Spotřební daně v právu ES

Transkript

1 Právnická fakulta Masarykovy univerzity Katedra mezinárodního a evropského práva RIGORÓZNÍ PRÁCE Spotřební daně v právu ES Mgr. Robert Pelka akademický rok 2005/2006 Prohlašuji, že jsem rigorózní práci na téma: spotřební daně v právu ES zpracoval sám a uvedl jsem všechny použité prameny. 1

2 Obsah: 1. ÚVOD DANĚ ČLENĚNÍ DANÍ PRAMENY DAŇOVÉHO PRÁVA ES DAŇOVÁ HARMONIZACE DAŇOVÁ DISKRIMINACE Diskriminační zdanění Vracení neoprávněně vybraných daní OBECNÁ ČÁST SPOTŘEBNÍCH DANÍ VZNIK DAŇOVÉ POVINNOSTI A POVINNOSTI ZAPLATIT DAŇ VÝROBA, ZPRACOVÁNÍ A SKLADOVÁNÍ DOPRAVA VYBRANÝCH VÝROBKŮ Doprava v režimu podmíněného osvobození od daně Oprávnění odesilatelé a příjemci Zajištění daně a přepravní ztráty Doprava vybraných výrobků ve volném daňovém oběhu Doprava vybraných výrobků pro osobní potřebu Obchodní přeprava vybraných výrobků Vybrané problémy obchodní přepravy Průvodní doklady AAD SAAD Potvrzení o osvobození od spotřební daně VRACENÍ DANĚ A OSVOBOZENÍ Zvláštní případy osvobození od spotřební daně Osvobození v režimu směrnice 78/1035/EHS ZVLÁŠTNÍ ČÁST SPOTŘEBNÍCH DANÍ ZDANĚNÍ ALKOHOLU A ALKOHOLICKÝCH NÁPOJŮ Pivo Víno

3 Jiné kvašené nápoje než víno a pivo Meziprodukty Líh Osvobození od daně a denaturace Denaturace TABÁKOVÉ VÝROBKY Předmět daně Sazby Ceny Bylinné cigarety Tabákové nálepky Tabákové nálepky a ztráty ELEKTŘINA A ENERGETICKÉ PRODUKTY Zdanění elektřiny Předmět daně Zdanění Sazby a zvýhodnění Sazby Daňová zvýhodnění Zvýhodnění jako státní podpora Energetické produkty Předmět daně Zdanění Sazby a daňová zvýhodnění Sazby Daňová zvýhodnění Zvýhodnění jako státní podpora Značení minerálních olejů Odchylky ve zdanění elektřiny a energetických produktů ADMINISTRATIVNÍ SPOLUPRÁCE VÝBOR PRO SPOTŘEBNÍ DANĚ ELO PROGRAM FISCALIS

4 Řízení programu Činnosti v rámci Fiscalis Systém komunikace a výměny informací (IT systémy) Činnosti odborné přípravy Semináře Výměny účastníků (Exchange) Studijní pobyty Multilaterální kontroly Financování programu BUDOUCNOST SPOTŘEBNÍCH DANÍ REVIZE SMĚRNICE 92/12/EHS Hlava I: Předmět a rozsah Hlava II: Územní rozsah Hlava III: Výroba, zpracování a skladování Hlava IV: Doprava vybraných výrobků v režimu podmíněného osvobození Hlava V: Splatnost daně EMCS ZÁVĚR POUŽITÉ ZDROJE A LITERATURA RESUMÉ

5 1. Úvod Evropské společenství vzniklo z historicky zakotvených potřeb, kterým dominovala a ještě stále dominuje potřeba hospodářské prosperity. Původní důvod, úspěšně se vyrovnat s poválečným uspořádáním a zajištěním bezpečnosti, již dnes není aktuální, ale pozornost se přesouvá k dosažení úspěchu v celosvětové hospodářské soutěži vyvolané globalizací. Hned od počátku byla jako nástroj budování hospodářské prosperity zvolena metoda integrace. Za vzor byly brány Spojené státy a i s odstupem času a přes počáteční obtíže je zřejmé, že to byla vhodná volba. Pro budování hospodářsky silného celku je především nutné vytvořit co nejvhodnější podmínky pro podnikání soukromých subjektů a umožnit jim těžit z ekonomických výhod vyplývajících z velikosti trhů, na kterých mohou obchodovat. Obchod je považován za základ prosperity. Na straně druhé stojí zájmy jednotlivých členských států, které se snaží zajistit si dostatek finančních prostředků pro plnění svých základních funkcí. Díky svým specifickým vlastnostem jsou spotřební daně ideálním zdrojem příjmů. Jsou dostatečně vysoké a relativně stabilní. Jejich správa však sama o sobě představuje výrazný zásah do svobody pohybu zboží. Tím, že relativně malé objemy zboží nesou poměrně vysokou daň a představují tak oblast s vysokým potencionálním výskytem daňových úniků, je nutné uplatňovat zvláštní způsob kontroly těchto výrobků. Proto jsou vybrané výrobky, které podléhají spotřebním daním, velmi podrobně sledovány a jejich volný pohyb podléhá přísným pravidlům; je tedy de facto omezován. Aby mohl na úrovni Společenství vůbec probíhat vzájemný obchod s vybranými výrobky, bylo třeba v jednotlivých členských státech harmonizovat ustanovení, která se vztahují na problematiku spotřebních daní. Jedině tak se dají sladit potřeby vztahující se k zabezpečení správy spotřebních daní na úrovni členských států a potřeba relativně volného pohybu vybraných výrobků na úrovni Společenství. Přes to, že se jedná o důležitou daňovou oblast, je problematice spotřebních daní v právu Společenství věnován jen okrajový zájem. Většina česky psané literatury vztahující se k právu Společenství nebo zaměřené na daňové právo Společenství se o problematice spotřebních daní zmiňuje jen velmi stručně nebo vůbec. V cizojazyčné literatuře je situace o málo lepší, ale i zde chybí relevantní díla, která by se vztahovala k současnému stavu právní úpravy jako k celku. 5

6 Tato práce si proto klade za cíl poskytnout čtenáři komplexní informace o aktuálním stavu komunitární legislativy v oblasti spotřebních daní, popsat a analyzovat některé problémy vztahující se k interpretaci a harmonizaci spotřebních daní a jejich transpozici do národních právních řádů a nastínit možnosti budoucího vývoje legislativy spotřebních daní v právu Společenství. 6

7 2. Daně Pro orientaci v problematice daní a spotřebních daní zvláště je vhodné vysvětlit některé pojmy, které představují základní prvky daňových systémů. Pojem daňový subjekt označuje toho, kdo je povinen odvádět daň. Daňový základ určuje z čeho se daň vyměřuje a sazba daně uvádí v jaké výši a jak se daň vyměřuje. Daně nejsou ve většině zemí jedinými zdrojem veřejných financí. Vedle celostátních daní se vyskytují jako další příjmy veřejných rozpočtů nižších samosprávných celků i místní daně a poplatky 1. Na rozdíl od daní poplatky představují platby za konkrétní služby poskytované veřejným sektorem (např. soudní a správní poplatky, místní poplatky). Fyzické nebo právnické osoby vystupují v daňových vztazích jako daňové subjekty. Taková osoba pak na základě právních předpisů podléhá daňové povinnosti. Daňová teorie často rozlišuje daňové subjekty na plátce a poplatníky. Daňový poplatník je taková osoba, která je povinná hradit daň ze svého předmětu zdanění. Daní je tedy bezprostředně postižen jeho majetek 2. Někdy je však vhodné, aby daňový poplatník nehradil daň sám, ale aby daň byla zaplacena jinou osobou. Takovou osobou je pak plátce daně, který je povinen hradit daňovou povinnost za jiné poplatníky. Předmět daně je hospodářská skutečnost, na jejímž základě je možné uložit poplatníkovi daňovou povinnost. Může se tedy jednat např. o příjem, úkon, majetek nebo o věc jako takovou v případě spotřebních daní. Daňový základ představuje určitou skutečnost na jejímž základě se daň vyměřuje. Základem daně je oceněný předmět daně, nejčastěji v penězích. V současných daňových systémech jsou tímto předmětem především důchody nebo množství zboží (v případě spotřebních daní). Zjednodušeně můžeme říct, že daňový základ je to, z čeho se daň vyměřuje. Velmi důležitým pojmem je rovněž sazba daně. Sazba daně je kvantifikovaným vyjádřením daňové zátěže základu daně. Je to rovněž způsob, na základě kterého se stanovuje konkrétní daňová povinnost. V žádném případě nemůžeme zaměňovat pojmy sazby daně a daně. Daň je de facto výše platby, která se určí jako násobek základu daně a sazby daně. Sazba daně může být konstruována různými způsoby. Nejčastěji se jedná o pevnou sazbu, která se vztahuje k množstevní jednotce, a to bez ohledu na cenové 1 Novotný, J. Daňová soustava. Ostrava: VŠB-TU, 1999, str Bakeš, M. a kol. Finanční právo. Praha: C.H.Beck, 2003, str

8 vyjádření, nebo o sazbu relativní 3, která se vztahuje k hodnotovému vyjádření daňového základu. Sazba daně může být však rovněž konstruována jako jednotná (paušální). V takovém případě se pak vztahuje na každý daňový základ nebo na každého poplatníka bez dalšího rozlišovacího kritéria. V ekonomice států hrají daně velmi důležitou úlohu. Jejich hlavním úkolem je zajistit příjmy do státního rozpočtu a rozpočtu jednotlivých stupňů územní samosprávy. Daně rovněž přispívají k provádění fiskální politiky státu. Státní fiskální politika bezprostředně působí na veřejné finance, které směřující do veřejného sektoru. Takto má stát kontrolu nad celým reprodukčním hospodářským procesem na svém území 4. Cílem zásahů státu do ekonomiky je snaha o spravedlivější rozdělení důchodů a bohatství, zajištění vysoké zaměstnanosti, přiměřené stability cen a přiměřené míry ekonomického růstu. Proto jsou státy velmi citlivé na případné omezování autonomie v oblasti daňové politiky. Daně plní čtyři základní funkce. Jedná se o funkce alokační, redistribuční, stabilizační a fiskální. Alokační funkce, jako nejstarší funkce státu, souvisí se zabezpečováním veřejných statků, jako jsou obrana státu, soudnictví a policie, které nemohou být realizovány prostřednictvím tržního systému, jelikož zde dochází k selhání tržních mechanizmů. Redistribuční funkce souvisí s přerozdělováním části hrubého domácího produktu. Funguje jako zásah státu na zmírnění sociálních nerovností. K tomuto zmírňování může docházet přímo prostřednictvím různých peněžních transferů anebo nepřímo prostřednictvím daní a konstrukcí daňových sazeb. Stabilizační funkce směřuje ke stabilizaci tempa ekonomického růstu, vývoje zaměstnanosti i cenového vývoje. Děje se tak i prostřednictvím progrese daňových sazeb. Fiskální funkce slouží k plnění veřejných rozpočtů Členění daní Daně jsou, na základě různých kritérií a teorií, členěny do několika skupin. Nejčastěji jsou však rozdělovány na daně přímé a daně nepřímé. Vzhledem k zaměření této práce se budu věnovat pouze daňovým kategoriím, které mají nejbližší vztah ke spotřebním daním, tedy daním nepřímým. V určité rovině můžeme nepřímé daně chápat jako všeobecné spotřební daně, protože jejich prostřednictvím je zdaňována spotřeba. Všeobecné jsou proto, že se vztahují na spotřebu všech výrobků a služeb konečnými spotřebiteli. Při hlubším zkoumání můžeme 3 Relativní sazba může být buď proporcionální, kdy daň roste stejně rychle jako daňový základ, nebo progresivní, kdy daň roste rychleji než daňový základ. Zcela výjimečně se používá degresivní sazba, kdy daň roste pomaleji, než daňový základ. 4 Novotný, J. Daňová soustava. Ostrava: VŠB-TU, 1999, str. 5. 8

9 nepřímé daně, v terminologii současně platných právních předpisů, rozdělit na daň z přidané hodnoty a daně spotřební. Jelikož pojmy všeobecné spotřební daně a spotřební daně neznamenají totéž, je třeba je důsledně rozlišovat. Spotřební daně historicky vycházejí již ze středověkých akcízů. Jako podmnožina všeobecných spotřebních daní, byly dále v novověku uvalovány na zboží, u kterého chtěl stát regulovat jeho spotřebu 5. Historicky jako první podléhaly spotřební dani tabákové výroky a alkoholické nápoje, přičemž jejich zdanění bylo ospravedlňováno tím, že jde o spotřebu škodlivých látek, kterou je třeba omezovat. Později se spotřební daně začaly vztahovat i na pohonné hmoty, což bylo vysvětlováno tím, že jde o kompenzaci za budování dopravní sítě státem. Všeobecné spotřební daně jsou obecně založeny na principu ad valoram, což znamená, že konečná výše daně je odvozená z ceny předmětu zdanění. U spotřebních daní se však princip ad valoram uplatňuje jen výjimečně (pouze u zdanění cigaret). Daleko běžnější je zdaní na základě principu zvláštní sazby daně, která vychází z množství vybraných výrobků a nijak neodráží jejich cenu. Spotřební daně, jak vyplývá z názvu, jsou vázány na spotřebu vybraných výrobků. Spotřební daně svou konstrukcí nezatěžuje výrobce nebo dovozce, ale zatěžuje až konečného spotřebitele 6. Z hlediska daňové teorie se jedná o jednofázovou nekumulativní daň, která je vybírána při předání vybraných výrobků ke spotřebě, tedy při uvedení do volného daňového oběhu. Spotřební daně byly původně zavedeny k tomu, aby omezovali nežádoucí spotřebu vybraných výrobků. Postupně se však jejich hlavní funkcí stalo získávat prostředky pro veřejné finance (tzv. fiskální funkce daní); z tohoto důvodu jsou uvalovány především na to zboží, u kterého dochází jen k malé změně spotřeby v závislosti na změně ceny. Sazba spotřební daně je ve většině případů určená absolutní částkou, která se vztahuje k jednotkovému množství daného výrobku a je součástí základu pro výpočet daně z přidané hodnoty, což zvyšuje dopad této daně na měnovou stabilitu. Spotřební daně se v právu Společenství uvalují na tabákové výrobky, alkohol a alkoholické nápoje a na energetické produkty a elektřinu 7. 5 Široký, J. Daňové teorie. S praktickou aplikací. Praha: C.H.Beck, 2003, Bakeš, M. a kol. Finanční právo. Praha: C.H.Beck, 2003, str Původně se v komunitárním právu jednalo o uhlovodíková paliva. Tento pojem byl ale rozšířen. 9

10 2.2. Prameny daňového práva ES Primárním pramenem daňového práva v právu Evropského společenství je Smlouva o založení Evropského společenství. Přesněji hlava XI., zabývající se společnými pravidly pro soutěže, daně a sbližování právních předpisů, kapitola 2. daňová ustanovení, konkrétně články 90 až 93 současného číslování. Hlavní zásady jednotlivých článků jsou následující: Článek 90 zakazuje členským státům, aby na dovážené výrobky uvalovaly vyšší daně, než jaké jsou uvaleny na domácí výrobky. Rovněž zakazuje daňové znevýhodňování dovážených výrobků. Článek 91 stanovuje, že u vývozu výrobků do jiných členských států nesmí objem refundovaných daní převýšit objem daní vybraných. Článek 92 zakazuje zvýhodnění vývozu do členských zemí Společenství na základě úlev na přímých daních a zároveň zakazuje i omezení dovozu z členských států takovýmito daňovými opatřeními. A konečně článek 93 ukládá Radě, aby na základě konzultací s Evropským parlamentem a Hospodářským a sociálním výborem přijala opatření pro harmonizaci právních předpisů týkajících se daně z obratu, spotřebních daní a jiných nepřímých daní, pokud je taková harmonizace nezbytná pro vytváření a fungování vnitřního trhu. Článek 93 můžeme chápat jako obecné zmocnění Rady k provádění harmonizace v oblasti nepřímých daní. Harmonizace probíhá cestou vydávání sekundárních právních norem, především směrnic, které jsou pro členské státy závazné jen co do cíle, kterého je třeba dosáhnout 8. Volba forem a metod, jak dosáhnout těchto cílů je plně v kompetenci členských států. V daleko menším měřítku probíhá daňová harmonizace prostřednictvím přímo použitelných nařízení Rady a to v hlavně v okrajových oblastech 9. Cílem snah o sjednocení daňových systémů nepřímých daní v členských státech je tedy jejich harmonizace, nikoliv jejich unifikace. Jde o to, aby daňové systémy členských států byly vzájemně kompatibilní a tak vyhovovaly cílům Společenství Daňová harmonizace Daňová harmonizace úzce souvisí s integrací Evropského společenství a její nutnost vychází především z cílů Společenství, kterými jsou čtyři základní svobody (svoboda volného pohybu zboží, osob, služeb a kapitálu). Daňová harmonizace je na jedné straně nutná pro bezproblémové uplatňování svobody volného pohybu zboží přes hranice členských států a na druhé straně pro omezení obchodních transakcí a kapitálových toků založených pouze 8 Týč, V. Základy práva Evropské unie pro ekonomy. Praha, 2004, str Např. nařízení 638/2004, které se vztahuje k daňové evidenci pohybu zboží. 10

11 na daňových výhodách. Cílem harmonizace je omezit rozdíly v právní úpravě členských států, které brzdí funkce jednotného trhu. Tohoto cíle má být dosaženo vzájemnou kompatibilitou daňových systémů v jednotlivých členských státech, nikoliv jejich naprostou unifikací. Pouze harmonizované daňové systémy mohou minimalizovat překážky volného pohybu zboží v rámci Společenství. Jakákoliv harmonizace práva je však velmi náročný a citlivý proces. Zvláště pak harmonizace práva daňového, které představuje důležitou otázku národní suverenity 10. Daňový systém na kterém závisí příjmy státu, představuje vysoce citlivou oblast jak pro ekonomiku, tak pro politiku, protože daně ovlivňují téměř všechny oblasti lidské činnosti a na jejich výběru jsou závislé všechny činnosti realizované státem. Daňová harmonizace se někdy chápe jako cíl, bez kterého se hospodářství neobejde a jako jediná cesta budoucího vývoje. Proti tomuto názoru vystupuje názor opačný, který tvrdí, že pro hospodářský rozvoj je důležitá daňová konkurence mezi členskými státy, které se snaží podnikatelským subjektům poskytnout co nejlepší podmínky pro jejich činnosti. Jak uvádí Bolkestein 11, je vysoký stupeň harmonizace nezbytný v oblasti nepřímých daní, protože tyto daně mohou v rámci jednotného trhu vytvářet překážky volnému pohybu zboží a služeb. Naopak, v oblasti přímých daní je nutná jen omezená harmonizace v oblastech, kde by mohlo docházet k daňové diskriminaci nebo dvojímu zdaňování; jinde by byla překážkou dynamiky. Základním ustanovením pro daňovou harmonizaci je článek 93 smlouvy o založení Evropského společenství. Na základě tohoto článku, na návrh Komise a po konzultaci s Evropským parlamentem a Hospodářským a sociálním výborem, přijímá Rada jednomyslně pravidla pro harmonizaci daňových předpisů, které se vztahují k dani z obratu, spotřebním daním a ostatním nepřímým daním 12. Taková harmonizační pravidla však mohou být přijata pouze tehdy, pokud jsou nezbytná pro vytváření a fungování vnitřního trhu. Daňová harmonizace v oblasti spotřebních daní začala proti jiným oblastem práva Společenství relativně nedávno a trvalo daleko déle, než začala přinášet konkrétní výsledky. Spotřební daně se v právu Společenství vztahují na alkohol a alkoholické nápoje, tabák a tabákové výrobky a na energetické produkty a elektřinu (dříve jen minerální oleje). Počáteční 10 Tax policy in the European Union. Evropská komise, Luxemburg: Office for Official Publications of the European Communities, 2000, str Fritz Bolkenstein (bývalý evropský komisař pro fiskální politiku), v přednášce: Taxation policy in the European union [citováno 9. července 2006]. Dostupný z: 12 Článek 93 Smlouvy o založení Evropského společenství. 11

12 harmonizační snahy byly směřovány jen do jednotlivých dílčích oblastí, ale tyto nepřinášely podstatné výsledky. Harmonizační pokusy v oblasti alkoholu a alkoholických nápojů i přes několik pokusů 13 ze sedmdesátých a osmdesátých let minulého století vždy ztroskotaly. Pozitivní impuls nastal až s přípravou jednotného trhu, který harmonizační snahy urychlil. Obdobný byl i vývoj v oblasti spotřebních daní z minerálních olejů, kdy harmonizační snahy vyvrcholily až v devadesátých letech. Oblast spotřebních daní na tabák a tabákové výrobky byla, co do kodifikace, daleko úspěšnější než v ostatních oblastech. První směrnicí upravující daně jiné než z obratu, které mohou ovlivnit spotřebu tabáku byla směrnice 72/464/EHS. Další směrnicí byla směrnice 79/32/EHS, ale skutečné harmonizace bylo dosaženo až v devadesátých letech minulého století. Nejvýznamnějším obdobím harmonizace spotřebních daní se stal rok 1992, kdy byla přijata řada směrnic, které komplexně upravují problematiku spotřebních daní. První obecnou harmonizační směrnicí je až směrnice 92/12/EHS, ze dne , o obecné úpravě, držení, pohybu a sledování výrobků podléhajících spotřební dani. Předmětem této směrnice jsou tabák a tabákové výrobky, alkohol a alkoholické nápoje a minerální oleje později rozšířené na energetické produkty a elektřinu. Směrnice 92/12/EHS, někdy rovněž nazývaná jako horizontální směrnice 14, harmonizuje strukturu spotřebních daní, upravuje výrobu, pohyb a skladování zboží, které podléhá spotřební dani a upravuje jeho podmíněné osvobození od této daně. Jelikož se jedná o směrnici řešící obecnou problematiku, nestanovuje žádné sazby. Na směrnici 92/12/EHS navazují další, které upravují jednotlivé dílčí oblasti spotřebních daní. Oblast zdanění tabáku a tabákových výrobků je upravena směrnicí 95/59/ES, o daních jiných než daních z obratu, které ovlivňují spotřebu tabákových výrobků a dále směrnicemi 92/79/EHS a 92/80/EHS ze dne o sbližování daní z cigaret resp. o sbližování daní z jiných tabákových výrobků než cigaret. Oblast zdanění alkoholu a alkoholických nápojů upravují směrnice 92/83/EHS o harmonizaci struktury spotřebních daní z alkoholu a alkoholických nápojů a směrnice 92/83/EHS o sbližování sazeb spotřební daně z alkoholu a alkoholických nápojů. 13 Např. návrhy COM(72)225, COM(77)338, COM(85)15 atd. 14 Např.: Terra, B., Wattel, P. European tax law. London: Kluwer law international, 2001, str

13 Původní oblast minerálních olejů, dnešní oblast energetických produktů a elektřiny, upravuje směrnice 2003/96/ES o restrukturalizaci zdanění energetických produktů a elektřiny Daňová diskriminace Smyslem volného pohybu zboží je zajistit, aby se zboží vyrobené v jednom členském státě mohlo bez jakýchkoliv omezení a překážek dopravovat do jiných členských států a zde bylo prodáváno za stejných podmínek, jako zboží domácí. Členské státy však mají tendenci chránit své výrobce a jejich výrobky, a proto používají různé způsoby, jak znevýhodnit konkurenci z jiného státu. Z tohoto hlediska jsou spotřební daně vítaným nástrojem. Smlouva o založení evropského Společenství reaguje na tyto hrozby a snaží se jim předcházet ustanoveními, které regulují dovozní a vývozní cla a dávky s rovnocenným účinkem 15, kvantitativní omezení dovozu a vývozu zboží a opatření s rovnocenným účinkem 16, státní monopoly obchodní povahy 17, státní podpory domácího podnikání 18 vnitřní diskriminační zdanění 19. Ve vztahu ke spotřebním daním je relevantní pouze poslední skupina, proto se zaměřím pouze na ni Diskriminační zdanění Podle nejstarších ekonomických pravidel platí pro poptávku vztah nepřímé úměry mezi cenou a množstvím kupovaných produktů 20. Každé ovlivnění ceny nabízeného zboží tak má vliv na množství poptávaného zboží. Jednotlivé členské státy tak mohou pomocí těchto nástrojů ovlivňovat chování domácích spotřebitelů. Pokud zvolí vhodnou strategii, mohou státy docílit toho, že dovážené zboží bude cenově znevýhodněno a tak po něm bude snížena poptávka, což ovlivní zahraniční obchod. Pokud by Smlouva o založení Evropských společenství zakazovala pouze zavádění cel nebo dávek s obdobným účinkem, docházelo by k tomu, že by členské státy tento zákaz výše zmíněným způsobem obcházely a že by na výrobky uvalily takové vnitřní daně, které by v menší míře dopadaly na produkci domácí než na produkci dovozovou a tak dovozové zboží znevýhodňovaly (např. případ č. 170/78 Komise v. Spojené království viz níže). a 15 Upraveno v článcích 23 až 25 Smlouvy o ES. 16 Upraveno v článcích 28 až 30 Smlouvy o ES. 17 Upraveno v článku 31 Smlouvy o ES. 18 Upraveno v článcích 87 až 89 Smlouvy o ES. 19 Upraveno v článcích 90 až 93 Smlouvy o ES. 20 Např.: Heyne, P.: Ekonomický styl myšlení. Praha: VŠE, 1991, str

14 Smlouva o založení Evropských společenství tomuto jevu zabraňuje, když stanoví 21, že členské státy nepodrobí přímo nebo nepřímo výrobky jiných členských států vyššímu vnitřnímu zdanění jakéhokoliv druhu, které by bylo vyšší než to, kterému přímo či nepřímo podléhají podobné tuzemské výrobky. Smlouva rovněž stanoví, že členské státy nepodrobí výrobky jiných členských států takovému vnitřnímu zdanění, které by poskytovalo nepřímou ochranu výrobkům jiným. Tato ustanovení jsou koncipovány poměrně široce proto, aby byla účinným nástrojem pro boj s daňovou diskriminací. Z takto široce definovaného rámce však vzniká několik interpretačních problémů. K jejich řešení posloužila soudní judikatura. Jedná se především o problematiku posouzení možnosti výjimek, tedy možnost státu řídit si autonomně svou daňovou politiku, a problematiku pojmu podobný výrobek 22. Co se týče první problematiky, je možnost výjimek z přímé daňové diskriminace naprosto nepřípustná. U nepřímé daňové diskriminace tak přísná pravidla neplatí. Členské státy jsou ve své daňové politice autonomní, ale zároveň se musí řídit platnou legislativou Společenství, která je vykládána Evropským soudním dvorem. Za určitých okolností tak mohou národní daňové předpisy určitým způsobem nepřímo zvýhodňovat domácí výrobky oproti zahraničním. Tyto okolnosti, které by mohly být za jistých podmínek označeny za diskriminační nejsou diskriminující, pokud jsou založeny na objektivních kritériích. Prvním objektivním kritériem je to, že daňové předpisy členského státu sledují určitou hospodářskou politiku, která je Společenstvím akceptovaná. Druhým objektivním kritériem je to, že tyto daňové předpisy nemají přímou diskriminační nebo ochranářskou povahu. Jak uvádí literatura 23, může být výjimka ze zákazu nepřímé diskriminace uplatněna pouze s ohledem na objektivní spravedlnost. Základní myšlenka spočívá v tom, že výjimka je akceptována, pokud je z pohledu Společenství spravedlivá a omezení vyplývající z výkladu Smlouvy, tedy ze zákazu nepřímé diskriminace, by bylo příliš tvrdé. Toto tvrzení se opírá např. judikát č. 140/79 Chemial Farmaceutovi v. DAF SpA 24. V tomto případě šlo o to, že Itálie zavedla vyšší daň na ethylalkohol synteticky vyrobený, ačkoliv byla především producentem ethylalkoholu vyráběného kvašením. Důvod byl ten, že výroba syntetického ethylalkoholu z ropných produktů zbytečně spotřebovává 21 Podle článku 90 Smlouvy o založení Evropských společenství. 22 Tyč, V. Základy práva Evropské unie pro ekonomy. Praha: Linde, 2004, str Např.: Craig, P., De Búrca, G. EU Law, text, cases and materials. 3-rd ed., Oxford, 1998, str Případ č. 140/79 citován podle: Craig, P., De Búrca, G. EU Law, text, cases and materials. 3-rd ed., Oxford, 1998, str

15 neobnovitelné zdroje, zatímco ethylalkohol vyrobeny kvašením rostlinných produktů je vyráběn ekologicky. S touto argumentací Itálie u Soudu uspěla. Druhým problémem je výklad pojmu podobný výrobek. Výklad je rovněž prováděn poměrně široce a díky tomu tak může častěji docházet ke střetu s ustanoveními Smlouvy. Podle literatury 25 jsou za podobný výrobek považovány takové výrobky, pomocí kterých se uspokojují stejné potřeby spotřebitelů, a proto si tak mohou vzájemně konkurovat. Zákaz diskriminace se vztahuje na rozdílné zdanění podobných domácích a dovezených výrobků. Při posuzování podobnosti se nevyžaduje přísná identita výrobků, nýbrž platí kritérium stejného či srovnatelného použití. Tento názor je dokumentován např. judikátem č. 168/78 Komise v. Francie 26. Francie zdaňovala lihoviny vyráběné z obilí vysokou sazbou, která se vztahovala jak na produkci domácí, tak i dovozovou. Naproti tomu víno a lihoviny vyráběné z vína byly zdaněny podstatně nižší sazbou. Soud došel k závěru, že se jedná o skrytou diskriminaci, protože většina lihovin vyráběných z obilí se do Francie dováží, zatímco lihoviny z vína jsou domácí produkce. Tak dochází k netržnímu zvýhodňování domácího zboží, čímž je porušen článek 90 Smlouvy. Obdobně judikoval Soud v případě č. 170/78 Komise v. Spojené království 27. Spojené království zdaňovalo spotřební daní určitá vína daleko vyšší sazbou, než jakou zdaňovalo pivo 28. Vzhledem k tomu, že Spojené království je především producentem piva a víno dováží, bylo zde podezření, že dochází k porušování článku 90 Smlouvy. Soud rozhodl, že vyšší zdanění vína má dopad na chování spotřebitelů, kteří tak dávají přednost levnějším zástupným výrobkům (v tomto případě pivu) a tak tedy skutečně dochází k porušování zákazu daňové diskriminace dováženého zboží podle článku 90. Další možností jak provádět daňovou diskriminaci založenou na zvýhodňování domácích výrobků oproti zahraničním je provádět nadměrnou refundaci vnitřního zdanění při dopravě do jiného členského státu. Tato možnost je však rovněž předpokládána Smlouvou a článkem 91 je zakázána. Jedná se v podstatě o daňové zvýhodňování domácích produktů na trhu jiného členského státu v konkurenci s tamními výrobky. Smlouva stanoví, že u výrobků, které byly vyvezeny na území jiného členského státu, nesmí být refundace vnitřního zdanění vyšší než vnitřní zdanění, kterému byly výrobky 25 Týč, V. Základy práva Evropské unie pro ekonomy. Praha: Linde, 2004, str Případ č. 168/78 citován podle: Týč, V. Základy práva Evropské unie pro ekonomy. Praha: Linde, 2004, str Případ č. 170/78 citován podle: Craig, P., De Búrca, G. EU Law, text, cases and materials. 3-rd ed., Oxford, 1998, str Daň u vína tvořila 38% konečné prodejní ceny, u piva to bylo jen 25% konečné prodejní ceny. 15

16 skutečně přímo nebo nepřímo podrobeny. Pokud by toto ustanovení neplatilo, členské státy by mohly pod rouškou aplikace ustanovení o vracení spotřební daně provádět subvenci vlastních výrobků určených ke spotřebě v jiném členském státě a tak znevýhodňovat výrobky cizí Vracení neoprávněně vybraných daní Z předchozího textu vyplývá, že členské státy mají zakázáno omezovat volný pohyb zboží pomocí vnitřního diskriminačního zdanění. Pokud však přes to k těmto zakázaným činnostem dojde a členský stát neoprávněně vybere na těchto fiskálních platbách víc než měl, mohou se takto postižné osoby domáhat, aby jim byla příslušná částka refundována. Takovou refundaci pak provádí národní správce daně. Jak uvádí literatura 29, je právo na refundaci realizováno v rámci národních řízení v případech, kdy jsou splněny dvě následující podmínky. První podmínkou je, že řízení o navracení tarifních překážek, které jsou zakázány právem Společenství, probíhá ve stejném režimu, jako by šlo refundaci běžné vnitrostátní daně. Druhou podmínkou je, aby národní režim neznemožňoval prostřednictvím dalších nesplnitelných podmínek jedinci možnost domáhat se svých práv, které vyplývají z právních předpisů Společenství. Typickým příkladem porušení druhé podmínky byl francouzský zákon, který vznikl jako reakce na judikát č. 112/84 ve věci Humblot a upravoval podmínky refundace neoprávněně vybraných daní, které porušovaly článek 90 Smlouvy 30. Tento zákon svými ustanoveními určil, že pro refundaci takto neoprávněně vybrané daně je třeba podat žádost, avšak byla stanovena nesplnitelná lhůta. Podle Svobody 31 rozhodl Soud v případu č. 240/87 ve věci Deville, že zákonodárce v členském státě nemůže po rozsudku Soudu, z něhož vyplývá neslučitelnost domácího předpisu se Smlouvou, přijmout procesní předpisy, které zvláště omezují možnost domoci se refundace neoprávněně vybraných daní na základě takového předpisu. Soud v tomto případě dále upřesňuje, že je na domácím soudci, aby prozkoumal, zda příslušné ustanovení redukuje možnost domoci se refundace. Co se tyče výše refundované částky, ta musí být refundována ve skutečné výši neoprávněně vybrané. Existují ale výjimky kdy refundace nemusí odpovídat skutečné výši neoprávněny vybraných daní. 29 Svoboda, P. Liberalizace obchodu zbožím v právu Evropské unie. Praha: C.H.Beck, 2003, str Craig, P., De Búrca, G. EU Law, text, cases and materiále. 3-rd ed., Oxford, 1998, str Svoboda, P. Liberalizace obchodu zbožím v právu Evropské unie. Praha: C.H.Beck, 2003, str

17 První z nich se vztahuje na případy, kdy již bylo zboží prodáno a členským státem neoprávněně vybraná daň byla prodejci alespoň částečně zaplacena kupujícím. V takovém případě se hradí pouze rozdíl, který vznikl na základě takové transakce. Druhou výjimkou je případ, kdy do refundace bude zahrnuta i škoda, která vznikla obchodníkovi jako negativní důsledek neoprávněně vybrané daně. Může jít o skutečnost, že vlivem vyšší ceny dováženého výrobku změní koneční spotřebitelé své spotřebitelské návyky a najdou si jiný substituční výrobek, čímž obchodník přijde a o podíl na trhu. V tomto případě by náhrada škody vycházela z odpovědnosti členského státu za neoprávněný výběr daně. Nejde tedy o úplně čistou refundaci, ale o kombinaci s náhradu škody. Možností jak předcházet daňové diskriminaci je realizace zdanění v místě výroby a nikoliv v místě spotřeby jak je dnes u spotřebních daní typické. Taková změna je však natolik zásadní, že se o ni vůbec neuvažuje a problematika daňové diskriminace je řešena stávajícími nástroji. 17

18 3. Obecná část spotřebních daní Směrnice Rady 92/12/EHS o obecné úpravě, držení, pohybu a sledování výrobků podléhajících spotřební dani ze dne představuje základní stavební kámen konstrukce současného systému spotřebních daní v právu Společenství. I vzhledem k širokému záběru této směrnice se v literatuře nazývá rovněž jako tzv. horizontální směrnice 32. I když se jedná o směrnici, má díky některým svým velmi přesným ustanovením povahu blízkou nařízení. Směrnice 92/12/EHS obecně upravuje podmínky pro výrobky podléhající spotřebním a jiným nepřímým daním, kterými jsou tyto výrobky přímo nebo nepřímo zatíženy, v závislosti na spotřebě těchto výrobků 33. Výrobky podléhající spotřebním daním podle směrnice 92/12/EHS jsou minerální oleje 34, alkohol a alkoholické nápoje a tabákové výrobky. Tato směrnice se však nevztahuje na daň z přidané hodnoty a na daně, které jsou zavedeny Společenstvím 35. Daň z přidané hodnoty a spotřební daně nejsou nicméně jedinými možnými daněmi, které lze na výše zmíněné výrobky uvalit. Členské státy mohou na základě zvláštních důvodů na tyto výrobky uvalit další nepřímé daně 36 a tak sledovat své vlastní cíle, jako jsou např. ekologické zájmy. Pokud se státy rozhodnou, že přistoupí k takovému zdanění, musí zabezpečit, aby tyto daně splňovaly pravidla zdaňování platná pro daně spotřební a daň z přidané hodnoty. Dále členský stát musí zajistit, aby v souvislosti s těmito daněmi nedocházelo k omezování dovozu různými formalitami. Znamená to tedy, že tyto daně nesmí působit jako administrativní překážky volného obchodu. Národní daně však nejsou členskými státy nijak významně využívány 37. Směrnice 92/12/EHS platí na území Společenství, které je pro účely spotřebních daní zúženo o některé zvláštní oblasti na tzv. daňové území 38. Tyto oblasti mají značně autonomní postavení a často i zvláštní geografické umístnění a případné zavedení harmonizovaných 32 Terra, B., Wattel, P. European tax law. London: Kluwer law international, 2001, str Článek 1 směrnice 92/12/EHS. 34 Podle článku 3 směrnice 2003/96/ES se pod pojmy minerální oleje a spotřební daně ve smyslu směrnice 92/12/EHS rozumí rovněž energetické produkty a elektřina a národní nepřímé daně vylívající ze směrnice 2003/96/ES. 35 Daněmi zavedenými Společenstvím se zde myslí další nepřímé daně, kromě daně z přidané hodnoty a spotřebních daní, které se nevztahují k současným vybraným výrobkům. 36 Článek 3 odst. 2 směrnice 92/12/EHS. 37 Např. ve Finsku jsou zdaňovány cigaretové papírky. 38 Podle článku 2 se směrnice 92/12/EHS nevztahuje na území ostrova Helgoland a území Büsingen (Spolková republika Německo); Livigno, Campione d Italia a vnitrozemských vod jezera Lugana (Itálie); Ceuta a Melilla (Španělsko). 18

19 daňových předpisů Společenství by znamenalo více nevýhod a komplikací pro tato území než výhod pro Společenství Vznik daňové povinnosti a povinnosti zaplatit daň Jelikož se směrnice 92/12/EHS zabývá zdaněním výrobků, které mají v souvislosti s jednotným trhem vysokou mobilitu a nesou v sobě vysokou daňovou povinnost, bylo nutné přesně časově a místně vymezit skutečnosti, které vedou ke vzniku daňové povinnosti ke spotřební dani a ke vzniku povinnosti zaplatit daň. Na rozdíl o jiných typů přímých nebo nepřímých daní mají spotřební daně hned několik zvláštností, které musejí být zohledněny. U spotřebních daní není předmětem daně žádná právní skutečnost (jak např. u daně z přidané hodnoty), ale konkrétní výrobek. Protože se z daňového pohledu jedná o velmi rizikové výrobky, je nutné je sledovat od jejich výroby po jejich spotřebu, se kterou je spojena povinnost zaplatit spotřební daň. Aby byla zajištěna co největší bezpečnost, nesou vybrané výrobky od určité doby určitou povinnost, která se při vzniku specifických skutečností transformuje v povinnost platební. Výrobky, které jsou předmětem spotřební daně, podléhají spotřební dani od okamžiku výroby na daňovém území Společenství nebo od okamžiku jejich dovozu na daňové území Společenství 39. Splnění těchto podmínek však ještě neznamená, že vznikla povinnost spotřební daň zaplatit. Jelikož dopředu zaplacená daň představuje značný objem finančních prostředků, byla by pro obchodníky povinnost zaplatit daň dřív než získají tyto peníze od konečného spotřebitele značně nákladnou. Z tohoto důvodu směrnice 92/12/EHS umožňuje na zboží podléhající spotřební dani vztáhnout tzv. režim podmíněného osvobození od daně. Jeho podstatou je právě oddělení vzniku daňové povinnosti a povinnosti přiznat a zaplatit spotřební daň. Tento režim se vztahuje i na případný tranzit vybraných výrobků a jejich umístění do daňového skladu. V rámci tohoto režimu nevzniká povinnost zaplatit daň. Tato povinnost je přesunuta co nejblíž konečnému spotřebiteli rovněž proto, aby byli minimalizovány transakční náklady obchodníků. V tomto režimu je se zbožím nakládáno tak, že se nemůže dostat do volného daňového oběhu a tak nemůže být ani spotřebováno. S režimem podmíněného osvobození od daně se váže velké množství povinností, které v konečném důsledku minimalizují případné daňové ztráty. Samotná povinnost zaplatit daň, tedy splatnost spotřební daně, vzniká až dnem propuštění vybraných výrobků do volného daňového oběhu nebo dnem zjištění ztrát, které 39 Článek 5 směrnice 92/12/EHS. 19

20 vznikly v režimu podmíněného osvobození 40. Jak je uvedeno výše, dokud se vybrané výrobky nalézají v režimu podmíněného osvobození od daně, není za ně spotřební daň placena. Na tento režim se vztahují speciální ustanovení o jeho sledování a zajištění 41. Z hlediska daňového se jedná o poměrně bezpečný způsob ochrany před případnými daňovými úniky. Jakmile však vybrané výrobky tento režim opustí, je jejich daňová kontrola jen obtížně realizovatelná. Proto je s tímto okamžikem spojen okamžik splatnosti spotřební daně. Aby nedocházelo k nejasnostem, kdy tento důležitý okamžik nastane, směrnice 92/12/EHS ve článku 6 nabízí bližší vymezení. Jedná se o každé opuštění režimu podmíněného osvobození od daně, každou výrobu mimo režim a každý dovoz vybraných výrobků na daňové území Společenství, které nebyly umístněny do režimu podmíněného osvobození od spotřební daně. V žádném z těchto případů nehraje roli to, zda šlo o oprávněné či neoprávněné porušení. Oba případy mají identické účinky. Přesné vymezení, kdy nastane opuštění režimu podmíněného osvobození od daně je i předmětem judikatury Evropského soudního dvora. V případě C-325/99, který je pro vymezení opuštění režimu klíčový, šlo o to, že pan Van de Water nakoupil nezdaněný líh pro výrobu alkoholických nápojů. Tento líh pak skladoval ve skladu, který nebyl skladem daňovým (viz kapitola 3.2. Výroba, zpracování a skladování), proto mu holandské soudy uložily povinnost zaplatit spotřební daň, ale obrátily se ještě s předběžnou otázkou na Evropský soudní dvůr. Ten vyjádřil stejný názor a rozhodl, že pouhé držení nezdaněných vybraných výrobků, které jsou drženy mimo daňový sklad nebo mimo zvláštní celní režim (tedy mimo režim podmíněného osvobození od daně), je považováno za propuštění do volného daňového oběhu. Proto byl požadavek holandských úřadů na zaplacení spotřební daně plně v souladu se směrnici 92/12/EHS 42. Co se rozumí opuštěním a dovozem je pak tedy celkem jasné. Jsou to situace, kdy dojde k nějakému jasnému fyzickému jevu. U výroby je to však složitější. Všechny vybrané výrobky se vyrábí výrobním procesem, který obsahuje různá stádia, při kterých vznikají různé meziprodukty. Není proto hned jasné, kdy přesně je vybraný výrobek vyroben. Tedy kdy se již nejedná o meziprodukt, ale o hotový výrobek. Z tohoto hlediska je rozhodující, kdy 40 Článek 6 směrnice 92/12/EHS. 41 Např. články 11 odst. 2 a 13 písm. a) směrnice 92/12/EHS. 42 Při přípravě novelizace směrnice 92/12/EHS směřuje jeden z návrhů právě na rozšíření způsobů propuštění vybraných výrobků do volného daňového oběhu o popsaný případ. 20

21 vybraný výrobek splní své pojmové znaky a může být zatříděn pod kód kombinované nomenklatury 43. Kombinovaná nomenklatura je pro celou oblast spotřebních daní velmi důležitá, protože na základě jejích údajů nastávají právní skutečnosti, které jsou pro zdanění důležité. Kombinovaná nomenklatura (nebo též KN ) je číselné označení všech výrobků stanovené prostřednictvím nařízení Rady (EHS) č. 2658/87 ze dne 23. července 1987 o celní a statistické nomenklatuře a o společném celním sazebníku. Zdaňování spotřební daní je založeno na principu místa spotřeby a jako sazba spotřební daně se použije sazba platná ke dni, ke kterému vznikla povinnost zaplatit spotřební daň 44. Výrobky podléhající spotřební dani, které jsou skladovány pro obchodní účely, podléhají spotřební dani v členském státě kde jsou skladovány a to i tehdy, pokud byly dodány z členského státu, ve kterém byly propuštěny do volného oběhu 45. Tedy i přes to, že za tyto vybrané výrobky byla již jednou zaplacena spotřební daň. Jedná se tedy o institut, který má předcházet vzniku daňových úniků, protože při splnění všech legálních požadavků je spotřební daň, která byla vybrána jiným státem než státem spotřeby vracena plátci 46. Výjimka z principu zdanění ve státě spotřeby se tak uplatňuje pouze na zboží, které bylo nabyto jednotlivci k uspokojování jejích vlastních potřeb v jiném členském státě. Takové zboží je zdaněno spotřební daní v členském státě, kde bylo nabyto, bez ohledu na to, jestli bude přepraveno do jiného členského státu 47. Avšak i pro přepravu zdaněných vybraných výrobků do jiného členského státu, které jsou dováženy pro osobní potřebu a podléhají spotřební dani, platí jistá omezení. Pokud by totiž množství takto přepravovaného zboží překročilo předepsané hodnoty 48, nemohlo by toto být považováno za osobní potřebu a jednalo by se o přepravu obchodní. Na tuto přepravu by pak ve státě určení byly uplatněny výše zmíněné zásady zdanění pro obchodní skladování, a to i tehdy když bylo přepravené zboží již jednou zdaněno v původním členské státě (propuštěno do volného daňového oběhu). 43 Například u piva by se mohlo jednat o okamžik stáčení, vyskladnění z daňového skladu atd. Výroba je však ukončena jakmile pivo splní pojmové znaky; tzn. může být zařazeno pod kód nomenklatury 2203 a obsahuje více než 0,5 % objemových alkoholu. Z hlediska daňového tak může být výroba ukončena podstatně dříve, než pivo dosáhne požadované potravinářské kvality. 44 Např. opuštění daňového skladu nebo dovoz nepodléhající režimu podmíněného osvobození. 45 Články 7 odst. 1 a 9 odst. 1 směrnice 92/12/EHS. 46 Článek 7 odst. 3 směrnice 92/12/EHS 47 Článek 8 směrnice 92/12/EHS. 48 U tabákových výrobků se jedná o 800 ks cigaret, 400 ks cigarillos, 200 ks doutníků a 1 kg kuřáckého tabáku; u alkoholických nápojů se jedná o 10 l lihovin, 20 l meziproduktů, 60 l vína a 110 l piva. 21

22 3.2. Výroba, zpracování a skladování Výroba, zpracování a skladování vybraných výrobků podléhá specifickým ustanovením, která jsou upravena v obecné směrnici 92/12/EHS. Těmito ustanoveními jsou články 11 až 14 směrnice 92/12/EHS. Všechny výše uvedené aktivity samy o sobě zakládají vznik daňové povinnosti. Protože není výhodné spojit zdanění vybraných výrobků s jejich vznikem, ale až s jejich spotřebou, bylo třeba nastavit podmínky, za kterých je tento mezičas akceptovatelný. Nejvhodnějším řešením v případě, že daň není zaplacena ihned, je kontrola a sledování těchto aktivit daňovými správami. Proto je nutné výrobu, zpracování a skladování vybraných výrobků, u kterých nebyla doposud zaplacená spotřební daň, provádět v daňovém skladu 49. Pravidla upravující zřizování a provoz daňových skladů jsou v kompetencí členských států 50. Daňovým skladem se, v souladu s článkem 4 směrnice 92/12/EHS, rozumí místo, kde jsou vybrané výrobky vyráběny, zpracovávány, skladovány, přijímány nebo odesílány v režimu podmíněného osvobození od spotřební daně. S daňovým skladem se váže i institut oprávněného skladovatele. Na rozdíl od daňového skladu, kterým se rozumí fyzicky vymezené místo, je oprávněný skladovatel právnickou nebo podnikající fyzickou osobou. Aby mohlo být nakládáno s vybranými výrobky v režimu podmíněného osvobození od spotřební daně je nutné jak povolení ke zřízení daňového skladu, tak i povolení k jeho provozování konkrétní osobou. K oprávněnému skladovateli se váže několik nezbytných požadavků. V první řadě musí taková osoba poskytnout dostatečnou záruku vztahující se k výrobě, zpracování a skladování a povinnou záruku vztahující se k pohybu zboží 51. Dále pak musí splnit všechny požadavky předepsané členským státem na jehož území se nachází provozovaný daňový sklad a vést předepsanou evidenci a účetnictví. Tyto požadavky však musí být v souladu se zásadou nediskriminace mezi domácími a zahraničními subjekty. Oprávněný skladovatel, jako plátce daně, si může stanovit svého daňového zástupce 52, který za něj přebírá některé daňové povinnosti (např. složit záruku na zaplacení 49 Článek 11 směrnice 92/12/EHS. 50 Článek 12 směrnice 92/12/EHS. 51 Článek 13 směrnice 92/12/EHS rozlišuje záruku vztahující se k výrobě, zpracování a skladování a povinnou záruku vztahující se k přepravě zboží. Protože se záruka vztahující se k výrobě, zpracování a skladování uplatňuj pouze na území jednoho členského státu, tento si její výši může upravit v souladu se svými potřebami a důvěryhodným subjektům jí může přiměřeně snížit. Záruka vztahující se k dopravě se však týká více členských států a proto je vyžadována dostatečná povinná záruka, ze které budou uhrazeny v plné výši případné daňové úniky. 52 Článek 17 směrnice 92/12/EHS. 22

23 spotřební daně). Z důvodu vymahatelnosti daňových nedoplatků musí mít daňový zástupce bydliště nebo sídlo v tom členském státě, ve kterém plní daňové povinnosti za oprávněného skladovatele. V souvislosti s přípravou a schvalováním nové směrnice upravující volný pohyb služeb se objevil možný problém spočívající v tom, že by se tato směrnice měla vztahovat i na daňové služby. V takovém případě by nastal rozpor mezi směrnicí 92/12/EHS, která požaduje usazení daňového zástupce v daném členském státě a směrnicí o službách, která umožňuje poskytovat služby z území jiných členských států. Takový stav by mohl vést k ohrožení vymahatelnosti případných daňových nedoplatků. Ze směrnice o službách však byla v průběhu projednávání vyloučena oblast daní, čímž byl potenciální problém vyřešen. S daňovými sklady se pojí další problém. Tyto sklady jsou určeny k uchování vybraných výrobků v režimu podmíněného osvobození od daně. Jakmile vybrané výrobky opustí daňový sklad, dostanou se do volného daňového oběhu a vznikne povinnost zaplatit daň 53. S opačným postupem, tedy uvedením zdaněných vybraných výrobků do režimu podmíněného osvobození do daňového skladu a tedy i vrácením spotřební daně, je situace odlišná. Protože je taková situace dobře využitelná k případným daňovým únikům, dává směrnice 92/12/EHS členským státům možnost, nikoliv však povinnost, aby zvolily vlastní úpravu. Možnost vrácení do režimu podmíněného osvobození (tedy i vrácení zaplacené spotřební daně) je však omezena pouze na ty vybrané výrobky, které byly propuštěny do volného daňového oběhu, ale nejsou určeny ke spotřebě v tomto členském státě 54. Při analýze tohoto ustanovení dojdeme k závěru, že vybrané výrobky lze uvést zpět do režimu pouze pokud splní následující podmínky: musí být uvedeny do volného daňového oběhu ve stejném členském státě kde pak budou uvedeny zpět do režimu a nejsou určeny pro spotřebu v tomto členském státě. Z toho plyne, že takové vybrané výrobky musí být následně přepraveny do jiného členského státu nebo vyvezeny ze Společenství a měla se proto vést jejich oddělená evidence. Jelikož zde nejsou stanoveny žádné sankce a vzhledem k tomu, že tento jiný postup je mezi členskými státy poměrně rozšířený, přijala Komise stanovisko, kterým takový stav akceptuje 55. To však pouze za předpokladu, že nebude docházet k deformaci trhu a diskriminaci mezi subjekty domácími a subjekty z jiných členských států. 53 Článek 6 odst. 1 písm. a) směrnice 92/12/EHS. 54 Podle článku 22 směrnice 92/12/EHS. 55 CED č

24 Tak jako mají členské státy možnost přijmout předpisy upravující skladování vybraných výrobků, mají možnost vlastními předpisy upravit výrobu a zpracování 56. Vzhledem k tomu, že tyto oblasti nejsou směrnicí 92/12/EHS upraveny tak podrobně jako skladování, mají členské státy daleko větší volnost při jejich úpravě. Nicméně se zde uplatňuje velmi podobný způsob úpravy. Jak je naznačeno v kapitole 3.1. Vznik daňové povinnosti a povinnosti zaplatit daň, je nutná alespoň výkladová interpretace pojmů výroba a zpracování. Významným pomocným nástrojem je kombinovaná nomenklatura, která obsahuje detailní vymezení všech výrobků (tedy nejen vybraných výrobků) a jejich zařazení pod specifický kód. Všechny druhy vybraných výrobků mají svůj kód nomenklatury a právě přidělení tohoto kódu, tedy splnění definičních znaků, je okamžik jejich výroby vztahující se k daňové povinnosti. Okamžik ukončení výroby ve faktickém smyslu, tedy okamžik kdy konečný výrobek vznikne, se tak nemusí shodovat s okamžikem výroby v daňovém smyslu. Výroba ve smyslu daňovém nastane obvykle před ukončením výroby faktické. Jaký však bude vztah mezi výrobou ve faktickém a daňovém smyslu, když výrobní proces určitého druhu alkoholických nápojů je takový, že do láhví je plněn ještě neúplně zkvašený produkt, který dokvasí (tedy zvýší obsah alkoholu) až v láhvi? V takovém případě je rozhodující stav v okamžiku propuštění do volného daňové oběhu. Pokud se tedy například pro technické obtíže podaří polovinu šarže uvést do volného daňového oběhu až se zpožděním a zároveň probíhají kvasné procesy, pak by se teoreticky měla lišit i výše daně, která se vypočítává z objemového obsahu alkoholu. Princip uplatnění kódů kombinované nomenklatury se používá i u vymezení zpracování ve smyslu článku 11. Pojmem zpracování se rozumí takové nakládání s vybranými výrobky, při kterém dojde ke změně kódu nomenklatury. Může se tak jednat například u minerálních olejů o jejich mísení, kdy výsledná směs patří pod jiný kód než vstupní suroviny 57. Pokud však ke změně kódu nedochází, nejedná se o zpracování a taková činnost pak může probíhat i mimo daňový sklad. Typickým případem je např. přebalování vybraných výrobků z velkoobchodních balení do balení spotřebitelských Článek 11 odst. 1 směrnice 92/12/EHS. 57 Jedná se především o přimíchávání bio-složky (např. metylesteru a ethylesteru řepkového oleje) do pohonných hmot. 58 Pozor však u tabáku, který se za určitých okolností stává předmětem daně až zabalením do maloobchodního obalu (viz kapitola Předmět daně). 24