Da z p idané hodnoty. Nárok na odpo et dan. Povinnost tvrzení a povinnost d kazní

2 Afs 39/2009-221 Da z p idané hodnoty. Nárok na odpo et dan. Povinnost tvrzení a povinnost d kazní ROZSUDEK Nejvyššího správního soudu ze dne 22. 9. 2009 Související legislativa R: 2, 16, 31 zákona. 337/1992 Sb. 12, 19 zákona. 588/1992 Sb. Související judikatura evropských soud : V c C-354/03, C-355/03, C-484/03 Rozsudek Soudního dvora (t etího senátu) ze dne 12. ledna 2006. Optigen Ltd (C-354/03), Fulcrum Electronics Ltd (C-355/03) a Bond House Systems Ltd (C-484/03) proti Commissioners of Customs & Excise. Žádost o rozhodnutí o p edb žné otázce: High Court of Justice (England & Wales), Chancery Division - Spojené království. V c C-384/04 Rozsudek Soudního dvora (t etího senátu) ze dne 11. kv tna 2006. Commissioners of Customs & Excise a Attorney General proti Federation of Technological Industries a další Žádost o rozhodnutí o p edb žné otázce: Court of Appeal (England & Wales) (Civil Division) - Spojené království. V c C-439/04, C-440/04 Rozsudek Soudního dvora (t etího senátu) ze dne 6. ervence 2006. Axel Kittel proti Belgickému státu (C-439/04) a Belgický stát proti Recolta Recycling SPRL (C-440/04). Žádost o rozhodnutí o p edb žné otázce: Cour de cassation - Belgie. Související judikatura R: II. ÚS 232/02 - Dan a poplatky. Právo na soudní a jinou právní ochranu. Rovnost ú astník ízení 5 Afs 44/2005-58 - Prokazování nárok na odpo et dan 2 Afs 6/2004-67 - Nárok na odpo et dan z p idané hodnoty 5 Afs 188/2004-63 - ízení o kasa ní stížnosti. Dodate ný platební vým r dan z p idané hodnoty 2 Afs 148/2006-54 - Da z p idané hodnoty, nadm rný odpo et, d kazní b emeno v da ovém ízení 9 Afs 67/2007-147 - Hodnocení d kazu. D kazní b emeno. Podvod na DPH a nárok na odpo et DPH 9 Afs 73/2008-162 - Da z p idané hodnoty. DPH. Podvod v et zci DPH. Odpo et dan. Nárok na odpo et dan 5 Afs 14/2004-60 - Da ové ízení: právo klást sv dk m otázky; právo sou innosti 2 Afs 46/2008-175 - Dan - da z p idané hodnoty 8 Afs 14/2009-174 - Dan - da z p idané hodnoty

Publikováno v 11/2009 eská judikatura K judikátu byl zpracován právní rozbor. Právní v ta: I. Da ový subjekt je odpov dný za to, že jím p edložené d kazy budou prokazovat jeho tvrzení, ímž prokáže i sv j zákonný nárok na odpo et dan z p idané hodnoty. Prokazování nároku na odpo et dan je nejen záležitostí formální (p edložení p íslušných da ových doklad ), ale také záležitostí skutkovou (k uskute n ní zdanitelného pln ní musí fakticky dojít). Nárok na odpo et dan z p idané hodnoty nem že být uznán, pokud není prokázáno, že k uskute n ní zdanitelného pln ní fakticky došlo práv tak, jak je uvedeno v dokladech p edložených da ovým subjektem. II. Pokud v da ovém ízení vyšlo najevo, že doklad, kterým má být prokázán nárok na nadm rný odpo et dan z p idané hodnoty, ve skute nosti nevystavil na n m uvedený plátce, nesplnil da ový subjekt jednu z podmínek nutných pro uplatn ní nároku na odpo et dan. Správce dan naopak dostál své povinnosti ve smyslu 31 odst. 8 da ového ádu, pokud prokázal, že subjekt uvedený na dokladu, kterým má být prokázán nárok na nadm rný odpo et dan z p idané hodnoty, tento doklad nevystavil. Za této situace správce dan již nemá povinnost prokazovat, kdo doklad vystavil; tuto povinnost má výhradn da ový subjekt. III. Pokud osoba povinná k dani v d la nebo m la v d t, že se svým nákupem ú astní pln ní, které je sou ástí podvodu na dani z p idané hodnoty, nelze této osob nárok na odpo et dan z p idané hodnoty p iznat. Nejvyšší správní soud rozhodl v právní v ci žalobce B., a. s., proti žalovanému Finan nímu editelství pro hlavní m sto Prahu proti rozhodnutím žalovaného ze dne 21. 9. 2004, 22. 9. 2004 a 23. 9. 2004 v ízení o kasa ní stížnosti žalobce proti rozsudku M stského soudu v Praze ze dne 12. 11. 2008, j. 9 Ca 94/2007-167. Kasa ní stížnost byla zamítnuta. Z od vodn ní: Kasa ní stížností podanou v zákonné lh t se žalobce jako st žovatel domáhá zrušení shora uvedeného rozsudku M stského soudu v Praze, kterým byly zamítnuty jeho žaloby proti výše specifikovaným rozhodnutím žalovaného, jimiž byla zamítnuta st žovatelova odvolání proti t em dodate ným platebním vým r m Finan ního ú adu pro Prahu 8 ze dne 19. 11. 2002. Uvedenými dodate nými platebními vým ry byla st žovateli dodate n vym ena da z p idané hodnoty za zda ovací období únor 2001 ve výši 131 868 K, za zda ovací období srpen 2000 ve výši 1 285 504 K a za zda ovací období b ezen 2000 ve výši 177 561 K.

Stalo se tak proto, že po provedené da ové kontrole byly z nároku na odpo et dan z p idané hodnoty správcem dan vylou eny: faktura deklarující p ijetí pln ní v podob 2 000 g ryzího zlata od spole nosti S. F., faktura deklarující p ijetí pln ní v celkové výši 18 000 g ryzího zlata a faktura deklarující p ijetí pln ní 2 500 g ryzího zlata rovn ž od téže spole nosti. M stský soud žalobu zamítl, nebo dosp l k záv ru, že v pr b hu da ového ízení nebyla porušena procesní práva st žovatele a st žovateli se v pr b hu tohoto ízení nepoda ilo prokázat, že p ijal zdanitelná pln ní od dodavatele, který je uveden na zmín ných fakturách. Pokud jde o judikaturu Evropského soudního dvora, na kterou v žalob st žovatel poukazoval, uvedl m stský soud, že ji nelze ve v ci aplikovat bez ohledu na vnitrostátní právní úpravu. St žovatel v kasa ní stížnosti výslovn uplat uje d vody obsažené v ustanovení 103 odst. 1 písm. a) a b) zákona. 150/2002 Sb., soudní ád správní, když namítá nezákonnost spo ívající v nesprávném posouzení právní otázky soudem v p edcházejícím ízení a vady ízení spo ívající v tom, že skutková podstata, z níž správní orgán v napadeném rozhodnutí vycházel, nemá oporu ve spisech nebo je s nimi v rozporu, nebo že p i jejím zjiš ování byl porušen zákon v ustanoveních o ízení p ed správním orgánem takovým zp sobem, že to mohlo ovlivnit zákonnost, a pro tuto d vodn vytýkanou vadu m l M stský soud v Praze napadené rozhodnutí žalovaného zrušit. St žovatel má za to, že m stský soud nesprávn posoudil právní otázku týkající se podvodu na dani z p idané hodnoty, nebo nesprávn aplikoval p íslušná ustanovení zákona. 588/1992 Sb., o dani z p idané hodnoty, ve zn ní platném a ú inném pro p edm tná zda ovací období (dále jen "zákon o dani z p idané hodnoty"), a zákona. 337/1992 Sb., o správ daní a poplatk (dále jen "da ový ád"), když nezohlednil rozhodnutí Soudního dvora Evropských spole enství (dále jen "Soudní dv r ES") ve spojených v cech C-354/03, C-355/03 a C-484/03 (dále jen "rozsudek Optigen") a ve spojených v cech C-439/04 a C-440/04 (dále jen "rozsudek Kittel"). St žovatel v kasa ní stížnosti cituje pasáže z uvedených rozsudk Soudního dvora ES a vyvozuje z nich dva záv ry: 1. Pokud osoba povinná k dani uskute ní zdanitelné pln ní, které následuje po pln ní zasaženém podvodem na dani z p idané hodnoty, má tato osoba povinná k dani nárok na odpo et dan z p idané hodnoty z pln ní, které p ijala pro uskute n ní tohoto zdanitelného pln ní, a to za podmínky, že osoba povinná k dani nev d la nebo nemohla v d t, že pln ní je zasažené podvodem na dani z p idané hodnoty. 2. Pokud je objektivn prokázáno, že pln ní je uskute n no pro osobu povinnou k dani, která v d la nebo m la v d t, že toto pln ní je zasaženo podvodem na dani z p idané hodnoty, je v cí soudu odmítnout osob povinné k dani p iznat nárok na odpo et. St žovatel zd raz uje, že správce dan nijak nerozporoval p ijetí zdanitelných pln ní spo ívajících v dodávkách zlata. V dob uskute n ní zdanitelných pln ní st žovatel bez

jakýchkoli pochybností považoval spole nosti S. F. za dodavatele. Toto tvrzení zd vod uje tím, že m l k dispozici výpis z obchodního rejst íku, živnostenský list, osv d ení o registraci k dani z p idané hodnoty a kopii ob anského pr kazu jednatelky spole nosti S. F. (na jméno S. K.). Zlato p ebíral osobn statutární orgán st žovatele a ten rovn ž vyplácel finan ní prost edky za dodané zlato. Jednotlivé dodávky zlata byly vždy ádn realizovány, odpovídalo i množství zlata, jeho ryzost a sjednaná cena. Osoba jednající za dodavatele p edkládala da ové doklady (faktury) obsahující všechny náležitosti, p i emž s touto osobou se st žovatel seznámil na základ doporu ení d v ryhodných osob p sobících v oboru. Pochybnosti za al mít teprve na základ šet ení Policie eské republiky, když již u n j da ová kontrola probíhala. St žovatel uvádí, že s Policií R vždy ádn spolupracoval a snažil se všemi možnými a pro n ho dostupnými prost edky osv tlit skute nosti významné z hlediska uskute n ní zdanitelných pln ní zasažených podvodem na dani z p idané hodnoty, a to jak v ízení p ed Policií R, tak v da ovém ízení. Nelze tak hovo it o tom, že by z stal pasivní, jak uvedl m stský soud. St žovatel má za to, že v da ovém ízení bylo prokázáno, že se stal ob tí podvodu na dani z p idané hodnoty, o kterém v dob uskute n ní p edm tných zdanitelných pln ní nev d l a ani nemohl v d t. Uvádí, že negoval skute nosti uvedené na da ových dokladech (kde spole nost S. F. vystupovala v pozici dodavatele), a protože se stal ob tí trestné innosti (zdanitelná pln ní uskute nil pan K., který nebyl oprávn n za uvedenou spole nost jednat), není možné po n m požadovat opravený da ový doklad. St žovatel kategoricky nesouhlasí s tvrzením m stského soudu, že systém dan z p idané hodnoty spo ívá ve srovnání p íslušných zdanitelných pln ní mezi da ovými subjekty na vstupu a na výstupu, z d vodu, že "srovnání" p íslušných zdanitelných pln ní na vstupu a na výstupu není podmínkou pro uplatn ní nároku na odpo et dan, nebo takovou podmínku zákon o dani z p idané hodnoty nestanoví. Plátce dan z p idané hodnoty m že úsp šn uplatnit nárok na odpo et dan, i pokud plátce, který zdanitelné pln ní uskute nil, neodvedl da na výstupu. V da ovém ízení bylo potvrzeno, že pan K. neoprávn n vystupoval za spole nost S. F., že došlo ke zfalšování faktur této spole nosti a že se tedy st žovatel stal ob tí podvodu. St žovatel se domnívá, že m stský soud m l vyjít z judikatury Soudního dvora ES, nebo záv ry uvedené v rozsudcích Optigen a Kittel jsou pln aplikovatelné i na p ípad st žovatele, a to z následujících d vod : 1. St žovatel uskute nil zdanitelná pln ní, která následovala po pln ní zasaženém podvodem na dani z p idané hodnoty. 2. St žovatel má nárok na odpo et dan z p idané hodnoty z pln ní, které p ijal pro uskute n ní t chto zdanitelných pln ní.

3. St žovatel nev d l a ani nemohl v d t, že pln ní jsou zasažena podvodem na dani z p idané hodnoty. 4. Nebylo objektivn prokázáno, že st žovatel v d l nebo m l v d t, že tato pln ní jsou zasažena podvodem na dani z p idané hodnoty. St žovatel se domnívá, že ustanovení 19 odst. 2 zákona o dani z p idané hodnoty je nutné vykládat eurokonformn, tj. podle výše zmín ných rozsudk Soudního dvora ES. Pouhým jazykovým a logickým výkladem ustanovení 19 odst. 2, v ta druhá, tohoto zákona by bylo nutné dojít k záv ru, že prokazovat nárok na odpo et dan podle 31 da ového ádu je možné pouze v p ípad, kdy da ový doklad neobsahuje všechny náležitosti da ového dokladu; takový záv r by však byl v rozporu se záv ry uvedenými v rozsudcích Optigen a Kittel. Eurokonformním výkladem je totiž nutné dojít k záv ru, že prokazovat nárok na odpo et dan z p idané hodnoty podle ustanovení 31 da ového ádu je možné i v p ípad, kdy da ový doklad obsahuje všechny náležitosti da ového dokladu, ovšem pln ní, které je jím prokazováno, je zasaženo podvodem na dani z p idané hodnoty. St žovatel dále namítá pochybení m stského soudu, který napadeným rozsudkem zamítl žalobní námitky st žovatele týkající se neur itosti, nesrozumitelnosti a neúplnosti výzvy v odvolacím ízení podle ustanovení 43 da ového ádu. Charakteristickým rysem výzvy podle tohoto ustanovení da ového ádu je její ur itost a konkrétnost, což nebylo dodrženo, nebo žalovaný v rámci odvolacího ízení žádným zp sobem st žovateli nesd lil, jak má být d kazní ízení dopl ováno a v jakém sm ru. St žovateli tedy nebylo jasné, jaké konkrétní d kazní prost edky by m l p edložit a jaké konkrétní pochybnosti žalovaného by m l rozptylovat. Ve výzv žalovaného ze dne 9. 2. 2004 je ohledn zda ovacích období, která jsou rozhodná, uvedeno, že se st žovatel vyzývá, aby jakýmikoli d kazními prost edky prokázal p ijetí zdanitelného pln ní deklarovaného na p íslušných fakturách, ale nejsou zde ani náznakem uvedeny pochybnosti žalovaného, které m l ohledn p edm tných faktur a pln ní v nich uvedených. St žovatel v této souvislosti odkazuje na nález Ústavního soudu sp. zn. II. ÚS 232/02, na rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 23. 11. 2004, sp. zn. 5 Afs 14/2004, a pokyn Ministerstva financí DS-75. Právní názor m stského soudu, který se v této souvislosti odvolává na skute nost, že st žovateli již byly pochybnosti správce dan známy, je nutné kategoricky odmítnout, nebo ve výzv u in né odvolacím orgánem v odvolacím ízení musí být uvedeny pochybnosti tohoto orgánu, a nikoliv pochybnosti správce dan, který rozhodoval v prvním stupni. St žovatel rovn ž nebyl pou en o následcích nevyhov ní výzv žalovaného (tj. neprokázání p ijetí zdanitelných pln ní), což je v rozporu s ustanoveními 2 odst. 1 a 2 da ového ádu. Vady ízení p ed správním orgánem st žovatel spat uje rovn ž v nedostate ném zjišt ní skutkového stavu. Žalovaný i m stský soud vycházeli z výpov di sv dka J. K., nicmén ohledn osoby sv dka existovaly již v ízení p ed správcem dan protich dné výpov di jiných sv dk, na jejichž základ bylo také rozhodováno. Návrhy žalovaného na provedení op tovného výslechu pana K. a jeho konfrontace s dalšími vypovídajícími sv dky za ú elem ádného zjišt ní skutkového stavu m stský soud nezohlednil a v napadeném rozhodnutí se

této otázce nev noval. St žovatel dále upozor uje na nedostate né zjišt ní skutkového stavu ve v ci obchodních aktivit spole nosti S. F. a její jednatelky paní S. K., za nevyjasn ný považuje rovn ž vztah mezi panem K. a jednatelkou spole nosti S. F. St žovatel proto namítá porušení ustanovení 2 odst. 3 da ového ádu. Finan ní orgány m ly navíc vycházet i z výsledk policejního šet ení. St žovatel nakonec namítá, že správce dan postupoval v rozporu s ustanovením 16 odst. 4 da ového ádu, nebo oznámení o výslechu sv dka J. K. bylo zástupci st žovatele doru eno jeden den p ed jeho konáním. Povinností správce dan je umožnit da ovému subjektu realizovat právo klást sv dk m otázky p i ústním jednání, které má da ový subjekt v celém da ovém ízení. Tuto povinnost správce dan splní, pokud da ový subjekt o výslechu sv dka ádn a v as vyrozumí. Za v asné vyrozum ní o výslechu sv dka nem že být považováno oznámení výslechu tohoto sv dka pouhý jeden den p ed konáním samotné sv decké výpov di, která se navíc konala v Brn, tj. mimo územní p sobnost správce dan st žovatele i mimo sídlo st žovatele a jeho zástupce. M stský soud se touto žalobní námitkou st žovatele v bec nezabýval. Ze všech uvedených d vod st žovatel navrhuje, aby zdejší soud rozsudek m stského soudu zrušil a v c mu vrátil k dalšímu ízení. Žalovaný ve vyjád ení ke kasa ní stížnosti uvádí, že st žovatel uplatnil nárok na odpo et dan z faktur za dodávky ryzího zlata, které pro n j byly vystaveny spole ností S. F., v rozporu s ustanovením 19 odst. 1 a 2 zákona o dani z p idané hodnoty, nebo neprokázal p ijetí p edm tných zdanitelných pln ní od plátce deklarovaného na t chto fakturách. St žovatel p itom sám jako dodavatele deklarovaného pln ní ozna il jinou osobu, a sice pana K. Jelikož tyto faktury neobsahovaly správné údaje, zejména identifikaci plátce, který m l uskute nit zdanitelné pln ní, jakožto náležitost da ového dokladu vymezenou ustanovením 12 odst. 2 písm. a) a b) zákona o dani z p idané hodnoty, nebyly uznány za da ové doklady, kterými plátce prokazuje nárok na odpo et dan. Žalovaný zastává názor, že argumentace st žovatele rozsudky Optigen a Kittel není na míst, nebo rozhodoval v dob, kdy ješt nebyly vyneseny. Navíc v souladu s uvedenými rozsudky je nezbytné posoudit, zda st žovatel v d l nebo mohl v d t, že se svým nákupem ú astní pln ní, které je sou ástí podvodu. Z mnoha nesrovnalostí v rámci obchodního styku mohl st žovatel odvodit, že pan K. nezastupuje spole nost S. F. St žovatel však z stal ne inný. Žalovaný trvá na svém stanovisku, že nezbytnou podmínkou pro uplatn ní nároku na odpo et dan je dle 19 odst. 2 zákona o dani z p idané hodnoty prokázání nároku na odpo et dan da ovým dokladem se všemi náležitostmi. Žalovaný ádn prokázal d vody, pro st žovateli nárok na odpo et dan nep iznal, p itom bylo na st žovateli, aby se pokusil doložit, že skute n jednal v dobré ví e. K námitce týkající se výzvy dle 43 da ového ádu žalovaný uvedl, že st žovatele vyzval k prokázání p ijetí konkrétních zdanitelných pln ní, a muselo mu být z ejmé, že žalovaný má

pochybnosti o tom, zda st žovatel skute n p ijal zdanitelná pln ní tak, jak je v dokladech uvedeno. Jednalo se p itom o stejné pochybnosti, které m l správce dan v ízení v prvním stupni. Žalovaný ve výzv konkrétn uvedl a p esným íselným ozna ením doklad a dodavatel zdanitelných pln ní vymezil skute nosti, které má st žovatel prokázat. Ohledn námitky chyb jícího pou ení ve výzv podle 43 odst. 2 d.. žalovaný uvádí, že v návaznosti na 50 odst. 4 d.. lze uvedené ustanovení da ového ádu použít v odvolacím ízení "p im en ". Ve výzvách vydaných podle 43 d.. správce dan v pou ení uvádí, že pokud da ový subjekt pochybnosti neodstraní nebo nedodrží stanovenou lh tu, je správce dan oprávn n zjistit základ dan a stanovit da podle pom cek, a to bez sou innosti da ového subjektu. V p ípad st žovatele by pou ení nem lo smysl, protože správce dan tuto da již vym il. Žalovaný výzvou v rámci odvolacího ízení st žovateli pouze umožnil, aby doložil další d kazní prost edky. Žalovaný odmítá námitky st žovatele ohledn nedostate n zjišt ného skutkového stavu. Správce dan provád l adu šet ení z vlastního podn tu a nelze mu vytýkat, že nejednal v souladu s 31 odst. 2 da ového ádu. Nebylo povinností jeho ani správce dan zjiš ovat skutkový stav, nebo d kazní b emeno nesl st žovatel. Žalovaný rovn ž odmítá tvrzení, že výslech pana K. byl proveden v rozporu s 16 odst. 4 písm. e) da ového ádu. Zástupce st žovatele Ing. H. byl informován o novém termínu sv decké výpov di poté, co se pan K. ke sv decké výpov di nedostavil, a to nejenom písemn, ale i telefonicky, a to 10 dn p ed jejím konáním. Tyto skute nosti vyplývají ze spisového materiálu. Žalovaný považuje kasa ní stížnost za ned vodnou a navrhuje Nejvyššímu správnímu soudu její zamítnutí. Nejvyšší správní soud nejprve zkoumal formální náležitosti kasa ní stížnosti a konstatoval, že kasa ní stížnost je podána v as, st žovatel je zastoupen advokátem a jde o rozhodnutí, proti n muž je kasa ní stížnost p ípustná. D vodnost kasa ní stížnosti pak posoudil v mezích jejího rozsahu a uplatn ných d vod ( 109 odst. 2, 3 s.. s.). Ze spisového materiálu zejména vyplývá, že v p edcházejícím da ovém ízení bylo prokázáno, že zdanitelná pln ní (dodávky zlata) nebyla ve skute nosti realizována dodavatelem, ozna eným na p íslušných fakturách - spole ností S. F. Tuto skute nost ostatn v pr b hu da ového ízení p estal zpochyb ovat i st žovatel, který za dodavatele sám ozna il J. K., se kterým m l ohledn dodávek zlata jednat, p ebírat je od n j a zárove mu tyto dodávky hradit v hotovosti. V pr b hu da ového ízení byli mj. vyslechnuti jako sv dkové následující osoby: p. Š. (bývalý zam stnanec st žovatele), p. K., bývalá jednatelka spole nosti S. F., p. V., bývalá zam stnankyn spole nosti K. P. nástupnická, a. s., která m la dát p. Š. kontakt na p. K., p. T. (p edseda p edstavenstva st žovatele) a p. F., zam stnanec spole nosti S., a. s., do které m l

p. K. zlato rovn ž dodávat. P. K. ve své výpov di uvedl, že st žovatele nezná, nikdy s ním nespolupracoval a nejednal a nespolupracoval ani s žádným z výše uvedených sv dk. Se zlatem údajn rovn ž nikdy neobchodoval. P edstavitel spole nosti S. F. pop el pravost p edm tných faktur a skute nost, že by tato spole nost n kdy obchodovala se zlatem, a rovn ž odmítl možnost, že by k zastupování spole nosti byl n kdy zmocn n p. K., který mu nebyl znám. Ve v ci samé je rozhodující posouzení právní otázky, zda st žovateli vznikl nárok na odpo et dan z p idané hodnoty a zda byl tento nárok ádn prokázán da ovým dokladem ( 19 odst. 1 a 2 zákona o dani z p idané hodnoty). Podle ustanovení 19 odst. 1 zákona o dani z p idané hodnoty, v rozhodném zn ní, má totiž plátce nárok na odpo et dan, pokud jím p ijatá zdanitelná pln ní, uskute n ná jiným plátcem, použije p i podnikání nebo p i innosti vykazující všechny znaky podnikání krom toho, že je provád na podnikatelem. Podle 19 odst. 2 tohoto zákona prokazuje plátce nárok na odpo et dan da ovým dokladem zaú tovaným podle zvláštního právního p edpisu, p ípadn evidovaným podle 11 u plátc, kte í nejsou ú etní jednotkou, který má všechny tímto zákonem p edepsané náležitosti a který byl vystaven plátcem. V p ípad, že doklad neobsahuje všechny náležitosti da ového dokladu, prokazuje plátce nárok podle zvláštního právního p edpisu (zde 31 da ového ádu). Da ové ízení je postaveno na zásad, podle které má da ový subjekt jednak povinnost da p iznat (b emeno tvrzení) a rovn ž má povinnost toto své tvrzení doložit (b emeno d kazní). Da ový subjekt prokazuje všechny skute nosti, které je povinen uvád t v p iznání, hlášení a vyú tování nebo k jejichž pr kazu byl správcem dan v pr b hu da ového ízení vyzván ( 31 odst. 9 da ového ádu). Da ový subjekt je tedy odpov dný za to, že jím p edložené d kazy budou prokazovat jeho tvrzení, ímž prokáže i sv j zákonný nárok na odpo et dan z p idané hodnoty. Prokazování nároku na odpo et dan je nejen záležitostí formální (p edložení p íslušných da ových doklad ), ale také záležitostí skutkovou (k uskute n ní zdanitelného pln ní musí fakticky dojít). Nárok na odpo et dan z p idané hodnoty nem že být uznán, pokud není prokázáno, že k uskute n ní zdanitelného pln ní fakticky došlo práv tak, jak je uvedeno v dokladech p edložených da ovým subjektem (viz také rozsudky Nejvyššího správního soudu ze dne 6. 3. 2007, sp. zn. 2 Afs 148/2006, nebo ze dne 27. 10. 2004, sp. zn. 2 Afs 6/2004). Da ový doklad pro prokázání nároku na odpo et dan musí obsahovat všechny zákonem p edepsané údaje, mimo jiné údaje identifikující plátce, který zdanitelné pln ní uskute nil [ 12 odst. 1 písm. a) a b) zákona o dani z p idané hodnoty]. Správce dan v pr b hu da ového ízení prokázal, že st žovatel nep ijal zdanitelné pln ní od plátce uvedeného na fakturách (tj. od spole nosti S. F.). Finan ní orgány proto dosp ly ke správnému záv ru, že p edm tné faktury nebylo možno uznat za ú inné da ové doklady podle ustanovení 12

zákona o dani z p idané hodnoty, nebo nespl ovaly náležitosti da ového dokladu ve smyslu jejich obsahového souladu s realizovaným pln ním. Z konstantní judikatury Nejvyššího správního soudu vyplývá, že pokud v da ovém ízení vyšlo najevo, že doklad, kterým má být prokázán nárok na nadm rný odpo et dan z p idané hodnoty, ve skute nosti nevystavil na n m uvedený plátce, nesplnil da ový subjekt jednu z podmínek nutných pro uplatn ní nároku na odpo et dan. Správce dan naopak dostál své povinnosti ve smyslu 31 odst. 8 da ového ádu, pokud prokázal, že subjekt uvedený na dokladu, kterým má být prokázán nárok na nadm rný odpo et dan z p idané hodnoty, tento doklad nevystavil. Za této situace správce dan již nemá povinnost prokazovat, kdo doklad vystavil; tuto povinnost má výhradn da ový subjekt (viz rozsudky Nejvyššího správního soudu ze dne 30. 8. 2005, sp. zn. 5 Afs 188/2004, nebo ze dne 2. 2. 2006, sp. zn. 5 Afs 44/2005). Jak vyplývá ze spisového materiálu, správce dan si opat il adu d kaz, na základ kterých lze mít za prokázané, že p edm tné faktury nebyly vystaveny spole ností S. F. Tuto skute nost nakonec st žovatel v kasa ní stížnosti ani nerozporuje. Odpo et na dani z p idané hodnoty si nicmén st žovatel nárokuje, když tvrdí, že se bez svého v domí stal ob tí da ového podvodu. Práv v tomto ohledu spo ívá podstata názorového nesouladu st žovatele s argumentací m stského soudu, obsaženou v rozsudku napadeném nyní projednávanou kasa ní stížností. St žovatel v kasa ní stížnosti odkazuje na rozsudky Optigen a Kittel Soudního dvora ES. Ten v nich zd raznil, že nárok na odpo et stanovený v l. 17 a násl. tzv. šesté sm rnici o dani z p idané hodnoty je nedílnou sou ástí systému dan z p idané hodnoty a nem že být v zásad omezen. Toto pravidlo se uplat uje p ímo pro všechny dan, které zat žují pln ní uskute n ná na výstupu (viz rozsudek Optigen, bod 53 od vodn ní, rozsudek Kittel, bod 47 od vodn ní). Otázka, zda da z p idané hodnoty za p edchozí nebo následující prodej týkající se dot eného zboží byla nebo nebyla zaplacena do státní pokladny, nemá vliv na nárok osoby povinné k dani na odpo et dan z p idané hodnoty odvedené na vstupu (viz rozsudek Kittel, bod 49 od vodn ní). St žovateli je t eba p isv d it v tom sm ru, že z citovaných rozsudk Optigen a Kittel vyplývají záv ry, které uvádí v kasa ní stížnosti, a v tomto sm ru je právní názor m stského soudu skute n pon kud nep esný. Na druhé stran Nejvyšší správní soud vzhledem k právním záv r m plynoucím ze zmín ných rozsudk nem že p isv d it názoru st žovatele, že by 19 odst. 1 a 2 zákona o dani z p idané hodnoty v daném p ípad nebyl vyložen v souladu s evropským právem. Podle rozsudku Optigen je totiž nutné p iznat nárok na odpo et dan z p idané hodnoty v p ípad pln ní (v et zci po sob následujících pln ní), která nejsou sama o sob zasažena podvodem na dani z p idané hodnoty, a to za p edpokladu, že osoba povinná k dani nev d la nebo nemohla v d t, že pln ní je zasažené podvodem na dani z p idané hodnoty.

V rozsudku Kittel Soudní dv r ES ale rovn ž uvedl, že subjekty, které p ijmou veškerá opat ení, jež od nich mohou být rozumn vyžadována, aby zajistily, že jejich pln ní nejsou sou ástí podvodu, bez ohledu na to, zda se jedná o podvod na dani z p idané hodnoty, nebo jiné podvody, musejí mít možnost d v ovat legalit uvedených pln ní, aniž by riskovaly ztrátu nároku na odpo et dan z p idané hodnoty odvedené na vstupu (rozsudek Kittel, bod 51 od vodn ní, obdobn také rozsudek Soudního dvora ES ze dne 11. 5. 2006, Federation of Technological Industries, C-384/04, bod 33 od vodn ní). Z toho vyplývá, že pokud osoba povinná k dani v d la nebo m la v d t, že se svým nákupem ú astní pln ní, které je sou ástí podvodu na dani z p idané hodnoty, nelze této osob nárok na odpo et dan z p idané hodnoty p iznat. Práv proto st žovatel tvrdí, že se stal ob tí podvodu, o kterém nev d l a nemohl v d t, a proto mu nárok na odpo et dan z p idané hodnoty náleží, nebo zdanitelné pln ní p ijal od plátce dan, pana K. Žalovaný v pr b hu da ového ízení nezpochyb oval, že st žovatel pln ní p ijal. Pokud však vyšlo najevo, že da ové doklady ve skute nosti nevystavil subjekt, který je na faktu e uvedený, žalovaný nebyl povinen zjiš ovat, od koho st žovatel ve skute nosti pln ní p ijal. Pokud tedy st žovatel namítá nedostate né zjišt ní skutkového stavu a pokud nejsou pochybnosti o tom, že da ové doklady p edložené st žovatelem nelze jako da ové doklady ve smyslu 12 zákona o dani z p idané hodnoty uznat, v souladu s výše uvedenými rozsudky Soudního dvora ES musel Nejvyšší správní soud zkoumat, zda st žovatel v d l nebo mohl v d t o podvodném pln ní. Ze zprávy o da ové kontrole vyplývá, že od b ezna 2000 do zá í 2001 m lo mezi st žovatelem a spole nostmi S. F. a A. (jejímž jménem rovn ž jednal pan K.) dojít k celkem 27 obchodním p ípad m v hodnotách pohybujících se v rozmezí od cca 320 000 K do 3 500 000 K ; tyto ástky p itom m ly být st žovatelem vypláceny vždy v hotovosti. P ihlédnuto bylo rovn ž ke skute nosti, že se st žovatel (jako poškozený podvodným jednáním) nedomáhal svých práv v trestním ízení. Vzhledem k uvedenému nelze rozumn p istoupit na takovou verzi událostí, že by st žovatel - zvlášt p i tak velkém objemu obchodních transakcí - nemohl vynaložit p ijatelné úsilí k tomu, aby rozpoznal nebo alespo pojal podez ení na to, že je ob tí podvodu. Jak uvedl již m stský soud, st žovatel m l a mohl jako podnikatel v p íslušném odv tví mít s ohledem na asový pr b h obchod a jejich objem oprávn né pochybnosti o legalit celého procesu. V tomto sm ru se proto zdejší soud pln ztotož uje s názorem m stského soudu i žalovaného. M stský soud posoudil právní otázku, zda st žovatel v d l nebo mohl p i rozumn vynaloženém úsilí v d t, že se ú astní podvodného pln ní, správn a v souladu s judikaturou Soudního dvora ES. Postupoval také dle judikatury Nejvyššího správního soudu, který zd raznil nap. v rozsudku ze dne 10. 1. 2008, j. 9 Afs 67/2007-174, a v rozsudku ze dne 22. 1. 2009, j. 9 Afs 73/2008-162, že "pro podnikatele záv ry Evropského soudního dvora neznamenají pouze bezb ehou ochranu nároku na odpo et dan, ale znamenají mimo jiné povinnost v novat zvýšenou pozornost interním kontrolním mechanism m, aby v p ípad odhalení podvodného jednání nevznikly pochybnosti, že o podvodu v d li i se z etelem ke všem okolnostem v d t mohli. Je totiž v cí podnikatelského subjektu, aby v zájmu

minimalizace podnikatelského rizika p izp sobil svou obchodní innost konkrétním podmínkám a p i sjednávání obchodních kontrakt (zvlášt se zna ným finan ním dopadem) se v rámci možností snažil dbát na bezproblémovost svých obchodních partner." Je dále nutné uvést, že m stský soud netvrdil, že plátce dan z p idané hodnoty nem že uplatnit nárok na odpo et dan v p ípad, že plátce, který zdanitelné pln ní uskute nil, neodvedl da na výstupu. Uvedl, že "pokud da ový subjekt tvrdí, že skute nosti uvedené v da ovém dokladu neodpovídají skute nosti, a neguje je ( i pokud k tomuto zjišt ní dosp je správce dan ), musí tento da ový subjekt prokázat, že byl p ípadn ob tí trestné innosti a že po n m nelze vyžadovat, aby p edložil doklad opravený. Daný požadavek je podle názoru soudu nutný pro ádné fungování celého systému dan z p idané hodnoty, která spo ívá ve srovnání p íslušných zdanitelných pln ní mezi da ovými subjekty na vstupu a výstupu." M stský soud tímto zd vod oval, že da ové doklady musí být formáln správné a musí se týkat uskute n ného pln ní. Pokud tomu tak není, musí da ový subjekt sám a dostate n zd vodnit, pro ádný doklad nep edložil. Nejvyšší správní soud se dále zabýval námitkou st žovatele, že výzva žalovaného v odvolacím ízení ve smyslu ustanovení 50 odst. 4 a 43 da ového ádu byla neur itá, nesrozumitelná a neúplná. Podle 50 odst. 4 da ového ádu je odvolací orgán oprávn n použít p im en i 43 da ového ádu. Použití slova "p im en " umož uje voln jší použití 43 v rámci odvolacího ízení. Skute nost, že ve výzv nebyly uvedeny pochybnosti žalovaného, není vadou ízení p ed správním orgánem, která by mohla ovlivnit zákonnost jeho rozhodnutí. Žalovaný vyzval st žovatele, aby jakýmikoliv d kazními prost edky, s výjimkou d kazních prost edk, které již p edložil p i da ovém ízení, prokázal p ijetí zdanitelného pln ní u konkrétn uvedených faktur. Vzhledem k tomu, že se jednalo o výzvu v rámci odvolacího ízení, muselo být st žovateli jasné, o jaké pochybnosti se jedná, protože odvolacímu ízení p edcházelo ízení v prvním stupni. Nejvyšší správní soud v této souvislosti rovn ž upozor uje na odlišný charakter výzvy dle 43 da ového ádu ve vytýkacím ízení a výzvy podle tohoto ustanovení p im en použité v rámci odvolacího ízení. Z 50 odst. 4 da ového ádu plyne, že v rámci odvolacího ízení je výzva dle 43 spíše fakultativním nástrojem odvolacího orgánu, který p ezkoumává rozhodnutí správce dan v prvním stupni, což rozhodn neplatí o použití této výzvy ve vytýkacím ízení. Pokud správní orgán ve výzv nepou í da ový subjekt o následcích nevyhov ní výzv, nejedná se pochybení správního orgánu takové intenzity, které by m lo za následek vydání nezákonného rozhodnutí. K vym ení dan totiž došlo v p ípad st žovatele rozhodnutím správního orgánu prvního stupn, proti kterému se st žovatel sám odvolal. Da ový subjekt si mohl uv domit, jaké následky bude mít to, že nep edložil dostatek d kazních prost edk k prokázání p ijetí p edm tných zdanitelných pln ní. Žalovaný postupoval v souladu se zásadou sou innosti ( 2 odst. 2 da ového ádu) v p ípad, že využil svého oprávn ní vyzvat st žovatele, který v p edcházejícím da ovém ízení neunesl

d kazní b emeno, k p edložení dalších d kazních prost edk, které by mohly prokázat jeho tvrzení. St žovatel namítá nedostate né zjišt ní skutkového stavu, protože ohledn J. K. existovaly v da ovém ízení protich dné výpov di sv dk. Jak bylo uvedeno, správce dan v ízení prokázal, že faktury na zdanitelná pln ní nevystavila spole nost S. F. St žovatel také v pr b hu da ového ízení potvrdil, že mu zlato dodával pan K. Nejvyšší správní soud má za t chto okolností za to, že v pr b hu da ového ízení získal správce dan dostatek d kaz o tom, že st žovatel neprokázal sv j nárok na odpo et dan z p idané hodnoty. Pokud se ale pozd ji st žovatel, jak tvrdí, stal ob tí podvodu, m l svoji aktivitu sm ovat k tomu, aby jeho tvrzení mohlo být prokázáno. Provedení op tovného dokazování v podob výpov dí již jednou vyslechnutých sv dk v konfrontaci s výpov dí pana K., ke kterému m stský soud na návrh st žovatele nep istoupil, by však podle názoru Nejvyššího správního soudu zjevn nemohlo vést k záv r m, které by ve svém d sledku mohly ovlivnit výsledné rozhodnutí soudu. Námitka st žovatele, že nebyl v as vyrozum n o výslechu sv dka p. K., není též d vodná. Z dopisu Finan ního ú adu Brno II ze dne 8. 9. 2004 totiž vyplývá, že sv dek J. K. byl k podání sv decké výpov di p edvolán nejprve dne 2. 9. 2004, ale bez omluvy se nedostavil. Sd lení o tomto termínu výslechu sv dka bylo zasláno zmocn nému zástupci st žovatele Ing. H., který se v tomto termínu dostavil. Náhradní termín sv decké výpov di byl dne 6. 9. 2004, kdy se sv dek J. K. dostavil ke svému správci dan, stanoven na 16. 9. 2004, a ješt téhož dne, tj. 6. 9. 2004, byla tato informace telefonicky a poté i písemn sd lena zástupci st žovatele. I za p edpokladu, že by písemné vyrozum ní o novém termínu sv decké výpov di st žovatel obdržel v písemné podob pouhý den p ed jejím konáním, zástupce st žovatele byl o této skute nosti informován ádn a v as telefonicky, což st žovatel nepopírá. Právo klást sv dk m otázky [ 16 odst. 4 písm. e) da ového ádu] tedy nebylo st žovateli up eno. Tvrzení st žovatele, že se m stský soud touto námitkou nezabýval, je tedy mylné, protože z rozsudku m stského soudu vyplývá, že soud o námitce rozhodoval. Záv rem zdejší soud poukazuje na to, že adu svých záv r vyslovil shodným zp sobem již ve v cech téhož st žovatele, které byly završeny rozsudky ze dne 5. 2. 2009,. j. 2 Afs 46/2008-175, a ze dne 31. 8. 2009,. j. 8 Afs 14/2009-174. V daném p ípad tedy nebyly napln ny namítané kasa ní d vody a zdejší soud neshledal ani d vody, pro které by m l rozhodnutí zrušit pro pochybení, k nimž by m l p ihlížet mimo uplatn né námitky podle ustanovení 109 odst. 3 soudního ádu správního. Proto Nejvyšší správní soud kasa ní stížnost jako ned vodnou zamítl ( 110 odst. 1 s.. s.).

St žovatel, který nem l v tomto soudním ízení úsp ch, nemá právo na náhradu náklad ízení a úsp šnému žalovanému náklady ízení nevznikly. Proto Nejvyšší správní soud rozhodl, že se žalovanému právo na náhradu náklad ízení o kasa ní stížnosti nep iznává.