D O P L N Ě N Í. Finanční úřad pro Jihočeský kraj Územní pracoviště v Českých Budějovicích F. A. Gerstnera 1/ ČESKÉ BUDĚJOVICE

Transkript

1 ING. RADEK LANČÍK, ČLEN KOMORY DAŇOVÝCH PORADCŮ ČR daňový poradce ev. č. 910, zkušení komisař Komory daňových poradců ČR Divadelní BRNO radek.lancik@taxpartners.cz ID datové schránky: skg6t7t Finanční úřad pro Jihočeský kraj Územní pracoviště v Českých Budějovicích F. A. Gerstnera 1/ ČESKÉ BUDĚJOVICE Daňový subjekt: R - YARD spol. s r.o. H. Kvapilové 421/36 421/36, ČESKÉ BUDĚJOVICE DIČ: CZ zastoupený daňovým poradcem Ing. Radkem Lančíkem na základě plné moci k zastupování ze dne V Brně dne D O P L N Ě N Í odvolání ze dne proti dodatečným platebním výměrům Finančního úřadu pro Jihočeský kraj, Územní pracoviště v Českých Budějovicích, č.j /18/ ze dne , č.j /18/ ze dne , a č.j /18/ ze dne Podáváme doplnění odvolání proti výše uvedeným dodatečným platebním výměrům Finančního úřadu pro Jihočeský kraj, Územní pracoviště v Českých Budějovicích, ve věci daně z příjmů právnických osob za zdaňovací období 2013, 2014, a Důvodem pro vystavení výše uvedených dodatečných platebních výměrů Finančním úřadem pro Jihočeský kraj, Územní pracoviště v Českých Budějovicích, (dále jen správce daně) je, dle zprávy o daňové kontrole č.j /18/ ze dne , že primárním smyslem emise (vydání) dluhopisů je zajištění určitého zdroje financování (resp. vygenerování finančních prostředků), aniž by si emitent dluhopisů musel půjčit, např. v bance. Cílem emise dluhopisů bývá získání dodatečného kapitálu k nějaké činnosti (od modernizace obchodní korporace, přes rozšíření až po odvrácení bankrotu obchodní korporace). Správce daně nezpochybňoval výše úrokové sazby jako takové, ale poukázal na matematicky nevhodné způsoby některých operací použitých při stanovení této úrokové sazby, přiměřenost zvolené úrokové sazby proto správce daně nehodnotil. Emisi (vydání) dluhopisů v roce 2012 pro daňový subjekt zajišťovala obchodní korporace AMOS service, s.r.o., DIČ: CZ Správce daně při prověřování této obchodní korporace zjistil, že jednou částí z portfolia nabízených služeb této obchodní korporace bylo v roce 2012 kompletní zajištění; emise korunových dluhopisů, právě za účelem daňové optimalizace. Tato indicie svědčí o skutečnosti, že celá transakce byla činěna z jiných důvodů, než je zajištění zdrojů financování. Emisí dluhopisů došlo pouze k nahrazení jednoho závazku (tj. neúročených půjček resp. zápůjček od společníků) závazkem jiným (tj. úročenými dluhopisy). Z pohledu věřitele nedošlo k žádné změně, neboť vlastníky dluhopisů se stali opět společníci obchodní korporace. Nezávislé osoby by na tuto ničím neodůvodněnou transakci nepřistoupily a nejednaly by tak, aby rezignoval na maximalizaci svého zisku. Z předložených důkazních prostředků je zřejmé, že daňový subjekt za emitované dluhopisy žádné finanční prostředky fakticky neobdržel. K zajištění nového zdroje financování či ke skutečnému přírůstku nových finančních 1

2 prostředků nedošlo. Smyslem 24 zákona o daních z příjmů je daňově zohlednit jen takové náklady, bez jejichž vynaložení by daňový subjekt vůbec nezískal či ani neměl možnost získat, případně udržet si zdanitelné příjmy. V tomto případě nákladové úroky byly vynaloženy v rozporu s uvedeným účelem, tudíž smysl zákonného ustanovení nebyl naplněn. Správce daně uzavřel, že společníci, vedeni získáním výhody v podobě nulového zdanění úroků z dluhopisů, způsobili u daňového subjektu nejen nedůvodné zatížení významnými částkami nákladových úroků ale i účelovou optimalizaci daňového základu a daňové povinnosti, když je najisto postaveno, že finanční prostředky z emise dluhopisů fakticky nezpůsobily přírůstek aktiv. V důsledku toho byl nedůvodně zkrácen o daňové příjmy také stát. Daňový subjekt ve svých vyjádřeních obecně nesouhlasil se závěry správce daně, žádnými relevantními důkazními prostředky tato svá tvrzení nepodpořil a pochybnosti správce daně stran ekonomické podstaty celé transakce emise dluhopisů neodstranil. Daňový subjekt tak neunesl důkazní břemeno, zůstal v rovině tvrzení a neprokázal smysl a ekonomickou podstatu celé transakce emise dluhopisů v roce Vyplacené nákladové úroky z dluhopisů a jejich promítnutí do daňových nákladů nebyly v předmětných zdaňovacích obdobích vynaloženy za účelem očekáváných příjmů. Pokud by výše popsaná operace nebyla uskutečněna (tj. neúročené půjčky, resp. zápůjčky nebyly nahrazeny úročenými dluhopisy), byl by daňový subjekt v ekonomicky příznivější situaci, neboť by nebyl zatížen povinností platit společníkům nákladové úroky vyplývající z držby dluhopisů. Protože z hlediska výše zdrojů financování se pro daňový subjekt ve skutečnosti nic nezměnilo. Transakci emise dluhopisů daňovým subjektem v roce 2012 (spočívající v přeměně závazku vůči společníkům obchodní korporace v závazek z titulu vydaných dluhopisů) je možné hodnotit jako zneužití práva, když daňový subjekt svým jednáním činil úkony záměrně pro něj nevýhodné a uměle vytvořil situaci, která mu umožnila získat výhodu v podobě nižšího základu daně a nižší daňové povinnosti. Dle správce daně daňový subjekt neodstranil pochybnosti správce daně stran ekonomické podstaty emise korunových dluhopisů vydaných v roce 2012, ve svém vyjádření několikrát shrnul, že kapitalizace dluhů byla jedinou cestou, jinak by obchodní korporace zanikla. Svoje tvrzení však žádnými relevantními důkazními prostředky nepodpořil a neprokázal. Dle správce daně jediným účelem této transakce bylo získání daňového zvýhodnění v rozporu se zákonem o daních z příjmů. Za tohoto stavu nelze považovat náklady v podobě úroků, tj.: částku ve výši ,09 Kč, zahrnutou do daňových nákladů roku 2013, částku ve výši ,00 Kč, zahrnutou do daňových nákladů roku 2014 a částku ve výši ,00 Kč, zahrnutou do daňových nákladů roku 2015 za daňově uznatelné ve smyslu 23 odst. 10 zákona o daních z příjmů a se dle 23 odst. 3 písm. a) bod 2) zákona o daních z příjmů v jednotlivých zdaňovacích obdobích zvýšil základ daně. Se správcem daně nelze souhlasit. Předně uvádí-li správce daně, že jednou částí z portfolia nabízených služeb obchodní korporací AMOS service, s.r.o., DIČ: CZ bylo v roce 2012 kompletní zajištění emise korunových dluhopisů za účelem daňové optimalizace, pak daňový subjekt si u této obchodní korporace neobjednal žádnou daňovou optimalizaci. Taková indicie tak rozhodně nesvědčí o skutečnosti, že celá transakce byla činěna z jiných důvodů, než je zajištění zdrojů financování, protože pokud obchodní korporace AMOS service, s.r.o., DIČ: CZ něco takového nabízí, je to jejich věc a daňový subjekt takové nabízení nemá jednak jak ovlivnit a jednak si žádnou daňovou optimalizaci neobjednal. Neumíme ovlivnit to, co inzeruje a nabízí uvedená obchodní korporace. Využili jsme tuto obchodní korporaci pro právní (prakticky všechny smlouvy kolem vypsání dluhopisů, příprava emisních podmínek atd.) a technické zajištění emise dluhopisů (tisk dluhopisů), tak, jak to vyplývá z mandátní smlouvy s touto korporací uzavřenou. Nešlo o účelové zvyšování nebo účelové vytváření závazků a účelové vydávání dluhopisů, a proto byly emitovány dluhopisy pouze do výše skutečného závazku vůči věřitelům doložitelné v účetnictví (se zaokrouhlovacím doplatkem). Správce daně svá tvrzení odvozuje ze své interpretace předpisů a z takto vytvořené konstrukce primárního smyslu emise dluhopisů nepočítá s jiným důvodem, stejně jako za cíl emise považuje pouze (ne zpravidla) 2

3 získání dodatečného kapitálu. To je v rozporu z právními předpisy i v rozporu se stanovisky finanční správy viz. Podklad pro rozpočtový výbor k problematice zdanění výnosů korunových dluhopisů vydaný Finanční správou: Shrnutí k otázce rizika daňových úniků u korunových dluhopisů Vydání korunových dluhopisů nikdy žádný právní předpis nezakazoval ani nelimitoval. Riziko daňového úniku nevzniká samotným vydáním korunových dluhopisů, ale až v případě zatížení základu daně z příjmů právnických osob o případný nezákonný úrokový náklad. Tato oblast je ze strany finanční správy intenzivně monitorována, kontrolována, doměřována a souvisí s ní i řada judikátů Nejvyššího správního soudu. U daně z příjmů fyzických osob riziko daňového úniku nemůže vzniknout, protože podle zákona se úrokový příjem z korunových dluhopisů emitovaných do konce roku 2012 nedaní. V rámci dohody mezi věřitelem a dlužníkem daňovým subjektem - došlo ke změně pohledávek z půjček na úročené dluhopisy, čímž věřitel zhodnotil své peníze vložené do daňového subjektu, které předtím byly bezúročné. Forma zhodnocení vkladů a výše zhodnocení vkladů nejsou takové, že jediným účelem této transakce bylo získání daňového zvýhodnění v rozporu se zákonem o daních z příjmů. Důvody, které vedly k dohodě s věřiteli o vydání dluhopisů, vedly ke zvýšené finanční stabilitě daňového subjektu. Od roku 2010 požadovali věřitelé vrácení poskytnutých finančních prostředků, což možné nebylo, jak dokládá finanční situace seznatelná z účetnictví. Získání peněz na úhradu dluhu provozním úvěrem od banky také nebylo možné. Mezi věřitelem a dlužníkem existoval smluvní vztah o půjčování peněz bezúročně, a to je seznatelné z účetnictví. Emisí dluhopisů byly narovnány vztahy mezi věřitelem a dlužníkem tím, že věřitel namísto pohledávky z půjčky měl v ruce dluhopisy, se kterými může snáze obchodovat než postupovat pohledávky z půjček. Postoupením pohledávky z půjček by se dlužníkovi daňovému subjektu změnila osoba věřitele, a o změnu věřitele daňový subjekt nestál. K vypsání emise dluhopisů došlo proto, aby se věřitelé měli možnost dostat k finančním prostředkům z následného prodeje dluhopisů, což je lepší zdroj financování než postoupení pohledávky z půjčky. Pokud by věřitel z důvodu získání peněz postoupil pohledávky z půjčky, bylo by riziko, že nový věřitel by po dlužníkovi daňovém subjektu požadoval úroky z prodlení za nesplácení půjček a takový úrok z prodlení je daleko vyšší než úrok z dluhopisů. V tomto tedy spočívá ekonomická podstata transakce nahrazení jednoho závazku (tj. neúročených půjček resp. zápůjček od společníků) závazkem jiným (tj. úročenými dluhopisy), protože úroky z prodlení by byly vyšší než úroky z dluhopisů. Pokud by výše popsaná operace nebyla uskutečněna (tj. neúročené půjčky, resp. zápůjčky nebyly nahrazeny úročenými dluhopisy), věřitel by prodal pohledávky z půjček, a nový věřitel by požadoval úroky z prodlení za nesplácení půjček, byl by daňový subjekt v ekonomicky nepříznivé situaci, neboť by byl zatížen vyššími úroky z prodlení, než jsou úroky placené společníkům z držby dluhopisů. Úroky z dluhopisů vyplácené společníkům tak u daňového subjektu znamenají nižší nákladové zatížení než by nákladové zatížení způsobily úroky z prodlení za nesplácení půjček, tudíž nejde o žádnou účelovou optimalizaci daňového základu a daňové povinnosti, i když finanční prostředky z emise dluhopisů fakticky nezpůsobily přírůstek aktiv. Vydáním emise dluhopisů nedošlo k získání nových finančních prostředků daňovým subjektem. Emisní kurz dluhopisů nebyl uhrazen novými finančními prostředky, ale formou zápočtu se závazky z půjček poskytnutých společníky. Celá transakce je náhrada půjček od společníků za emisi dluhopisů do držby společníků. Nicméně zcela naprosto stejná situace by nastala, kdyby emisí dluhopisů došlo k získání nových finančních prostředků a tyto peníze by byly použity na úhradu závazků z půjček vůči společníkům, 3

4 čímž by opět (jako v případě započtení) došlo k zániku závazku z půjček zaplacením z peněz získaných z prodeje dluhopisů. Pokud by tedy emisní kurz dluhopisů byl uhrazen novými finančními prostředky, nastala by naprosto stejná situace, jaká ve skutečnosti nastala formou započtení emitovaných dluhopisů se závazky z půjček vůči společníkům. V tom nevidíme žádného rozdílu, jestli nové finanční prostředky získané z prodeje dluhopisů by byly použity na úhradu závazků z půjček vůči společníkům, anebo zda emisní kurz dluhopisů byl uhrazen formou zápočtu se závazky z půjček vůči společníkům. Tvrzení správce daně, že emisí dluhopisů nedošlo k zajištění nového zdroje financování či ke skutečnému přírůstku nových finančních prostředků není správné, protože i kdyby k novému zdroji financování došlo, byly by peníze získané z prodeje dluhopisů použity na úhradu závazků z půjček vůči společníkům, takže zase ke skutečnému přírůstku nových finančních prostředků by nedošlo, jelikož daňový subjekt má závazku vůči společníkům z přijatých půjček. Náhrada jednoho druhu úvěrových finančních instrumentů v podobě půjčky od společníků za emisi dluhopisů do držby společníků odpovídá privativní novaci, kdy v našem případě půjčky přijaté daňovým subjektem byly nahrazeny dluhopisy daňového subjektu. U privativní novace původní pohledávka zanikla a nová pohledávka vznikla. Oporou je rozsudek Nejvyššího správního soudu sp.zn. 5 Afs 24/ ze dne : Takovou skutečností může být např. privativní novace ve smyslu 570 a násl. ObčZ nebo narovnání ve smyslu 585 a násl. ObčZ. V obou případech však dochází ke změně existujícího závazkového právního vztahu, resp. k nahrazení původního závazkového právního vztahu závazkovým právním vztahem novým na základě dohody smluvních stran a s účinky ex nunc, nikoliv zpětně, tedy ke dni uzavření příslušných smluv. V tomto případě se však nejedná o kumulativní novaci, kdy se mění jen obsah závazků/pohledávek, což není náš případ nahrazení závazků/pohledávek z půjčky nebo zápůjčky závazky/pohledávky z dluhopisů - viz rozsudek Nejvyššího soudu sp.zn. 23 Cdo 4035/2007 ze dne : U změny v obsahu závazku dohodou stran (kumulativní novace) jde - na rozdíl od tzv. privativní novace, při níž dosavadní závazek zaniká a je nahrazen novým - o změnu obsahu závazku za trvání existujícího právního vztahu, spočívající v zániku určitých dosavadních vzájemných práv a povinností a v jejich nahrazení nově sjednanými, případně ve vzniku dalších práv a povinností vedle již existujících. Dosavadní závazkový vztah tedy nezaniká; právním důvodem změněného závazku je jak původní právní skutečnost, která způsobila jeho vznik, tak i dohoda stran o změně jeho obsahu. Změna obsahu závazku se zpravidla týká místa či způsobu plnění, splatnosti apod. Nové ujednání smluvních stran o termínu splatnosti znamená sice zánik povinnosti dlužníka splnit dluh tak, jak bylo původně ujednáno, nikoli však zánik jeho povinnosti plnit; mění se jen jednotlivá práva a povinnosti v existujícím právním vztahu. Je totiž třeba rozlišovat závazek ke konkrétnímu plnění (t. j. jednotlivé povinnosti) a celý závazkový právní vztah. Jedná se o optimalizaci daňového základu a daňové povinnosti, jež nelze postihovat. Nejvyšší správní soud k tomu uvedl v rozsudku: sp.zn. 7 Afs 72/ ze dne : Racionálním ekonomickým chováním podnikatele je snaha o minimalizaci nákladů a maximalizaci zisku a v rámci toho i snaha o optimalizaci povinností vůči státu. Pokud se tak děje legálně, tedy v souladu jak s obchodním zákoníkem, tak daňovými předpisy, nelze za to podnikatele postihovat. sp.zn. 2 Afs 173/ ze dne : Racionálním ekonomickým chováním podnikatele je i snaha o minimalizaci nákladů a maximalizaci zisku. Přirozeným projevem tohoto chování je i snaha o optimalizaci povinností vůči státu (např. daně, odvody na zdravotní a sociální pojištění). Pokud se tak děje legálně, tedy v souladu nejen s obchodním zákoníkem a daňovými předpisy, ale i např. zákonem o zaměstnanosti, nelze za to podnikatele postihovat. Jako červená nit se celým kontrolním zjištěním vine tvrzení, že jsme žádné finanční prostředky neobdržely. Žádný právní předpis nestanoví, kdy a jak jsou prostředky z emise dluhopisů splatné. Finanční prostředky jsme obdrželi, a jestli to bylo započtením nebo penězi, nehraje roli, jak jsme výše vysvětlili. V době vydání 4

5 dluhopisů činil závazek z půjček vůči společníkům ,40 Kč. Dluhopisy byly plánovány na výši ,- Kč a zaokrouhlovací rozdíl mezi původním a novým závazkem ve výši 316,60 Kč byl dne doplacen. Žádný právní předpis neurčuje dobu, kdy má být dluhopis uhrazen, dokonce lze splatit vydané dluhopisy až v době, kdy se účelnost vydávání korunových dluhopisů našimi miliardáři projednává v poslanecké sněmovně. Ještě v té době bývalý ministr financí splácel dluhopisy, ze kterých od roku 2012 čerpal úroky. Podstata a smysl celé ekonomické transakce je jasná, popsaná a je smluvně doložená. Daňový subjekt finanční prostředky získané z prodeje dluhopisů použil na svůj provoz tak, že zaplatil (započtením) půjčky svým společníkům. Faktické přijetí peněžních prostředků daňovým subjektem z titulu půjček od společníku je vidět v účetnictví daňového subjektu. Ekonomický přínos z emise dluhopisů je takový, že závazky z půjček od společníků byly nahrazeny dluhopisy a s těmito dluhopisy mohou společníci daleko lépe obchodovat než s původními pohledávkami z půjček. Posouzení toho, zda náklad ve výši úroků z dluhopisů je daňově uznatelným nákladem, je nutné odvíjet od vzniku závazků z půjček od společníků, přesněji řečeno na úhradu čeho byly přijaté půjčky od společníků daňovým subjektem použity. Vzhledem k tomu, že daňový subjekt půjčky přijaté od společníků použil na financování svých provozních nákladů a emisí dluhopisů byly tyto půjčky splaceny, je nutné úroky z dluhopisů považovat za náklady vynaložený na financování provozních nákladů společnosti, a tudíž na daňově uznatelné náklady ve smyslu 24 zákona o daních z příjmů. K zamezení pochybnostem vydalo Generální finanční ředitelství pod číslem jednacím 32320/11-31 Pokyn GFŘ č. D-6 k jednotnému postupu při uplatňování některých ustanovení zákona č. 586/1992 Sb. Tento pokyn platil od do , kdy byl nahrazen Pokynem GFŘ D-22, č. j. 5606/15/ s platností od dosud. V Článku IV k 24, odst. 2 je v obou pokynech pod bodem 1 shodný text: 1. Výdaje vymezené v 24 odst. 2 zákona jsou daňovými výdaji podle 24 odst. 1 zákona bez ohledu na skutečnost, zda slouží k dosažení, zajištění nebo udržení zdanitelných příjmů, za předpokladu, že v příslušném ustanovení není omezující podmínka jinými ustanoveními tohoto zákona nebo jiného zvláštního předpisu. Správce daně však bez ohledu na výše uvedené skutečnosti podsouvá daňovému subjektu výklad, kterým se snaží prokázat něco jiného, než k čemu doopravdy došlo. Daňový subjekt prokázal, že nepřestoupil žádný platný zákon ani nejednal v rozporu s dobrými mravy. Proto nesouhlasí s hodnocením, že právo zneužil. Náš postup zcela odpovídá metodickému pokynu Generálního finančního ředitelství k problematice posouzení daňové uznatelnosti finančních nákladů z úvěrových finančních nástrojů (které zahrnují i úroky z vydaných dluhopisů) dle zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů, č.j /17/ ze dne R - YARD spol. s r.o. Ing. Radek Lančík daňový poradce 5