zaměření na budoucnost zkoumání současného stavu s predikcí zefektivnění do budoucnosti nepřetržitá, kontinuální činnost vyžaduje to příslušný standard (norma) vyžaduje to vedení podniku - potřeba interní revize vyžaduje to jiný subjekt vlastník, akcionář vyžaduje to interní předpis jedna či více osob, zpravidla hierarchicky na stejné pozici systematické činnosti vedoucí k odhalení podvodů flexibilnější pojetí, možnost větší odchylky od standardů více prostoru pro individuální stanovení norem 52 zainteresovaným osobám mimo auditovaný podnik zejména veřejnosti, akcionářům, investorům, věřitelům atd. zaměření na minulost zkoumání minulých dějů jejich přesnosti a úplnosti jednorázová činnost opakující se v pravidelných intervalech obligatorně stanoveny zákonem vyžaduje to sám iniciativně podnik pro potřebu vlastní či pro potřebu dalších subjektů 4 hierarchické stupně osob s rozdílnými kompetencemi (partner, manažer, zkušený auditor, asistent auditora) není primárním zájmem, spíše příležitostná činnost absolutní striktnost v dodržování norem patrnější vliv legislativních předpisů

53 INTERNÍ AUDIT EXTERNÍ AUDIT Příslušné mezinárodní standardy regulující auditorskou činnost Legislativní úprava auditu v České republice Hlavní mezinárodní instituce významné pro oblast auditu IPPF (Mezinárodní standardy pro profesní praxi interního auditu) příslušné normy ISO subsidiárně další normy Zákon č. 320/2001 Sb. o finanční kontrole ve veřejné správě a o změně některých zákonů (zákon o finanční kontrole) prováděcí vyhláška k výše uvedenému zákonu IIA (The Institut of Internal Auditors) ISA (Mezinárodní auditorské standardy) IRFS (Mezinárodní účetní standardy) US GAAP (Americké účetní standardy) subsidiárně další normy Zákon č. 93/2009 Sb., o auditorech a o změně některých zákonů (zákon o auditorech) Zákon č. 563/1991 Sb., o účetnictví IFAC (International Federation of Accountants) Instituce významné pro oblast auditu v České republice Zdroj: Rešerše použité literatury, zpracování: vlastní. ČIIA (Český institut interních auditorů) KA ČR (Komora auditorů České republiky) 4.2 Vzájemný vztah interního a externího auditu v rámci podniku Přestože oba druhy auditů se od sebe odlišují v mnoha aspektech (viz komparační tabulka), dokonce včetně primárního cíle, při jejich realizaci auditoři často využívají podobné techniky a obecně by mělo platit, že zde existuje oboustranný respekt či dokonce vzájemná kooperace, je-li to možné a žádoucí. V takovém případě poté spolupráce interního a externího auditora může podniku zajistit značné přínosy. Vzájemný vztah těchto dvou disciplín v rámci jednoho podniku lze popsat čtyřmi základními termíny, kterými jsou koexistence, koordinace, integrace a partnerství (eventuelně silná kooperace). Koexistence spočívá ve skutečnosti, že interní i externí audit existují vedle sebe, avšak jsou od sebe striktně separovány, což se projevuje již od fáze plánování až po realizaci 53

54 samotného procesu auditu. Každý z nich na základě odlišných aktivit plní své cíle, fungují zcela nezávisle na sobě, ačkoliv kooperace při některých krocích není vyloučena. Koordinaci lze popsat jako vztah založený na odděleně realizovaných auditech, v rámci jejichž činností ovšem dochází k oboustranné výměně relevantních informací, zejména v oblasti analýzy rizik. V praxi se uplatňuje v podniku tak, že jsou přijímána určitá opatření, která cíleně koordinují plány obou auditů, nicméně při zachování vysokého stupně autonomie každého z auditů. Integrace představuje vztah založený na vyšším stupni spolupráce. Je zde vytvořen společný model rizika plánů auditu a cíle obou auditů se harmonizují, přičemž zpravidla se modifikuje zaměření auditu interního. Partnerství lze prezentovat jako silnou kooperaci mezi oběma audity vedoucí k exaktnímu rozdělení konkrétních úkolů v jednotlivých auditovaných oblastech, nicméně za předpokladu zachování objektivity každého z nich. Efektivně fungující a účelná kooperace mezi interním a externím auditorem zajišťuje přínosy v mnoha hlediscích. Mezi zásadní pozitivní aspekty této kooperace lze řadit omezování vzniku duplicit, což v praxi znamená, že totožná činnost není zbytečně vykonávána oběma auditory, ale pouze jedním z nich. To vede k úspoře času a tím pádem též nákladů vynaložených na realizaci jednotlivých činností. Dalším aspektem je usnadnění práce externího auditora, když může čerpat věrohodné informace získané kvalitně provedeným interním auditem. Externí auditor na základě výsledků auditu interního může také efektivněji identifikovat rizikové oblasti, rychleji si utvořit celkový obraz o auditované společnosti a detailně se seznámit s auditovanými oblasti, aniž by musel provádět v tomto ohledu příliš podrobnou analýzu. Naopak interní auditor využívá objektivních závěrů auditora externího jako podpůrný materiál při své činnosti. Může se rovněž inspirovat použitými auditorskými technikami a zařadit jejich užití i při realizaci auditu interního, je-li to žádoucí. V konečném důsledku má tato vzájemná kooperace vést ke zvýšení efektivity práce každého z auditorů a tím pádem i k předkládání kvalitnějších finálních zpráv, jež jsou výstupem jejich činnosti. V praxi dochází k přímé kooperaci mezi interním a externím auditorem zejména v situaci, kdy externí auditor využívá zpráv auditora interního při realizaci auditu účetní závěrky. Externí auditor v tomto případě objektivně zhodnotí činnost interního auditora a učiní rozhodnutí, zda při své práci bude využívat jeho poznatků či nikoliv. Toto rozhodnutí má posléze vliv na výběr konkrétních postupů, které zvolí v rámci výkonu externího auditu. Při volbě kooperace s útvarem (či kompetentní osobou) interního auditu pak dochází ke schůzkám obou auditorů v periodicky se opakujících intervalech, přičemž nastává vzájemná výměna informací, která přispívá k efektivnější činnosti každého z nich. 54

55 5. Finanční řízení Finanční řízení představuje pro podnik naprosto esenciální prvek, který de facto přímo podmiňuje naplňování hlavního cíle podnikání, za nějž lze z pohledu podniku považovat dosahování zisku, respektive efektivní zhodnocování vložených prostředků. Následující kapitoly jsou věnovány stručnému popisu podstaty finančního řízení, jeho významu pro podnik a vzhledem k primárnímu zaměření této práce rovněž jeho vztahu k problematice interního a externího auditu. 5.1 Definice a význam finančního řízení Finanční řízení podniku je subjektivní ekonomická činnost, zabývající se získáváním potřebného množství peněž a kapitálu z různých finančních zdrojů (financování), alokací peněž do různých forem nepeněžního majetku (investování) a rozdělováním zisku (dividendová politika) s cílem maximalizace tržní hodnoty vlastního majetku firmy. 24 Z výše citované definice evidentně vyplývá, že na finanční řízení podniku nelze pohlížet pouze jako na řízení interních peněžních toků v podniku, nýbrž že se jedná o proces mnohem komplexněji pojatý, na jehož realizaci neparticipuje pouze finanční manažer, ale účastní se jej i celé vedení podniku na všech úrovních. Finanční řízení lze tedy vnímat nejen jako řízení financí, ale taktéž jako řízení financemi. Jak uvádí samotná definice, podstata finančního řízení stojí na třech základních pilířích, kterými jsou získávání finančních zdrojů, jejich alokace a následné rozdělení zisku, přičemž některé prameny odborné literatury uvádějí ještě prvek čtvrtý, jímž je kontrola, analýza a vyhodnocení rozhodnutí učiněných v předchozích třech krocích. Získávání potřebných peněz a kapitálu je velmi relevantním prvkem finančního řízení. Podstata této činnosti spočívá v selekci adekvátních finančních zdrojů a jejich efektivního využití. Těmito zdroji jsou nejčastěji finanční prostředky generované výrobní činností podniků a vznikají úhradou od odběratelů za dodané zboží či poskytnuté služby. Dalším frekventovaně využívaným zdrojem je příjem získaný od věřitelů, zejména pak se jedná o úvěry poskytnuté podniku, další alternativa představuje získání dotace či prostředků ze státního rozpočtu. V neposlední řadě 24 VALACH J. Finanční řízení podniku. Str. 14. Vydání ISBN

56 může být zdrojem finančních prostředků také kapitál vložený do podniku přímo jeho vlastníky, eventuelně akcionáři a podobnými subjekty. Osobě kompetentní k výkonu této činnosti náleží rozhodnutí, jaké z uvedených zdrojů využít, včetně stanovení jejich kvantity i struktury tak, aby bylo dosaženo maximálně optimálního stavu s ohledem na ostatní prvky celého finančního řízení. Alokace získaných finančních prostředků je neméně důležitou činností. V rámci každého podniku existuje mnoho oblastí, do kterých je nezbytné či vhodné investovat získané prostředky. Počet i charakter těchto oblastí je závislý především na povaze samotného podniku, obecně lze konstatovat, že mezi hlavní oblasti alokace prostředků patří financování běžné činnosti podniku (úhrada závazků vůči státu, věřitelům a zaměstnancům, platby za výrobní vstupy dodavatelům, pořizování zásob a podobně), investice do movitého i nemovitého majetku, eventuelně do cenných papírů či různých komodit, dále pak investice do výzkumu a vývoje nových výrobků či technologií. Rozdělování zisku, prezentující další prvek finančního řízení, je činnost vyvíjená s cílem posílení vlastního kapitálu či k výplatě dividend. Při rozhodování v rámci realizace této činnosti musí k tomu kompetentní osoba primárně respektovat povinnost výplaty dividend akcionářům a odvedení určité částky do zákonného (povinného) rezervního fondu, je-li podniku tato povinnost legislativně stanovena. Následně jsou pak zvažovány možnosti alokace zisku do jiných oblastí, jako jsou nepovinný rezervní fondy či investiční činnost. Celý proces finančního řízení by měl být přitom realizován tak, aby byl naplněn primární cíl pro tuto činnost stanovený, kterým je maximalizace tržní hodnoty vlastního majetku podniku. 5.2 Nástroje a zdroje informací pro finanční řízení Zdroje informací Kvalita finančního řízení zcela zásadně ovlivňuje celý proces fungování a vývoje podniku. Aby mohlo být realizováno s maximální efektivitou, je nesporné, že musí pracovat s objektivními a relevantními informacemi, z nichž celé finanční řízení vychází. Získání informací, jejich efektivní selekce a účelná práce s nimi je tedy základem pro realizaci kvalitního finančního řízení podniku. Samotné informace lze klasifikovat z mnoha hledisek, například na informace o minulých stavech či dějích a ty, které se opírají o prognózy stavů či dějů budoucích. Zdrojem první uvedené kategorie jsou zejména účetní výkazy, interní evidence či oficiální statistiky, u 56

57 druhého typu informací se pak jedná o zdroje typu plánů, vyjádření expertů, prognostické činnosti a podobně. Obecně lze zdroje informací využívaných pro finanční řízení diverzifikovat na interní a externí, dále na primární a sekundární. Konkrétním zdrojem jsou poté zejména finanční výkazy jako je bilance aktiv a pasiv, rozvaha a výkaz cash-flow. Pravděpodobně nejvýznamnější zdroj informací poskytuje manažerské účetnictví, které lze definovat jako: evidence skutečného průběhu hospodářských činností uvnitř podniku; slouží k řízení provozu a zahrnuje kalkulace, rozpočetnictví, operativní evidenci a vnitropodnikovou statistiku. 25 Další relevantní zdroj představuje SWOT analýza, což je metoda hodnocení všech relevantních oblastí podniku zaměřující se na formulaci jeho silných i slabých stránek, dále možných příležitostí a potenciálních hrozeb. Jako další důležitý zdroj informací lze označit rovněž finanční analýzu. Tento dokument formuluje závěry analytické činnosti týkající se výsledků finančního hospodaření minulých i budoucích let, přičemž zpravidla bývá zaměřen na nějakou konkrétní oblast podniku nejčastěji se provádí finanční analýza rentability, nákladovosti, likvidity či obratu zásob, pohledávek nebo závazků. Nástroje Komplexnost problematiky finančního řízení implikuje skutečnost, že existuje relativně mnoho nástrojů tohoto řízení. Mezi ty nejvýznamnější lze zahrnout: finanční plán, finanční analýzy, normy, kalkulace, rozpočty, risk management, controlling a samozřejmě také audit. Vzhledem k faktu, že charakter této práce nedovoluje vytvořit detailní deskripci těchto nástrojů, charakterizuji podstatu každého z uvedených nástrojů jen velmi stručně. Finanční plán představuje zcela esenciální prvek fungování podniku, neboť deklaruje reálnost podnikatelského záměru. Konkrétní podoba tohoto nástroje se projevuje jako plánování cashflow, rozvahy a výkazu zisku a ztrát. Na základě tohoto plánování dochází ke kontrole hospodaření podniku a průkaznosti jeho rentability. Finanční analýzy lze označit za dokumenty vyjadřující finanční výkonnost podniku. Vzhledem ke skutečnosti, že zisk, který je explicitně podmíněn vysokou finanční výkonností, je hlavním smyslem podnikání, je důležitost tohoto nástroje zcela evidentní. Finanční analýza se zaměřuje na mnoho oblastí, které jsem uvedla již v předchozím odstavci, a zdrojem informací jsou pro ni zejména základní účetní dokumenty podniku. Význam norem jako nástroje finančního řízení spočívá především v tom, že stanovují potřebu výrobních faktorů, čímž dochází k ovlivnění celkové 25 MLČOCH J. Malá ekonomická encyklopedie. Str Vydání ISBN

58 produkce. Prostřednictvím kalkulací dochází k výpočtům nákladů a ceny, rozpočty se poté týkají zejména plánování nákladů, výnosů a zisku, ale ovlivňují rovněž investice a platební schopnost podniku. Je nezbytné zmínit, že poslední tři jmenované nástroje mohou být součástí finančního plánu. Risk management de facto představuje proces práce s rizikem od jeho identifikace, přes pravděpodobnosti jeho vzniku i dopadu na podnik, až po aplikace výsledků poznávání rizika do praxe v rámci nastavení fungování podnikových procesů. Řízení rizik je tedy významným nástrojem řízení finančního, neboť přispívá k efektivnímu působení podniku na trhu a eliminuje, či minimálně snižuje, možnost jeho ohrožení. Controlling lze označit jako procesně orientovaný systém řízení, jehož podstata spočívá v průběžném prověřování nastavených procesů podniku v oblasti plánování i realizace. Výsledky uplatňování tohoto nástroje napomáhají finančnímu řízení v mnoha oblastech, například v řízení peněžních toků. Poslední zmíněný nástroj představuje audit, a to jak interní tak i externí. Vztahem auditu k problematice finančního řízení jsou věnovány některé následující kapitoly této práce, takže detailnější deskripce je uvedena až tam. 5.3 Cíle a principy finančního řízení Principy Respektování základních principů souvisejících s realizací finančního řízení zajišťuje jeho efektivní fungování a tím pádem také vyšší pravděpodobnost dosažení stanovených cílů. Konkrétní principy lze samozřejmě mírně modifikovat s ohledem na charakter každého podniku, nicméně ty zásadní z nich by měly být uplatňovány v rámci finančního řízení kteréhokoliv podniku. Mezi nejrelevantnější principy patří zejména: princip cash-flow (peněžních toků) Cash-flow vyjadřuje reálný pohyb peněžních prostředků podnikem a je základním východiskem pro řízení likvidity podniku. Tento princip klade důraz na plánování příjmů i výdajů podniku, jejich úplné, poctivé zobrazení a důslednou kontrolu jako předpokladů pro efektivně fungující zdroj i nástroj finančního řízení 58

59 princip respektování faktoru času Tato zásada se opírá o skutečnost, že hlavně působením inflace se hodnota jednotky určité měny v průběhu času neustále vyvíjí, není tedy konstantní, a proto je nezbytné vnímat rozdílnost hodnoty této jednotky v současné době a v budoucnosti. Význam tohoto principu je zásadní především pro investiční činnost podniku. princip zohledňování rizika Absolutní eliminace rizika je de facto vyloučena, zejména v tržním prostředí, takže podnik musí působení některých z nich brát v úvahu. Podstata tohoto principu se opírá o zásady risk managementu, respektive formuluje nutnost se problematikou vzniku a působení rizika důkladně zabývat. princip plánování a analýzy finančních údajů Důležitost plánovací i analytické činnosti podniku v oblasti financí byla zmíněna již v předchozích subkapitolách. Jednoduše formulováno, tyto dvě činnosti jsou zcela esenciálním prvkem efektivně fungujícího podniku a měly by být zohledňovány i v rámci jeho finančního řízení. Princip optimalizace kapitálové a majetkové struktury Optimální složení i velikost majetku a kapitálu v rámci podniku hraje velice důležitou roli především s ohledem na racionalizaci celkové nákladovosti produktu. U majetku se řeší zejména podíl dlouhodobého a krátkodobého včetně jejich vnitřních složek, u kapitálu poté poměr vlastního a cizího. Dále je posuzován poměr majetku vůči kapitálu jako celku, přičemž dochází k aplikaci určitých pravidel, například zlatého bilančního pravidla. Skladba těchto veličin by měla odpovídat zvolené strategii podniku a reflektovat vždy na současnou situaci. Cíle Jak již bylo prezentováno, základním cílem každého podniku je dosažení zisku na základě zhodnocení vložených prostředků. Finanční řízení tedy zcela logicky orientuje svou činnost k podpoře dosažení tohoto cíle, nicméně v rámci své činnosti musí i na cíle jiné, které slouží jako parciální kroky k dosažení maximalizace tržní hodnoty podniku či mají komplementární význam. 59

60 Kromě dosažení maximálního zisku soustředí finanční řízení svou činnost zejména na udržení finanční stability podniku, sledování naplňování cílů zvolené strategie, plnění konkrétních finančních cílů, efektivitu integrace svých činností do chodu podniku či dosahování adekvátní likvidity. 26 Zajištění dostatečné likvidity je velmi důležitým cílem finančního řízení, neboť přispívá k solventnosti podniku a snižuje riziko vzniku jeho platební neschopnosti. Cílem finančního řízení je tedy prostřednictvím zajištění dostatečného množství finančních zdrojů a jejich následnou efektivní alokací dosahovat zisku a zajistit celkovou finanční stabilitu podniku. Efektivně fungující systém finančního řízení napomáhá pozitivnímu vývoji podniku, vede ke zlepšení jeho postavení na trhu oproti konkurenci a chrání jej před různými negativními vlivy jako je platební neschopnost, destabilizace finančních toků či vysoká ztrátovost při investiční činnosti. 5.4 Vztah finančního řízení a auditu Význam interního i externího auditu pro finanční řízení je zcela nezpochybnitelný. Má-li být finanční řízení efektivní, musí vycházet z objektivních a exaktně formulovaných informací, na jejichž základě dochází ke koncepci celého řízení v dlouhodobém horizontu, zároveň ovšem musí být schopno flexibilně reagovat na nově vzniklou situaci, která může z různých příčin nastat. Právě prostřednictvím auditu získává subjekt kompetentní k realizaci finančního řízení podniku potřebné informace, které následně účelně zužitkovává za účelem optimálního nastavení celého systému tohoto řízení. Na druhé straně zde pochopitelně dochází také k ovlivnění auditu, například jeho rozsahu či konkrétního zaměření, v závislosti na aplikovaném stylu finančního řízení. Vztah auditu a finančního řízení tedy vykazuje znaky vzájemné konektivity a závislosti Vztah k auditu internímu Vztah finančního řízení a interního auditu lze považovat za nepřímý, neboť interní audit se ve své podstatě primárně zaměřuje spíše na procesy nefinančního charakteru, slouží tedy de facto prioritně managementu podniku. Nicméně na druhou stranu zde existuje větší míra ovlivnění 26 Schopnost společnosti uspokojit své splatné závazky, respektive schopnost společnosti přeměnit svá krátkodobá aktiva na prostředky, jež je možné použít k úhradě krátkodobých cizích zdrojů. 60

61 a flexibilnější reakce finančního řízení na základě výsledků interního auditu, poněvadž se tento druh auditu více řídí interními předpisy, které umožňují koncentrovat se na podnikem exaktně určené oblasti nastavených procesů. Navíc není vyloučena ani alternativa, že cílem interního auditu bude prověření přímo předmětu finančního charakteru, týkající se například finančních výkazů, v tomto případě zaregistrovat již přímý vztah mezi oběma popisovanými pojmy. Velmi významný přínos představuje audit především z hlediska práce s riziky, kdy poskytuje zásadní informace využitelné finančním řízením zejména při jeho plánovací činnosti. Rovněž objektivní hodnocení nastavených řídících a kontrolních systémů umožňuje finančnímu řízení přijmout opatření směřující k jeho efektivnějšímu fungování. Optimálně realizovaný interní audit tedy poskytuje důležité informace, jejichž účelné využití napomáhá růstu efektivity finančního řízení Vztah k auditu externímu Vztah finančního řízení a externího auditu je mírně odlišného charakteru než u auditu interního. Externí audit se cíleně zaměřuje právě na finanční aspekty, konkrétně na účetní závěrku, konsolidovanou účetní závěrku či výroční zprávu, včetně jejich jednotlivých částí, o jejichž obsahu podává objektivní hodnocení. Vzhledem k téměř nulové flexibilitě eventuelní modifikace zaměření i průběhu externího auditu není možné, aby finanční řízení ovlivnilo jeho realizaci podle svých potřeb, nicméně z jeho výsledků může čerpat stoprocentně objektivní informace, které by měl později uplatňovat při své činnosti. Externí audit sice neprověřuje správnost jednotlivých položek finančních výkazů, ale podává věrný a poctivý obraz o jejich souladu s realitou. Subjekt kompetentní k realizaci finančního řízení tak má jistotu, že může pracovat se skutečně nezávisle posouzenými informacemi, které by měl při svých aktivitách respektovat a v rámci učinění svých rozhodnutí zohledňovat. Na základě výsledků vyplývajících z externího auditu tedy dochází v případě pozitivních výsledků, referujících o shodě informací vykázaných podnikem a realitě, k ujištění, že systém finančního řízení je nastaven optimálně, v opačném případě že je naopak nezbytné učinit určité změny vedoucí k efektivnějšímu fungování tohoto systému. 61

62 6. Praktická část Praktická část této diplomové práce je zaměřena na komparaci získaných teoretických poznatků a praktického využívání auditu v konkrétním podniku, přičemž primární cíl představuje formulace doporučení, jejichž aplikace by měla přispět k efektivnějšímu fungování systému auditu, jakož i podniku samotného. Po stručném představení společnosti a relativně detailní deskripci systému jejího interního auditu následuje dotazníkové šetření, analýzou jehož výsledků dojde k dosažení cenných informací, které jsou potřebné pro následnou formulaci doporučení. V poslední části je prezentován soubor avizovaných doporučení týkajících se auditu interního i externího. Celá praktická část se věnuje analýze v rámci jediného vybraného podniku, přičemž konkrétní informace v této části obsažené referují o reálně existující jazykové agentuře, jejíž jméno bude pro účely této práce modifikováno na společnost, podnik či agentura. 6.1 Představení společnosti Analyzovanou společností je jazyková agentura, která byla založena počátkem roku 2006 a jejíž sídlo se nachází v Chomutově. Geografická působnost předmětné společnosti se v rámci jejího vývoje postupně rozšiřovala do celého Ústeckého kraje, od roku 2009 následovala expanze rovněž do kraje Karlovarského a v současné době se strategicky orientuje na budování pozice i v kraji Plzeňském. O kontinuálním růstu prestiže agentury svědčí skutečnost, že od roku 2009 je členem organizace AJŠA. 27 Z hlediska právní formy se jedná o společnost s ručením omezeným. Obchodní rejstřík uvádí jako předmět jejího podnikání dvě hlavní činnosti výuku jazyků a překladatelskou a tlumočnickou činnost. Podle klasifikace OKEČ 28 lze tuto společnost zařadit do skupiny 80.4 vzdělávání dospělých a jiné vzdělávání, exaktně poté do třídy vzdělávání v jazykových školách. V reálné praxi tato agentura poskytuje veřejné i firemní jazykové kurzy, pomaturitní studium, překladatelské i tlumočnické služby a umožňuje 27 profesní sdružení Asociace jazykových škol a agentur ČR 28 odvětvová klasifikace ekonomických činností 62

63 studentům skládat mezinárodně uznávané jazykové zkoušky s odbornou certifikací. Stěžejní činností je pro ni výuka jazyků, kterou realizuje především pro velké a střední státní i soukromé podniky ve formě individuálních či skupinových kurzů, přičemž disponuje vlastními učebními prostorami v několika městech, nicméně v rámci uplatnění vyšší míry flexibility většinu výuky zabezpečuje přímo v prostorách klientů, za nimiž dojíždějí lektoři. Agentura zaměřuje své aktivity, které jsou v souladu s předmětem její činnosti, zejména na nejfrekventovaněji využívané jazyky (angličtinu, němčinu, ruštinu, francouzštinu), a v rámci výkonu těchto aktivit kooperuje s českými i zahraničními lektory. 6.2 Interní audit společnosti Systém interního auditu byl v rámci agentury zaveden před relativně krátkou dobou, počátek jeho existence je datován v roce 2009, lze tedy konstatovat, že se stále flexibilně vyvíjí podle postupně získávaných zkušeností. V současné době nedisponuje organizační struktura agentury specializovaným útvarem sdružujícím jednotlivé auditory, neboť tuto činnost vykonávají pouze 3 lidé, z nichž dva se specializují na problematiku metodiky výuky, jeden pak na finanční řízení. Každý z nich je zaměstnancem agentury a dříve v ní aktivně působil na jiné pozici, která přímo souvisela s jejím běžným provozem. Agentura tedy nyní nevyužívá služeb outsourcingu, ačkoliv do budoucnosti není tato alternativa vyloučená. Interní audit byl v agentuře zaveden zejména s cílem zefektivnit fungování jejích vnitřních systémů a celkově tak napomoci společnosti v jejím dalším rozvoji. Konkrétní oblasti, na něž se audit zaměřuje, stejně jako další relevantní skutečnosti, jsou obsaženy v následujících subkapitolách. 6.3 Plánování interního auditu Vzhledem ke skutečnosti, že analyzovaná agentura patří spíše k relativně menším společnostem, není zde prováděn interní audit komplexní, nýbrž selektivní, který se zaměřuje na relevantní procesy a systémy. V rámci společnosti je tvořen vždy roční plán auditů, kdy je předběžně stanoven konkrétní předmět auditu a předpokládaný termín jeho realizace. Plán na nadcházející rok bývá sestaven do 31. října roku stávajícího a schválen na nejbližší poradě vedoucích pracovníků agentury. Jednotlivé audity jsou zpravidla plánovány tak, aby probíhaly 63

64 v pravidelných intervalech a s logickou návazností. Nejsou vyloučeny ani operativně zařazené audity, zejména v případě zaznamenání neefektivního fungování či nesrovnalostí v auditovaných oblastech, nicméně ve zkoumané agentuře k realizaci tohoto typu auditu dochází spíše sporadicky. Nedílnou součástí plánovací fáze auditu je stanovení metod a postupů, které musí interní auditor respektovat a aplikovat je do praxe při výkonu své činnosti. Zásady práce auditora jsou formulovány v interních předpisech agentury. Program pravidelně realizovaných auditů shrnuje následující tabulka. Její originální verzi nemohu publikovat, neboť obsahuje logo agentury a také konkrétní jména zaměstnanců, proto jsem měla k dispozici pouze autentická data, ze kterých jsem tabulku sestavila sama. Tabulka č. 5 Harmonogram plánovaných auditů Auditovaná oblast Auditor Auditované osoby Plánovaný termín činnost lektorů Karlovarského kraje činnost lektorů Ústeckého kraje metodik A metodik B lektoři působící v Karlovarském kraji 64 lektoři působící v Ústeckém kraji leden - únor březen - duben uzavřené kontrakty finanční specialista jednatel agentury Březen účetní výkazy finanční specialista účetní Duben kvalita poskytovaných služeb činnost lektorů Karlovarského kraje činnost lektorů Ústeckého kraje metodik A/B manažeři kurzů květen - červen metodik B metodik A lektoři působící v Karlovarském kraji lektoři působící v Ústeckém kraji září - říjen říjen - listopad financování činnosti finanční specialista účetní Říjen uzavřené kontrakty finanční specialista jednatel agentury Říjen účetní výkazy finanční specialista účetní listopad kvalita poskytovaných služeb Zdroj: Data agentury pro rok 2013, zpracování vlastní. metodik A/B manažeři kurzů listopad - prosinec Takto sestavený plán se stává závazným pro všechny zainteresované osoby. Mírné modifikace a operativní změny jsou samozřejmě možné, nicméně vedení agentury vynakládá maximální snahu, aby ke všem auditům docházelo ve stanovených intervalech, rozsahu i kvalitě.

65 V následujících bodech této práce se budu zabývat deskripcí jednotlivých druhů auditů, které v předmětné společnosti probíhají. 6.4 Finanční audit V rámci analyzované společnosti probíhá finanční audit na třech základních úrovních. Předmětem samotného auditu jsou v první řadě účetní výkazy, poté hospodárnost a efektivita provozu a konečně zvolené způsoby financování činnosti. Realizaci auditu ve všech těchto třech oblastech provádí stejný subjekt, jedná se o odborníka z finanční sféry, který je zároveň zaměstnancem společnosti, kde od jejího založení až do počátku výkonu současné funkce působil jako marketingový a finanční manažer, což nezpochybnitelně implikuje skutečnost, že je relativně velmi dobře seznámen se všemi relevantními aspekty praktického fungování agentury. U každého druhu auditu dochází v praxi nejen k analýze příslušných dokumentů, ale rovněž k přímému dotazování ze strany auditora vůči subjektům (osobám), které jsou kompetentní k výkonu činnosti, jež je předmětem auditu. Audit účetních výkazů Tento druh auditu je realizován v pravidelných intervalech dvakrát ročně. Auditovaným subjektem je zde účetní, která je za sestavování příslušných výkazů odpovědná, respektive auditu podléhá činnost, kterou vykonává. Auditor analyzuje její pracovní aktivity, zkoumá vhodnost zvolených postupů a také jejich soulad s interními i externími předpisy. Předmětem jeho zájmu je zejména úplnost a správnost těchto výkazů, zaměřuje se především na účetní závěrku, kde prověřuje její správnost před oficiálním zveřejněním. V rámci realizace tohoto auditu dochází k analýze samotných dokumentů, která je doplněna o konzultaci s kompetentní osobou, tedy účetní agentury. Hospodárnost a efektivita provozu Při výkonu tohoto typu auditu dochází ze strany auditora zejména k prověření klíčových oblastí praktického fungování agentury. V rámci této činnosti dochází rovněž k relativně silné kooperaci s metodiky výuky. Realizovaný audit se zaměřuje především na hospodárnost nákladů vynakládaných na každý z kurzů jako na celek. Auditor analyzuje komplexně jednotlivé kurzy z hlediska jejich celkové finanční rentability pro společnost při odečtení všech nákladů, zejména těch vynaložených na pronájem a provoz výukových prostor, 65

66 proplácení cestovních náhrad lektorům, rozdílné mzdové ohodnocení jednotlivých lektorů či pořízení nezbytných výukových materiálů. Předmětem auditu je v tomto případě efektivita nastavených procesů, které jsou v souladu s výroky metodiků uplatňovány a prosazovány ze strany manažerů kurzů při selekci lektorů zajišťujících výuku u každého z kurzů. Auditor samozřejmě posuzuje také nezbytnost a efektivitu využití ostatních nákladů spojených s běžnou každodenní činností společnosti. V rámci auditu hospodárnosti a efektivity soustředí auditor svou pozornost rovněž na posouzení obsahu plánů finančních výkazů, které jsou sestavovány přibližně ve stejný čas jako harmonogram interních auditů. Jedná se především o plány investic, rozvahy a výkazu zisku a ztrát. Auditor zde vyjadřuje svůj názor na reálnou dosažitelnost stanovených údajů, jejich relevanci a také logickou návaznost mezi nimi z hlediska efektivity i hospodárnosti využití příslušných zdrojů. Způsob financování činnosti Primárním předmětem auditu je prověření správnosti výběru adekvátního způsobu financování činnosti agentury, nejčastěji ve formě krátkodobého či dlouhodobého úvěru, eventuelně finančního leasingu. Auditor na základě analýzy smluv a konzultace s osobami kompetentními k jejich uzavření formuluje závěr, zda zvolený úvěrový produkt byl skutečně nejvhodnější či nikoliv, dále také jestli je využití zdrojů z něj získaných dostatečně efektivní a v souladu se skutečnými potřebami agentury. Hledisko efektivity zkoumá rovněž u využití výnosů z činnosti agentury a eventuelních získaných dotací od jiných subjektů. 6.5 Audit kvality poskytovaných služeb Vzhledem ke skutečnosti, že výsledky tohoto druhu auditu představují pro agenturu jedny z nejvýznamnějších poznatků, jejichž praktické využití vede k zefektivnění její činnosti a zlepšení postavení na trhu oproti konkurenci, je mu v rámci společnosti věnováno relativně mnoho prostoru. Z pohledu auditora zde primárním cílem není analýza práce konkrétních lektorů (k tomu slouží jiný druh auditu, jemuž bude věnována jedna z následujících subkapitol), nýbrž hodnocení činnosti manažerů kurzů a vliv této činnosti na spokojenost klienta. Auditory jsou v tomto případě dva specialisté, kteří od založení společnosti až po vznik jejich současné 66

67 funkce působili na pozici metodiků výuky. Podstata jejich auditorské činnosti spočívá v analýze informací, které jsou průběžně získávány od samotných klientů a jejich komparaci s metodami i postupy nastavenými manažery kurzů. Praktické fungování agentury v oblasti vnitřní organizace kompetencí totiž probíhá tak, že každý nový kurz je přidělen příslušnému manažerovi, jehož povinností je na základě vlastního úsudku i exaktně stanovených kritérií vybrat vhodného lektora (či lektory), podle potřeb klienta stanovit adekvátní rámcový výukový plán, dále vybrat vyhovující výukové materiály (ačkoliv tato kompetence bývá někdy přenesena na lektora) a v neposlední řadě co nejefektivněji koordinovat činnost jednotlivých lektorů. Auditor tedy prověřuje, zda všechny výše zmíněné aspekty činnosti manažera kurzu jsou prováděny v souladu s interními předpisy či doporučeními, jestli jsou dostatečně efektivní a přinášejí optimální výsledky. Konkrétní práce auditora tedy probíhá na základě kooperace s dvěma druhy subjektů samotnými klienty a manažery kurzů. Informace od klientů získává prostřednictvím dotazníkového šetření, kdy je klientům položeno několik otázek a jejich následnou analýzou získány výsledky svědčící o míře jejich spokojenosti s výukou. Nejedná se o rozsáhlé dotazování, ale pouze o zodpovězení řádově pěti až sedmi klíčových otázek. Auditor poté zaměří svou pozornost zejména na ty kurzy, u kterých byla míra spokojenosti klientů nižší, ale samozřejmě objektivně prověřuje i kurzy, k jejichž nastavení vyjádřili klienti pozitivní stanovisko. Následuje konzultace s manažery kurzů, kteří uvádějí své argumenty na otázky kladené auditorem. Poslední oblastí činnosti auditora je posouzení, zda manažer kurzu dodržuje při své práci pravidla hospodárnosti a efektivity. Zaměřuje se zejména na skutečnosti jako správnost výběru lektora z hlediska finančního prospěchu (tedy zda je pro kurz vybrán dostatečně kvalifikovaný lektor, který ovšem zároveň není pro agenturu zbytečně drahý ), dále na efektivní koordinaci dojezdu lektorů do výukových lokalit (jestli lektorům navazují kurzy a jsou v geograficky od sebe na nepříliš vzdálených místech, to vše v zájmu minimalizace nákladů na dojíždění) a rovněž na další aspekty. V tomto případě často dochází ke kooperaci s finančním specialistou. Výsledkem tohoto druhu auditu je zpráva popisující činnost jednotlivých manažerů kurzů, soulad této činnosti s interními předpisy agentury a přímý vliv výsledků této činnosti na spokojenost klientů v konkrétních kurzech. Na základě poznatků formulovaných v této zprávě by pak mělo dojít k modifikaci nastavení kurzů tak, aby výsledkem bylo snížení nákladů a zlepšení konkurenčního postavení agentury na trhu. 67

68 6.6 Audit kontraktů Podstata auditu kontraktů spočívá de facto v analýze uzavřených smluv, kterou je prověřováno, zda relevantní části těchto smluv jsou formulovány pro agenturu maximálně výhodně, což v praxi znamená, že v rámci možností byla sjednána z pohledu agentury nejvyšší možná částka za poskytnutí jejích služeb. Předmětem zkoumání jsou zde i další komplementární aspekty smlouvy, mezi které lze zařadit především její celkovou efektivitu, respektive optimálnost. Ta spočívá v nastavení parametrů smlouvy takovým způsobem, aby vedle stanovení co možná nejvyšší ceny za poskytování hlavní služby vedla také k dlouhodobější kooperaci mezi agenturou a klientem, dále aby motivovala klienta k využívání i jiných služeb nabízených agenturou, jednoduše řečeno, aby byla nastavena z pohledu agentury zcela optimálně, v důsledku čehož by mělo docházet k zlepšení postavení agentury v daném konkurenčním prostředí. Auditor, jímž je opět finanční specialista, který realizuje i jiné druhy auditu, jak bylo uvedeno v bodě 6.3 této práce, samostatně prověřuje, zda kvantita i kvalita uzavřených smluv je v souladu se strategickým či operativním obchodním plánem, dále analyzuje obsahové náležitosti smluv a následně své dílčí závěry diskutuje s osobou kompetentní k uzavírání smluv, tedy s jednatelem agentury. Auditor zpravidla neprověřuje všechny uzavřené smlouvy, ale pouze vybraný reprezentativní vzorek a nejvýznamnější smlouvy, které jsou tradičně uzavírány v dlouhodobějším horizontu a s většími subjekty. Zvláštní pozornost auditor věnuje zejména smlouvám, které agentura uzavřela v rámci dotačních programů z EU. Tuto nutnost implikuje především skutečnost, že případné nedodržení smluvně sjednaných podmínek přináší relativně velmi vysoké sankce. Auditor tedy v tomto případě nekontroluje jen náležitosti smluv, ale také průběžné plnění podmínek předmětných dotačních programů. Další oblastí zájmu auditora jsou smlouvy uzavřené mezi agenturou a dodavateli (zejména výukových materiálů, kancelářského vybavení a podobně), eventuelně též pronajímateli výukových prostor a podobně. V případě dodavatelských smluv zkoumá auditor především spolehlivost vybraných dodavatelů, rychlost dodání a výši ceny. U nájemních smluv je signifikantním kritériem hlavně sjednaná cena pronájmu. 68

69 Finálním výstupem je zde opět zpráva auditora formulující jeho objektivní názor na proces i výsledky uzavírání všech výše uvedených druhů kontraktů, eventuelně rovněž na plnění podmínek v těchto smlouvách sjednaných. 6.7 Audit činnosti lektorů Vzhledem ke skutečnosti, že z pohledu agentury je realizace výuky prostřednictvím lektorů nejvýznamnější a nejfrekventovaněji žádanou službou, je i provádění auditu činnosti jednotlivých lektorů zcela prioritním zájmem. Osoby kompetentní k výkonu auditu jsou v tomto případě shodné jako u auditu kvality poskytovaných služeb, tedy odborníci z oblasti metodiky výuky. Jejich činnost lze označit de facto za nepřetržitou, neboť popisovaný druh auditu probíhá ve společnosti dvakrát ročně, přičemž mezidobí slouží ke sbírání a analýze potřebných informací. Podstatou tohoto typu auditu je komplexní analýza relevantních aspektů lektorské činnosti. Auditoři zde zaměřují svou pozornost na několik diverzifikovaných oblastí zejména na lektorskou činnost samotnou z pohledu přímého působení na studenty a činnost spočívající v dodržování vymezených interních předpisů ze strany lektorů. V první jmenované oblasti se auditor koncentruje především na rozvíjení odborné kvalifikace lektora spočívající v absolvování tematických seminářů či školení, dále na dodržování tematického učebního plánu, posouzení skutečnosti, zda vedení výuky koresponduje s potřebami studentů a v neposlední řadě na dodržování pravidel testování. Ve druhé zmíněné oblasti klade auditor důraz na prověřování souladu činnosti lektora se stanovenými zásadami, postupy i praktikami, etického desatera 29 a dalších interních předpisů. Praktické postupy auditorů v rámci realizace tohoto druhu auditu jsou relativně různorodé. Konkrétní podoba auditorské činnosti se taktéž liší v závislosti na charakteru každého kurzu. Obecně lze ovšem konstatovat, že činnost auditora v tomto případě spočívá v analýze určitých dokumentů a následné komunikaci s lektory. Auditoři analyzují dokumenty, které jsou v pravidelných intervalech všichni lektoři povinni vypracovávat a následně poskytnout agentuře. Těmito dokumenty jsou zejména měsíční výkazy výuky, editace učebních plánů, zápisy z absolvovaných seminářů, získané certifikáty, záznamy o profesním rozvoji lektora a 29 Interní předpis agentury sestávající z deseti hlavních bodů, v nichž jsou definovány relevantní body chování lektora a jeho přístupu ke studentům. 69

70 další. Na základě provedené analýzy dokumentů dochází k dotazování lektorů, které má sloužit ke komparaci zjištěných skutečností s realitou. Mezi další nástroje, které auditoři mohou využít, patří především možnost provedení osobní hospitace (observace) na výuce, o které se následně sepisuje oficiální dokument, který je součástí přílohy této diplomové práce. Vzhledem k počtu realizovaných kurzů samozřejmě není reálné, aby se auditoři dostavili osobně na každý z nich, nicméně v rámci možností se snaží zúčastnit výuky aspoň u strategicky nejdůležitějších z nich. Obecně také platí pravidlo, že minimálně jedenkrát ročně by hospitace měla proběhnout na výuce každého z lektorů. Další z možností je využití dotazování studentů, které je ovšem vnímáno spíše jako komplementární materiál, neboť jejich objektivita může být značně ovlivněna vztahem k lektorovi. Zcela specifickým prvkem zde je skutečnost, že v rámci zachování objektivity se auditoři při prověřování činnosti jednotlivých lektorů pravidelně střídají. Jestliže při prvním realizovaném auditu byl auditorem lektorů působících v Karlovarském kraji metodik A, tak příští audit bude provádět u této skupiny lektorů metodik B a opačně. Tento systém střídání auditorů by měl zajistit objektivnější přístup k posouzení činnosti lektorů, která by mohla být subjektivně vnímána každým z metodiků odlišně. V praxi ovšem názory obou metodiků vykazují téměř výhradně shodu, relevantní názorové rozdíly jsou spíše sporadickým až raritním jevem. Výstupem auditorské činnosti je zde zpráva, ve které auditor formuluje svůj názor na pracovní činnost lektora, zejména na soulad této činnosti s interními předpisy, na zvyšování odborné způsobilosti lektora, působení jeho činnosti na studenty a v neposlední řadě i přijatá opatření ze strany lektora jako reakce na výsledky předchozího auditu. 70

71 7. Dotazníkové šetření Dotazníkové šetření jsem zvolila zejména z důvodu, že tuto metodu považuji za jeden z nespolehlivějších způsobů získání objektivního a upřímného názoru, zvláště je-li respondentům zaručena anonymita. Hlavním cílem tohoto dotazníku je prostřednictvím zpětné vazby od současných klientů získat potřebná data, na základě jejichž následné analýzy budu schopna formulovat závěry a doporučení pro systém interního auditu i agenturu samotnou, což by mělo vést k efektivnějšímu fungování jejího provozu a tak pozitivně ovlivnit její budoucí vývoj, ať už z pohledu zvyšování zisku či usnadnění plánované expanze do dalších regionů Charakteristika dotazníku Celkový počet vyplněných dotazníků je 54, přičemž jeho respondenty byli studenti jazykových kurzů, které agentura realizuje. Všichni studenti pochází z Karlovarského kraje, 52 z nich se věnuje studiu jazyka anglického a 2 francouzského. V zájmu zajištění objektivity jsem vybrala studenty, jejichž výuku zajišťuje shodný český lektor. Dotazník se skládá z 12 otázek uzavřeného typu s předem definovanými odpověďmi a byl respondenty vyplňován anonymně. Sběr dat probíhal v období od do Jednotlivé aspekty parametrického rozdělení zobrazuje následující graf, který vyjadřuje míru zastoupení jednotlivých skupin studentů, kteří byli klasifikováni z hlediska tří základních parametrů, tedy podle pohlaví (muži, ženy), věku (15 25 let, let, 36 a více let) a nejvyššího dosaženého vzdělání (základní, středoškolské, vysokoškolské). Graf parametrického rozdělení: Parametrické rozdělení 36 a více / vysokoškolské ženy / / středoškolské muži / let / základní pohlaví věk nejvyšší dosažené vzdělání

72 7.2 Interpretace zjištěných výsledků Otázka 1: Jak dlouho v současné době spolupracujete s touto agenturou? Následující tabulka číslo 1 zachycuje frekvenci jednotlivých odpovědí a graf uvádí projekci frekvence odpovědí jako celku, bez ohledu na konkrétní parametry: OTÁZKA 1 odpovědi počet respondentů vyjádření v % méně než 1 rok 15 27,8 1 až 2 roky 32 59,2 3 a více let 7 13,0 Graf č. 1: Délka spolupráce s agenturou Délka spolupráce s agenturou méně než 1 rok 1 až 2 roky 3 a více let 13% 28% 59% Zdroj: Výsledky dotazníkového šetření, zpracování: vlastní. Cílem této otázky bylo zjistit, jak dlouho již studenti využívají služeb předmětné jazykové agentury. Z odpovědí je patrné, že agentura vykazuje dovednost získávat stále nové studenty, které je ovšem schopna motivovat pouze ke spolupráci ve spíše krátkodobějším horizontu. 72

73 Otázka 2: Kde získané jazykové dovednosti nejčastěji využíváte? Následující tabulka číslo 2 zachycuje frekvenci jednotlivých odpovědí a graf uvádí projekci frekvence odpovědí jako celku, bez ohledu na konkrétní parametry: OTÁZKA 2 odpovědi Počet respondentů Vyjádření v % v zaměstnání, při podnikání 19 35,2 na dovolené 30 55,6 při studiu 5 9,2 Graf č. 2: Využití získaných dovedností Využití získaných dovedností v zaměstnání, při podnikání na dovolené při studiu 9% 35% 56% Zdroj: Výsledky dotazníkového šetření, zpracování: vlastní. Odpovědi na druhou otázku charakterizují frekvenci účelu praktického využití znalostí získaných studenty. Ačkoliv většina z nich má primárně využívat jazyk v rámci své pracovní činnosti, stále převládá dlouhodobý trend využívání jazykových dovedností spíše při soukromých účelech, zejména na dovolené. 73

74 Otázka 3: Jste celkově spokojen/a s kurzem (přístup lektora, organizace, podmínky )? Následující tabulka číslo 3 zachycuje frekvenci jednotlivých odpovědí a graf uvádí projekci frekvence odpovědí jako celku, bez ohledu na konkrétní parametry: OTÁZKA 3 odpovědi počet respondentů vyjádření v % ano 23 42,6 spíše ano 27 50,0 spíše ne 4 7,4 ne 0 0 Graf č. 3: Celková spokojenost s kurzy Celková spokojenost s kurzy ano spíše ano spíše ne ne 7% 0% 43% 50% Zdroj: Výsledky dotazníkového šetření, zpracování: vlastní. Účelem této otázky bylo dosažení poznání o postoji studentů k absolvovaným kurzům z komplexního pohledu. Za velmi pozitivní skutečnosti lze označit, že nikdo z nich není zcela nespokojen a jen nepatrná část uvádí spíše negativní postoj. Absolutní či částečnou spokojenost téměř u 93 % studentů považuji za vynikající a nečekaný výsledek. 74

75 Otázka 4: Jaké změny týkající se organizační stránky kurzu byste preferovali? Následující tabulka číslo 4 zachycuje frekvenci jednotlivých odpovědí a graf uvádí projekci frekvence odpovědí jako celku, bez ohledu na konkrétní parametry: OTÁZKA 4 odpovědi počet respondentů vyjádření v % učební materiály či postupy 15 27,8 komunikaci s agenturou 9 16,7 nižší počet studentů ve skupině 16 29,6 větší hodinovou dotaci 10 18,5 žádné 4 7,4 Graf č. 4: Předmět preferovaných změn Předmět preferovaných organizačních změn materiály, postupy komunikace s agenturou počet studentů dotace žádné 18% 7% 28% 30% 17% Zdroj: Výsledky dotazníkového šetření, zpracování: vlastní. Výsledky plynoucí z této otázky potvrzují mou tezi, že studenti by preferovali individuálnější přístup plynoucí ze snížení jejich počtu v rámci jednotlivých skupin. Relativně vysoká nespokojenost s výběrem učebních materiálů signalizuje zvyšující inklinaci studentů k touze vyzkoušet netradiční výukové metody. 75

76 Otázka 5: Jaké změny týkající se vašeho současného lektora byste uvítali? Následující tabulka číslo 5 zachycuje frekvenci jednotlivých odpovědí a graf uvádí projekci frekvence odpovědí jako celku, bez ohledu na konkrétní parametry: OTÁZKA 5 odpovědi počet respondentů vyjádření v % vyšší flexibilitu 12 22,2 profesionálnější přístup 2 3,7 výměnu za rodilého mluvčího 3 5,6 žádné 37 68,5 Graf č. 5: Preference změn týkajících se lektora Preference změn týkajících se lektora vyšší flexibilitu rodilého mluvčího profesionálnější přístup žádné 22% 4% 68% 6% Zdroj: Výsledky dotazníkového šetření, zpracování: vlastní. Cílem této otázky bylo zjistit názor studentů na práci lektora, jenž jim byl agenturou přidělen. Relativně vysoké procento preference žádných změn svědčí o vysoké spokojenosti studentů a podle mého názoru o kvalitní práci agentury v oblasti výběru i vzdělávání lektorů. Překvapivě nízká preference výměny lektora za rodilého mluvčího patrně odráží skutečnost, že česky mluvící lektor je schopen exaktněji zodpovídat konkrétní dotazy studentů. 76