FINANČNÍ A NÁKLADOVÁ INFORMATIKA

Katedra informatiky a výpočetní techniky Soubor textů k přednáškám z předmětu FIE FINANČNÍ A NÁKLADOVÁ INFORMATIKA Část 4. Pavel Nový

6. Informační systém vnitropodnikového účetnictví 6. 1 Proč vnitropodnikové účetnictví ( viz text FIE, 1. část, kapitola 1.7.4 ) Poskytuje účelové informace pro: finanční účetnictví sestavení výsledných kalkulací výkonů (výrobků a služeb) běžnou kontrolu, ve smyslu sledování nákladů a výnosů rozpočtování nákladů a výnosů na úrovni podnikových útvarů a výkonů podklady pro prognózy a rozhodování kvalifikované odpovědi na otázky typu: Kolik nás co během podnikání stálo, stojí a předpokládejme, že nás bude stát Je vedeno pomocí standardních nástrojů účetnictví: na úrovni analytických účtů, které mohou být členěny např. podle: produktů, tj. výrobků a služeb, organizačních středisek a technologických částí provozu, druhů činností podniku, užitím účtových tříd 8 a 9 účtové osnovy Obsahuje obecně: nástroje pro sběr a uspořádání dat soubor výpočtových prostředků, kalkulačních technik, 6. 2 Historie vzniku nákladového informačního systému Finanční účetnictví vlivem tlaku externích uživatelů vzniká unifikace účetního systému postupně probíhá mezinárodní harmonizace účetnictví (EU, celosvětově) IASC International Accounting Standards Committee London tvoří systém tzv. vnějšího výkaznictví 133

Účetnictví pro vnitřní potřebu anglosaské oblasti COST ACCOUNTING germanofonní oblasti KOSTENRECHNUNG Nákladové provozní analytické provozní účetnictví je tvořeno soustavou analytických účtů nebo spec. skupinou účtů, které jsou určeny pro vnitropodnikovou evidenci nákladů a výnosů; je určeno pro kalkulace výsledné později i předběžné, řeší problém norem spotřeby, rozpouštění režie na jednotlivé výkony, vzniká odpovědnostní, resp. střediskové nákladové účetnictví. MANAGERIAL MANAGEMENT ACCOUNTING KOSTEN und LEISTUNGRECHNUNG Manažerské účetnictví účetnictví nákladů a výnosů v období cca od r. 1945 do r. 1960 přeměna na vyšší formu orientovanou na rozhodování a řízení; vznikají zpětnovazební informační systémy, předmětem sledování jsou nejen náklady, ale i výnosy a cash-flow; plánování rozpočetnictví nákladů a výnosů, předběžné kalkulace, analýza odchylek; řízení krátkodobé, střednědobé a dlouhodobé; využití dat z finančního a nákladového informačního okruhu. CONTROLLING (SAP) Integrační nástroj pro podporu plánování a řízení podniku, který vznikl v SRN a postupně se rozvíjí i v anglosaských zemích; a) subsystém plánování a kontroly b) subsystém zajištění informační základny čerpá z hodnotově vyjádřených informací + využívá i nepeněžní informace. ČESKÁ REPUBLIKA do roku 1953 provozní účetnictví, podnikové početnictví ( účetnictví nákladů a výnosů, kalkulace výsledné a předběžné ) 1954 1965 analytická evidence výroby od roku 1966 od roku 1993 vnitropodnikové účetnictví vnitropodnikové účetnictví 134

6. 3 Struktura účetnictví pro plánování a řízení Úroveň řízení podniku Informační účetní systém informační vazba Plánování a rozhodování Rozpočty, standardy Plánování u w Realizace záměrů Doklady, zápisy, účetní knihy Hodnocení výkonů y Výkazy, Souhrnná data w Regulátor u Regulovaná soustava y Řízení je činnost, pomocí které se snažíme dosáhnout plánovaných cílů; pro vlastní řídicí činnost, vyhodnocování a rozhodování využíváme zpětné vazby od dosažených výsledků. Řízení je cílevědomá činnost, při níž se hodnotí a zpracovávají informace o vlastním řízeném procesu a informace o dějích vně tohoto procesu; podle nich se pak působí na řízený proces tak, aby bylo dosaženo požadovaného cíle. (Jedna z definic řízení podle Teorie automatického řízení ) 135

7. Výnosy a náklady, členění nákladů Výnosy nárůst majetku, kterého podnik docílil svou hospodářskou činností během definovaného období, tj. realizací vlastních produktů nebo prodejem zboží; (peněžní částky, které podnik získal svou hospodářskou činností během definovaného období). Náklady spotřebovávaný majetek při hospodářské činnosti podniku, který je vynakládaný na výrobu, prodej zboží, poskytované práce a služby; vstup hospodářských prostředků a práce do hospodářských procesů; (peněžní částky vynaložené podnikem za účelem získání výnosů). 7. 1 Členění nákladů druhové Co bylo spotřebováno členění podle společných znaků, které charakterizují daný druh nákladu, typ nákladu; vznikají tak stejnorodé - homogenní skupiny nákladů; nákladové druhy představují tzv. externí náklady, tj. náklady prvotní, které vznikají stykem podniku s okolím a zaměstnanci. účelové z hlediska druhového členění nákladů vznikají heterogenní skupiny nákladů (heterogenní směs druhů); o podle místa vzniku (odpovědnostní střediska) Kde náklady vznikly, kdo je za jejich vznik odpovědný Profit Center tzv. hospodářská střediska PC X PC X+1 Náklady X Výnosy X+1 HV X HV X+1 Vnitropodnikové ceny Výnosy X Náklady X+1 136

Cost Center tzv. nákladová střediska střediska nákladové objekty, viz dále, která mají těžko měřitelné výkony, produkční činnost; jsou řízena podle skutečné spotřeby nákladových vstupů; porovnání s plánovanou spotřebou nákladů pomocí. o podle výkonů Na co byly náklady vynaloženy určuje nákladovost jednotlivých výkonů, jejich rentabilitu kalkulační rozdělení - přímé náklady - nepřímé náklady - jednicové - režijní rozdělení podle závislosti na změně objemu produkce - variabilní náklady - pevné náklady - celkové náklady - průměrné náklady - přírůstkové náklady - marginální náklady o bilanční pohled - inventarizovatelné ( skladovatelné ) - neinventarizovatelné ( neskladovatelné ) o časové hledisko - ex post pro výsledné kalkulace - ex ante pro průběžné kalkulace o další členění prvotní náklady finanční účetnictví druhotné náklady vznikají ve vnitropodnikovém styku mezi středisky externí náklady náklady, které vstupují do vnějších vztahů, prvotní, jednoduché, tzn. že je nelze dále členit interní náklady spotřeba vlastních výkonů, jsou druhotné a komplexní, tzn. že jsou složeny z již dříve vynaložených nákladů a dají se proto rozložit na původní nákladové druhy 137

7. 2 Nákladový objekt [Cost Object] určité zobecnění předchozích pojmů [viz Horngren ] Nákladový objekt soubor dat, která reprezentují náklady podniku a jsou účelově uspořádána (sdružená) podle definovaných společných aktivit nebo např. pro ohodnocení nákladů jednou charakteristickou (společnou) veličinou. Nákladový objekt může být reálný nebo abstraktní. Tzv. konečný nositel nákladů, předmět kalkulace. účelové členění - podle výkonů - podle útvarů - podle činností Nákladový objekt Vlastní provoz podniku Produkční činnost výrobek, služba Projektová činnost výzkum, vývoj Činnost jednotlivých středisek Akumulované náklady [Cost Accumulation] souhrn dat, která reprezentují náklady a jsou uspořádána vzhledem k určité organizační jednotce podniku pomocí vnitropodnikového účetního systému. Alokace nákladů [Cost Allocation] postoupení, resp. přenesení akumulovaných nákladů na jednotlivé nákladové objekty. 138

Náklady podniku (celkové) akumulace Organizační jednotka podniku (vnitropodnikový účetní systém jednotky) Oddělení podniku A alokace na Oddělení podniku B alokace na alokace na finanční účetnictví A 1... A m B 1... B n Nákladový faktor [Cost Driver] nezávislá proměnná, která je parametrem funkce celkových nákladů vztažených na definovaný nákladový objekt; má význam tzv. kalkulační jednice vyjádřené pomocí měřicí jednotky; měřicí jednotka musí odpovídat charakteru nákladového objektu Činnosti Výroba Nákup materiálu Doprava Vývoj, výzkum Nákladový faktor - počet produktů - jednotky produkce - vyrobené díly - odpracované hodiny - strojní čas [hod] - množství podle druhů - množství podle spotřeby - časové hledisko - typ dopravy - ujetá vzdálenost - počet zastávek - průměrná rychlost - počet produktů celkem - konstrukční díly [ks] 139

7. 3 Kalkulace nákladů, přímé a nepřímé náklady Základní problém: Nepřímé náklady??? Produkt - A Produkt - B Produkt - C!!! Přímé náklady - A Přímé náklady - B Přímé náklady - C Přímé náklady Kalkulace metoda alokace nákladů ( ale i zisku, ceny ), obecně finanční veličiny, na nákladový objekt, který je předmětem kalkulace; výpočet zaměřený na postižení nákladů, které je třeba vynaložit na vznikající výkon přesně druhově a objemově vymezený; Nákladový objekt Kalkulační jednice [ nákladový faktor ] Vymezení nákladového objektu pomocí definované měrné jednotky a druhu [1ks, 1MWh, 1kg, ] Kalkulované množství Vymezení nákladového objektu definovaným počtem - objemem kalkulačních jednic, pro něž se zjišťují náklady 140

Přímé náklady jsou přímo vázané na nákladový objekt a definovanou kalkulační jednici; dělením pro kalkulace výsledné pomocí norem pro kalkulace předběžné variabilní pevné jsou funkcí kalkulační jednice nákladového faktoru nezávisí na kalkulační jednici nákladovém faktoru vede na sledování jednicových a režijních nákladů Nepřímé náklady jsou vázané na více nákladových objektů; variabilní režie existuje funkční vztah k objemu nákladového faktoru, např. údržba strojů pevná režie nemění se s objemem nákladového faktoru, např. nájem výrobní haly Kalkulační vzorec účelové uspořádání nákladů vztažených k nákladovému objektu přímý materiál přímé mzdy ostatní přímé náklady výrobní technologická režie výrobní všeobecná režie nepřímé náklady = vlastní náklady výroby správní a zásobovací režie = vlastní náklady výkonu odbytové náklady-přímé odbytové náklady-nepřímé = úplné vlastní náklady Zjednodušený kalkulační vzorec přímý materiál přímá práce nepřímé náklady 141

Postup: Určení přímých a nepřímých nákladů 1. vymezení nákladového objektu 2. vztah skutečného nákladu a charakteru nákladového objektu Např.: zákaznické centrum, tzv. CALL Center, spojovací centrum telefonní společnosti; nákladem jsou mzdy pracovníků CALL Center; A) nákladový objekt CALL Center mzdy pracovníků oddělení = přímé náklady B) nákladový objekt poskytovaná INFO služba (zabezpečení telefonních hovorů) mzdy pracovníků oddělení = nepřímé náklady 3. lze zobecnit, že bude mnohem více přímých nákladů vzhledem k oddělení vyšší hierarchické úrovně jako nákladovému objektu (=CALL Center), než k nákladovým objektům, které jsou produkty tohoto nákladového objektu (poskytované INFO služby CALL Center); Přímý náklad CALL Center Mzdy pracovníků CALL Center Nepřímý náklad? INFO n-1 INFO 1 INFO n Metody kalkulace nákladů - dělením - prostá - stupňovitá - s ekvivalenčními čísly!!! - přirážkové - rozdílové - ve sdružené výrobě 142

7. 4 Variabilní a fixní náklady Variabilní-proměnné náklady celkové variabilní náklady jsou funkcí nákladového faktoru; Spec. pro naše aplikace předpokládejme, že se mění přímoúměrně se změnou nákladového faktoru, tj. jedná se o tzv. proporcionální variabilní náklady. VN = jednotkový náklad X Kromě proporcionálních variabilních nákladů mohou existovat VN : - nadproporcionální (progresivní) překročení limitu optimální zaměstnanosti, rostou mzdy a klesají pracovní výkony; - podproporcionální (degresivní) s objemem produkce roste efektivita, klesá čas na výrobní operaci. Př. 1. Montáž řídicích jednotek do osobních vozů Škoda Octavia, které výrobce vozů nakupuje od dodavatele v ceně 39.000,- Kč / 1 ks; celkové variabilní náklady VN v běžném období pak budou : VN = 39.000,- počet vyrobených vozů v běžném období Nemění se náklad na jeden vůz, ale mění se počet vyrobených vozů. Př. 2. Dodávka elektrické energie podle platného ceníku ČEZ ( 2015 ), např. D-Akumulace 8 sazba D26d pro domácnosti, VT: 3,30 Kč / 1kWh; celkové variabilní náklady VN v běžném období za odebranou energii: VN = 3,30 počet spotřebovaných [kwh]. Nemění se náklad na 1 kwh, ale mění se celkový náklad s objemem spotřebované energie [kwh]. 143

Fixní-pevné náklady celkové pevné náklady jsou se nemění se změnou nákladového faktoru Př. 3. Výrobce osobních vozů Škoda Octavia vydal v běžném období celkem 100 mil. za majetkové poplatky a pojištění, FN = 100.000.000,- Kč Náklady, které se nemění pro celý rozsah nákladového faktoru platného v definovaném období, tj. pevný náklad nezávisí na množství vyrobených nebo prodaných vozů. Př. 4. Dodávka elektrické energie podle platného ceníku ČEZ ( 2015 ), např. D-Akumulace 8 sazba D26d pro domácnosti v tzv. nízkém tarifu NT nebo vysokém tarifu VT: - stálá platba za odběrné místo: 3.818,76 Kč / rok; - celkové pevné náklady FN v běžném období za odebranou energii budou : FN = 3.818,76 Kč / rok. Náklad se nemění s objemem spotřebované elektrické energie [kwh]. Poznámka: s počtem jednotek nákladového faktoru jsou ale menší náklady na jednotku nákladového faktoru. 144

Celkové náklady nákladová funkce N = FN + VN, N = FN + jednotkový náklad X Př. 5. Dodávka elektrické energie podle platného ceníku ČEZ ( 2015 ), např. D-Akumulace 8 sazba D26d pro domácnosti vysoký tarif VT - stálá platba za odběrné místo: 3.818,76 Kč / rok; - cena za jednotkové množství: 3,30 Kč / 1kWh; nákladová funkce: N = 3.818,76 + 3,30 X [kwh] Postup: Určení pevných a proměnných nákladů 1. vymezení nákladového objektu 2. určení časového rozpětí 3. nárůst nákladů je lineární 4. náklady pevné nebo proměnné 5. jeden nákladový faktor 6. platný rozsah nákladového faktoru *) 145

Platný rozsah nákladového faktoru interval platných jednotek [Relevant Range] nákladového faktoru, ve kterém je jednoznačně definován vztah mezi nákladem a nákladovým faktorem. a) pevné náklady jsou fixní jen v definovaném intervalu nákladového faktoru a v danému časovému intervalu. b) proměnné náklady v definovaném intervalu nákladového faktoru platí jednoznačný vztah mezi celkovými variabilními náklady a objemem nákladového faktoru, to vše pro definovaný časový interval. FN platný interval X VN platný interval X Poznámka: čím bude definován delší časový interval, tím více nákladů bude mít vlastnost nákladů proměnných. 146

Průměrné náklady náklady na jednotku nákladového faktoru; jednotkové náklady. Variabilní průměrné náklady VN průměrné VN X JN Fixní průměrné náklady FN průměrné FN X Celkové průměrné náklady N průměrné FN VN X N průměrné FN průměrné VN průměrné Zákon zhromadnění platí-li relace FN VN, potom bude náklad na jednotku nákladového faktoru klesat s rostoucím objemem jednotek nákladového faktoru. 147

Přírůstkové náklady přírůstek nákladů N vyvolaný přírůstkem objemu nákladového faktoru X ; N X N X k k N X k1 k1 Marginální náklady mezní, hraniční náklady, které jsou vyvolané nekonečně malým přírůstkem nákladového faktoru ( produkce). N mrg lim0 X N X jejich aproximací jsou průměrné variabilní náklady; N N mrg X o 1 jednotku Př. 6. Dodávka elektrické energie podle platného ceníku ČEZ ( 2015 ), např. D-Akumulace 8 sazba D26d pro domácnosti vysoký tarif - stálá platba za odběrné místo: 3.818,76 Kč / rok; - cena za jednotkové množství: 3,30 Kč / 1kWh; nákladová funkce: N = 3.818,76 + 3,30 X [kwh] dn marginální náklad: N mrg lim X 0 dx N mrg d dx 3.818,76 3,30 X 0 3, 30 148

Př. 7. Dodávka elektrické energie podle platného ceníku ČEZ ( 2015 ) : D-Akumulace 8 sazba D25d pro domácnosti kombinace VT a NT - stálá platba za odběrné místo = 2.468,40 Kč / rok; - cena za jednotkové množství VT = 4,69 Kč / 1kWh; - cena za jednotkové množství NT = 1,90 Kč / 1kWh; - nákladová funkce : N celk = 2.468,40 + 4,69 X VT + 1,90 X NT [kwh] D-Akumulace 8 sazba D26d pro domácnosti kombinace VT a NT - stálá platba za odběrné místo = 3.818,76 Kč / rok; - cena za jednotkové množství VT = 3,30 Kč / 1kWh; - cena za jednotkové množství NT = 1,90 Kč / 1kWh; - nákladová funkce : N celk = 3.818,76 + 3,30 X VT + 1,90 X NT [kwh] 149

Odpovídá na otázku: Kolik musíme spotřebovat za rok elektrické energie, aby se vyplatila sazba D26d místo D25d, počítáme-li spotřebu pro definovanou kombinaci VT a NT, podle vztahu: pro: 2.468,40 4,69X 1, 90X 3.818,76 3,30X 1, 90X VT X celk XVT X NT 3000 kwh XVT / X NT 3 4 NT VT X NT = 1.295,73 kwh X VT = 971,80 kwh X celk = 2.267,53 kwh NT 150

Poznámka: průměrné vs. jednotkové náklady Pozor na interpretaci průměrných nákladů a význam jednotkového nákladu Průměrné náklady na dokončené výrobky se počítají jako podíl akumulovaných výrobních nákladů a celkového množství vyrobených jednotek. Př. 8. celkové výrobní náklady 1.000 ks výrobků 25.000,- počet vyrobených jednotek 1.000 ks průměrné ( jednotkové ) náklady 25,- dále předpokládejme, že bylo 800 ks prodáno a 200 ks zbylo v zásobách. Potom, použijeme-li jednotkové náklady = 25,-/1 ks : náklady na prodané výrobky (800 x 25,-) 20.000,- zásoby hotových výrobků (200 x 25,-) 5.000,- = 25.000,- Př. 9. Předpokládejme, že náklady na pořádání semináře budou celkem 100.000,-. Dále předpokládáme počet účastníků 100, tj. náklad na jednoho účastníka bude 1.000,- např. výše vložného. a) z předpokladu počtu účastníků a výše předp. celkových nákladů určíme jednotkový náklad na účastníka, který bude pevný = 1.000,-/ účastníka, viz příklad vložného; skutečné celkové náklady pak budou díky této interpretaci funkcí skutečného počtu účastníků budou variabilní b) předpokládáme pevnou výši celkových nákladů a podle skutečného počtu účastníků určíme průměrný náklad na účastníka, který bude potom variabilní ; náklady celkové jednotkové/průměrné ad a) variabilní ad b) pevné 1 účastník 1000,- 10 účastníků 10000,- 100 účastníků 100000,- mění se 100000,- nemění se 1000,- / účastníka nemění se 1 účastník 100000,- 10 účastníků 10000,- 100 účastníků 1000,- mění se 151

Př. 10. Příklad vazeb mezi jednotlivými nákladovými typy při výrobě, např. osobního automobilu ve vztahu k volbě nákladového objektu, kterým bude automobil daného typu v definovaném časovém období a objemu produkce. Náklady přímé nepřímé variabilní pevné řídicí jednotky montované přímo do automobilu automobil homologace automobilu, tj. pevné poplatky za daný typ vozu automobil elektrická energie celkem spotřebovaná montážním závodem automobil správní rada společnosti odměny členům správní rady automobil Příklad jiné skladby nákladových objektů náklady přímé nepřímé variabilní pevné řídicí jednotky montované přímo do automobilu automobil mzdy pracovníků odbytového oddělení odbytové odd. elektrická energie celkem spotřebovaná montážním závodem automobil správní rada společnosti, odměny členům správní rady odbytové odd. 152

7. 5 Bilanční rozdělení nákladů Skladovatelné náklady náklady ( spotřeba majetku), které se díky účtování ve finančním účetnictví stávají aktivem; účetně se jako náklad se projeví až v okamžiku realizace produktů (výrobků, materiálu, zboží, ) Neskladovatelné náklady náklady ( spotřeba majetku), které jsou vždy nákladem bez ohledu na okamžik realizace produktů náklad spotřeba majetku AKTIVUM náklad spotřeba majetku NÁKLAD náklady v zásobách Rozvaha výnos cena pořízení náklady skladování zboží na zásobách realizace náklady na prodané zboží = Obchodní společnost obchodní marže Gross Margin neskladovatelné náklady ostatní náklady = celkový zisk z realizace Výsledovka 153

náklady v zásobách Rozvaha materiálové zásoby aktivace výnos přímý materiál práce nepřímé náklady výrobní proces Společnost s produkční činností realizace hotové výrobky Gross Margin náklady na prodané produkty = hrubá marže *) neskladovatelné náklady nevýrobní náklady = hrubá marže *) symbolicky odpovídá přidaná hodnota mzdové náklady odpisy celkový zisk z realizace Výsledovka 154

8. Metoda rovnováhy nákladů a výnosů [ COST VOLUME PROFIT ANALYSIS ]? Jakým způsobem ovlivní finanční výsledky podniku změny? následujících parametrů: výnosy variabilní náklady pevné náklady Výnosový faktor Rovnovážný bod [Revenue Driver] nezávislá proměnná, která je parametrem funkce celkových výnosů vztažených k definovanému nákladovému objektu; vyvolává změny celkových výnosů v závislosti na změnách v objemu prodaných výrobků, služeb a zboží, nebo změnách prodejní ceny, kvality, průměrných nákladů, [Break Even Point] je bod, kdy jsou celkové náklady a výnosy v rovnováze Platí: provozní zisk = výnos variabilní náklady pevné náklady Gross Margin, Gross Profit Rozdíl výnosů a nákladů z provozní (produkční) činnosti podniku vztažených na příslušný nákladový objekt během definovaného účetního cyklu (období) Předp. = 0 čistý zisk = provozní zisk + + nevýrobní výnosy nevýrobní náklady daně z příjmů Zjednodušeně: čistý zisk = provozní zisk daně z příjmů 155

8. 1 Metody určení rovnovážného bodu a) Metoda rovnováhy [Equation Method]! Vychází z výsledovky příslušného nákladového objektu Odpovídá na otázku: Kolik musíme realizovat za definované období jednotek produkce X [výnosový faktor], aby byly celkové výnosy v rovnováze s celkovými náklady, vzhledem k příslušnému nákladovému objektu, podle vztahů: výnos variabilní náklady pevné náklady = provozní zisk *) výnos variabilní náklady pevné náklady = 0 provozní zisk *) požadovaný provozní zisk! BEP realizační cena za jednotku variabilní náklady * X * X pevné náklady na jednotku = 0 Př. 11. a) Soukromá firma, která se zabývá prodejem a instalací elektrokotlů, nakupuje od výhradního dodavatele kotel po množstevní slevě za 30.000,- Kč. Vzhledem k povolenému rozpětí bude kotle realizovat za doporučenou cenu 36.000,- Kč. V běžném období musí firma uhradit pevné náklady v celkové výši 60.000,- Kč, tj. nájem obchodních prostor, odpisy zařízení,??? kolik produktů-elektrokotlů X musí firma prodat (zjednodušeně předpokládejme bez nákladů a výnosů z instalací), aby byly z výnosů pokryty veškeré variabilní a pevné náklady, tj. rovnovážný bod bude počítán pro nulový provozní zisk. 36000 X 30000 X 60000 0 X 60000 36000 30000 10 156

b) Metoda podílové marže [ContributionMargin Method] Tento přístup je základem kalkulační metody: příspěvek na úhradu pevných nákladů Odpovídá na otázku: Kolik musíme realizovat za definované období jednotek produkce X [výnosový faktor], abychom uhradili jednotkovou marží celkové pevné náklady, vzhledem k příslušnému nákladovému objektu, podle vztahů: jednotkový výnos jednotkový variabilní náklad = jednotková marže jednotková marže * X pevné náklady = 0! BEP jednotková marže * X pevné náklady = požadovaný provozní zisk Př. 11. b) Soukromá firma, která se zabývá prodejem a instalací elektrokotlů, nakupuje od výhradního dodavatele kotel po množstevní slevě za 30.000,- Kč. Vzhledem k povolenému rozpětí bude kotle realizovat za doporučenou cenu 36.000,- Kč. V běžném období musí firma uhradit pevné náklady v celkové výši 60.000,- Kč, tj. nájem obchodních prostor, odpisy zařízení,??? kolik produktů-elektrokotlů X musí firma prodat (zjednodušeně předpokládáme bez nákladů a výnosů z instalací), aby byly pokryty z doporučené marže celkové pevné náklady, tj. rovnovážný bod bude počítán pro nulový provozní zisk. Jednotková marže 36000 30000 6000 6000 X 60000 0 X 60000 6000 10 157

výnosy / náklady c) Grafická metoda Př. 11. c) Data, viz soukromá firma, která se zabývá prodejem a instalací elektrokotlů. 600000 CVP analýza 575000 550000 525000 500000 celkové výnosy 475000 450000 425000 400000 375000 350000 325000 300000 275000 250000 225000 200000 175000 150000 125000 100000 75000 50000 25000 BEP bod zvratu nákladový faktor = 10 ks náklad = výnos = 360.000,- ztráta zisk celkové náklady variabilní náklady pevné náklady 0 0 2 4 6 8 10 12 14 16 18 20 nákladový / výnosový faktor 158

8. 2 Cílový provozní zisk Odpovídá na otázku: Kolik musíme realizovat za definované období jednotek produkce X [výnosový faktor], abychom dosáhli požadovaného provozního zisku, vzhledem k příslušnému nákladovému objektu, podle vztahů: a) výnos variabilní náklady pevné náklady = provozní zisk *) b) jednotková marže X pevné náklady = provozní zisk *) provozní zisk *) požadovaný provozní zisk Př. 12. Soukromá firma, která se zabývá prodejem a instalací elektrokotlů, nakupuje od výhradního dodavatele kotel po množstevní slevě za 30.000,- Kč. Vzhledem k povolenému rozpětí bude kotle realizovat za doporučenou cenu 36.000,- Kč. V běžném období musí firma uhradit pevné náklady v celkové výši 60.000,- Kč, tj. nájem obchodních prostor, odpisy zařízení,??? kolik produktů-elektrokotlů X musí firma prodat (zjednodušeně předpokládáme bez nákladů a výnosů z instalací), aby bylo dosaženo požadovaného provozního zisku 30.000,- Kč. ad a) 36000 X 30000 X 60000 30000 X 60000 36000 30000 30000 15 ad b) Jednotková marže 36000 30000 6000 6000 X 60000 30000 X 60000 30000 6000 15 159

výnosy / náklady ad c) Grafická metoda 600000 575000 CVP analýza - požadovaný zisk 550000 525000 zisk = 30.000,- 500000 475000 450000 425000 400000 BEP bod zvratu nákladový faktor = 10 ks náklad = výnos = 360.000,- 540.000,- 510.000,- 375000 350000 325000 300000 275000 250000 ztráta zisk 225000 200000 175000 150000 celkové výnosy celkové náklady 125000 100000 75000 pevné náklady 50000 25000 0 0 1 2 3 4 5 6 7 8 9 10 11 12 13 14 15 16 17 18 19 20 nákladový / výnosový faktor 160

8. 3 Předpoklady použití CVP analýzy 1. spolehlivost údajů a linearita celkových výnosů a nákladů v platném rozsahu 2. konstantní prodejní ceny 3. náklady můžeme rozdělit na pevné a variabilní 4. pevné náklady jsou konstantní 5. variabilní náklady jsou lineární v platném rozsahu 6. ceny výrobních vstupů jsou konstantní 7. efektivnost výroby a produktivita jsou konstantní 8. analýza se týká buď jednoho typu produktu, nebo zahrnuje soubor typů produktů; pak hovoříme o tzv. sdružených výnosech 9. výnosy a náklady jsou vázány na jednu objemovou základnu ( jednotky výrobků, zboží, služeb, ) 10. objemu nákladů, resp. výnosů odpovídá nákladový/výnosový faktor 11. objem produkce odpovídá objemu výnosů ( neuvažují se změny objemu vnitropodnikových zásob ) OBJEM je obecný termín vyjadřující různým způsobem měřenou kvantitativní hodnotu; objem chápejme jako jednotky produkce: např. nemocnice... paciento den, lůžko den univerzity... kredito hodiny, studento hodiny, studento kredity ; 161

provozní zisk [Kč] 8. 4 ProfitVolumeGraph [ PV Graph ] zobrazuje závislost provozního zisku na změně objemu nákladového/výnosového faktoru Př. 13. Data, viz soukromá firma, která se zabývá prodejem a instalací elektrokotlů, nakupuje kotle za 30.000,- Kč a prodává je za cenu 36.000,- Kč. Pevné náklady běžného období jsou 60.000,- Kč.??? kolik produktů-elektrokotlů X musí firma prodat, aby bylo dosaženo požadovaného provozního zisku 30.000,- Kč. Profit - Volume - Graph 60000 50000 40000 požadovaný provozní zisk = 30.000,- Kč nákladový faktor = 15 ks 30000 20000 10000 0 ztráta zisk -10000-20000 BEP bod zvratu nákladový faktor = 10 ks -30000-40000 -50000 pevné náklady -60000 0 1 2 3 4 5 6 7 8 9 10 11 12 13 14 15 16 17 18 19 20 jednotky produkce 162

8. 5 Citlivostní analýza Odpovídá na otázky typu:??? Jak se změní provozní zisk, změní-li se objem realizovaných jednotek produkce X [výnosový faktor] v definovaném časovém období o X, Jak se změní provozní zisk, změní-li se pevné náklady FN o FN (%), Jak se změní provozní zisk, změní-li se variabilní náklady VN o VN (%), Jaká je bezpečnostní rezerva, tj. o kolik % mohou klesnout výnosy, než se produkce dostane na hranici ziskovosti do BEP, Jaká je rezerva v růstu variabilních nákladů, tj. o kolik % mohou stoupnout variabilní náklady, než se produkce při daném objemu dostane na hranici ziskovosti do BEP, Jaká je rezerva v růstu pevných nákladů, tj. o kolik % mohou stoupnout pevné náklady, než se produkce při daném objemu dostane na hranici ziskovosti do BEP, Bezpečnostní rezerva B ezpečnostní R ezerva Výnosy Výnosy BEP Výnosy VýnosyBEP Bezpečnostní Koeficient 100% Výnosy Změna: variabilních nákladů pevných nákladů výnosů Př. 14. Data, viz soukromá firma, která se zabývá prodejem a instalací elektrokotlů, nakupuje kotle za 30.000,- Kč a prodává je za cenu 36.000,- Kč. Pevné náklady běžného období jsou 60.000,- Kč.??? jaké minimální množství produktů X 1, resp. X 2, musí firma prodat při stanovené jednotkové realizační ceně 36.000,- Kč, aby pokryla variabilní a pevné náklady, jestliže dojde ke zvýšení variabilních nákladů o 10% a pevných nákladů o 40%, resp. snížení variabilních nákladů o 10% a pevných o 40%. 163

výnosy/náklady 1300000 Citlivostní analýza variabilních a pevných nákladů 1250000 1200000 1150000 1100000 1050000 1000000 oblast citlivosti nákladového faktoru pro změny v pevných a variabilních nákladech: jednotkový výnos = 36000,- / 1ks jednotkový variabilní náklad = 30000,- / 1 ks VN+ = +10%; VN- = -10% pevný náklad = 60000,- FN+ = +40%; FN- = -40% 950000 900000 850000 800000 BEP-3... bod zvratu pro N+ nákladový faktor = 28 ks výnosy = náklady = 1.008.000,- 750000 700000 výnosy 650000 600000 náklady 550000 500000 450000 400000 BEP-1... bod zvratu nákladový faktor = 10 ks výnosy = náklady = 360.000,- 350000 300000 250000 200000 150000 BEP-2... bod zvratu pro N- nákladový faktor = 4 ks výnosy = náklady = 144.000,- 100000 50000 0 0 1 2 3 4 5 6 7 8 9 1011 12 13 14 15 16 1718 19 20 21 22 23 2425 26 27 28 29 30 3132 33 34 35 nákladový faktor 164

provozní zisk 100000 P-V Graf pro požadovaný zisk 90000 80000 70000 60000 38 ks 50000 40000 ~ 8 ks 15 ks 30000 20000 BEP- 3 10000 0 BEP- 1-10000 -20000 BEP- 2-30000 -40000-50000 -84.000,- -60.000,- -60000-70000 -80000-36.000,- -90000-100000 0 2 4 6 8 10 12 14 16 18 20 22 24 26 28 30 32 34 36 38 40 nákladový faktor 165

8. 6 Vliv daně na výsledky CVP analýzy Platí : čistý zisk = provozní zisk daňové náklady *) daňové náklady *) např. daň z příjmů Výpočet požadovaného čistého zisku: čistý zisk **) = provozní zisk daňové náklady *) čistý zisk **) čistý zisk **) čistý zisk **) požadovaný-cílový čistý zisk = provozní zisk daňová sazba provozní zisk = ( 1 daňová sazba ) provozní zisk provozní zisk = čistý zisk **) ( 1 daňová sazba ) výnos variabilní náklady pevné náklady = provozní zisk Př. 15. a) Data, viz soukromá firma, která se zabývá prodejem a instalací elektrokotlů, nakupuje kotle za 30.000,- Kč a prodává je za cenu 36.000,- Kč. Pevné náklady běžného období jsou 60.000,- Kč.??? kolik produktů-elektrokotlů X 1 musí firma prodat, aby bylo dosaženo požadovaného čistého zisku 42.000,- Kč. Předpokládáme, že daňová sazba pro daň z příjmů = 19 %. 42000 36000 X1 30000 X1 60000 1 019, 51852 60000 X 19 ks 1 36000 30000 166

Vliv změny počtu jednotek X čistý zisk **) = jednotková marže X ( 1 daňová sazba ) X = čistý zisk **) jednotková marže ( 1 daňová sazba ) Př. 15. b) Data, viz soukromá firma, která se zabývá prodejem a instalací elektrokotlů, nakupuje kotle za 30.000,- Kč a prodává je za cenu 36.000,- Kč. Pevné náklady běžného období jsou 60.000,- Kč.??? o kolik produktů-elektrokotlů X musí firma prodat, aby bylo dosaženo požadovaného čistého zisku 63.000,- Kč místo původních 42.000,- Kč. Předpokládáme, že daňová sazba pro daň z příjmů = 19 %. X 63000 42000 4 ks 36000 30000 1 019, nebo: X 2 = X 1 + X X 2 = 19 + 4 = 23 ks 36000 X 2 30000 X 2 63000 60000 1 019, 77778 60000 X 23 ks 2 36000 30000 Platí: každá jednotka nákladového faktoru nad počtem jednotek pro BEP přispívá k čistému zisku hodnotou: jednotková marže ( 1 daňová sazba ) ; na rovnovážný bod nemá daň vliv, protože provozní zisk = 0!!! 167

8. 7 Metoda sdružených výnosů [Sales Mix]! [Variable Costing] [Metoda variabilních nákladů] [Marginal Costing] Předpoklad: známe variabilní náklady pro jednotlivé typy produktů známe celkové pevné náklady princip vychází z metody příspěvek na úhradu pevných nákladů kombinace objemu několika produktů, které tvoří celkový výnos a podílí se na celkových nákladech výsledný zisk závisí na vzájemných proporcích jednotlivých produktů vzájemný poměr realizovaných produktů se nemění Př. 16. Mějme definovanou produkci výrobků A, B, C, pro které platí: (jednotkové náklady a výnosy) A B C Přímý materiál 25,00 50,00 80,00 Přímá práce 25,00 17,50 110,00 Variabilní režie 40,00 27,50 220,00 Variabilní náklad celkem 90,00 95,00 410,00 Prodejní cena 125,00 120,00 600,00 Realizováno [ ks ] 600 1200 300 Pevné nepřímé náklady 78000,00??? Jaký čistý zisk, podílovou marži pro jednotlivé výrobky a celkovou podílovou marži podnik vyprodukuje, jestliže bude realizovat počet produktů, viz tabulka???? Jaký bude rovnovážný bod, platí-li, že se poměr realizovaných výrobků nemění? Platí: Jednotková podílová marže 35,00 25,00 190,00 Podílová marže výrobků 21000,00 30000,00 57000,00 Celková podílová marže = 108000,00 Celkové náklady = 369000,00 Celkové výnosy = 399000,00 Celkový zisk = 30000,00 168

BEP: A: N A = 600 ks B: N B = 1200 ks C: N C = 300 ks 1200 N 2 600 300 600 B N A N A NC N A 0, 5N A výnos variabilní náklady pevné náklady = 0 celková podílová marže pevné náklady = 0 35* N 25* N 190* N 78000 0 A B 35* N 25* 2* N 190* 0, 5* N 78000 0 N A A 78000 35 25* 2 190* 0, 5 78000 N A 433, 33 ks 434 ks 180 N B 2N A 866, 67 ks 867 ks NC 0, 5N A 216, 67 ks 217 ks A C A Poznámky k metodě: není důležité, kolik který výrobek spotřebovává (absorbuje) pevných nákladů, ale pro celkové hodnocení je významný jeho příspěvek, kterým se podílí na úhradě pevných nákladů. z pohledu absorpce alokace nákladů na výrobek (nákladový objekt) se jedná o tzv. neúplnou kalkulaci, resp. neúplnou absorpční metodu. úplné absorpční metody jsou kalkulační metody, které započítávají všechny složky nákladů, viz metody pro rozdělení na přímé a nepřímé náklady, např. přirážková metoda. 169

výnosy / náklady 450000 CVP analýza podle metody "Příspěvek na úhradu" 425000 400000 375000 350000 325000 300000 275000 zisk = 30.000,- 399.000,- 369.000,- BEP... bod zvratu produkt A = 434 ks produkt B = 867 ks produkt C = 217 ks výnosy = náklady = 288.167,- výnosy 250000 225000 celkové náklady 200000 175000 150000 125000 100000 75000 50000 25000 0 0 50 100 150 200 250 300 350 400 450 500 550 600 650 700 objem produkce výrobků A [ B=2A, C=0.5A ] 170

náklady/příspěvek 8. 8 CVP analýza pro neziskové organizace [Cost Volume Revenue Analysis ] Příspěvek může být pevný nebo variabilní Obecně příjmová část rozpočtu organizace [příspěvek - dotace], která nahrazuje výnosovou produkční část u výrobního podniku nebo obchodní společnosti příspěvek variabilní náklady pevné náklady = 0!!! R = R F + R V = R F + k R * X kde: R F pevná složka příspěvku R V variabilní složka příspěvku k R hodnota jednotkového variabilního příspěvku X objem výnosového faktoru faktoru dotace 450,00 400,00 350,00 Cost-Volume-Revenue Analysis oblast dostatečných finančních zdrojů oblast finančního deficitu FC VC C RF RV R 300,00 BEP 250,00 200,00 150,00 100,00 50,00 0,00 0 1 2 3 4 5 6 7 8 9 10 11 12 13 14 15 16 17 18 19 20 objem nákladového/příspěvkového faktoru 171

Použitá & doporučená literatura ( pro 4. část textu ) [ 1 ] Horngren, CH. T., Foster, G.: Cost Accounting, Prentice-Hall, 1991. [ 2 ] Fess, P. E., Warren, C. S.: Accounting Principles, South-Western Publishing Co. Ohio, 1987. [ 3 ] Kovanicová, D.: Abeceda účetních znalostí pro každého. 20. aktualizované vydání, Polygon, Praha, 2012, ISBN BP03411K. [ 4 ] Kovanicová, D., Kovanic, P.: Poklady skryté v účetnictví I. a II. díl, POLYGON Praha, 1995. [ 5 ] Vysušil, J., Fotr, J.: Ekonomika a finance podniku pro manažery, EUROVIA, Praha, 1996. [ 6 ] Macík, K.: Moderní kalkulace nákladů, Vydavatelství ČVUT Praha, 1994. [ 7 ] Král, B.: Manažerské účetnictví, Management Press, Praha, 2008. [ 8 ] Synek, M.: Manažerská ekonomika, Grada Publishing, Praha, 2000. [ 9 ] Macík, K.: Účetnictví pro manažerskou praxi, Grada Publishing, Praha, 2000. [ 10 ] Lazar, J.: Manažerské účetnictví-kontrola a řízení nákladů v praxi, Grada Publishing, Praha, 2001. 172