Analýza chyb daňových poplatníků a jejich dopady z hlediska daně z příjmů právnických osob

MENDELOVA ZEMĚDĚLSKÁ A LESNICKÁ UNIVERZITA Provozně ekonomická fakulta Ústav účetnictví a daní Analýza chyb daňových poplatníků a jejich dopady z hlediska daně z příjmů právnických osob Diplomová práce Lucie Kočová Brno 2006 1

PROHLÁŠENÍ Prohlašuji, že jsem svou diplomovou práci na téma Analýza chyb daňových poplatníků a jejich dopady z hlediska daně z příjmů právnických osob zpracovala samostatně a veškerou použitou literaturu uvedla v seznamu literatury. V Brně, dne 13. března 2006 2

PODĚKOVÁNÍ Za pomoc při zpracování své diplomové práce bych chtěla poděkovat Ing. Danuši Nerudové, Ph.D. za vedení při zpracování. 3

ABSTRAKT Kočová, L. Analýza chyb daňových poplatníků a jejich dopady z hlediska daně z příjmů právnických osob. Diplomová práce. Brno, 2006. Tato diplomová práce se zabývá analýzou chyb daňových poplatníků z hlediska daně z příjmů právnických osob. V teoretické části je vymezen rozdíl mezi účetním a zdaňovacím obdobím, je zde objasněn problém pohledávek, rezerv na opravu hmotného majetku, dividend a podílů na zisku a úpravy účetního výsledku na základ daně a výpočet daňové povinnosti i odložené daně. V praktické části jsou v jednotlivých kapitolách řešeny na konkrétních příkladech individuální problémy a chyby právnických osob z hlediska účetního a zejména daňového. Kočová, L. Analysis Mistakes Taxpayers And Their Problems From Point of View Tax from Income Organization. Diploma thesis. Brno, 2006. This diploma thesis deal with mistakes analysis of taxpayers and their problems from point of view of income tax of organisation. In the theoretical part deference between accounting and taxing periods is described; problems of claims, reserve for repair of possession, dividend and part of profit and amendment of the accounting result for basis of tax and calculation of taxing obligation and suspended tax is cleared up. In the practical part in each chapter, individual problems and mistakes of organisations are solved according to not only accounting but also taxing view. 4

OBSAH Úvod...7 Cíl a Metodika...8 1. Účetní a zdaňovací období...9 1.1 Vymezení účetního a zdaňovacího období...9 1.2 Přechod z kalendářního roku na hospodářský rok...10 1.2.1 Délka přechodného období mezi kalendářním a hospodářským rokem...11 2. Pohledávky z hlediska účetního a daňového...13 2.1 Odpis pohledávek...13 2.1.1 Zákaz odpisu pohledávek...13 2.1.2 Důvody daňově účinného odpisu...13 2.1.3 Postupný odpis pohledávek...15 2.2 Tvorba opravných položek...15 2.2.1 Vztah účetních a zákonných opravných položek...15 2.2.2 Zákonné opravné položky k nepromlčeným pohledávkám...16 2.2.3 Tvorba opravných položek za dlužníky v konkursním a vyrovnacím řízení...20 2.3 Úplatné postoupení pohledávek...22 2.3.1 Postoupení pohledávek z pohledu postupníka (nabyvatele)...22 2.3.2 Postoupení pohledávek z pohledu postupitele (převodce)...23 2.4 Pohledávky vzniklé z titulu smluvních sankcí...24 2.4.1 Účtování pohledávek vzniklých z titulu smluvních sankcí do konce roku 2000...24 2.4.2 Účtování pohledávek vzniklých z titulu smluvních sankcí počínaje 1. 1. 2001...24 2.5 Vklady pohledávek...25 2.5.1 Nepeněžní vklad pohledávky...25 2.5.2 Peněžitý vklad pohledávky...25 2.5.3 Vklady pohledávek v cizí měně...27 3. Rezervy na opravu hmotného majetku...28 3.1 Tvorba rezerv na opravu majetku...28 3.1.1 Základní pravidla tvorby rezerv na opravu hmotného majetku...28 3.2 Čerpání rezerv na opravu majetku...31 3.2.1 Základní pravidla...31 3.2.2 Čerpání a rušení rezervy základní pravidla...31 4. Dividendy a podíly na zisku v účetnictví a daních...32 4.1 Právní podstata...32 4.1.1 Valná hromada...32 4.1.2 Podmínky výplaty podle obchodního zákoníku...32 4.2 Zdanění podílů na zisku a dividend...34 4.2.1 Osvobození dividend a podílů na zisku...34 4.2.2 Zdanění dividend a podílů na zisku...36 5. Úprava účetního výsledku hospodaření na základ daně, výpočet daňové povinnosti..37 5.1 Princip transformace...37 5.1.1 Položky zvyšující účetní výsledek hospodaření...37 5

5.1.2 Položky snižující účetní výsledek hospodaření...37 5.1.3 Účetní výsledek hospodaření...38 5.2 Položky zvyšující účetní výsledek hospodaření...39 5.3 Položky snižující účetní výsledek hospodaření...44 5.4 Úprava základu daně...49 5.5 Samostatný základ daně...52 6. Odložená daňová povinnost...53 6.1 Základna pro výpočet odložené daňové povinnosti...53 6.2 Výpočet odložené daňové povinnosti...57 6.3 Účtování odložené daňové povinnosti...58 Řešení konkrétních příkladů...61 7. Účetní a zdaňovací období...61 8. Pohledávky z hlediska účetního a daňového...62 9. Rezervy na opravu hmotného majetku...68 10. Dividendy a podíly na zisku v účetnictví a daních...73 11. Úprava účetního výsledku hospodaření na základ daně, výpočet daňové povinnosti 76 12. Odložená daňová povinnost...81 Závěr...83 Seznam použité literatury...84 Použité zkratky a vysvětlivky...85 Seznam použitých odkazů...86 Příloha...87 6

ÚVOD Ke zjištění informací pro účely daňové slouží především účetnictví. Finanční a daňové orgány začínají mít zájem na tom, aby všichni podnikatelé vedli řádné účetnictví, do obchodních (živnostenských) zákoníků se zakotvuje povinnost řádného vedení účetních knih a také povinná lhůta uschování těchto knih. Účty a knihy obchodní vedou se k tomu účelu, aby obchodník, průmyslník, řemeslník anebo kterýkoli jiný podnikatel seznal stav svého jmění, aby věděl, z jakých částí se jeho jmění skládá, zdali mu ubývá nebo přibývá, vydělal-li či prodělal, aby povždy měl přehled veškerého svého jednání obchodního, aby v každé chvíli věděl, u koho má co pohledávati a komu je co dlužen, aby vědomosť o tom, jaké jsou jeho zásoby, mnoho-li má míti a mnoho-li skutečně má hotových peněz. Poskytuje tedy účetnictví věrný obraz činnosti obchodníkovi vůbec a přehled veškerých obchodní případů... Bez pořádného vedení knih, nikdy nelze obchodníku prospívati, kdyby výdělky jeho byly sebeznačnější. 1) Vznik účetnictví nelze přesně datovat. Poprvé bylo písemně popsáno v roce 1494 v knize italského mnicha Luca Pacioliho. Lze však předpokládat, že se v praxi používalo, postupně vyvíjelo a zdokonalovalo v italských městských státech již po dvě století před uvedeným datem. Účetnictví tedy vzniklo z praktické potřeby obchodníků a řemeslníků jako životně důležitý nástroj zjišťování informací o průběhu hospodaření majitele, neboť při jakémkoli podnikání je nutné mít přehled o výši a skladbě prostředků do podnikání vložených a o dosažených výsledcích podnikatelské činnosti, o míře zhodnocení či znehodnocení vložených prostředků za určité období, o tom, zda se vyplatí dále provozovat podnikatelskou činnost či ne. Prvotní zaměření účetnictví bylo ryze pro potřeby podnikatele. Postupně dochází k situacím, že nejen majitel firmy má zájem o informace o své firmě z účetnictví. Jako příklad lze uvést, že účetnictví sloužilo jako důkazní prostředek při vedení sporů, zejména při uznávání a ochraně práv věřitele před dlužníkem a dlužníka před věřitelem. Nepochybně dávaly soudy přednost těm obchodníkům, kteří řádně vedli záznamy průběhu obchodních transakcí v účetních knihách. Podle obecného obchodního zákoníku platného v Rakousku-Uhersku koncem 19. století: Každý, kdo za živnost provozuje obchody, jest podle článku 28. obecného zákoníka obchodního povinen vést knihy, z nich obchody jeho a stav jeho majetnosti lze dokonale poznati. Kupci povinni jsou schovávati obchodní své knihy po 10 let, počítajíc od toho dne, kdy se do nich poslední zapsání stalo. S růstem velikosti podniků se prosazuje podnikání formou akciových společností, které mají možnost soustředit velký objem kapitálu. Tyto společnosti jsou řízeny profesionálním týmem odborníků, odděluje se výkonné řízení firmy od vlastnictví, velké akciové společnosti mají celou řadu akcionářů majitelů. Pro akcionáře jako majitele společnosti se účetnictví stává důležitým prostředkem kontroly a ochrany majetku svěřeného do správy profesionálnímu vedení (akcionáři kontrolují vedení firmy, jak spravuje a rozšiřuje jejich majetek). 7

CÍL A METODIKA Cílem diplomové práce je poukázat na problematické oblasti zákona o daních z příjmů, které jsou zdrojem častých účetních a daňových chyb. Účelem této práce je nejen aplikace zákona o daních z příjmů na praktické problémy, ale zejména upozornění na nejčastěji se vyskytující chyby, kterých se právnické osoby dopouštějí. Daňové chyby jsou u všech právnických osob do jisté míry standardní záležitostí vyplývající buď z chybného zaúčtování dané skutečnosti, nebo z chybného postupu při řešení daňové problematiky, která je v zákoně upravena nejasně, nebo poplatníci se zmýlí při neodborném použití zaručených optimalizačních receptů. V diplomové práci je použita metoda deskriptivní a metoda analytická. První hlavní část mé diplomové práce se zabývá teoretickou oblastí problematiky jednotlivých chyb daňových poplatníků. Nejdříve jsem vymezila rozdíl mezi účetním a zdaňovacím obdobím. Poté jsem popsala problém pohledávek a objasnila jejich rozdíl z hlediska účetního a daňového. V další kapitole jsem definovala otázku rezerv na opravu hmotného majetku, který je řešen v samostatném zákoně (zákon o rezervách). Ve čtvrté části jsem se zabývala dividendami a podíly na zisku v účetnictví a daních. Posléze jsem charakterizovala problematiku, která podnikatele zajímá především a to úpravou účetního výsledku na základ daně a výpočet daňové povinnosti. Vyjmenovala jsem položky, které daňový základ zvyšují a kterými může podnikatel naopak daňový základ a především výslednou daňovou povinnost snížit. V následující kapitole jsem popsala problém odložené daňové povinnosti, která se týká pouze některých účetních jednotek vymezených v zákoně o účetnictví (např. akciové společnosti a účetní jednotky, které podléhají povinnému auditu účetní závěrky). Od sedmého oddílu mé diplomové práce začíná praktická část, která vychází z části teoretické. V jednotlivých kapitolách jsou na konkrétních příkladech řešeny individuální problémy a chyby právnických osob z hlediska účetního a zejména daňového. Diplomová práce byla zpracována podle právního stavu k 1. 1. 2006. 8

1. ÚČETNÍ A ZDAŇOVACÍ OBDOBÍ Účetní a zdaňovací období jsou i přes množství vzájemných vazeb odlišnými pojmy. Účetní období je definováno v 3 odst. 2 zákona o účetnictví, zatímco zdaňovací období je definované v 17a ZDP. Z rozdílnosti těchto pojmů vyplývá řada úskalí. 1.1 Vymezení účetního a zdaňovacího období Účetním obdobím [3] je: kalendářní rok, hospodářský rok, kterým je 12 po sobě jdoucích měsíců, které začínají prvním dnem jiného měsíce, než je leden, účetní období, které bezprostředně předchází změně účetního období (z kalendářního roku na hospodářský rok či naopak) toto účetní období může být kratší nebo delší než 12 měsíců, účetní období při vzniku účetní jednotky v období 3 měsíců před koncem kalendářního roku toto účetní období může být o příslušnou dobu delší než 12 měsíců (tj. maximálně 15 měsíců), účetní období při zániku účetní jednotky v období 3 měsíců po skončení kalendářního roku toto účetní období může být o příslušnou dobu delší než 12 měsíců (tj. maximálně 15 měsíců), období od rozhodného dne fúze nebo převodu jmění na společníka nebo rozdělení společnosti do konce kalendářního roku nebo hospodářského roku, ve kterém byly tyto přeměny zapsány do obchodního rejstříku pokud se jedná o nástupnickou účetní jednotku, účetní období přeměnou společností zanikající účetní jednotky končí dnem předcházejícím rozhodnému dni. Hospodářský rok je možné uplatnit jen po oznámení záměru změny místně příslušnému správci daně, a to nejméně 3 měsíce před plánovanou změnou účetního období. Pokud by se účetní jednotka chtěla vrátit zpět ke kalendářnímu roku, procedura bude obdobná. Zdaňovacím obdobím [3] k dani z příjmů právnických osob je: kalendářní rok, hospodářský rok, období od rozhodného dne fúze nebo převodu jmění na společníka nebo rozdělení společnosti do konce kalendářního roku nebo hospodářského roku, ve kterém byly tyto přeměny zapsány do obchodního rejstříku, účetní období, pokud je delší než kalendářní rok to přichází v úvahu v těchto případech: - při vzniku účetní jednotky nanejvýš 3 měsíce před koncem kalendářního roku, - při zániku účetní jednotky nanejvýš 3 měsíce po ukončení kalendářního roku, - při změně účetního období z kalendářního roku na hospodářský a naopak, pokud toto období je delší než 12 měsíců. 9

Tato zdaňovací období jsou totožná s účetním obdobím. Kromě výše zmiňovaných zdaňovacích období existují také účetní období, které zdaňovacím obdobím nejsou, přesto se po jejich ukončení podává daňové přiznání k dani z příjmů. Jedná se o tato účetní období: období předcházející rozhodnému dni fúze nebo převodu jmění na společníka anebo rozdělení společnosti nebo družstva, období předcházející dni zápisu změny právní formy komanditní společnosti na jinou obchodní společnost nebo družstvo a změny právní formy akciové společnosti nebo společnosti s ručením omezeným nebo družstva na veřejnou obchodní společnost nebo komanditní společnost, období předcházející změně zdaňovacího období z kalendářního roku na hospodářských rok a naopak, pokud je toto účetní období kratší než 12 měsíců. S účetními obdobími, která nejsou zdaňovacími obdobími, jsou spojeny specifické problémy uplatňování některých daňových nástrojů odpisy, rezervy, opravné položky k pohledávkám. V těchto případech se daňové přiznání podává do konce měsíce následujícího po měsíci, kam spadá den: rozhodnutí valné hromady o fúzi nebo převodu jmění na společníka anebo rozdělení společnosti nebo družstva, předcházející dni změny právní formy z komanditní společnosti na jinou obchodní společnost nebo družstvo nebo změny právní formy akciové společnosti nebo společnosti s ručením omezeným nebo družstva na veřejnou obchodní společnost nebo komanditní společnost, předcházející prvnímu dni hospodářského roku nebo kalendářního roku při změně účetního období. 1.2 Přechod z kalendářního roku na hospodářský rok Kalendářní i hospodářský rok jsou účetním i zdaňovacím obdobím. Případná volba přechodu na hospodářských rok je věcí především sezónního podnikání (zemědělství, školství, stavebnictví). Dalším důvodem přechodu na hospodářský rok je sladění délky zdaňovacích a účetních období na mezinárodní celky (např. z titulu konsolidace). Výhody: volba hospodářského roku více vyhovuje ekonomice a řízení pohled na výsledek hospodaření za hospodářský rok je výsledkem za ukončený cyklus (např. ve školství období září srpen), snadnější mezinárodní konsolidace, případně jakékoliv srovnávání s mateřskou společností s hospodářským rokem, daňové výhody přechodu na hospodářský rok jsou patrné jen v prvním roce, kdy dojde k určitému časovému posunu termínu placení daňové povinnosti. Daňové přiznání za hospodářský rok je podáváno v obvyklých termínech, tj. do 3 resp. 6 měsíců po rozvahovém dni, daňová výhoda související se snižující se sazbou daně z příjmů. 10

Nevýhody: podmínkou přechodu na hospodářský rok je oznámení této skutečnosti správci daně ve výše uvedeném termínu. Není tedy možné přejít na hospodářský rok ihned, vzhledem k tomu, že zákon o daních z příjmů je platný ve stavu, který platil na počátku zdaňovacího období (až na výjimky), je účetní jednotka s hospodářským rokem stále pozadu ohledně vývoje legislativy. Novinky, které jsou prezentovány s platností od 1. 1. 2006, účetní jednotka použije až se zpožděním pro hospodářský rok, který začne v roce 2006 a bude končit v roce 2007, komplikace vážící se k přechodnému období. 1.2.1 Délka přechodného období mezi kalendářním a hospodářským rokem Účetní jednotky mohou volit dvě odlišné délky přechodného období mezi kalendářním a hospodářským rokem (dále jen přechodné období ): 1. kratší než 12 měsíců toto období je obdobím účetním, ale není obdobím zdaňovacím, 2. delší než 12 měsíců toto období je obdobím účetním a je také obdobím zdaňovacím. Přechodné období kratší než 12 měsíců Aby bylo možné analyzovat daňové výhody a nevýhody, je nutné zmapovat uplatňování některých daňových nástrojů za období, které je účetní, ale není zdaňovací. Daňové odpisy hmotného majetku jsou za toto období uplatňovány v poloviční výši za předpokladu, že majetek byl ve vlastnictví účetní jednotky k prvnímu dni účetního období. Pokud by účetní jednotka nabyla majetek až v průběhu účetního období, daňové odpisy by nebylo možné uplatnit vůbec ( 26 odst. 7 písm. d) ZDP). Zákonné opravné položky k pohledávkám mohou být v tomto období uplatněny dle obvyklých pravidel ( 8 odst. 1 a 8a odst. 1 zákona o rezervách). Uplatnění daňové ztráty, reinvestiční odčitatelné položky i darů jako odčitatelných položek od základu daně je v tomto období možné. Stejně tak je možné uplatnit slevy na dani. Výhody: i za předpokladu, že přechodné období trvá např. jen jeden měsíc, je možné uplatnit poloviční daňové odpisy, je možné uplatnit veškeré běžně používané daňové nástroje s výjimkou tvorby zákonných rezerv, pokud je přechodné období krátké, je dříve dosaženo hospodářského roku. Čím kratší je přechodné období, tím jednodušší jsou porovnávací analýzy, tím dříve je možné porovnávat obvyklou délku účetního období 12 měsíců s uplynulým obdobím. 11

Nevýhody: uplatnění pouze polovičních daňových odpisů, a to i za předpokladu, že účetní období trvá např. 11 měsíců, nemožnost tvorby zákonných rezerv, podávání daňového přiznání ve velmi krátké lhůtě do konce následujícího měsíce po ukončení účetního období (tato lhůta může být na základě žádosti účetní jednotky správcem daně prodloužena až o 3 měsíce). Přechodné období delší než 12 měsíců Výhody: vzhledem k tomu, že toto období je obdobím zdaňovacím, je možné uplatnit veškeré daňové nástroje včetně tvorby zákonných rezerv v běžném režimu, daňové přiznání je podáváno v běžném režimu do 3 resp. 6 měsíců po rozvahovém dni tj. déle než za přechodné období, které trvá kratší dobu než 12 měsíců, v případě klesající sazby daně z příjmů dosáhneme nižšího daňového zatížení. Nevýhody: jsou uplatňovány právě jen jedny daňové nástroje (jedny daňové odpisy, tvorba zákonných rezerv jen za jedno zdaňovací období), přestože toto období může trvat až 23 měsíců. 12

2. POHLEDÁVKY Z HLEDISKA ÚČETNÍHO A DAŇOVÉHO 2.1 Odpis pohledávek Odpis nedobytných pohledávek do nákladů bez pochyby patří k metodám daňové optimalizace. Ne však každý účetní odpis pohledávek je také daňově účinným nákladem. Možnosti daňově účinných odpisů jsou: jednorázový 100% daňově účinný odpis pohledávek dle 24 odst. 2 písm. y) ZDP, který lze použít právě jen v těchto zákonem taxativně vyjmenovaných případech, kdy se věřitel již objektivně nemůže domoci úhrady své pohledávky, postupný odpis pohledávek starého bloku (jde o pohledávky splatné do 31. 12. 1994) dle přechodných ustanovení ZDP. Odpisy pohledávek souvisí s jejich oceněním, neboť právě výše ocenění je základnou pro uplatnění odpisu. Vlastní pohledávky jsou oceněny jmenovitou hodnotou, pohledávky nabyté postoupením či vkladem při přeměně společností pak pořizovací cenou. Při jednorázovém i postupném odpisu se hodnota pohledávky účtuje na účet 546 Odpis pohledávky. 2.1.1 Zákaz odpisu pohledávek ZDP v 24 odst. 2 písm. y) stanoví okruh pohledávek, které není možné daňově účinně odepsat. Počínaje rokem 2004 je nutné ještě před zkoumáním důvodů vedoucích k odpisu pohledávek ověřit, zda je vůbec tato pohledávka k odpisu vhodná. Možnost daňově odepsat pohledávky nastane pouze v případě, že při vzniku pohledávek: o nich bylo účtováno ve výnosech a zároveň takto zaúčtované výnosy nejsou od daně osvobozeny a zároveň se jedná o pohledávky, ke kterým je možné tvořit zákonné opravné položky. Není tedy možné daňově odepsat pohledávky, které vznikly z titulu ručení, úvěrů a půjček, záloh apod. Je třeba dát pozor na pohledávky promlčené, ke kterým není možné tvořit zákonné opravné položky. Toto pravidlo platí na základě přechodného ustanovení zákona až pro pohledávky vzniklé po 31. 12. 2003. 2.1.2 Důvody daňově účinného odpisu Jednorázový daňově účinný odpis může být realizován tedy jen u pohledávek, které vyhoví výše uvedeným podmínkám a dále tehdy, pokud to zákon dovoluje [3] : 1. Situace, kdy na dlužníka soud zamítl návrh na prohlášení konkursu pro nedostatek majetku nebo konkurs z téhož důvodu zrušil. Jsou i jiné důvody neprohlášení či zrušení konkursu, například z titulu nedoložení potřebných údajů o existenci majetku. Tyto 13

ostatní důvody však umožňují jen účetní odpis pohledávky. Při zvažování varianty podání návrhu na konkurs je třeba počítat i s kaucí, kterou navrhovatel musí složit. Pro daňový dopad odpisu pohledávky není podstatné, kdo je navrhovatelem konkursu, podstatný je důvod zrušení či neprohlášení konkursu a fakt, že potencionální úpadce je našim dlužníkem. K odpisu celé hodnoty pohledávky pak dochází dnem nabytí právní moci rozhodnutí o neprohlášení či zrušení konkursu. Počínaje rokem 2004 platí pro odpis pohledávek z důvodu zrušeného konkursu pro nedostatek majetku ještě další pravidlo. Pokud má být daňově odepsaná pohledávka z titulu zrušeného konkursu pro nedostatek majetku, je nutné, aby tato pohledávka byla do konkursu přihlášena a mohla být (v případě, že konkurs nebude zrušen) vypořádána z konkursní podstaty. Toto platí na základě přechodného ustanovení až pro pohledávky vzniklé po 31. 12. 2003. 2. Pokud na dlužníka byl konkurs prohlášen, proběhl a bylo vydáno rozvrhové usnesení. Podmínkou dalšího postupu je skutečnost, že předmětná pohledávka je přihlášena u soudu v rámci konkursního či vyrovnacího řízení. Další postup se řídí výsledky konkursního či vyrovnacího řízení. Věřiteli může být v rámci konkursu uhrazena celá hodnota pohledávky (pak není co odpisovat), případně část pohledávky (neuhrazená část pohledávky se odepíše), případně mu nebylo uhrazeno nic (odepíše se celá neuhrazená část pohledávky). Pokud dojde k odpisu celé nebo části pohledávky, stane se tak k datu nabytí právní moci rozvrhového usnesení ( 30 zákona o konkursu a vyrovnání), nebo právní moci v usnesení soudu o povolení vyrovnání ( 60 zákona o konkursu a vyrovnání). 3. Skutečnost, že dlužník fyzická osoba zemřel a pohledávka není uspokojena ani vymáháním na dědicích. Jedná-li se o pohledávku splatnou po 31. 12. 1994, bude její hodnota jednorázově daňově účinně odepsána. 4. Situace, kdy dlužník je právnická osoba, která zanikla bez právního nástupce tedy likvidací a která není s věřitelem spojená ( 23 odst. 7 ZDP). Jedná-li se o pohledávku splatnou po 31. 12. 1994, opět dojde k jednorázovému daňovému odpisu pohledávky. K odpisu by mělo dojít dnem výmazu dlužníka z obchodního rejstříku. 5. Věřitel může daňově účinně odepsat pohledávku, nebo její část, která se k draženému majetku váže, a to na základě výsledků veřejné dražby podobně jako je to možné na základě výsledků konkursu, a to ke dni pravomocného skončení veřejné dražby. O výsledku dražby sestavuje dražebník (osoba organizující dražbu) bez zbytečného odkladu Protokol o uspokojení pohledávek 2), ve kterém je mimo jiné uvedeno pořadí a způsob uspokojení pohledávek, neuspokojené pohledávky a pohledávky, které nebyly co do vzniku a zajištění předmětem dražby doloženy. Tento protokol zasílá dražebník dražebním věřitelům, a to do pěti dnů. Účtování bude shodné jako v případě účtování o výsledku konkursu. 6. Pohledávku je možné daňově účinně odepsat v případě, že je vůči dlužníkovi, jehož majetek je postižen exekucí. Musí se však jednat o majetek, který se váže k odpisované pohledávce. Stejně jako v případě ukončeného konkursu mohou nastat tři situace z exekuovaného majetku bude uhrazena celá hodnota pohledávky, nebo její část, případě žádná část. Neuhrazená pohledávka nebo její část bude daňově účinně odepsána stejným způsobem, jako podle výsledků konkursu. 14

2.1.3 Postupný odpis pohledávek Jedná se o daňové zvýhodnění pohledávek splatných do 31. 12. 1994 (dále pohledávky starého bloku). Od roku 1995 bylo možné uplatňovat každý rok do daňově účinných nákladů 10 % z jejich hodnoty (tj. z dosud neuhrazené části nesnížené o již uplatněný odpis). Od roku 1998 došlo ke zvýšení sazby tohoto postupného odpisu až na 20 %. Pokud společnost využívala každoročně možnost uplatnění tohoto postupného odpisu v maximálně povolené výši (neuplatnila možnost přerušení odpisování), k 31. 12. 2001 bude mít odepsáno 100 % hodnoty pohledávky starého bloku. Ve většině případů v současné době evidují společnosti již 100% odepsané pohledávky starého bloku a řeší situaci, jak s nimi dále nakládat. Existují dvě možnosti: tyto pohledávky prohlásit za definitivně daňově nedobytné ve většině případů jsou také promlčené a uplatnit jednorázový odpis; zároveň je nutné odepsané pohledávky zachytit na podrozvahových účtech, nechat zcela odepsané pohledávky na původních účtech. Ať se účetní jednotka rozhodne pro jakýkoliv postup, jde-li o pohledávky starého bloku v cizích měnách, není třeba k rozvahovému dni přepočítávat hodnotu pohledávek aktuálním kursem ČNB a účtovat kursový rozdíl. 2.2 Tvorba opravných položek 2.2.1 Vztah účetních a zákonných opravných položek Problematiku opravných položek k pohledávkám je možné rozdělit do dvou oblastí: - tvorba účetních opravných položek, - tvorba zákonných opravných položek. Vztah účetních a zákonných opravných položek je možné shrnout do následujícího pravidla. Zatímco tvorba účetní opravné položky je zpravidla stanovena vnitřní účetní směrnicí a po určité době, která uplyne od splatnosti pohledávky, bude výše opravné položky činit 100 % hodnoty pohledávky, tvorba zákonné opravné položky se musí řídit ustanoveními zákona o rezervách, který často tvorbu 100% zákonné položky ani neumožní. To však neznamená, že účetní jednotka nebude tvořit žádné opravné položky naopak veškeré opravné položky budou účetní. Český účetní standard 005 Zásoby v odst. 4. 4 stanoví, že pokud bude opravná položka vytvořena ve výši 100 % hodnoty nepromlčené pohledávky, může být tato pohledávka odepsána a opravná položka k ní zrušena, s výjimkou pohledávek za dlužníky v konkursním a vyrovnacím řízení. Takto odepsaná pohledávka se dále sleduje na podrozvahových účtech s výjimkou těch pohledávek, u kterých došlo k jejich zániku. Přijata úhrada odepsané pohledávky se vyúčtuje jako výnos na příslušném účtu účtové skupiny 64 Jiné provozní výnosy a zachytí se na podrozvahových účtech. Tvorba zákonných opravných položek je upravena zákonem o rezervách. Zákon závazně stanoví podmínky, za kterých je možné opravné položky použít, taxativní výčet situací, kdy k jejich použití nesmí dojít a maximální výši, ve které je možno opravné 15

položky vytvořit jako daňově účinný náklad. Rozdělení zákonných opravných položek je následující: 1. Zákonné opravné položky k nepromlčeným pohledávkám splatným po 31. 12. 1994 v základní sazbě - 8a odst. 1 zákona o rezervách. 2. Zákonné opravné položky k nepromlčeným pohledávkám splatným po 31. 12. 1994 ve vyšších sazbách - 8a odst. 2 zákona o rezervách. 3. Zákonné opravné položky k pohledávkám za dlužníky v konkursním a vyrovnacím řízení - 8 zákona o rezervách. 4. Zákonné opravné položky k pohledávkám za zahraničními dlužníky dle 8 odst. 3 zákona o rezervách. 5. Zákonné opravné položky k pohledávkám z titulu ručení za celní dluh podle 8b zákona o rezervách. Daňová uznatelnost tvorby opravných položek je řešena v 24 odst. 2 písm. i) ZDP. 2.2.2 Zákonné opravné položky k nepromlčeným pohledávkám Opravné položky a zdaňovací období Tvorba opravných položek probíhá dle 3 zákona o rezervách za zdaňovací období, není-li v dalších ustanoveních stanoveno jinak (viz dále 8 a 8a zákona o rezervách). Zdaňovacím obdobím se pro účely zákona o rezervách rozumí zdaňovací období vymezené: pro právnické osoby mající zdaňovací období nejméně 12 kalendářních měsíců dle zákona o daních z příjmů ( 17a ZDP), pro právnické osoby, pro které začíná zdaňovací období rozhodným dnem přeměny společnosti (mimo změny právní formy) jako zdaňovací období i kratší než 12 měsíců, pro fyzické osoby kalendářní rok. V 8 a 8a zákona o rezervách je však uvedeno, že opravné položky k nepromlčeným pohledávkám a k pohledávkám za dlužníky v konkursu mohou vytvářet poplatníci v průběhu období, po jehož uplynutí se podává daňové přiznání. Při tvorbě opravných položek v přechodném období z kalendářního na hospodářský rok v době existence hospodářského roku by s tvorbou opravných položek neměly nastat problémy. Základní zásady tvorby zákonných opravných položek Opravná položka nesmí převýšit hodnotu pohledávky, opravná položka také nemůže existovat samostatně bez pohledávky, ke které byla vytvořena. Pokud budeme chtít opravnou položku vytvořit, zúčtujeme její hodnotu do nákladů (MD 558 - Tvorba zákonných opravných položek /D 391 - Opravná položka k pohledávkám), pokud ji budeme chtít zrušit či snížit, musíme ji zúčtovat na stranu Dal toho nákladového účtu, který byl použit při její tvorbě (MD 391/D 558). Z tohoto pravidla o opravných položkách je jedna výjimka, a tou je nepeněžní vklad pohledávky s opravnou položkou do jiné společnosti. V tomto případě se opravná položka účtuje jako snížení hodnoty vkladem nabývaného 16

dlouhodobého finančního majetku jde tedy o účtování rozvahové nemající vliv na základ daně. Opravné položky nelze vytvářet k: pohledávkám u nichž doba splatnosti uplynula před 31. 12. 1994, promlčeným pohledávkám, pohledávkám již zcela účetně odepsaným. Zákon o rezervách vymezuje v 2 odst. 2 absolutní zákaz tvorby jakýchkoliv zákonných opravných položek (a to i v souvislosti s konkursem) k pohledávkám vzniklým: z titulu úvěrů a půjček, z titulu ručení (s výjimkou ručení za celní dluh), z titulu záloh, z titulu smluvních sankcí (pokut, poplatků z prodlení, penále a jiných sankcí ze závazkových vztahů), cenných papírů a ostatních investičních instrumentů, plnění ve prospěch vlastního kapitálu, úhrady ztráty společnosti, dále pak k pohledávkám: o kterých nebylo účtováno při jejich vzniku ve výnosech, které byly od daně osvobozeny či nebyly zahrnovány do základu daně či byly zahrnuty do samostatného základu daně nebo do základu daně pro zvláštní sazbu daně, které byly nabyty bezúplatně. Opravné položky také nelze tvořit k souboru pohledávek. Podle 8a odst. 3 opravnou položku dále nevytvoříme k pohledávkám vzniklým: za upsaný vlastní kapitál (účet 353 - Pohledávky za upsaný vlastní kapitál), mezi spojenými osobami (definice tohoto okruhu osob je totožná s definicí stejného okruhu osob v 23 odst. 7 ZDP). Také ZDP stanoví v jednom případě absolutní zákaz tvorby zákonných opravných položek, a sice k pohledávkám nabytým vkladem (bez zániku vkladatele), který byl uskutečněn počínaje 1. 7. 1996 ( 25 odst. 1 písm. zc) ZDP). Nezapočtené pohledávky Počínaje rokem 2004 je kromě výše uvedených zákazů tvorby zákonných opravných položek nutné respektovat ještě další nové pravidlo ( 2 odst. 3 zákona o rezervách). Věřitel nesmí tvořit opravné položky k nepromlčeným pohledávkám za předpokladu, že má k dlužníkovi současně splatné závazky a neprovede vzájemný zápočet pohledávek a závazků. Pokud takový stav nastane a k pohledávce je vytvořena zákonná opravná položka, je třeba opravné položky zrušit. Pokud je pohledávka zpochybněna právním úkonem dlužníka (např. žalobou), ustanovení o zákazu tvorby opravné položky se nepoužije na tu část hodnoty pohledávky, která převyšuje hodnotu závazku dlužníkem zpochybněných. Zápočet je pak nutné provést ke dni pravomocného ukončení řízení. 17

Promlčené pohledávky Pohledávka, ke které se rozhodneme tvořit zákonnou opravnou položku (podle 8a zákona o rezervách), nesmí být promlčená. Uplynutím promlčecí doby pohledávka nezaniká, nemůže však být přiznána soudem, pokud povinná osoba namítá promlčení. Základní promlčecí doba dle 397 ObchZ je čtyřletá, podle 101 ObčZ je tříletá. Promlčecí doba však je prodloužitelná. Uznáním dluhu dle ObčZ začíná běžet nová promlčecí doba, a to až do deseti let od původního dne. Uznáním dluhu podle ObchZ začíná běžet nová čtyřletá promlčecí doba. Celková promlčecí doba je maximálně desetiletá. Pokud si neopatříme přímo písemné uznání dluhu, lze za uznání dluhu považovat i placení úroků vztahujících se k pohledávce, anebo částečné plnění závazku dlužníkem ( 407 ObchZ). Promlčené pohledávky nového bloku nelze nijak daňově zvýhodnit. Velikost opravných položek Opravné položky se vypočítávají procentní sazbou z rozvahové hodnoty pohledávky. Rozvahovou hodnotou pohledávky je: jmenovitá hodnota pohledávky (pro vlastní pohledávky) nebo pořizovací cena pohledávky (pro pohledávky nabyté postoupením), která je zaúčtována na rozvahových účtech poplatníka. Výše procentní sazby je závislá na době, která uplynula po lhůtě splatnosti pohledávky ( 8a zákona o rezervách). Od konce lhůty splatnosti uplynulo více než 6 měsíců maximální výše tvorby opravných položek 20 % z hodnoty pohledávky. Počínaje 1. 1. 2004 již není možné použít 33 % sazby zákonných opravných položek, pokud s dlužníkem není započato soudní, rozhodčí či správní řízení. Jistě jsou v účetnictví poplatníků evidovány pohledávky, které vymáhané nejsou a existují k nim z minulých let vytvořené 33% zákonné opravné položky. Je otázkou, zda je možné tyto dříve vytvořené opravné položky v účetnictví ponechat, či zda je třeba je zrušit. Zákon o rezervách nepřikazuje rozpuštění těchto dříve vytvořených 33% zákonných opravných položek, je tedy možné je v účetnictví ponechat a to až do doby, kdy nastane některá ze situací vedoucí k povinnému zrušení opravných položek (viz dále). Pro tvorbu zákonných opravných položek ve vyšších sazbách je nutno znát další podmínky, které musíme splnit, abychom mohli v tvorbě opravných položek dále pokračovat. Speciální podmínkou opravňující věřitele k vyšším sazbách opravných položek je, že bylo ohledně předmětných pohledávek zahájeno rozhodčí řízení, soudní řízení nebo správní řízení podle správního řádu, jehož se poplatník řádně účastní a řádně a včas činí úkony potřebné k uplatnění tohoto práva (například platí požadované soudní poplatky). Konkursní řízení je druhem soudního řízení. Tato vazba je důležitá v případě, kdy není splněna podmínka včasného přihlášení pohledávky a není možné tvořit konkursní opravnou položku. V praxi je třeba soudní řízení ohledně nedobytných pohledávek odlišit od trestního řízení, ve kterém se nerozhoduje o pohledávce, ale o vině či nevině obžalovaného. Zahájení trestního řízení pak neopravňuje věřitele k tvorbě opravných položek ve vyšších sazbách. Zároveň s podmínkou zahájení řízení je třeba splnit časové podmínky: 18

Od konce lhůty splatnosti uplynulo více než 12 měsíců 18 měsíců 24 měsíců 30 měsíců 36 měsíců Maximální výše tvorby opravných položek 33 % z hodnoty pohledávky 50 % z hodnoty pohledávky 66 % z hodnoty pohledávky 80 % z hodnoty pohledávky 100 % z hodnoty pohledávky 3) Pokud splníme veškeré podmínky (zejména časové), vytvoříme opravnou položku rovnou výši hodnoty pohledávky. Jedná se o optimální stav, kdy celá výše pohledávky je postupně obsažena v daňově účinných nákladech. Pak buď tento stav v účetnictví zůstane, nebo nastane jednorázový odpis pohledávky do daňově účinných nákladů a rozpuštění opravné položky. Opravné položky a promlčené pohledávky K promlčené pohledávce nemohou existovat opravné položky a musí tedy být zrušeny. Jejich rušení je povinné a účtuje se na stranu Dal daňově účinného nákladu, zároveň může dojít k jednorázovému odpisu pohledávek. Povinnost zrušení opravných položek Podle 4 odst. 1 zákona o rezervách se zákonné opravné položky zruší vždy ke: dni ukončení podnikatelské nebo jiné samostatné výdělečné činnosti nebo nájmu, pokud tyto činnosti nejsou obnoveny do termínu pro podání daňového přiznání za období, kdy byla činnost přerušena nebo dni účinnosti nájemní smlouvy v případě nájmu podniku, dni předcházejícímu den zrušení stálé provozovny v ČR, dni předcházejícímu den vstupu do likvidace, dni předcházejícímu den účinnosti prohlášení konkursu. Další důvody zrušení zákonných opravných položek vyplývající již z předchozího textu, jedná se o: všechny důvody zániku pohledávky (zaplacení, započtení, postoupení, prominutí), promlčení pohledávky, odpis pohledávky. Opravné položky se naopak neruší u pohledávek nabytých při přeměně společností. Pohledávky vzniklé z titulu ručení za celní dluh Poplatníci ručící za celní dluh mohou vytvářet zákonné opravné položky 8 a 8a zákona o rezervách do výše hodnoty pohledávky odpovídající provedené úhradě celního dluhu. Opravné položky naopak vytvářet nelze v případě, kdy ručitel nesplnil dluh za dlužníka v době splatnosti určené celními orgány. 19

Neexistující pohledávky Nejčastější chybou je daňové řešení právně neexistujících pohledávek. Neexistuje-li pohledávka, není co daňově zohledňovat. Takových případů neexistujících pohledávek je více: vznik pohledávky na základě neplatného právního úkonu, pohledávky z titulu náhrady škody, pokud náhrada právně nepřísluší, vznik pohledávky ve vztahu k jiné osobě. Pohledávka mohla vzniknout nikoli k právnické osobě, kterou příslušná fyzická osoba zastupovala, ale vznikla přímo ve vztahu k fyzické osobě. Daňově ji však nesprávně řeší právnická osoba jakožto věřitel, kterým vlastně není. Můžeme se zaměřit i na pohledávky, které pohledávkami byly, ale již zanikly. Některé příklady zániku pohledávek: dohodou o nahrazení původní pohledávky pohledávkou novou, částečné nebo úplné peněžní a nepeněžní plnění, započtení vzájemných pohledávek dlužníka a věřitele, pohledávka je uhrazena směnkou pohledávka zanikla a není ji možné daňově zohlednit. Je možné udělat chybu i v případě, kdy účastníci své závazkové vztahy, které pro svoji nejednoznačnost a spornost následně řeší narovnáním. Nová pohledávka, která narovnáním vznikne po vzájemné úpravě sporných a pochybných práv, má určitou hodnotu a novou dobu splatnosti (jde tedy o samostatnou pohledávku) současně vylučuje daňově řešit pohledávky předchozí, neboť právně neexistovaly v jednoznačné hodnotě a době splatnosti (právě proto došlo k narovnání). Posledním případem je nakoupení vlastní pohledávky. V tom okamžiku ale dochází v souladu s 584 občanského zákoníku ke splynutí pohledávky a závazku a jejich právnímu i účetnímu zániku, a tedy i k zániku možnosti daňového zohlednění. 2.2.3 Tvorba opravných položek za dlužníky v konkursním a vyrovnacím řízení Dlužník v konkursu je pro věřitele nepříjemnou záležitostí, neboť šance na podíl z výtěžku konkursní podstaty jsou zpravidla malé (pravděpodobně dlužní také státu, zaměstnancům, bankám). Správně ošetřená pohledávka za dlužníkem v konkursu však může přinést určité daňové zvýhodnění. Nástrojem k tomuto zvýhodnění je možnost tvorby až 100% zákonné opravné položky na pohledávku za dlužníkem v konkursu a vyrovnacím řízení. Základnou pro výpočet až 100% odpisu je jmenovitá hodnota pohledávky, u pohledávky nabyté postoupením pak pořizovací cena. Nutnou podmínkou daňové optimalizace v této oblasti je: 1. respektování okruhu pohledávek, ke kterým zákonná opravná položka nemůže být vytvářena, 2. včasné přihlášení pohledávky do konkursu, 3. sledování případného popření pohledávky v konkursním řízení. 20

Zákaz tvorby zákonných opravných položek Zákon o rezervách v 2 odst. 2 stanoví výčet pohledávek, ke kterým není možné vytvářet žádné zákonné opravné položky. Jedná se o pohledávky vzniklé z titulu: úvěrů a půjček, ručení, záloh, smluvních sankcí (pokut, poplatků z prodlení, penále a jiných sankcí ze závazkových vztahů), cenných papírů a ostatních investičních instrumentů, plnění ve prospěch vlastního kapitálu, úhrady ztráty společnosti, dále pak k pohledávkám: o kterých nebylo účtováno při jejich vzniku ve výnosech, které byly od daně osvobozeny či nebyly zahrnovány do základu daně či byly zahrnuty do samostatného základu daně nebo do základu daně pro zvláštní sazbu daně, které byly nabyty bezúplatně. Opravné položky také nelze tvořit k souboru pohledávek. Přihlášení pohledávky Přihlášení výše pohledávky ke konkursnímu soudu musí proběhnout ve lhůtě stanovené usnesením soudu o prohlášení konkursu ( 8 odst. 1 zákona o rezervách). Na pohledávky přihlášené po této lhůtě není možné vytvářet zákonné opravné položky. Na této situaci nemůže nic změnit ani přihlášení pohledávek do konkursu do dne konání prvního přezkumného jednání, čímž je zajištěno, že k pohledávkám v konkursním řízení bude přihlíženo. Nelze tedy pohledávku přihlásit do konkursu např. v roce 2006 a opravnou položku vytvořit až v roce 2007. Tvorba by pak byla daňově neúčinným nákladem pro porušení podmínek zákona. V případě, že pohledávka byla do konkursu přihlášena po uplynutí lhůty stanovené soudem, ale ještě do doby konání prvního přezkumného jednání, není možné tvořit 100% zákonnou opravnou položku podle 8 zákona o rezervách, je však možné vytvořit opravnou položku na úroveň opravných položek k nepromlčeným pohledávkám ( 8a zákona o rezervách). Pokud se konkursní věřitel řádně konkursního řízení účastní a včas činí úkony k uplatnění svého práva, je možné tvořit i opravné položky ve vyšších sazbách dle 8a odst. 2 zákona o rezervách. Zrušení zákonné opravné položky K povinnému zrušení opravných položek dochází v případě, kdy: pohledávka je sice ve lhůtě přihlášena, ale následně je účinně popřena správcem konkursní podstaty, konkursním věřitelem, rozhodnutím soudu či jiného správního orgánu. V tomto případě buď vůbec nesmí dojít k tvorbě opravné položky, nebo pokud již byla vytvořena, musí být zrušena; 21

je ukončeno konkursní a vyrovnací řízení; došlo k prodeji či vkladu pohledávky. V případě, že pominou důvody pro existenci opravné položky k pohledávce za dlužníky v konkursu, je možné snížit opravnou položku na úroveň opravných položek k nepromlčeným pohledávkám ( 8a zákona o rezervách). Jedná se například o situaci, kdy poplatník přihlásí pohledávku do konkursu po lhůtě stanovené soudem. Pokud poplatník na chybu sám přijde, sníží opravnou položku na úroveň opravných položek k nepromlčeným pohledávkám ( 8a zákona o rezervách), jak je uvedeno výše. Stejně tak by postupoval i správce daně, pokud by takovou chybu objevil. Popření pohledávky Pokud správce konkursní podstaty popře pohledávku, ke které byla již v minulém zdaňovacím období vytvořena 100% zákonná konkursní opravná položka z titulu včasného přihlášení pohledávky, je třeba analyzovat, proč k tomu došlo. K popření dochází téměř ve všech případech z důvodu popření existence pohledávky. Akceptováním připomínek (tj. se správcem konkursní podstaty není vedeno další soudní řízení ohledně existence pohledávky) o neexistenci pohledávky, spornosti její hodnoty nebo osoby dlužníka a věřitele, se poplatník zbavil práva tuto daňově řešit. K pohledávce takto zpochybněné nemohou existovat žádné zákonné opravné položky (ani podle 8, ani podle 8a zákona o rezervách) a pokud jsou z minulosti vytvořeny, musí být zrušeny. Jen v zanedbatelném procentu případů ke zpochybnění dochází z důvodů procesních tedy chyb, kterých se poplatník dopustí při procesu přihlašování pohledávek. Pokud poplatník vady ve stanovené lhůtě neodstraní, pohledávka se konkursního řízení neúčastní. Není však popřena a zpochybněna její existence. V tomto případě není nutné opravnou položku ve výši 100 % zrušit, ale je možné například zrušit jen 80% a 20% opravnou položku k pohledávce ponechat (za předpokladu, že od data splatnosti pohledávky uplynulo více než 6 měsíců). V tomto případě nelze vytvářet opravnou položku ve vyšší výši (např. 66 %), protože se věřitel konkursního řízení již neúčastní. Tato situace v praxi nastává zcela výjimečně. 2.3 Úplatné postoupení pohledávek Ve smyslu ust. 524 a násl. ObčZ se smlouvou o postoupení pohledávky převádí pohledávka z postupitele (převodce) na postupníka (nabyvatele), a to včetně jejího příslušenství a všech práv s ní spojených. Postoupení pohledávky může věřitel realizovat pouze písemnou smlouvou, a to i bez souhlasu dlužníka. 2.3.1 Postoupení pohledávek z pohledu postupníka (nabyvatele) Z pohledu postupníka (nabyvatele pohledávky) je postoupení řešeno v ust. 25 odst. 1 písm. z) ZDP, a to tak, že při nákupu není hodnota pohledávky daňově účinných nákladem (ani účetní náklad). 22

V účetnictví lze nakoupené pohledávky odpisovat na vrub daňově účinných nákladů (za podmínek podle 24 odst. 2 písm. y) a čl. II ZDP) a tvořit k nim zákonné opravné položky (za podmínek uvedených zejména v 8, 8a a 8b zákona o rezervách). Při stanovení výše odpisu nebo opravné položky se vychází z pořizovací ceny nakoupené pohledávky s tím, že samotným postoupením nedochází ke změně splatnosti pohledávky ani ke změně titulu vzniku pohledávky. Zde je nutné vycházet z toho, že titul vzniku je odvozen ze smlouvy, podle které pohledávka vzniká. Aktem následného postoupení pohledávky na nového věřitele nedochází ke změně původního titulu vzniku pohledávky, ale pouze ke změně v osobě věřitele, kdy nový věřitel přiměřeně vstupuje do veškerých práv založených původní smlouvou. Pokud tedy dojde k postoupení úvěrové pohledávky, nemůže k ní tvořit zákonné opravné položky jak první, tak také druhý věřitel (nabyvatel pohledávky). Výdaje spojené s pořízením nakoupené pohledávky (např. zprostředkování nákupu pohledávek) vstupují do ocenění pohledávky, a nemohou tak být u kupujícího zahrnuty do výdajů (nákladů) při jejich vynaložení [1]. 2.3.2 Postoupení pohledávek z pohledu postupitele (převodce) Z pohledu postupitele, který vede účetnictví, je postoupení řešeno v ustanovení 24 odst. 2 písm. s) ZDP. Podle tohoto ustanovení je hodnota pohledávky daňově účinná pouze do výše příjmů z postoupení zvýšených o případné použití zákonné opravné položky provedené v souladu se zákonem o rezervách s tím, že zisky a ztráty z jednotlivých prodejů (postoupení) pohledávek nelze kompenzovat. V případě postoupení pohledávek před lhůtou splatnosti lze pro účely 24 odst. 2 písm. s) ZDP příjmy z prodeje zvýšit o diskont připadající na zbývající dobu do lhůty splatnosti, přičemž výše diskontu se posuzuje podle úrokové sazby obvyklé při poskytování finančních prostředků s odpovídající dobou splatnosti. Diskont představuje v podstatě odúročení pohledávky, provedené pouze pro daňové účely (z tohoto důvodu se o něm samostatně neúčtuje). Pokud věřitel od roku 2004 postoupí pohledávku z titulu smluvních pokut, úroků z prodlení a jiných smluvních sankcí, je povinen v roce postoupení zvýšit výsledek hospodaření o hodnotu těchto postoupených pohledávek podle 23 odst. 3 ZDP. Pokud je poplatníkem, který vede účetnictví, postoupena pohledávka, k níž je tvořena opravná položka, je nutné zůstatek této zákonné opravné položky zrušit ve prospěch nákladů, přičemž toto použití zákonné opravné položky pro daňové účely zvyšuje podle 24 odst. 2 písm. s) ZDP příjem z prodeje, do jehož výše lze uznat hodnotu postoupené pohledávky v daňových nákladech. Náklady vynaložené na zprostředkování prodeje pohledávky, které provedla třetí osoba, jsou u postupitele (prodávajícího) daňově účinným nákladem, a to v období, v němž byly skutečně vynaloženy. [1] 23

2.4 Pohledávky vzniklé z titulu smluvních sankcí 2.4.1 Účtování pohledávek vzniklých z titulu smluvních sankcí do konce roku 2000 Od roku 1994 do konce roku 2000 se na účet 644 Smluvní pokuty a úroky z prodlení účtovaly jen inkasované: smluvní pokuty, úroky z prodlení podle obchodního zákoníku, poplatky z prodlení podle občanského zákoníku, penále, popř. jiné sankce ze smluvních vztahů, postižní částky podle zákona směnečného a šekového, odstupné podle 355 obchodního zákoníku. V dalším textu budu používat zkratku smluvní sankce. Stejný postup byl uplatňován při účtování na účtu 544 Smluvní pokuty a úroky z prodlení, na který byly účtovány jen zaplacené smluvní sankce. Tyto nezaplacené závazky a neinkasované pohledávky byly vedeny jen v podrozvahové evidenci. V rozvaze a na účtech v účetnictví tedy neexistovaly pohledávky ani závazky z titulu smluvních sankcí. Tento bývalý způsob účtování zasahuje až do současné doby pohledávky a závazky vzniklé z titulu smluvních sankcí do konce roku 2000 jsou zachyceny na podrozvahových účtech. 2.4.2 Účtování pohledávek vzniklých z titulu smluvních sankcí počínaje 1. 1. 2001 Systém účtování jen o přijatých a zaplacených platbách smluvních sankcí se počínaje rokem 2001 změnil, a to na systém, který je obecně uplatňován na veškeré závazky a pohledávky tedy na systém účtování předpisem. Na účtu 644 Smluvní pokuty a úroky z prodlení budou účtovány částky pohledávek ze smluvních sankcí bez ohledu na to, zda byly zaplaceny či nikoliv (například MD 311 Odběratelé / D 644 Smluvní pokuty a úroky z prodlení). Stejná změna proběhla i na straně závazků, které se účtují předpisem na účtu 544 Smluvní pokuty a úroky z prodlení. O přijatých či zaplacených platbách smluvních sankcí bude účtováno rozvahově stejně jako o všech ostatních platbách (například MD 321 Dodavatelé / D 221 Bankovní účty, či 221 Bankovní účty / D 311 0dběratelé). Výše uvedenou změnou účtování se do evidence saldokonta dostávají pohledávky vzniklé z titulu smluvní sankcí. Tyto pohledávky jsou svým způsobem výjimečné protože: není možné k nim vytvářet žádné (ani konkursní) zákonné opravné položky; do základu daně se zahrnují jen skutečně přijaté výnosy ze smluvních sankcí ( 23 odst. 3 písm. b) bod 1 ZDP). Náklady ze smluvních sankcí se stále řídí podle ustanovení 24 odst. 2 písm. zi) a 25 odst. 1 písm. f) ZDP, podle kterého jsou daňově účinné jen zaplacené smluvní sankce. Součástí základu daně jsou jen zaplacené a přijaté smluvní sankce; zánik těchto pohledávek působí specifické modifikace základu daně. 24

Započtení pohledávek ze smluvních sankcí Vzhledem k tomu, že pohledávky ze smluvních sankcí jsou výsledkem závazkového vztahu, jedná se o pohledávku (přestože do konce roku 2000 účtovanou jen v podrozvahové evidenci), která může být způsobilá k započtení. Ke dni platnosti započtení se zaúčtuje závazek nebo pohledávka z výše uvedených titulů na příslušný účet nákladů a výnosů, a to pouze ve výši v jaké byla skutečně započtena. O nezapočtené části pohledávky či závazku, která byla při svém vzniku účtována jen podrozvahově, bude i nadále účtováno jen v podrozvahové evidenci. Liší se tedy přístup k započtení pohledávek z titulu smluvních sankcí vzniklých do konce roku 2000 a počínaje rokem 2001. 2.5 Vklady pohledávek Z hlediska obchodního zákoníku lze vklady rozdělit na dvě skupiny: nepeněžní vklady (v případě pohledávek je touto nepeněžní hodnotou pohledávka), peněžité vklady, jejichž hodnota bude splacena zápočtem pohledávky na hodnotu vkladu (do společnosti s ručením omezeným) či emisního kursu akcií (do akciové společnosti). Oba druhy vkladů jsou z hlediska obchodního práva možné, avšak co se týče účetního provedení a daňových dopadů, velmi se od sebe liší. Od počátku je tedy třeba vědět, jaký druh vkladu je řešen. V praxi tento problém odpadá, ve společenské smlouvě je stanoveno, zda se hodnota vkladu či emisní kurs splácí nepeněžním vkladem (pohledávkou), či zda se jedná o vklad peněžní, který bude splacen zápočtem. 2.5.1 Nepeněžní vklad pohledávky Pokud je do společnosti vkládána pohledávka jako nepeněžité aktivum, musí být stejně jako všechny nepeněžité vklady oceněna znalcem jmenovaným pro tento účel soudem. Vkladatel ručí za dobytnost této pohledávky do výše jejího ocenění. Tato skutečnost je velmi podstatná zvláště v případě snahy vložit nedobytnou pohledávku. Nejen, že se vkladatel vkladem nedobytné pohledávky do společnosti této pohledávky nezbaví, ale navíc musí společnosti zaplatit hodnotu pohledávky do výše jejího ocenění v penězích. [3] Započtení pohledávek 2.5.2 Peněžitý vklad pohledávky Započtením vzájemných pohledávek dlužníka a věřitele je jednou z forem zániku pohledávky. Započtení pohledávek se řídí 580 a násl. ObčZ a 358 a násl. ObchZ. Podle těchto ustanovení lze započíst pouze vzájemné pohledávky dlužníka a věřitele s tím, že započtení lze provést: 1. Jednostranně, pokud: věřitel a dlužník mají vzájemné pohledávky, jejichž plnění je stejného druhu, 25