Problematika nepřímých nákladů v kalkulaci

Transkript

1 Jihočeská univerzita v Českých Budějovicích Ekonomická fakulta Katedra účetnictví a financí Bakalářská práce Problematika nepřímých nákladů v kalkulaci Vypracovala: Klára Nováková Vedoucí práce: Ing. Marie Vejsadová Dryjová, Ph.D. České Budějovice 2016

2

3

4 Prohlášení Prohlašuji, že svoji bakalářskou práci jsem vypracovala samostatně, pouze s použitím pramenů a literatury uvedených v seznamu citované literatury. Prohlašuji, že v souladu s 47 zákona č. 111/1998 Sb. v platném znění souhlasím se zveřejněním své bakalářské práce, a to v nezkrácené podobě elektronickou cestou ve veřejně přístupné části databáze STAG provozované Jihočeskou univerzitou v Českých Budějovicích na jejích internetových stránkách, a to se zachováním mého autorského práva k odevzdanému textu kvalifikační práce. Souhlasím dále s tím, aby toutéž elektronickou cestou byly v souladu s uvedeným ustanovením zákona č. 111/1998 Sb. zveřejněny posudky školitele a oponentů práce i záznam o průběhu a výsledku obhajoby kvalifikační práce. Rovněž souhlasím s porovnáním textu mé kvalifikační práce s databází kvalifikačních prací Theses.cz provozovanou Národním registrem vysokoškolských kvalifikačních prací a systémem na odhalování plagiátů. V Jihlavě dne Klára Nováková

5 Poděkování Děkuji Ing. Marii Vejsadové Dryjové, Ph.D. za velmi cenné rady a připomínky, kterými přispěla k vypracování této bakalářské práce a také za vstřícnost při odborných konzultacích. Dále bych chtěla poděkovat firmě BATEPO, spol. s r. o za poskytnutí potřebných informací a podkladů pro vypracování mé bakalářské práce.

6 OBSAH 1 ÚVOD LITERÁRNÍ PŘEHLED NÁKLADY ČLENĚNÍ NÁKLADŮ Druhové členění Účelové členění Kalkulační členění Členění nákladů podle závislosti na objemu výkonů Členění nákladů z hlediska zavádění změn ve výrobním procesu Relevantní a irelevantní náklady Oportunitní náklady Ostatní členění KALKULACE KALKULAČNÍ SYSTÉM ČLENĚNÍ KALKULACÍ Členění kalkulací dle časového hlediska Kalkulace plných a variabilních nákladů Kalkulace z hlediska měrných jednotek Kalkulace z hlediska struktury KALKULAČNÍ METODY Kalkulace prostým dělením Kalkulace dělením s poměrovými čísly Přirážková metoda Další metody kalkulací KALKULAČNÍ VZOREC

7 2.7.1 Typový kalkulační vzorec Kalkulační vzorec oddělující fixní a variabilní náklady Retrográdní kalkulační vzorec Dynamická kalkulace METODIKA CHARAKTERISTIKA PODNIKU A ODVĚTVÍ TEXTILNÍ A ODĚVNÍ PRŮSMYSL V ČESKÉ REPUBLICE PONOŽKOVÉ ZBOŽÍ NA TRHU CHARAKTERISTIKA FIRMY BATEPO Historie Organizační struktura Výrobní sortiment Dodavatelé Konkurence Zákazníci Zakázky CHARAKTERISTIKA VYBRANÝCH VÝROBKŮ KALKULACE V PODNIKU BATEPO PŘÍMÉ NÁKLADY NEPŘÍMÉ NÁKLADY Mzdy a odpisy KALKULACE TREKKING A ELASTAN PONOŽKY VLASTNÍ NÁVRH KALKULACE PROSTÝM DĚLENÍM KALKULACE DĚLENÍM S POMĚROVÝMI ČÍSLY KALKULACE PŘIRÁŽKOVÁ KALKULAČNÍ VZOREC

8 7 VÝSLEDKY A DISKUZE ZÁVĚR SEZNAM POUŽITÉ LITERATURY A ZDROJŮ SEZNAM POUŽITÝCH OBRÁZKŮ SEZNAM POUŽITÝCH TABULEK SEZNAM POUŽITÝCH SCHÉMAT SUMMARY

9 1 ÚVOD Pro firmu, jako jednu ze základních ekonomických jednotek, hrají náklady zcela klíčovou roli. Měření, evidence, plánování a řízení nákladů v dnešním prostředí tak vyžaduje sofistikované nástroje a postupy. Kalkulace, především ve smyslu nákladové kalkulace, je pokládána za nejstarší a dnes také nejčastěji používaný nástroj hodnotového řízení. Základní potřebou manažerů je identifikace nákladů, které jsou s výkonem podnikových aktivit spojeny. Jedna z velmi důležitých činností pro efektivní kalkulaci je identifikace nepřímých nákladů a jejich následná alokace na kalkulační jednici. Nepřímé náklady jsou takové náklady, které se neváží k jednomu druhu výkonu a zajišťují průběh podnikatelského procesu podniku v širších souvislostech (činnost útvarů a hierarchicky vyšších článků). Společně s přímými náklady spadají do kalkulačního členění nákladů. Toto členění je nezbytné pro sestavení kalkulace a je ovlivněno požadavky na vypovídací schopnost kalkulace. Jako alokace nákladů se označuje problém přiřazení nákladů příslušnému objektu. Teorie rozlišuje několik postupů alokace nákladů, jejich použití závisí na podmínkách a okolnostech konkrétního případu. Je nutné si uvědomit, že neexistuje univerzálně správný nebo špatný způsob přiřazení nákladů výkonu. Každá z metod má své výhody, ale i nevýhody. Je tak plně na každém podniku, jakou metodu si dle svých potřeb zvolí. Jednotlivé metody ovlivňují kvalifikaci nákladů, na níž je založen výpočet marže, zisku či ceny výrobku. Správné určení cen představuje pro podnik nejrychlejší a nejefektivnější způsob, jak dosáhnout maxima svého zisku. Správná cena může hnát zisky vzhůru rychleji než zvyšování obratu. Špatná cena může právě tak rychle vše zhatit. Hlavním cílem této bakalářské práce je charakteristika nepřímých nákladů a následné zjištění problematiky rozvrhování nepřímých nákladů do kalkulace, a to z hlediska vlivu na vypovídací schopnost kalkulace. Dílčím cílem práce je analýza rozvrhování nepřímých nákladů do kalkulací ve vybraném podniku. Dalším a posledním dílčím cílem je stanovení vlastního návrhu rozvrhování nepřímých nákladů do kalkulace a návrh vhodného kalkulačního vzorce. 9

10 Naskýtá se otázka, zda budou v práci navrženy taková doporučení, která předčí již zaběhnutý systém v podniku. Zda tyto doporučení budou vhodnější nebo zda budou alespoň konkurenceschopné ve stávajícím kalkulačním systému podniku. 10

11 2 LITERÁRNÍ PŘEHLED Kalkulace nákladů je informační systém podniku, který slouží podobně jako účetní systém a rozpočetnictví podnikovému řízení. Patří k nezastupitelnému nástroji pro řízení výkonů stejně jako účetnictví pro řízení podniku a jeho útvarů (Maciḱ & Neuwirt, 1994). Dle Krutiny (2009) je kalkulace činností interdisciplinární, která vyžaduje spolupráci technických i ekonomických odborníků. Manažer pomocí kalkulace ovlivňuje výši a strukturu nákladů a tím i hospodářský výsledek firmy. Pomocí kalkulace se zajišťují náklady, které vznikají v podniku na jednotlivé výkony (Sedla ček, 2000). 2.1 NÁKLADY V účetnictví v zemích s vyspělou tržní ekonomikou se odlišují dva relativně samostatné účetní okruhy: - finanční účetnictví: využívané externím uživatelem (věřitelé, banky, daňové orgány, potencionální i současní akcionáři, dodavatelé atd.); - nákladové, provozní, manažerské či vnitropodnikové účetnictví: využívané naopak interními uživateli (řídící pracovníci na různých stupních podnikového vedení) (Kra l, 1998). Vztah a rozdíly mezi nákladovým a manažerským účetnictvím V prvé řadě je nutné ujasnit si, z jakého pohledu budou náklady vnímány. Uvádějí se dva hlavní pohledy a to: účetní vnímání nákladů a manažerské vnímání nákladů. Manažerské pojetí nákladů lze pak dále členit na hodnotové pojetí a ekonomické pojetí (Popesko, 2009). Nákladové účetnictví není chápáno zcela jednoznačně, lze však vymezit určité rysy, které ho odlišují od manažerského účetnictví, s nímž je nejčastěji zaměňováno. Manažerské účetnictví je systém, který zobrazuje a zkoumá ekonomickou realitu tak, že eviduje, třídí, seskupuje, analyzuje a uspořádá informace o podnikatelské činnosti do přehledů, výkazů a jiných podkladů, směřujících do návrhů či opatření, která mají pomoci řídícím pracovníků při jejich rozhodování a řízení (Hradecky & Kra l, 1995). 11

12 Nákladové účetnictví je již chápáno úžeji a to pouze ve dvou aspektech. Jako předmět zobrazení, který se zaměřuje na ekonomickou realitu z hlediska intervalových veličin (náklady, výnosy a zisk). A jako rozhodovací proces a to především jeho první fáze. Zahrnuje účelový popis, zobrazení reprodukčního procesu, jehož konkrétní určitá varianta již byla vybrána (Kra l, 1998). Finanční pojetí nákladů je založeno na vnímání nákladů jako úbytku ekonomického prospěchu, který se projevuje úbytkem aktiv nebo přírůstkem dluhů a který v hodnoceném období vede ke snížení vlastního kapitálu. ( ) V manažerském účetnictví se vychází z charakteristiky nákladů jako hodnotově vyjádřeného, účelného vynaložení ekonomických zdrojů podniku, účelově souvisejícího s ekonomickou činností. (Popesko, 2009, p. 32) Je zřejmé, že každý autor má odlišnou definici nákladů, avšak ve své podstatě jsou všechny velmi podobné. Náklady se obecně vymezují jako vynaložení (obětování) ekonomických zdrojů na určitý výkon jako výsledek aktivity, převoditelné na peníze a přinášející očekávaný ekonomický efekt. (Sedla ček, 2000, p. 18) Náklady se definují jako peněžně oceněná spotřeba výrobních faktorů, vyvolaná tvorbou podnikových výkonů. (Vili mova, 2001, p. 33) 2.2 ČLENĚNÍ NÁKLADŮ Náklady mohou být klasifikovány různými způsoby v závislosti na povaze a konkrétním účelu. Existují různé typy nákladů zařazeny do logických skupin. Jsou to takové skupiny, kde může být každá položka nákladů klasifikována. Tyto klasifikace nákladů dávají informacím o nákladech smysl. Jsou nanejvýš důležité pro řízení výrobního koncernu, je to první krok k jejich rozhodovacímu procesu týkajícího se nákladů a kalkulace (Borad, 2012b). Popesko (2009) uvádí, že náklady můžeme členit dle různých hledisek a kritérií, tak abychom je mohli poznat a pochopit jejich podstatu a tím je účinně řídit. Fibírová (2007) ve své knize mluví o členění nákladů jako o různorodosti pohledů řídících pracovníků, které souvisí s konkrétními rozhodovacími úlohami. 12

13 Členění nákladů vždy vychází z určitého rozhodnutí, které vychází z informací o nákladech. Jako nejvíce používané členění lze uvést: - druhové členění; - účelové členění; - kalkulační členění; - členění nákladů podle místa a odpovědnosti za jejich vznik; - členění nákladů podle závislosti na objemu výkonů; - členění nákladů z hlediska zavádění změn ve výrobním procesu; - relevantní a irelevantní náklady; - oportunitní náklady Druhové členění Druhové členění nákladů nám odpovídá na otázku: Co bylo při činnosti podniku spotřebováno? Je tedy založeno na struktuře nákladů, na jejich věcné skladbě, ne na účelu vynaložení nákladů. Členění předpokládá zachycení nákladů v momentě jejich vynaložení tedy v okamžiku jejich spotřeby (Dvořáková, 2009). Popesko (2009) ve své knize uvádí, že druhové členění nákladů, je jedním z nejběžnějších členění nákladů ve finančním účetnictví. Toto členění je pro snahy o nákladovou optimalizaci nezbytné. Relativní podíl jednotlivých nákladových druhů nám napoví, jakou roli hraje určitý nákladový druh a jaký je jeho význam. Autoři se ve vymezení základních nákladových druhů liší. Nákladové druhy dle Krále (2010): - spotřeba materiálu; - spotřeba a použití externích prací a služeb; - mzdové a ostatní osobní náklady; - odpisy dlouhodobě využívaného majetku; - finanční náklady. Dle Vilímové (2001): - spotřeba materiálů, polotovarů, paliva; - výrobní služby; - nevýrobní služby; - odpisy hmotného investičního majetku; - odpisy drobného hmotného investičního majetku; 13

14 - odpisy nehmotného investičního majetku; - osobní náklady; - sociální náklady; - daně a poplatky; - finanční náklady. Pro tyto druhy jsou charakteristické tři základní vlastnosti: - z hlediska zobrazení jsou prvotní (hned při vstupu do podniku se stávají předmětem zobrazení); - jsou externí, tj. vznikají spotřebou výrobků, prací či služeb jiných subjektů; - jsou jednoduché, tj. už je nelze roztřídit na jednodušší složky (Kra l, 2010). Pokud se primárně podnik zaměřuje na druhové členění nákladů, musí podnik zároveň sledovat účelové členění nákladů, které nám dává výchozí podklady pro kalkulace nákladů na jednotlivé výkony. Což je předpokladem pro ocenění nedokončené výroby a výrobků a zároveň nutným předpokladem pro zjištění hospodářského výsledku účetní jednotky. Naopak pokud podnik preferuje pouze účelové členění nákladů, je často povinné podat zároveň informaci o druhovém členění, protože nám podává cenné informace pro predikci budoucích peněžních toků v podniku. V účetnictví jsou většinou sledovány náklady souběžně z obou hledisek (Dvořáková, 2009) Účelové členění Jak bylo již uvedeno, druhové členění nám neřekne příčinu vynaložení nákladů, proto je potřeba kombinovat ho s jinými členěními. Jedním z nich je právě účelové členění nákladů. Účelové třídění nákladů vyplývá z organizační struktury hospodářských středisek daného podniku, zde se sledují náklady, výnosy a zisk (Vili mova, 2001). Toto členění je základem pro stanovení racionálního nákladového úkolu, s nímž se poměřuje skutečná spotřeba dané nákladové položky (přiměřenost spotřebovaných nákladů) (Hradecky & Kra l, 1995). 14

15 Účelové členění nákladů se dělí do několika dalších odlišných skupin a to: 1. Náklady technologické a náklady na obsluhu a řízení - náklady technologické: jsou to náklady, které souvisí s nějakou technologií (odpisy, spotřeba materiálu); - náklady na obsluhu a řízení: tyto náklady slouží k zajištění doprovodných akcí k technologickému procesu (spotřeba energie v kancelářích, vytápění budov administrativních pracovníků). Účelové členění se však jeví jako příliš obecné, je často velmi těžké rozdělit náklady do těchto dvou skupin. Na druhou stranu je toto členění výchozím bodem pro určení nákladů ve vztahu k jednotce výkonu dané organizace (Popesko, 2009). Toto členění je důležité zejména z hlediska určení ovlivňujících faktorů jejich vývoje. Hospodárnost technologických nákladů je možné hodnotit ve vztahu k danému výkonu. Náklady na obsluhu a řízení mají vztah k celkovému zajištění činnosti (Fibi rova et al., 2007). 2. Náklady jednicové a režijní - náklady jednicové: spadají do technologických nákladů, nejenže přímo souvisí s technologickým procesem, ale také souvisí přímo s jednotkou výkonu; - náklady režijní: zahrnují v sobě náklady na obsluhu a řízení a část technologických nákladů, které nelze stanovit na jednotku výkonu, ale jsou spojeny s technologickým procesem jako celkem (Popesko, 2009) Kalkulační členění Posouzení příčinné souvislosti nákladů na finální či dílčí výkon nám může zodpovědět plno otázek a to hlavně vyrábět vs. nevyrábět, vyrábět vs. koupit, preferovat vs. potlačit? Toto přiřazení nákladů k výkonu nazýváme kalkulačním členěním nákladů (Kra l, 1998). Při kalkulačním členění náklady dělíme na: - přímé náklady: jsou to náklady, které můžeme vztáhnout k určitému nákladovému objektu; 15

16 - nepřímé náklady: náklady nemohou být vztaženy na určitý nákladový objem a to zejména protože: a) neexistuje exkluzivní vazba mezi nákladem a objektem, jsou to pak režijní náklady; b) není možno identifikovat tuto exkluzivní vazbu v rámci účetní evidence nákladů (Popesko, 2009). Pochopení konceptu přímých a nepřímých nákladů, je velmi důležité z pohledu přidělování různých nákladů na výrobek (objekt nákladů). Nejdůležitější podmínky pro pochopení a správné zařazení nákladů na přímé a nepřímé je sledovatelnost. Sledovatelnost nákladů není nic jiného než jasný příčinný vztah mezi vynaloženými náklady a objektem nákladů (Borad, 2012a). Kalkulační členění nákladů je nezbytné pro sestavení kalkulace. Do přímých nákladů patří téměř všechny jednicové náklady (kromě tzv. sdružených výkonů) a dále náklady, které se vynakládají v souvislosti s prováděním pouze tohoto druhu výkonu, a jejich podíl na jednici jde rozpočítat prostým dělením. Do nepřímých nákladů řadíme pak režijní náklady, které je také potřeba přiřadit na jednici, ale již se připočítávají nepřímo (Kra l, 2010). Zvláštní kategorií jsou náklady vynaložené předběžně na uskutečnění určitého výkonu, které jsou zařazovány do ostatních přímých nákladů. Na kalkulační jednici je tedy rozpočítáváme sazbou podle odhadnutého množství výkonu (Sedla ček, 2000) Členění nákladů podle závislosti na objemu výkonů Toto členění je vnímáno jako specifický nástroj manažerského účetnictví. Protože od ostatních již zmíněných členění nákladů, toto členění zkoumá chování nákladů za předpokladu různých variant objemu budoucích výkonů (Popesko, 2009). Členění nákladů na variabilní a fixní je jedno z nejdůležitějších členění z hlediska řízení nákladů a zisku. - variabilní náklady: spotřebovávají se v proporcích, které vyžadují určitý objem výkonů, a jsou závislé na objemu výkonů; - fixní náklady: zajišťují podmínky pro zhotovení výkonů v daném období, zajišťují určitou produkční kapacitu, proto se nazývají potencionálními (jsou vždy jednorázově vynakládány po uplynutí určitého časového období) (Fibi rova et al., 2007). 16

17 Variabilní náklady se mění se změnami výroby, naopak fixní zůstávají na stejné úrovni bez ohledu na měnícím se objemu výroby, změní se skokem až při změně výrobní kapacity. Dá se tedy odvodit, že toto členění nákladů platí v krátkodobém horizontu. V delším časovém horizontu, kdy se mění výrobní kapacita, jsou všechny náklady variabilní (Synek & Kislingerova, 2010). Je všeobecně známo, že fixní náklady nejsou skutečně stanoveny pro každou míru činnosti nebo objem výroby. Jsou stanoveny pouze pro daný rozsah kapacity a v určitém souboru podmínek. Přesto, vzhledem k jejich povaze a vztahu k operacím, jsou identifikovatelné a mohou být účtovány s přesností. Přidělení výrobních nákladů mezi fixní a variabilní kategorii je často zmatené, protože je obtížné zjistit účty, které obsahují pouze jednu nákladovou skupinu, fixní nebo variabilní, a zároveň mnoho variabilních nákladů neudržuje konstantní vztah k rychlosti operací (Wiener, 1960). Variabilní náklady: - proporcionální: výše těchto nákladů roste stejně rychle s úrovní objemu produkce (spotřeba přímého materiálu, úkolová mzda dělníků); - nadproporcionální: náklady rostou rychleji než objem produkce (mzdové náklady výrobních dělníků); - podproporcionální: náklady rostou pomaleji než objem produkce (Hradecky & Kra l, 1995). V praxi je téměř neproveditelné rozdělení nákladů pouze na variabilní a fixní náklady. Část nákladových položek bude vykazovat smíšený charakter. Tj. jedná se o takové náklady, které v sobě obsahují jak variabilní, tak fixní složku nákladů (Vili mova, 2001) Členění nákladů z hlediska zavádění změn ve výrobním procesu Nejčastějším faktorem vývoje, který ovlivňuje výši nákladů je objem prováděných výkonů. Každá změna podmínek znamená narušení stávajících uspořádaností a vztahů mezi náklady a výkony. (Kra l, 1998, p. 60) Je třeba tedy od sebe oddělit náklady, které budou změnou výrobního nebo produkčního procesu ovlivněné a které nikoliv (Kra l, 1998): - ovlivnitelné náklady; 17

18 - neovlivnitelné náklady: vznikají především z objektivních příčin (dopravní vzdálenost, přírodní podmínky) a v důsledku obtížně měnitelných výchozích podmínek; - rozdílové náklady: rozdíl mezi původní a novou úrovní ovlivnitelných nákladů (Sedla ček, 2000) Relevantní a irelevantní náklady Jedná se o metodu klasifikace nákladů v manažerském rozhodování, která se vztahuje k budoucím manažerským rozhodnutím. Spíše než o členění nákladů jde o určité koncepty, které se při tvorbě těchto manažerských rozhodnutí uplatňují. Jsou zde dvě hlavní odlišnosti od klasického členění nákladů a to: - provádíme klasifikaci nákladů vždy ve vztahu k nějakému konkrétnímu rozhodnutí; - vycházíme z odhadu budoucích nákladů (Popesko, 2009). Náklady srovnáváme z hlediska toho, zda budou či nebudou navrhovanou variantou ovlivněny. Relevantní náklady budou uskutečněním dané varianty ovlivněny, změní se. Irelevantní náklady nebudou ovlivněny změnou varianty (Hradecky & Kra l, 1995) Oportunitní náklady Charakteristika tzv. oportunitních nákladů je založena na obecné úvaze, že konkrétní výdaj ekonomických zdrojů za účelem jeho zhodnocení v jedné podnikatelské aktivitě znemožňuje jejich využití jiným, alternativním způsobem. Tedy nedovoluje to podniku uskutečnit všechny možnosti, ale pouze některé z nich. Ta nejlepší možnost je právě ta, která přináší nejvyšší prospěch. Jsou charakterizovány jako ušlé výnosy, o které podnik přijde tím, že alternativu dalšího rozvoje neuskuteční (Kra l, 2010). Na rozdíl od členění nákladů na relevantní a irelevantní kategorie oportunitních nákladů je využitelná jak pro řešení krátkodobých úloh, tak i dlouhodobých investičních záměrů (Hradecky & Kra l, 1995). Při tvorbě manažerských rozhodnutí je nutné vyjádřit jak náklady explicitní, tak i náklady implicitní (oportunitní náklady). Oportunitní náklady je ovšem možné 18

19 kvantifikovat pouze v případě, že posuzujeme dvě nebo více rozhodovacích variant (Popesko, 2009). - explicitní náklady: jsou to ty náklady, které podnik platí (mají formu peněžních výdajů); - implicitní náklady: jsou obtížně vyčíslitelné, protože nemají formu peněžních výdajů. K jejich měření používáme oportunitní náklady (Lang, 2005) Ostatní členění Náklady lze členit dle třídění vycházejícího z výkazu zisků a ztrát. Jsou to náklady provozní, finanční a mimořádné (Vili mova, 2001). Podle podnikových funkcí se náklady člení na náklady na pořízení, skladování, výrobu, správu, odbyt (Synek & Kislingerova, 2010). Utopené náklady (umrtvené náklady) Tyto náklady byly v minulosti vynaloženy a nemůžou být změněny žádným rozhodnutím učiněným v budoucnosti. Jedná se o jednu z variant irelevantních nákladů. Mohou negativně ovlivnit výsledek rozhodovacího procesu, proto bychom je měli vyloučit z posuzování tvorby cen (Popesko, 2009). 2.3 KALKULACE V nejobecnějším slova smyslu se kalkulací rozumí zjištění nebo stanovení nákladů, marže, zisku, ceny nebo jiné hodnotové veličiny na výrobek, práci nebo službu, na činnost nebo operaci, kterou je třeba v souvislosti s jejich uskutečněním provést, na podnikovou investiční akci nebo na jinak naturálně vyjádřenou jednotku výkonu. (Kra l, 2010, p. 124) Dle Langa (2005) je kalkulace nejvýznamnější nástroj právě proto, že dokáže zobrazit ve vzájemné souvislosti oba základní póly podnikatelského procesu naturálně vyjádřený výkon a jeho hodnotovou charakteristiku. Nad vypovídací schopností a využitím kalkulace by se s ekonomy měli sejít obchodníci, konstruktéři, technologové, manažeři odpovědní za investiční rozvoj i řešení výrobních problémů. 19

20 Kromě toho, že kalkulace oceňuje vnitropodnikové výkony vytvořené vlastní činností, současně ji lze pojmout jako jakousi obhajobu ceny u zákazníka. Ovšem tato informace zpravidla neobsahuje skutečně vynaložené náklady při vytvoření výkonu (je ovlivněna zejména úvahami o ekonomické únosnosti daného nákladu) (Fibi rova, Šoljakova, & Wagner, 2011). Dle Krále (1998) lze říci, že kalkulace jsou informačním nástrojem s nejširším spektrem použití. Využívají se jako podklad pro rozhodování o optimálním sortimentním složení prodávaných výkonů a o způsobu jejich provádění. Ve formě vnitropodnikových cen umožňují zobrazit vztahy mezi odpovědnostními útvary a způsobem ocenění, ovlivňovat chování pracovníků těchto útvarů tak, aby jednali v souladu s podnikovými cíli. Dále je lze využít jako nástroj řízení hospodárnosti, k zhodnocení variantních cenových úvah. Slouží jako důležitý podklad pro tvorbu plánu nákladů, výnosů a zisku. V neposlední řadě se používají při ocenění stavu a změny stavu nedokončené výroby, polotovarů, hotových výrobků a jiných aktivovaných výkonů. Krutina, Novotná (2009) uvádí dva základní úkoly kalkulace, a to zjištění nákladů vynaložených na konkrétní výkon (tj. výsledná kalkulace) a stanovení nákladů na konkrétní výkony pro následující období (předběžná kalkulace). Současně Fibírová (2007) ve své knize tyto dva úkoly doplňuje o další rozhodovací úlohy: - rozhodování o změnách v objemu a struktuře sortimentu prodávaných výkonů; - úlohy vyplývající z propočtu nákladové náročnosti jednotlivých výkonů (využívané zejména při posuzování dlouhodobé ziskovosti výkonů nebo jejich skupin); - stanovení hranice ceny (rozdíl mezi základním a doplňkovým sortimentem); - vhodné ocenění vnitropodnikových výkonů (kritérium pro motivaci pracovníků středisek); - řešení tzv. reprodukčních úloh jak vysoké náklady unesou ceny daných výkonů a jak uhradit společné správní a strategické náklady. 20

21 Základní pojmy Předmět kalkulace: dílčí (interní) a finální (externí) výkony, které podnik vytváří. Toto pravidlo se přizpůsobuje rozsahu sortimentu, složitosti podnikatelského procesu a významu, využitelnosti kalkulací. Kalkulační jednice: konkrétní výkon vymezený druhem, jakostí a měrnou jednotkou. Ve vztahu ke kalkulační jednici se zjišťují náklady nebo další hodnotové veličiny. Kalkulované množství: konkrétní počet kalkulačních jednic, pro něž byly stanoveny, respektive zjištěny v účetnictví celkové náklady (Fibi rova et al., 2007). Kalkulovaný výkon: jednotlivé druhy výrobků, prací či služeb. Kalkulační vzorec: osnova, podle které se kalkulují náklady. Určuje, v jaké struktuře nákladových položek mají být náklady u jednotlivých výkonů zjišťovány (Krutina & Novotna, 2009). 2.4 KALKULAČNÍ SYSTÉM Základní úlohy kalkulace v podniku, nemůže plnit jedna kalkulace nákladů výkonů. Proto podniky využívají celý systém druhů kalkulací a vztahů mezi nimi, které vytvářejí tzv. kalkulační systém (Fibi rova et al., 2011). Jednotlivé prvky tohoto systému se liší jednak tím, zda zobrazují vztah plných nebo dílčích nákladů ke kalkulační jednici, nebo metodami přiřazení nákladů předmětu kalkulace, ale také dobou sestavení a svým vztahem k časovému horizontu. Základním kritériem jejich rozlišení je tedy to, zda jsou podkladem strategického rozhodování, střednědobého řízení, preventivního, běžného řízení nebo následného ověření průběhu podnikových výkonů (Kra l, 1998). Kalkulační systém je jasně a srozumitelně znázorněn ve schématu 1. 21

22 Schéma 1: Kalkulační systém a jeho členění z hlediska vztahu kalkulací k časovému horizontu zpracování a využití operativní normová kalkulace nákladů ceny předběná výsledná propočtová plánová Zdroj: (Schroll, Král, Janout, & Fibírová, 1997) 2.5 ČLENĚNÍ KALKULACÍ Členění kalkulací dle časového hlediska Kalkulace předběžná Někdy je potřeba znát informace o nákladech výkonu ještě před zahájením jakýchkoli činností na výrobku nebo službě. Slouží jako důležitý podklad pro vyjednávání o ceně. Typické je, že v okamžiku stanovování nemáme ještě k dispozici informace o tom, jaký objem vstupů určitá služba nebo výrobek spotřeboval, do určité míry se tedy jedná jen o odhad budoucích nákladů na nákladový objekt (Popesko, 2009). Kalkulace předběžné se dále člení z hlediska úkolů, které plní a způsobu sestavení na propočtové, operativní a plánované. Operativní a plánované kalkulace se označují za normové kalkulace (Fibi rova et al., 2011). Propočtová kalkulace Propočtová kalkulace je sestavovaná obvykle pro nové nebo neopakovatelné výrobky v případě, že dosud nejsou k dispozici spotřební normy (Synek, 2011). Slouží k určitému rámcovému odhadu budoucích nákladů (Popesko, 2009). Dle Fibírové (2011) se tato kalkulace sestavuje v etapě výzkumu, vývoje a přípravy výroby nového výkonu, kdy ještě neprobíhá ani výroba ani prodej tohoto výrobku. Cílem procesu je zajistit, aby výkon splňoval požadavky zákazníka, ale také, aby jeho náklady a prodejní cena vynesly podniku požadovaný zisk. Zásadní význam 22

23 má propočtová kalkulace sestavená na konci fáze vývoje výkonu a před zahájením konstrukční a technologické přípravy výroby. Plní funkci limitu nákladů pro útvary technické přípravy výroby, které zajišťují konkrétní podmínky tvorby výkonu. Dle Krutiny (2009) se propočtová kalkulace sestavuje na podkladě údajů z operativních nebo výsledných kalkulací porovnatelných výkonů (výrobků). Toto tvrzení Fibírová (2011) ještě doplňuje. Při sestavování propočtových kalkulací se vychází z normativů obecnější platnosti a z odhadů vyplývajících z vlastností výkonu a způsobu jeho tvorby. Sedláček (2000) říká, že úkolem této kalkulace je poskytnout informace pro předběžné posouzení efektivnosti individuálně prováděného výkonu nově zavedeného výrobku. Kalkulují se náklady na výkony určené k prodeji mimo podnik, ale i pro vnitřní potřebu firmy. Tato kalkulace bývá nejméně přesná. Plánová kalkulace Tato kalkulace se sestavuje na určité plánovací období a vyjadřuje úroveň nákladů výkonu, které by mělo být v průběhu daného období dosaženo. Hlavním úkolem je poskytnout informace pro sestavení hlavního podnikového rozpočtu (jednicové či variabilní náklady v rozpočtové výsledovce, výdaje v rozpočtu peněžních toků, zásoby vlastní výroby v rozpočtové rozvaze) (Fibi rova et al., 2011). Používá se pro plánování výroby a sestavuje se na základě plánovaných norem. (Krutina & Novotna, 2009). Dále se používá pro výkony, jejichž výroba se bude opakovat v průběhu delšího časového intervalu (Sedla ček, 2000). Fibírová (2011) doplňuje, že se také používá v případě výkonů, které se vyrábějí ve velkém množství modifikací (variant). Dle Popeska (2009) jsou plánové kalkulace detailnější a vycházejí z relativně přesného odhadu spotřeby vstupů a slouží hlavně pro přesné plánování operací. Základní formou je plánová kalkulace roční, která se bezprostředně váže na plán výkonů, nákladů a tvorby zisku. Konkretizuje se do plánových kalkulací čtvrtletních (Synek, 2011). 23

24 Operativní kalkulace Tato kalkulace vyjadřuje předem stanovené náklady, které odpovídají konkrétním konstrukčním a technologickým podmínkám činnosti. Ve srovnání s plánovou kalkulací představuje operativní kalkulace zpřesnění nákladů podle konkrétních zajištěných podmínek procesu tvorby výkonů. I tuto kalkulaci, podobně jako plánovou kalkulaci, lze vyjádřit ve dvou formách. U operativní kalkulace dílčího období jsou zajištěné konkrétní konstrukční a technologické podmínky a nedochází zde k jejich změně (Fibi rova et al., 2011). Sestavují se na základě platných norem a jsou hlavním článkem kalkulační soustavy, neboť plní tyto funkce: - slouží k bezprostřednímu řízení hospodárnosti výroby; - jsou základem pro tvorbu vnitropodnikových cen; - vychází se z nich při výpočtu nákladů nedokončené výroby a při jejím oceňování. Tyto kalkulace se mění, kdykoliv se mění platné normy (Krutina & Novotna, 2009). Odráží změny ve výši přímých nákladů, které byly způsobeny různými faktory (změna postupu, nastavení strojů atd.) (Popesko, 2009). Výsledná kalkulace Sestavuje se po ukončení realizace výkonu, kdy již má organizace k dispozici skutečné hodnoty objemu spotřebovaných vstupů. Při sestavení kalkulace se tak již organizace opírá o skutečná data. Slouží zejména k hodnocení hospodárnosti, tedy jestli skutečně spotřebované vstupy odpovídají odhadu, který byl zhotoven na začátku (Popesko, 2009). Dle Sedláčka (2000) praxe často chápe výslednou kalkulaci jako intervalovou, protože skutečné náklady jsou pro její sestavení přejímány z účetnictví, které je nástrojem intervalového zjišťování informací. Doporučuje se sestavovat je rozdílovým způsobem, tj. vyjít z kalkulace předběžné a k ní podle jednotlivých položek přiřazovat rozdíly charakterizující odchylku skutečných nákladů (Synek, 2011). 24

25 2.5.2 Kalkulace plných a variabilních nákladů Kalkulace plných nákladů Tento druh kalkulace přiřazuje konkrétnímu výkonu náklady, které se vynakládají v souvislosti s vytvořením daného výkonu. Při sestavování kalkulace plných nákladů hraje hlavní roli rozlišení nákladů na přímé a nepřímé. Plné náklady výkonu se vypočítají sečtením přímých nákladů výkonů a alokovaných nepřímých nákladů výkonu (Fibi rova et al., 2011). Dle Sedláčka (2000) je jasné, že plného rozdělení nákladů na jednici je možné jen u přímých nákladů. U nepřímých nákladů je rozdělení problematické, může docházet k neúplné úhradě společných nákladů nebo naopak k jejich překročené úhradě. Tato kalkulace nevěnuje pozornost zcela rozdílné podstatě vzniku fixních nákladů v porovnání s náklady variabilními. Stává se z ní tedy pouze nástroj statického zobrazení kalkulovaných hodnotových veličin výkonu. Kalkulace vyjadřuje náklady a zisk výkonu vypovídajícím způsobem pouze tehdy, když se nemění objem a sortiment prováděných výkonů (Lang, 2005). Hlavním problémem těchto kalkulací je rozvrhování společných nákladů, a to bez ohledu na princip a metodu jejich přiřazení. Tato kalkulace je velice citlivá na to, jak se vymezí obsah různých skupin režie a jak se ji podaří diferencovat podle útvarů a vztahových veličin ovlivňujících její výši. Dalším problémem je to, že při větších rozdílech mezi předpokládaným a skutečným objemem a strukturou výkonů vznikají rozdíly mezi skutečnou a uznanou režií. Tyto rozdíly vznikají díky fixním nákladům, které jsou přiřazovány výkonům na základě předpokládaného objemu a struktury výkonů. Poté jsou však uhrazovány skutečné výkony prodanými výkony. Další omezení je v řízení hospodárnosti. Je zde vyvolán dojem, že růst takto přiřazených nákladů je zapříčiněn změnami v objemu výkonů. Manažeři pak nejsou schopni identifikovat skutečné příčiny nehospodárnosti u fixních nákladů (Schroll et al., 1997). Dle Fibírové (2011) má kalkulace plných nákladů své nedostatky, ale na druhé straně i své klady. Kalkulace plných nákladů je důležitá zejména jako kritérium cenové politiky. Plné náklady výkonu dokáží, jak z hlediska krátkodobého, tak z hlediska 25

26 dlouhodobého, měřit a porovnávat rozdíly variantních řešení kombinace vynaložených zdrojů a umožňují posuzovat změny ve stupni jejich využití. Dále jsou důležité jako měřítko konkurenceschopnosti podniku ve srovnání s ostatními podniky působícími v daném sektoru (Fibi rova et al., 2011). Dle Krutiny (2009) se rozdělují kalkulace právě na kalkulace ceny v plných nákladech, jak již bylo zmíněno v předchozích odstavcích, a na kalkulace ceny v neúplných nákladech. To je kalkulace, ve které se předpokládá, že k výrobku lze přesně přiřadit pouze přímé náklady. Zbývající náklady a zisk tvoří tzv. hrubé rozpětí, to slouží k hodnocení rentability výrobku. Kalkulace variabilních nákladů Někteří autoři rozdělují kalkulaci na kalkulaci plných nákladů a používají místo kalkulace neúplných nákladů pouze termín kalkulace variabilních nákladů. Jejich definice tohoto termínu se částečně odlišuje od definice kalkulace neúplných nákladů. Kalkulace variabilních nákladů reaguje jednoduchým způsobem na problémy spojené s využitím kalkulace plných nákladů. Jelikož náklady příčinně nesouvisí s kalkulační jednicí, je třeba je jednoznačně oddělit od nákladů variabilních. Nejdůležitějším třídícím hlediskem se stává členění na fixní a variabilní náklady, namísto členění na přímé a nepřímé. Základní neboli čistá kalkulace variabilních nákladů přiřazuje kalkulovaným výkonům pouze variabilní náklady. U těchto nákladů se tedy předpokládá, že jsou příčinně vyvolány jednicí konkrétního výkonu. Na fixní náklady se pohlíží jako na nedělitelný celek, který byl ovšem nutný k zajištění podmínek pro podnikání v daném časovém období. Je zapotřebí je uhradit jako celek a to z rozdílu mezi výnosy z prodeje a variabilními náklady prodaných výkonů v zásadě bez ohledu na objem prodeje. Do kalkulace výkonů nejsou zahrnovány (Schroll et al., 1997). Dle Sedláčka (2000) je kalkulace variabilních nákladů a kalkulace s neúplnými náklady jedno a to samé. Předpokládá, že k výrobku můžeme přesně přiřadit pouze přímé náklady. Zbývající část nákladů a zisk tvoří tzv. hrubé rozpětí. Pouze jako doplňkové lze uvést dva další druhy kalkulací a to kalkulace z hlediska měrných jednotek a kalkulace z hlediska struktury. 26

27 2.5.3 Kalkulace z hlediska měrných jednotek Kalkulace lze rozdělit dle měrných jednotek, které byly použity při sestavování kalkulace na technickou, hospodářskou a technicko-hospodářskou. U kalkulace technické jsou kalkulační položky vyjádřeny v technických měrných jednotkách, zatímco při sestavování kalkulace hospodářské jsou všechny položky kalkulace vyjádřeny v peněžních jednotkách. Kalkulace technicko-hospodářská zobrazuje jednotlivé položky kalkulace jednak v peněžních jednotkách a jednak v jednotkách množství. Toto je nejčastější a žádoucí varianta (Krutina & Novotna, 2009) Kalkulace z hlediska struktury Toto členění je důležité zejména ve stupňovité výrobě, ve které se polotovary vlastní výroby předcházejících fází výroby spotřebovávají v následující fázi. V tomto členění jde o kalkulaci postupnou a průběžnou. Kalkulace postupná zahrnuje položku polotovary vlastní výroby ve které se uvádějí vlastní náklady na výrobu polotovarů z předcházejících fází. Průběžná kalkulace neobsahuje položku polotovary vlastní výroby a náklady na polotovary jsou zaznamenávány v členění kalkulačního vzorce (Krutina & Novotna, 2009). 2.6 KALKULAČNÍ METODY Způsob přiřazování nákladů předmětu kalkulace souvisí především s členěním nákladů na přímé a nepřímé. Toto členění je však často kombinováno s dalšími hledisky a to s členěním nákladů na jednicové a režijní, na fixní a variabilní a relevantní a irelevantní. Co se týče přičítání přímých nákladů na kalkulační jednici, náklady jde zjistit poměrně přesně pomocí dělení nebo na základě norem. Přiřazování nepřímých nákladů na kalkulační jednici je o něco složitější. Vztah nepřímých nákladů k výkonům je volnější a to ve dvojím smyslu. Jednak bezprostřední příčinou jejich vzniku je spíše činnost konkrétního podnikového útvaru, který zajišťuje různé procesy či aktivity související s podnikáním. A dále jejich výše není většinou ovlivněna objemem a strukturou prováděných výkonů. V zásadě platí, 27

28 že menší část těchto nákladů je ovlivněna stupněm využití kapacity, další, větší část nákladů je vyvolána předchozím rozhodnutím o zajištění kapacity pro provádění příslušných aktivit ve vlastní režii. V případech, kdy objem či struktura prováděných výkonů mají vliv na stupeň využití kapacity útvaru, lze této části nepřímých nákladů vyjádřit závislost nejen na bezprostřední vztahové veličině, v níž je měřena aktivita útvaru, ale i na objemu prováděných finálních výkonů. Výše těchto tzv. variabilních režijních nákladů by měla být vyjádřena v kalkulacích odděleně od ostatních nepřímých nákladů (Schroll et al., 1997). Dle Synka (2010) mezi nejběžnější metody patří: - kalkulace prostým dělením; - kalkulace dělením s poměrovými čísly; - kalkulace přirážková sumační nebo diferencovaná; - kalkulace sdružených produktů Kalkulace prostým dělením Používá se, když předmětem přiřazení jsou náklady vyvolané pouze jedním druhem výkonu, nebo různými druhy, které jsou však na přiřazované náklady stejně náročné (Kra l, 2010). Přímé náklady na kalkulační jednici stanovujeme podle technickohospodářských norem. Režijní náklady stanovíme pomocí rozpočtu na určité období a na kalkulační jednici se zjistí prostým dělením (Sedla ček, 2000) Kalkulace dělením s poměrovými čísly Používá se u výrob s několika druhy výkonů. Výkony se od sebe liší geometricky, hmotností, pracností nebo jakostí. Tato odlišnost se vyjadřuje pomocí poměrových čísel, ty určují vzájemný poměr výše nákladů mezi jednotlivými kalkulačními jednicemi. Základem pro stanovení poměrových čísel jsou například objektivně zjistitelné konstanty (spotřeba přímého materiálu, času, technologické energie, ) (Sedla ček, 2000). 28

29 2.6.3 Přirážková metoda Slouží k přiřazení společných nepřímých nákladů výkonům hodnotově nebo naturálně vyjádřené rozvrhové základny (Kra l, 2010). Sumační varianta podíl nepřímých nákladů na jednotlivé druhy výkonů se zjišťuje pomocí vztahu mezi nepřímými náklady a jedinou rozvrhovou základnou. Předpokládá se, že veškeré nepřímé náklady se vyvíjí úměrně jedné veličině, která je zvolena jako rozvrhová základna. Diferencovaná varianta používají se různé rozvrhové základny, při jejichž výběru se vychází především z analýzy příčinného vztahu mezi společnými náklady a rozvrhovou základnou (Fibi rova et al., 2011). Základny se dělí na základny naturální a peněžní. U peněžních základen je přirážka nepřímých nákladů v procentním vyjádření vypočtena ve vztahu ke zvolené peněžní základně. U naturálních základen je sazba nepřímých nákladů v peněžních jednotkách vypočtena na jednu naturální jednotku základny (Fibi rova et al., 2011). Dle Krále (2010) je toto téma tradičně spjato s členěním na přímé a nepřímé náklady, ačkoli toto již ustupuje do pozadí a ve struktuře kalkulovaných nákladů dominují členění jiná: - náklady jednicové a režijní (dle způsobu členění nákladového úkolu); - náklady variabilní a fixní (dle jejich závislosti na objemu výkonů); - relevantní a irelevantní (dle toho, zda jejich výše bude ovlivněna konkrétním rozhodnutím o předmětu kalkulace) Další metody kalkulací Do této kategorie spadá velké množství dalších metod kalkulací, v této kapitole jsou však vybrané a popsané pouze nejvýznamnější. Kalkulace podle aktivit (metoda ABC - Activity Based Costing) V podnikatelském procesu proběhly podstatné změny a to dalo vznik této relativně mladé metodě. Jako hlavní změnu lze uvést zájem zákazníků a obchodních partnerů o vyřizování záležitostí pod jednou střechou. To vede k nárůstu struktury prováděných 29

30 výkonů, často v nepřímé úměře k objemu výkonů. Dále narůstání nároků na kvalitu poskytovaných výkonů a zkracování doby životnosti nabízených produktů. Veškeré tyto změny se projevily i ve struktuře nákladů. Podstatně se snížil podíl jednicových nákladů v relaci k režijním, v jejichž struktuře narostl význam fixní složky. Další změnou je nárůst režijních nákladů nutných k zajištění pomocných, obslužných, informačních, plánovacích, kontrolních a strategicky orientovaných aktivit. K prováděnému výkonu a jeho jednici je obtížné rozpoznat funkční vztah a závislosti těchto nákladů na změnách v objemu a struktuře finálních výkonů. Základním smyslem kalkulace s přiřazováním nákladů podle dílčích aktivit je co nejpřesněji vyjádřit vztah nákladů k příčině jejich vzniku, kdy touto příčinou není zvýšení prováděných finálních výkonů (Schroll et al., 1997). Averkamp (2013) ve svém článku výstižně popisuje metodu Activity Based Costing. Jako metodu, která přiděluje režijní náklady na výrobek více logickým způsobem než ostatní tradiční přístupy. Problematiku uvádí na jednoduchém příkladu. Výrobky A a B se vyrábí ve stejné firmě. Výrobek A se vyrábí v malém objemu, ale vyžaduje určité speciální činnosti (speciální techniku, doplňkové zkoušky, další strojní sestavy), protože je vyráběn v malém množství. Produkt B se vyrábí ve velkém objemu a jeho výroba běží nepřetržitě, vyžaduje jen málo pozornosti a žádné speciální aktivity. Používá-li tato společnost tradiční kalkulace, může rozdělit všechny režijní náklady podle počtu strojních hodin. To bude mít za následek malý příděl režijních nákladů výrobku A, protože na jeho výrobu nebylo použito mnoho strojních hodin. Nicméně vyžadoval mnoho speciálních aktivit na rozdíl od produktu B, kterému se přidělí enormní množství režijních nákladů. Výsledkem je tedy špatné přidělení režijních nákladů na výrobek. Metoda ABC vyhodnocuje speciální techniku, doplňkové zkoušky, další strojní sestavy jako příčinu nákladů, které spotřebovávají společnosti prostředky. Podle ABC bude společnost kalkulovat náklady podle spotřebovaných prostředků v dané činnosti. Dále se náklady na každou z těchto činností přidělí pouze na produkty, které vyžadovaly tuto činnost (Averkamp, 2013). Mezi hlavní přednosti této metody se uvádí nižší pozornost věnovaná řízení zejména pomocných a obslužných procesů a aktivit. Dále metoda ABC upozorňuje na nákladovou náročnost nestandardních, v malých objemech prováděných výkonů a na 30

31 příčiny jejich nákladové náročnosti a díky tomu pozitivně působí na hospodárnost. Za její omezení je brán statický charakter, vyjadřuje průměrný podíl nákladů na kalkulační jednici pouze při konkrétním objemu a sortimentu prováděných výkonů. Jde o metodu poměrně náročnou na rozsah zajišťovacích dat, přičemž efektivnost využití těchto dat je podstatně ovlivněna tím, jak přesně se podaří kvalifikovat závislost nákladů na objemu prováděné aktivity. Mohou nastat potíže s přiřazováním nákladů, které jsou společné více aktivitám (Schroll et al., 1997). Metoda Target Costing Metoda vychází z nákladů přijatelných pro trh, ne z nákladů vycházejících z vnitropodnikových nákladů. Metoda se odráží od rostoucí orientace na trh a zákazníka. Základem je stanovení cílových, přípustných nákladů jako rozdílu tržní ceny a plánovaného zisku. Tyto přípustné náklady se porovnají s předpokládanými náklady výroby. Rozdíl mezi těmito náklady musí vést ke snižování nákladů. Metoda se používá při vývoji výrobku a přípravě výroby (Vili mova, 2001). 2.7 KALKULAČNÍ VZOREC Každý podnik individuálně vyjadřuje strukturu, ve které stanovuje a zjišťuje náklady výkonů - kalkulační vzorec. Ovšem pojem vzorec nelze chápat jako jednoznačně danou formu, spíše naopak, způsob řazení položek, podrobnosti jejich členění, vztah ke kalkulaci ceny a dalších hodnotových veličin i struktura mezisoučtů se vykazují variantně s ohledem na uživatele a rozhodovací úlohu (Kra l, 2010). Členění kalkulačního vzorce je proto založeno na kombinaci členění nákladů z těchto hledisek: - kalkulační (přímé a nepřímé náklady); - druhové (rozhodující nákladové druhy); - obratu výroby (náklady prvotní a druhotní) (Krutina & Novotna, 2009) Typový kalkulační vzorec Král (2010) uvádí, že toto variantní pojetí kalkulačního vzorce se v českých podnicích prosazuje obtížně. Obecným důvodem byla deformovaná úloha kalkulace v podmínkách centrálně plánovitého řízení. Legislativa prosazovala tlak na unifikaci 31

32 vykazovaných informací v kalkulacích a díky tomu je pojem kalkulační vzorec často spjat s jeho tzv. typovou podobou. Podoba typového vzorce je dle většiny autorů totožná: 1) přímý materiál 2) přímé mzdy 3) ostatní přímé náklady 4) výrobní (provozní) režie ** vlastní náklady výroby 5) správní režie ** vlastní náklady výkonu 6) odbytové náklady (přímé a nepřímé) ** úplné vlastní náklady výkonu 7) zisk (ztráta) ** cena výkonu (výrobní cena) 8) obchodní přirážky a srážky ** prodejní cena (Kra l, 2010) Struktura v typovém kalkulačním vzorci není podrobná. Jsou zde zahrnuty náklady s různým vztahem ke kalkulovanému výrobku a jsou tu i náklady, které bezprostředně s daným výrobkem nesouvisejí. V kalkulačním vzorci jsou dva pohledy na náklady přímé a nepřímé náklady. Přímé náklady lehce rozpočítáme na kalkulační jednici, nepřímé náklady jsou společné pro celý objem výroby a je třeba je rozpočítat pomocí přirážek či koeficientů (Vili mova, 2001) Kalkulační vzorec oddělující fixní a variabilní náklady Tato modifikace kalkulačního vzorce se podrobněji všímá struktury vykazovaných nákladů. Vykázat v kalkulačním vzorci odděleně náklady ovlivněné změnami v objemu (variabilní) a náklady fixní je účelné a to zejména kvůli řešení rozhodovacích úloh na existující kapacitě (Kra l, 2010). 32

33 Vzorová podoba kalkulace variabilních nákladů dle Schrolla (1997). CENA PO ÚPRAVÁCH - Variabilní náklady výrobku * přímý (jednicový) materiál * přímé (jednicové) mzdy * variabilní režie Marže (příspěvek na úhradu fixních nákladů a tvorby zisku) - Fixní náklady v průměru připadající na výrobek Zisk v průměru připadající na výrobek Retrográdní kalkulační vzorec Tento vzorec nám udává vzájemný rozdílový vztah mezi reálnou kalkulací nákladů, průměrným ziskem a dosaženou cenou. Vzorec vychází z ceny nebo její varianty, výše zisku je rozdílem ceny a nákladů (Kra l, 2010). ZÁKLADNÍ CENA VÝKONU - Dočasná cenová zvýhodnění - Slevy zákazníkům * množstevní * sezonní Cena po úpravách - Náklady Zisk (jinak vyjádřený přínos) (Schroll et al., 1997) Dynamická kalkulace Zde se vychází z tradičního kalkulačního rozdělení nákladů na přímé a nepřímé náklady a z členění nákladů podle fází reprodukčního procesu. Dále nám také odpovídá na otázku, jak budou náklady v jednotlivých fázích ovlivněny změnami v objemu prováděných výkonů. Tato forma kalkulace je využívána hlavně jako podklad pro ocenění vnitropodnikových výkonů předávaných na různé úrovně podnikové struktury. (Kra l, 2010) Dynamická kalkulace se v současnosti jeví jako velmi efektivní způsob kalkulace nákladů výkonů (Popesko, 2009). 33

34 Jedna z možných variant dle Krále (2010). Přímé (jednicové) náklady Ostatní přímé náklady Přímé náklady celkem Výrobní režie Náklady výroby Prodejní režie Náklady výkonu Správní režie Plné náklady výkonu - variabilní - fixní - variabilní - fixní - variabilní - fixní 34

35 3 METODIKA Hlavním cílem této bakalářské práce je charakteristika nepřímých nákladů a následná analýza problematiky rozvrhování nepřímých nákladů do kalkulace a to z hlediska vlivu na vypovídací schopnost kalkulace. Charakteristika nepřímých nákladů a zkoumání problematiky rozvrhování nepřímých nákladů do kalkulace bude provedeno ve výrobním podniku BATEPO, spol. s r. o. (dále pouze BATEPO). Bakalářská práce je rozdělena do čtyř částí. V první části byl zpracován literární přehled daného tématu, druhá část bude věnována charakteristice podniku a charakteristice zkoumaných výrobků. Následuje popsání nepřímých nákladů v daném podniku, popsání problematiky rozvrhování nepřímých nákladů do kalkulace a způsob celkové kalkulace v podniku. Ve čtvrté části bude navržen vlastní způsob rozvrhování nepřímých nákladů do kalkulace, doporučen vhodný kalkulační vzorec a zhodnoceny dosažené výsledky. V teoretické části bakalářské práce byla zpracována problematika týkající se nákladů vymezení termínu náklady a jejich členění, tedy charakteristika jednotlivých druhů nákladů. Dále byl vymezen pojem kalkulace, členění a metody kalkulací a nejvíce využívané kalkulační vzorce. Veškeré informace byly čerpány z odborné literatury, která je uvedena na konci bakalářské práce. Praktická část bude již věnována vybranému výrobnímu podniku BATEPO. V prvé řadě bude uvedena charakteristika podniku a výrobků. Dále budou vyjmenovány a popsány veškeré nepřímé náklady, které podnik eviduje. Zároveň bude vysvětleno, jak tyto nepřímé náklady podnik rozvrhuje do kalkulace. Následně budou vybrány dva výrobky firmy a bude provedena analýza celé kalkulace nákladů těchto výrobků. Poté následuje vlastní návrh rozvrhování nepřímých nákladů do kalkulace, přepočítání a přepracování celkové kalkulace výrobku a porovnání s původní (podnikem využívanou) kalkulační metodou. V neposlední řadě bude navržen vhodný kalkulační vzorec pro přepočítání kalkulace výrobku. Na základě porovnání kalkulací bude následovat závěr a doporučení, dle vhodnosti používaného rozvrhování nepřímých nákladů či používání kalkulačního vzorce. Alokace nepřímých nákladů byla v této práci provedena pomocí téměř všech dostupných metod pro nesdruženou výrobu, tj. metoda dělením (prostá či s poměrovými 35

36 čísly), kalkulace přirážková a metoda ABC. Ze všech těchto metod byla vybrána jedna, která dle autora práce nejlépe vyhovuje podniku, jeho výrobě a která co nejpřesněji alokuje nepřímé náklady na jednici výrobku. Veškerá data použitá v praktické části byla převzata z interních dokumentů firmy a od kvalifikovaných zaměstnanců podniku. 36

37 4 CHARAKTERISTIKA PODNIKU A ODVĚTVÍ Pro analýzu praktické části této bakalářské práce nazvané Problematika nepřímých nákladů v kalkulacích byla vybrána firma BATEPO, která podniká na základě živnostenského oprávnění v oboru Výroba textilií, textilních výrobků oděvů a oděvních doplňků. Její hlavní činností je výroba a prodej ponožkového a punčochového zboží. Výrobky této firmy jsou z textilního odívání každodenně potřebné a používané a to je také jeden z důvodů, proč jsem si tuto firmu vybrala. 4.1 TEXTILNÍ A ODĚVNÍ PRŮSMYSL V ČESKÉ REPUBLICE Textilní průmysl se zabývá zpracováním a využitím textilních vláken. Kromě oblečení (oděvní průmysl) vyrábí i bytové textilie, průmyslové textilie, ochranné pomůcky a další výrobky. Textilní průmysl je ovšem také úzce spjat s nábytkářským průmyslem (čalounění nábytku) a také s automobilovým průmyslem. Za základní surovinu textilního průmyslu můžeme označit textilní vlákna, která dále dělíme na přírodní a umělá. Přírodní textilní vlákna mohou být rostlinného (bavlna, len, juta, konopí) či živočišného původu (vlna, hedvábí). Umělá textilní vlákna jsou produktem chemického průmyslu, přičemž nejrozšířenější jsou polyester, polyamid a viskóza (vitejtenazemi.cz, 2013). V České republice je textilní průmysl tradičně nejrozšířenější v severních oblastech země především v Libereckém, Královehradeckém a Olomouckém kraji. V roce 2001 vykazoval Textilní, oděvní a kožedělný průmysl nadměrnou zaměstnanost. Mezi lety podíl textilního průmyslu na celkové zaměstnanosti v ČR klesl z 3,2% na 2%. Textilní průmysl byl silně postižen vývojem na světových trzích a konkurencí dovozových výrobků, což způsobilo ekonomické potíže celé řadě výrobců. Taktéž nepříznivě se projevil růst nákladů a vliv měnového kurzu dlouhodobé posilování koruny se v tomto odvětví vzhledem k nižší produktivitě projevilo velmi negativně. Z hlediska ekonomické výkonosti je textilní průmysl v rámci zpracovatelského průmyslu podprůměrný. Úroveň produktivity práce v roce 2006 v České republice nedosáhla ani poloviční úrovně produktivity práce v tomto sektoru v EU. 37

38 V textilním a oděvním průmyslu bude pokles zaměstnanosti pravděpodobně dále pokračovat a možná bude i výraznější do roku 2020 může zaniknout téměř jedna třetina pracovních míst, která byla v roce Textilní průmysl zůstává pod silným tlakem dovozu (budoucnostprofesi.cz, 2016). 4.2 PONOŽKOVÉ ZBOŽÍ NA TRHU Situace na trhu s ponožkovým zbožím není lehká. Podnikatelé musí stále bojovat s velkou konkurencí a to hlavně ze strany dovozu levných, většinou také málo kvalitních ponožek ze zahraničí. Ovšem na tomto trhu se zřejmě nenajdou dva stejní výrobci, kteří by nabízeli stejné zboží. Jednotlivé typy ponožek se mohou lišit materiálem, vzorem či způsobem zpracování natolik, že brát za jediné kritérium cenu hotového výrobku, by bylo příliš neobjektivní. Firmy by měly klást důraz na svou značku, kvalitu svých výrobků, reklamu či propagaci svých výrobků. Pro výrobce ponožek je jedním z nejzajímavějších zákazníků stát. Ten požaduje pro své organizace (Policie, Armáda ČR, Požární ochrana, České dráhy) dodávky desítek tisíc párů stále stejných ponožek. Takováto zakázka zajistí firmě velký a pravidelný odbyt a jistotu zaplacení dodávky. 4.3 CHARAKTERISTIKA FIRMY BATEPO Obchodní jméno: BATEPO, spol. s r. o. Obrázek 1: Český výrobek Sídlo: Právní forma: Ždírec 8, Polná , okres Jihlava Společnost s ručením omezeným Den zápisu: 1. července 1992 Základní kapitál: Kč Zdroj: (ceskyvyrobek.cz) Firma BATEPO je výrobní podnik, jehož hlavní podnikatelskou činností je výroba a prodej ponožek a punčochového zboží. Nachází se v kraji Vysočina, konkrétně v obci Ždírec u Jihlavy. Jde o malý rodinný podnik, který zaměstnává 9 pracovníků z obce a blízkého okolí. Roční výrobní kapacita je cca párů ponožkového zboží, obrat firmy představuje částku okolo Kč. Na trhu podnik funguje od roku 1990, kdy ho založil pan František Sedlák a Ladislav Zelenka. Nyní jsou jednateli 38

39 firmy František a Stanislava Sedlákovi, a ti jsou také jedinými společníky. Od doby svého vzniku se firma neustále snaží zlepšovat kvalitu, design výrobků, organizaci výroby, rozšiřovat sortiment a používat kvalitnější materiály Historie Jak již bylo uvedeno, firmu založil František Sedlák a Ladislav Zelenka, kteří byli také jedinými jednateli firmy. V této době měla firma ještě dva společníky a to paní Stanislavu Sedlákovou a Jiřinu Zelenkovou. Do obchodního rejstříku byla firma zapsána v roce Již v roce 1990 se ale nakoupili první pletací mašiny, které stály v garáži u manželů Sedlákových, a ponožky se pletly již tam. Poté se začala stavět dnešní budova firmy BATEPO a v roce 1993 se firma přestěhovala do těchto prostor. V roce 1996 se manželé Zelenkovi odtrhli od firmy a přestali být její součástí. Zprvu ve firmě pracovalo na dvě směny cca 20 zaměstnanců, s masivním nárůstem dováženého zboží se firma musela přizpůsobit odbytu a v dnešní době má firma 9 zaměstnanců, kteří pracují v jednosměnném provozu Organizační struktura Organizační struktura podniku znázorňuje uspořádání vztahů mezi jednotlivými pracovními místy v rámci firmy BATEPO Její součástí jsou vztahy nadřízenosti a podřízenosti a řešení vzájemné pravomoci a odpovědnosti. Neexistuje nic jako optimální organizační struktura a proto i firma BATEPO má svojí jedinečnou organizační strukturu, která funguje v konkrétních podmínkách této firmy. Organizační strukturu ve firmě lze nazvat liniovou organizační strukturou a je zobrazená ve schématu 2. Liniová organizační struktura je jedním z typů formální organizační struktury, jde o jedno ze základních organizačních uspořádání. Každý nadřízený má jasně přidělené podřízené a každý podřízený má jasně přiděleného nadřízeného (managementmania.com, 2015). 39

40 Schéma 2: Organizační struktura firmy BATEPO vedení firmy - jednatelé účetní vedoucí skladu pletařka šička pracovník pro fixaci ponožek etiketařka mechanik Zdroj: vlastní úprava Výrobní sortiment Výrobním sortimentem rozumíme souhrn všech výrobků či služeb, které nabízí konkrétní výrobce na trhu. Firma BATEPO není velká firma, přesto ve výrobním sortimentu firmy můžeme najít téměř kompletní sortiment ponožkového zboží. Tak, jak se mění poptávka zákazníků dle módních trendů či jejich požadavků, tak také vznikají nové designy a typy ponožek. Ponožky jsou vyrobeny z kvalitních a kontrolovaných materiálů. Dříve se k výrobě ponožek používala především bavlněná příze. V dnešní době se již ale používají speciálně vyrobená vlákna funkční vlákna, která jsou speciálně vyrobena pro daný druh ponožky dle její funkčnosti a využití, obdobně jako je to u jiných oděvů. U sportovní ponožky je tak například důležitá funkce odvodu potu, savost, antibakteriální účinky, u zimních ponožek hřejivost a podobně. Výrobní sortiment firmy: Letní sortiment - ponožky běžného nošení: v různých barvách, vzorech a velikostech, 80% bavlna, 20% polyamid či s příměsí elastanu, 80% bavlna, 7% elastan, 13% polyamid; - společenské ponožky: různé barvy a velikosti; Modal: luxusní vlákno, 40% modal, 40% bavlna, 13% polyester, 7% bavlna; 40

41 - zdravotní ponožky: zdravotní lem, bezešvé, různé barvy a velikosti, 80% bavlna, 20% polyamid či s příměsí elastanu 80% bavlna, 7% elastan, 13% polyamid; - sportovní ponožky: různé barvy a velikosti; Cyklo: nízké, s patičkou, 80% bavlna, 7% lycra, 13% polyester; Kolekce B-aktive: nízké, střední a vysoké, 80% bavlna, 7% elastan, 13% polyamid; Siltex: antibakteriální, 50% bavlna, 30% prolen AG+, 13 polyester, 7% elastan; - dětské ponožky: různé barvy, vzory a dětské velikosti 80% bavlna, 20% polyamid či s příměsí elastanu 80% bavlna, 7% elastan, 13% polyamid; - podkolenky: různé barvy a velikosti, s příměsí elastanu 80% bavlna, 7% elastan, 13% polyamid. Zimní sortiment - ponožky běžného nošení: různé barvy a velikosti; Vera bavlna: 80% bavlna, 20% polyamid; Pracovní: 7% vlna, 80% pan, 13% polyamid; Sibiřky: nejteplejší ponožka ze sortimentu, 30% vlna, 50% akryl, 7% elastan, 13% polyester; - zdravotní ponožky: různé barvy a velikosti, zdravotní lem, bezešvé, 80% bavlna, 20% polyamid; - sportovní ponožky: různé barvy a velikosti; Sport: klasické sportovní hřejivé ponožky, 80% bavlna, 20 % polyamid; Trekking: odvod potu, výborné termoregulační vlastnosti, 50% bavlna, 38% polyester, 12% elastan; Thermo: duté vlákno, odvod vlhkosti, termoregulace, 50% darcon, 38% polyester, 12% elastan, možnost i podkolenek; Siltex zimní: antibakteriální, 70% bavlna, 10% polen AG+, 13% polyester, 7% elastan; - dětské ponožky: různé barvy a dětské velikosti, 80% bavlna, 7% lycra, 13% polyester; - podkolenky: různé barvy a velikosti, 80% bavlna, 20% polyamid. 41

42 Spací ponožky: 98% polyamid, 2% elastan (batepo.cz). Silonky: klasické ponožky či podkolenky. Zakázková výroba: firma je schopna splnit téměř veškeré požadavky odběratelů, co se barevnosti, složení, vzorů a nápisů týče. Je zde možnost nákupu celého sortimentu přímo v podniku, zboží se také posílá poštou, prostřednictvím obchodních zástupců. Stálým zákazníkům podnik dodává zboží osobně. Jak již bylo zmíněno, v tomto oboru je konkurence veliká. Bez každodenního přizpůsobování se módním trendům, barevnosti a materiálovému složení by podnik mohl jen stěží pomýšlet na úspěch na trhu. Cíl podniku BATEPO je následující: vyrábět kvalitní a široký sortiment, poskytovat skvělé dodavatelské služby, aby zákazník byl spokojený a rád se vracel a tím nepřímo zajistil stálé příjmy do budoucích let Dodavatelé Podnik BATEPO si své dodavatele vybírá zejména podle kvality a ceny přízí. Dalším kritériem je pružnost či dodací lhůta příze. Největší dodavatelé firmy jsou: NOCO Consulting, s. r. o., Geofima s. r. o., Elastex spol. s r. o Konkurence Trh s ponožkovým zbožím je typickým příkladem vysoce konkurenčního, heterogenního trhu. Největší konkurenci pro firmu BATEPO představuje dovoz obrovského množství levného ponožkového zboží z asijských oblastí. Ceny tohoto druhu dováženého zboží jsou natolik nízké, že je výrobní náklady ve firmě BATEPO jednoduše převyšují a firma tak cenově není konkurenceschopná. I z tohoto důvodu velká spousta podniků vyrábějící ponožkové a jiné oděvní zboží v posledních 10 letech zkrachovala. Kvalitativně však ponožky BATEPO dovážené zboží zcela jednoznačně převyšují a i lidé si toto v posledních letech začínají uvědomovat a vracet se ke kvalitním českým výrobkům. Proto může být za největšího současného konkurenta firmy BATEPO považována firma MORAVEC KVALITNÍ PONOŽKY s. r. o. Dalšími velkými konkurenty jsou firmy BOMA a PONDY K s. r. o. tyto dvě firmy by se dali označit také za zákazníky firmy BATEPO, a to z toho důvodu, že pro ně firma plete část jejich sortimentu, ovšem tyto firmy taktéž dováží velké množství ponožek ze zahraničí, které dále nabízí jejich zákazníkům. 42

43 4.3.6 Zákazníci Co se týče zákazníků firmy BATEPO je třeba rozlišit dvě skupiny a to zákazníky spotřebního trhu a podnikatelského trhu. Zákazníci spotřebního trhu jsou konečnými uživateli, zákazníci podnikatelského trhu jsou obchodní organizace či stát. Firma obchoduje přibližně s 200 tuzemskými firmami. Zákazníky firmy BATEPO lze rozdělit do několika skupin: - klasické kamenné obchody prodávající ponožkové zboží konečným spotřebitelům; - velkoobchody nabízející kompletní ponožkový a punčochový sortiment dalším obchodům; - agentury zprostředkující služby státu; - reklamní agentury, které pro své zákazníky zajišťují dárkové a jiné reklamní předměty; - obchodní řetězce; - koneční spotřebitelé především zákazníci z blízkého okolí, kteří nakupují výrobky přímo ve firmě Zakázky Jak bylo uvedeno, firma funguje na trhu již přes 20 let, proto téměř veškeré zakázky tvoří stálí, dlouholetí zákazníci, pro které firma plete ponožky opakovaně. Nové zakázky se firma snaží hledat především ve státních organizacích, protože je zajištěn velký odbyt typově stejných ponožek a je zde jistota zaplacení. Díky těmto státním zakázkám je plně využita výrobní kapacita firmy. Zakázky ve státních organizacích probíhají prostřednictvím elektronického tržiště Tendermarket.cz. Zde státní organizace vypíší zakázku a firmy podají své nabídky, ze kterých je pak vybraná ta nejlepší. Dalo by se říci, že firma je již na ponožkovém trhu tak známá a osvědčená, že noví zákazníci (především kamenné obchody, velkoobchody a reklamní agentury) si firmu vyhledávají sami. 43

44 4.4 CHARAKTERISTIKA VYBRANÝCH VÝROBKŮ Trekking (50% bavlna, 38% polyester, 12% elastan) Ponožka disponuje pohodlným neškrtícím lemem. Zavedení stretchového vlákna po celé ploše ponožky zajišťuje ideální držení úpletu na noze a nevytváří nežádoucí přehyby materiálu v obuvi. Kombinací vlastností materiálů je zaručena maximální ochrana nohy, ideální odvod potu a výborné termoregulační vlastnosti. Ponožka je určena především pro sport, trekking a volný čas. Je k dispozici v barvách bílá, černá, tmavě modrá, světle šedá, tmavě šedá a v různých velikostech 23-25, 26-28, Obrázek 2: Ponožka Trekking Zdroj: (batepo.cz) Každá ponožka se skládá z kostry a těla. U ponožky Trekking je podpůrná kostra tvořená z elastanu a zbytek těla z bavlny a polyesteru. Ve firmě BATEPO je k dispozici 12 pletacích mašin UNIPLET Ange 12 a dvanáct starších Dera. Ponožky Trekking ovšem zvládnou uplést pouze novější pletací mašiny Ange 12 a to za cca 3,15 minuty. Tyto mašiny upletou celou ponožku bez sešité špičky. Pracovníci (pletaři), kteří obsluhují tyto mašiny, ponožku zkontrolují a dále jí posílají na sešití špičky. Zde pracovník ponožku pouze nasune do šicí mašiny Rosso a ta sama sešije špičku ponožky. V dalším kroku se musí ponožka tepelně zafixovat, aby získala správný tvar a velikost. To se provádí v elektrických troubách, kde jsou ponožky natažené na formách. V posledním kroku ponožka dostane svou etiketu a je připravená pro zákazníka. Elastan (80% bavlna, 13% polyester, 7% elastan) Klasická společenská úpletově jednoduchá ponožka s různorodým využitím. Příměs elastanu dodá ponožce pružnost a komfortnost nošení. Tato ponožka je 44