Vysoká škola ekonomická v Praze Fakulta financí a účetnictví katedra finančního účetnictví a auditingu Výnosy a principy jejich uznávání v IFRS Kontakt: Ing. David Procházka, Ph.D. katedra finančního účetnictví a auditingu Fakulta financí a účetnictví Vysoká škola ekonomická Nám. W. Churchilla 4 Praha 130 67 Email: <prochazd@vse.cz> www:
Aplikační příklady řešení Příklad 1: IAS 18.14a (převod rizik a odměn z vlastnictví zboží) Jestliže jsou splněny ostatní podmínky, PRODEJCE vykáže výnos v listopadu, tj. v okamžiku dodání zboží, neboť pozdější transfer vlastnictví neponechává prodávající jednotce významná rizika a užitky vyplývající z vlastnictví. Přestože vlastnické právo ke zboží přechází na kupujícího již v okamžiku uzavření smlouvy, nemůže PRODEJCE vykázat výnos dříve, než dodá zboží zákazníkovi. Jestliže prodávající dodá zákazníkovi zboží do konce prosince, vykáže výnos. Nedojde-li k dodávce do konce roku, vykáže PRODEJCE přijatou úhradu jako závazek. Příklad 2: IAS 18.14b (manažerská angažovanost, skutečná kontrola nad zbožím) Účetní jednotka si ponechává skutečnou kontrolu nad zbožím a nemůže tedy do uplynutí lhůty vykázat výnos. Případná přijatá částka je vykázána jako závazek vůči kupujícímu. Příklad 3: IAS 18.14c (spolehlivost ocenění výnosu) Částka výnosů nemůže být spolehlivě oceněna, a proto účetní jednotka nemůže vykázat výnos dříve, než zákazníci skutečně projeví zájem o zvýhodněný odkup výrobku a uhradí cenu výrobku. Příklad 4: IAS 18.14d (pravděpodobnost přílivu ekonomických prospěchů) Vzhledem k politické situaci v zemi zákazníka není pravděpodobné, že ekonomické prospěchy poplynou prodávající jednotce. Výnos nemůže být vykázán dříve, než bude protihodnota skutečně obdržena, příp. než budou odstraněny nejistoty ohledně inkasovatelnosti protihodnoty (viz též IAS 18.18). K datu účetní závěrky za rok 20X0 proto SELLER nemůže vykázat výnos. Příklad 5: IAS 18.14d (pravděpodobnost přílivu ekonomických prospěchů) Účetní jednotka SELLER o částku protihodnoty, pro kterou není pravděpodobné, že bude v budoucnosti uhrazena, sníží hodnotu pohledávek a vykáže NÁKLAD (ne úprava výnosů dříve vykázaných viz též IAS 18.18). Příklad 6: IAS 18.14e (spolehlivost ocenění nákladů spojených s prodejní transakcí) Přestože VÝROBCE stroj vyrobil i dodal a přestože obdržel i protihodnotu za stroj, nemůže k datu účetní závěrky spolehlivě ocenit náklady spojené s prodaným výrobkem, a proto se přijatá platba vykáže jako závazek vůči ZÁKAZNÍKOVI a nikoliv jako výnos. Příklad 7: Prodeje s odkladem dodávky Jestliže dle minulých zkušeností prokazuje, že VÝROBCE většinu prodejů s odkladem dodávky dovedl ke zdárnému konci, vykáže VÝROBCE ke konci účetního období výnos za prodej jednoho stroje. Přijatá protihodnota za druhý stroj bude vykázána jako závazek vůči odběrateli. Příklad 8: Dodávka vyžadující instalaci Obecně je výnos možné uznat až v okamžiku, kdy dodávka, instalace a odzkoušení jsou kupujícím považovány za dokončené. Výnos lze uznat před instalací jenom v případech, kdy instalace je ze své podstaty jednoduchá (např. zapojení do zásuvky).
Příklad 9: Prodeje prostředníkům a konsignační prodeje Aplikační příklady řešení Je-li pravděpodobné, že dealer akceptuje dodávku Výrobku A, příp. lze-li riziko nepřijetí spolehlivě vyjádřit pomocí rezervy, vykáže PRODUCER výnos k datu dodání. Existuje-li ovšem nejistota ohledně využití práva vrátit výrobky, lze výnos uznat až po vypršení lhůty na vrácení. PRODUCER uzná výnos z prodeje Výrobku B v okamžiku, kdy dealer prodá výrobek třetí straně. Částka výnosu se odvíjí od postavení dealera v prodejní transakci (zda prodával na svůj účet či na účet PRODUCER). PRODUCER vykáže výnos z prodeje Výrobku C v okamžiku dodání výrobků dealerům. Příklad 10: Výnosy z předplatného Přijaté předplatné na první časopis se vykáže jako výnos rovnoměrně v průběhu období, ve kterém jsou čísla zahrnutá v předplatném vydávána. U přijatého předplatného na druhý časopis se výnos vykáže na bázi prodejní hodnoty vydaného čísla ve vztahu k celkovému odhadu hodnoty prodejů zahrnutých v předplatném. Příklad 11: Splátkové prodeje Účetní jednotka uzná výnos ve výši současné hodnoty úhrady, stanovené diskontováním pohledávek (splátek), k datu uskutečnění prodeje (tj. k datu, ke kterému je elektronika dodána zákazníkovi bez ohledu na převod právního titulu). Úroková část se stává výnosem, jak plyne čas. Příklad 12: Servisní služby zahrnuté v ceně produktu K datu dodání webové aplikace musí účetní jednotka vyčíslit částku výnosu za poskytnutí následných služeb, tj. webhostingu a údržby, na úrovni očekávaných nákladů na tyto služby zvýšených o rozumnou ziskovou přirážku. Tuto částku výnosu odloží a vykáže je rovnoměrně po dobu příštích třech let. Zbývající část ceny vykáže účetní jednotka jako výnos z poskytnutí služeb (resp. dodání aktiva) k datu dodání webové aplikace. Pozn.: Jestliže by vývoj aplikace zasáhnul do dvou (či více období), aplikovala by společnost WEBDESIGNERS na uznání výnosů za vytvoření aplikace metodu procenta dokončení. Příklad 13: Poplatky za finanční služby Výnos ze vstupního poplatku (snížený o náklady spojené s uzavřením smlouvy) spořitelna časově rozliší po dobu trvání smlouvy. Výnosy z poplatků za vedení účtu bude vykazovat na měsíční bázi. Příklad 14: Vstupné na sportovní utkání FOTBALOVÝ KLUB vykáže výnos ze vstupného v den, kdy se uskuteční zápas (bez ohledu na to, zda fanoušek utkání navštíví či nikoliv). Protože pohárová utkání se hrají vyřazovacím způsobem, je nutné odhadnout počet utkání, které tým v poháru odehraje (na základě minulých zkušeností). Alokace předem přijaté protihodnoty na jednotlivý zápas se určí na lineární bázi, pokud běžné vstupné je stejné u všech zápasů v sezoně. Jsou-li zavedeny kategorie zápasů s různými cenami vstupného, je nutné i částku získanou za prodané permanentky alokovat poměrně. Pozn.: Vzhledem k výše uvedeným problémům většina sportovních klubů volí účetní období respektující průběh sezony.
Příklad 15: Předplatné kulturních akcí Aplikační příklady řešení DIVADLO vykáže v případě dražší abonentní karty poměrnou část výnosu z předplatného, jakmile divák navštíví představení, příp. na konci sezony, nenavštíví-li držitel karty všech 8 představení. U levnější karty se poměrná část výnosu vykáže v den, ve který divák navštíví představení, anebo na konci měsíce, jestliže daný měsíc žádné představení nenavštívil. Příklad 16: Členské poplatky KOMORA vykáže výnos ze zákonných poplatků na lineární bázi. U zvýšeného poplatku se část převyšující min. zákonný členský poplatek časově rozliší a výnosy se vykážou v závislosti na povaze, načasování a hodnotě benefitů vyplývajících ze zvýšeného poplatku. Příklad 17: Výnosy z licencí LICENCE časově rozliší jednorázovou platbu a bude ji na lineární bázi vykazovat jako výnos po dobu 10 let. Roční fixní a variabilní poplatek bude vykazován jako výnos v roce, ve kterém vzniká na poplatek nárok. Příklad 18: Věrnostní kredity Věrnostní kredity přiznané za tarifní platbu a věrnostní kredity přiznané za minuty provolané nad rámec tarifu spadají pod působnost IFRIC 13. Věrnostní kredity přiznané ve vánoční loterii nejsou poskytnuty v rámci prodejní transakce, a proto jejich účetní zobrazení není předmětem IFRIC 13.
Aplikační příklady řešení Studie 1: Výnosy ze služeb Lze-li rozumně předpokládat, že rozsah servisních aktivit bude v jednotlivých letech přibližně stejný, rozloží společnost AUTOSERVIS protihodnotu výnosu rovnoměrně po 15 mil. ročně. Existují-li pochybnosti o rovnoměrném rozložení poskytovaných služeb (např. z důvodu plánovaného rozšíření vozového parku zákazníka v příštích letech), použije účetní jednotka klasickou metodu procenta dokončení. Studie 2: Výnosy ze vztahů zastoupení Tržby za zboží 40 000 Náklady prodaného zboží -20 000 Marže 20 000 Výnosy z provizí 7 500 Provozní zisk 27 500. Studie 3: Akt va 31. 1. Pasiva 31. 1. Zboží + 10 000 HV 27 500 Peníze + 40 000 Závazky + 22 500 Suma + 50 000 Suma + 50 000 Uznání výnosů v barterové transakci ENERGIE nevykáže výnos, neboť v barterové transakci jsou směňovány stejné služby. 1 V barterové transakci se směňují různé služby s odlišnou cenou (elektřina v hodnotě 10 mil. za plyn v hodnotě 12,5 mil.), a proto společnost ENERGIE vykáže výnos z barterového prodeje. Pro nepeněžní protihodnotu získanou v transakci existuje aktivní trh s objektivní, spolehlivě zjistitelnou hodnotou, a proto ENERGIE ocení výnos z prodeje elektrické energie částkou 12,5 mil. (tj. ve fair value získané protihodnoty zemního plynu). V barterové transakci se směňují různé služby, a proto společnost ENERGIE vykáže výnos z barterového prodeje. Pro nepeněžní protihodnotu získanou v transakci neexistuje aktivní trh s objektivní, spolehlivě zjistitelnou hodnotou, a proto ENERGIE není schopná ocenit výnos z prodeje elektrické energie ve fair value získané protihodnoty provedených opravárenských služeb. ENERGIE v souladu s IAS 18.12 a SIC 31.5 vyčíslí výnos na úrovni fair value prodané elektrické energie. Studie 4: Více transakcí tvořících jeden celek Dodatek kupní smlouvy o zpětném nákupu elektrického energie ruší ekonomické důsledky původního prodeje. Společnost ENERGIE nemůže proto v prosinci vykázat výnos z prodeje energie. Přijatou protihodnotu ve výši 10 mil. společnost vykáže jako dluh. 1 Jedná o barterový obchod, ve kterém se směňují naprosto stejné služby, navíc ve stejném objemu. Podle požadavků IFRS (ale i US GAAP) nemůže být taková transakce vykázána jako výnos. Podniky proto ve snaze zvýšit své výnosy maskují barterový charakter transakce ustanovením o platbě. Viz Studie 4.
Studie 5: Samostatně identifikovatelné složky transakce Aplikační příklady řešení Účetní jednotka časově rozliší částku 2 500 (2 000 náklady + 25% přirážka), kterou si účtuje za práci spojenou s výměnou pneumatik. Stejnou částku ocení výnos za služby v prvním listopadovém týdnu. Zbývající částka 15 000 připadá na výnos z prodeje zboží, který jednotka taktéž uzná v listopadu. Výnos za služby ve výši 2 500 za zpětné přezutí pneumatik bude vykázán v příštím roce. Buď v okamžiku, kdy zákazník přijede do servisu na výměnu pneumatik, anebo poslední dubnový den, kdy uplyne lhůta na bezplatnou výměnu. Alternativně dle US GAAP: 16 000 (zboží), 2 000 (služby v listopadu), 2 000 (služby na jaře). Studie 6: Ocenění výnosu při odložené platbě Účetní jednotka k 1. červenci vykáže výnos za prodej zboží ve výši 225 tis. Zbývajících 25 tis. časově rozliší a vykáže úrokový výnos, jak bude plynout čas. Pro výpočet úroku použije efektivní úrokovou míru, která je 11,11 %. Rok 20X0: výnos za prodej zboží 225 tis. a úrokový výnos 12,5 tis. Rok 20X1: úrokový výnos 12,5 tis. Pozn.: V této situaci se využije lineární rozložení úroku. Studie 7: Ocenění výnosu při odložené platbě Účetní jednotka k 1. červenci vykáže výnos za prodej zboží ve výši 225 tis. Zbývajících 25 tis. časově rozliší a vykáže úrokový výnos, jak bude plynout čas. Pro výpočet úroku použije efektivní úrokovou míru, která je 5,41%. Rok 20X0: výnos za prodej zboží 225 tis. a úrokový výnos 6,1 tis. Rok 20X1: úrokový výnos 12,5 tis. Rok 20X2: úrokový výnos 6,4 tis. Studie 8: Rezervy na vratky a opravné položky Tržby za zboží 15 000 Náklady prodaného zboží -12 000 Marže 3 000 Nedobytné pohledávky -750 Záruční opravy -600 Provozní zisk 1 650 Aktiva 12/20X0 Pasiva 12/20X0 Pohledávky xxx HV 1 650 Korekce pohledávek -750 Rezervy 600 Odložené výnosy 100
Studie 9: Ocenění věrnostních kreditů Aplikační příklady řešení Účetní jednotka může vykázat: 1. Odložený výnos spojený s předpokládaným uplatněním věrnostních kreditů ve výši 6 a výnos z prodeje zboží v částce 94. 2 2. Odložený výnos spojený s předpokládaným uplatněním věrnostních kreditů ve výši 6,25 a výnos z prodeje zboží v částce 93,75. 3 Studie 10: Rok X+1 Rok X+2 Rok X+3 Studie 11: Odměny za věrnost poskytuje sama jednotka 6 000 bodů / 9 000 bodů * 450 000 Kč = 300 000 Kč 9 000 bodů / 9 600 bodů * 450 000 Kč 300 000 Kč = 121 875 Kč 450 000 Kč 300 000 Kč 121 875 Kč = 28 125 Kč. Odměny za věrnost poskytuje třetí strana Na věrnostní kredity připadne z protihodnoty získané z prodaných letenek částka vyjadřující jejich fair value, tj. 1 250 000 Kč. Okamžik a výše vykázaného výnosu se odvíjí od toho, v jaké roli účetní jednotka vystupuje v transakci poskytování odměn za kredity. Je-li AIRLINES: zmocněncem (agent) vykáže výnos 250 000 Kč (rozdíl fair value kreditů a částky, které uhradí společnosti ELECTRO) v okamžiku, ve kterém je třetí strana povinna dodat odměny a oprávněna obdržet za to protihodnotu, zmocnitelem (principal) vykáže výnos v částce 1 250 000 Kč (a též odpovídající náklad 1 000 000 Kč) v okamžiku splnění svých závazků dodat odměny zákazníkům. 2 Výnos přiřazený na zboží a služby, které budou získány směnou za věrnostní kredity, se ocení fair value těchto věrnostních kreditů, tj. ve výši 6. Zbytek protihodnoty ve výši 94 = 100 6 je výnosem za prodané zboží. 3 Ocenění jednotlivých složek výchozího prodeje se uskuteční na poměrné bázi vycházející z relativních fair value. Výnos alokovaný na věrnostní kredity se vypočte následovně: 6,25 = 100*6/(6+90). Výnos za prodané zboží je určen analogicky: 93,75 = 100*90/(6+90).
Aplikační příklady řešení Studie 12: Změny v uznávání výnosů v připravovaném standardu RRP Krok 1: Rozčlenění prodejní transakce na jednotlivé prodeje a případné složky Celá transakce obsahuje dvě samostatné smlouvy se zákazníkem: Prodej televizoru, který se skládá ze dvou částí - závazku dodat televizor - závazku provést záruční opravy po dobu zákonné záruční lhůty Prodej rozšířené záruky Krok 2: Uznání výnosu dle současných pravidel Transakce č. 1: Dodání TV se standardní zárukou Zakoupením televizoru získává zákazník automaticky právo na provedení oprav zdarma během standardní zákonné záruční lhůty. Podnik SHOP proto musí zajistit případné odstranění závad; účetní zobrazení prodejní transakce závisí na tom, jak budou záruční opravy prováděny: Opravy provádí podnik SHOP sám: - výnosy z prodeje televizorů ve výši 200 000 Kč = 10 ks * 20 000 Kč - náklady na záruční rezervy ve výši 1 000 Kč = 5 % * 10 ks * 2 000 Kč Povinnost provést opravy byla převedena na podnik OPRAVY TV: - výnosy z prodeje televizorů ve výši 200 000 Kč = 10 ks * 20 000 Kč - náklady na nakoupené externí služby 1 500 Kč = 10 ks * 150 Kč Transakce č. 2: Prodej rozšířené záruky V tomto případě zákazník získává právo na provedení oprav zdarma po dobu 2 let po uplynutí zákonné záruční lhůty. Účetní zobrazení prodejní transakce závisí na tom, jak budou záruční opravy prováděny: Opravy provádí podnik SHOP sám: - celkový výnos ve výši 20 000 Kč = 10 ks * 2 000 Kč se k datu prodeje rozšířené záruky vykáže jako závazek (výnosy příštích období); od okamžiku započetí lhůty platnosti prodloužené záruky účetní jednotka bude alokovat výnos do jednotlivých účetních období dle metody procenta dokončení - náklady na odstranění závad dle skutečně vynaložených nákladů Povinnost provést opravy byla předena na podnik OPRAVY TV a SHOP je zmocnitel: - výnosy z prodeje smluv o poskytnutí rozšířené záruky 20 000 Kč = 10 ks * 2 000 Kč - náklady na prodej smluv o poskytnutí rozšířené záruky 6 000 Kč = 10 ks * 600 Kč Povinnost provést opravy byla předena na podnik OPRAVY TV a SHOP je zmocněnec: - výnosy z prodeje smluv 14 000 Kč = 10 ks * (2 000 600) Kč - náklady žádné Pozn.: Z hlediska podniku SHOP dochází při převodu smluv na podnik OPRAVY TV k prodejní transakci a k okamžiku prodeje (převodu smlouvy) vykáže výnos a příp. náklad. Zobrazení transakce se odvozuje od postavení účetní jednotky SHOP v transakci vzhledem k zákazníkovi. U převodu smluv na OPRAVY TV je otázkou, v jakém okamžiku vykázat výnos (zda v okamžiku
Aplikační příklady řešení prodeje/převodu smlouvy či časově rozlišovat po dobu platnosti záruky) Shrnutí řešení dle současných pravidel: Prodej TV Rozšířená záruka SHOP OPRAVY SHOP OPRAVY I OPRAVY II Výnosy 200 000 200 000 20 000 20 000 14 000 Náklady 1 000 1 500 skut. náklady 6 000 --- Krok 3: Uznání výnosu dle navrhovaných pravidel Přijatá protihodnota se třeba alokovat na všechny závazky dodat, a to na bázi relativních prodejních cen jednotlivých předmětů dodání. Bez ohledu na způsob provádění záručních oprav bude výše výnosů vždy stejná. Určení samostatných prodejních cen: Televizor + standardní záruka = 20 000 Kč/ks Rozšířená záruka = 2 000 Kč/ks Alokace přijaté protihodnoty: Televizory + standardní záruka = 200 000 Kč = 220 000 * 200 000 / (20 000 * 10 + 2 000 * 10) Rozšířené záruky = 20 000 Kč = 220 000 * 20 000 / (20 000 * 10 + 2 000 * 10) Otevřené problémy: některé položky samostatně prodávat nelze, anebo se samostatně neprodávají (např. zákonné záruky): - jak určit jejich samostatnou prodejní cenu - jak poté alokovat výnos do jednotlivých období, když dvě společné složky jsou různé povahy zboží a služba identifikace transakce (jednalo se v této studii o dvě samostatné transakce či pouze o jednu): - od zákazníka se získává protihodnota najednou, nicméně mohou být uskutečněny dvě a více prodejních transakcí => vliv na výši alokované protihodnoty, skládají-li se jednotlivé prodejní transakce z dílčích předmětů dodání