ZÁSOBY - POŘÍZENÍ, EVIDENCE, VYSKLADŇOVÁNÍ, ÚČTOVÁNÍM ZPŮSOBEM A,B

SOUKROMÁ VYSOKÁ ŠKOLA EKONOMICKÁ ZNOJMO s.r.o. Bakalářský studijní program: Ekonomika a management Studijní obor: Účetnictví a finanční řízení podniku ZÁSOBY - POŘÍZENÍ, EVIDENCE, VYSKLADŇOVÁNÍ, ÚČTOVÁNÍM ZPŮSOBEM A,B BAKALÁŘSKÁ PRÁCE Autor: Jan Svoboda Vedoucí bakalářské práce: Ing. Milada DANDOVÁ Znojmo, 2010

SOUKROMÁ VYSOKÁ ŠKOLA EKONOMICKÁ ZNOJMO s.r.o. Akademický rok: 2009/2010 ZADÁNÍ BAKALÁŘSKÉ PRÁCE Autor Bakalářský studijní program Obor Jan SVOBODA Ekonomika a management Účetnictví a finanční řízení podniku Název tématu: Zásoby - pořízení, evidence,vyskladňování, účtování způsobem A,B Zásady pro vypracování: 1. Shromáždění a zpracování podkladů k danému tématu bakalářské práce z odborné literatury. 2. Vymezení základních pojmů k výše uvedenému tématu. 3. Představení podniků, které jsou uváděny v praktické části bakalářské práce. 4. Prostudování vnitropodnikových směrnic daných podniků. 5. Porozumění důvodů vedoucím ke zvolení způsobu účtování pro konkrétní typy firem na příkladech. 6. Porovnání vhodnosti způsobu účtování o zásobách pro konkrétní typy firem

Rozsah práce: 45 Seznam odborné literatury: 1. FIŠEROVÁ,E.,CHALUPA,R.,KADLEC,J. a kol. Abeceda účetnictví pro podnikatele.. Olomouc:ANAG 2008. 447 s. ISBN 978-80-7263-450-7 2. LOUŠA, F. Zásoby: komplexní průvodce účtováním a ocenováním.praha: GRADA Publishing, 2007. 170 s. ISBN 978-80-247-2117-0 3. SVATOŠOVÁ, J., TRÁVNÍČKOVÁ, J. Účtová osnova a české účetní standardy pro podnikatele. Olomouc: ANAG, 2005. 279 s. ISBN 80-7263-249-3. 4. Vyhláška č. 500/2002 Sb., prováděcí vyhláška k podvojnému účetnictví. http://business.center.cz/business/pravo/zakony/ucto-v2002-500/ 5. Zákon č. 563/1991 Sb., o účetnictví.. http://business.center.cz/business/pravo/zakony/ucto/ Datum zadání bakalářské práce: květen 2009 Termín odevzdání bakalářské práce: duben 2010 L. S. Jan SVOBODA autor Ing. Milada DANDOVÁ vedoucí bakalářské práce Prof. PhDr. Miroslav FORET, CSc. rektor SVŠE Znojmo

Abstrakt Tématem této bakalářské práce je ZÁSOBY - POŘÍZENÍ, EVIDENCE, VYSKLADŇOVÁNÍ, ÚČTOVÁNÍM ZPŮSOBEM A,B Práce se zabývá popisem způsobu účtování. Teoretická část práce vymezuje základní pojmy, legislativní úpravu účetnictví, charakteristiku zásob, jejich ocenění, metody účtování a inventarizaci. Praktická část je zaměřená na rozdíly mezi účtováním způsoby A a B ve společnosti zabývající se maloobchodem a ve společnosti zabývající se výrobou. The topic of this thesis is "INVENTORY - PURCHASE, ACCOUNTING, REMOVAL, ACCOUNTING IN THE METHOD A and B". The thesis desrcibes a method of accounting. The theoretical part of the thesis says us basic concepts, legal regulations of accounting, a characteristic of inventory, its pricing, methods of accounting and stocktaking. The practical part targets differences between the A method and the B method in two companies. The first company deals with retailing and the second one deals with production. 3

Prohlášení Prohlašuji, že jsem bakalářskou práci s názvem ZÁSOBY - POŘÍZENÍ, EVIDENCE, VYSKLADŇOVÁNÍ, ÚČTOVÁNÍM ZPŮSOBEM A,B vypracoval samostatně pod vedením ing. Milady Dandové a čerpám z pramenů, které cituji a uvádím v seznamu. Ve Znojmě dne 29. dubna 2010... vlastnoruční podpis autora 4

Poděkování Na tomto místě bych rád poděkoval vedoucí bakalářské práce Ing. Miladě Dandové za pomoc při vypracování bakalářské práce, připomínky a rady. Zároveň chci poděkovat paní Haně Kucharové, účetní ve společnosti DANOB s. r. o. a panu Radku Palátovi, vedoucímu ekonomického oddělení pobočky společnosti Modřanská Potrubní. 5

Obsah ÚVOD... 8 CÍL PRÁCE A METODIKA... 9 Cíl práce... 9 Metodika... 9 1 TEORETICKÁ ČÁST... 10 1.1 Vymezení pojmu zásoby... 10 1.1.1 Zásoby v zákonu o účetnictví... 10 1.2 Nakupované zásoby... 10 1.2.1 Materiálové zásoby... 10 1.2.1.1 Materiálové zásoby v Českém účetním standardu... 11 1.2.1.2 Oceňovaní materiálu při nákupu... 11 1.2.1.3 Oceňovaní materiálu při výdeji... 12 1.2.1.4 Nákup materiálu ze zahraničí... 15 1.2.1.5 Účtování zásob materiálu způsobem A,B... 16 1.2.1.6 Materiál na cestě, nevyfakturované dodávky... 19 1.2.2 Zásoby zboží... 19 1.2.2.1 Oceňování zboží... 20 1.2.2.2 Nákup a prodej zboží... 20 1.3 Zásoby vlastní výroby... 23 1.3.1 Charakteristika zásob vlastní výroby... 23 1.3.2 Oceňování zásob vlastní výroby... 24 1.3.3 Účtování zásob vlastní výroby způsobem A, způsobem B... 24 1.4 Inventarizace... 25 1.4.1 Inventarizace zásob... 25 1.4.2 Účtování inventarizačního rozdílu manko... 26 1.4.3 Účtování inventarizačního rozdílu přebytek... 28 2 PRAKTICKÁ ČÁST... 29 2.1 Firma Danob, s. r. o.... 29 2.1.1 Právní forma a předmět podnikaní... 29 2.1.2 Zásoby a jejich evidence... 30 2.1.2.1 Obecná část... 30 6

2.1.2.2 Vnitropodniková úprava... 31 2.1.3 Způsob účtování... 31 2.1.4 Manka a přebytky inventarizace... 34 2.1.5 Oceňování zásob... 36 2.1.6 Modelový příklad k porovnání způsobu A a B v maloobchodním prodeji... 37 2.2 Firma Modřanská potrubní, a. s.... 39 2.2.1 Právní forma a předmět podnikání... 39 2.2.2 Zásoby a jejich evidence... 41 2.2.2.1 Obecná část... 41 2.2.2.2 Vnitropodniková úprava... 41 2.2.2 Způsob účtování o zásobách v účetní jednotce... 42 2.2.3 Manka a přebytky... 45 2.2.4 Oceňování zásob... 46 Závěr... 47 Seznam použité literatury... 48 Seznam tabulek... 49 Seznam obrázků... 49 Seznam použitých zkratek... 50 Seznam příloh... 50 7

ÚVOD Každý podnik má ve svém majetku zahrnuty zásoby. U velkoobchodů a podobných obchodních společností, které se zabývají nákupem a prodejem, je větší podíl na zásobách v položkách zboží. Naopak výrobní podniky mají významnější položky v zásobách na straně materiálových zásob. Zásoby obecně řadíme do oběžného majetku a mají krátkodobý charakter. Do oběžného majetku je řadíme především proto, že během určitého provozního cyklu ve společnosti mění svoji podobu. A tak se z materiálu stává nedokončená výroba, či polotovar a z polotovaru například výrobky. Zásobami tedy myslíme materiál, nedokončenou výrobu, polotovary, výrobky, zboží a také chovná zvířata. Při pořízení zásob se musí podnik velmi zamyslet. Na počátku podnikatelských aktivit je nutné, aby si podnikatel přesně stanovil činnost, popřípadě činnosti, kterými se bud zabývat. Odpovědí na tuto otázkou se podnikatel dostává do situace, kdy je zapotřebí naplánovat strukturu zásob a požadované množství zásob na skladech či v prodejnách. Podnikatelé často podceňují plánování a stává se jim, že nakupují zásoby, aniž by si nejprve spočítali, kolik zásob spotřebují za určité období. Nespotřebované zásoby zůstanou na skladech a vzniká problém, jak vzniklé zásoby použít, či jak je prodat a získat z nich požadovanou náhradu. Podnik by mohl finanční prostředky z nespotřebovaných zásob lépe alokovat a například je investovat do jiného druhu majetku, což by vedlo k důsledku zefektivnění využitých finančních prostředků, které jsou vázány v těchto zásobách. Po určitém časovém období zásoby ztrácejí svoji hodnotu, proto se podnikatelé snaží co nejdříve přebývající zásoby prodat nebo je využijí k jiným účelům. Při podnikání se společnosti střetávají s konkurencí a způsob vyrovnání se z tímto konkurenčním bojem udává celkový chod podniku. Zároveň se musí snažit udržovat své postavení na trhu a postupně ho zlepšovat či pronikat na nové trhy a úspěšně se na nich začlenit do tamější struktury podniků v daném segmentu. Pro svoji konkurenceschopnost hledají nejvýhodnější obchodní partnery, a to z hlediska kvality i ceny. Oblast zásob je velmi širokým tématem, ve kterém by se dalo zabývat spoustou otázek. Pro svoji bakalářskou práci s názvem Zásoby pořízení, evidování, vyskladňování, účtování způsobem A, B jsem si zvolil dva podniky, které mají za sebou několikaleté zkušenosti v oblasti podnikání. V obou podnicích jsem vykonával odbornou praxi při studiu na vysoké škole. Při výkonu praxe jsem se postupně seznamoval s danou problematikou 8

prostřednictvím meetingů a setkání s pracovníky z ekonomických úseků podniků. Praktická část této bakalářské práce je především o popsání technik vedení účetnictví způsobem A u firmy zabývající se výrobou a vedení účetnictví způsobem B u firmy zabývající se nákupem a prodejem zboží. Porovnáním těchto účetních jednotek získáme popsané důvody pro vhodnější metodu účtování pro konkrétní typy účetních jednotek. CÍL PRÁCE A METODIKA Cíl práce Cílem bakalářské práce je poznání systému pořízení, evidování a vyskladňování zásob a způsobů účtování zásob především ve dvou podnicích s různými předměty činnosti, které jsem si zvolil pro praktickou část bakalářské práce. Dále jsem se cíleně zaměřil na porovnání metod účtování způsoby A a B a popsání výběru vhodné metody účtování pro konkrétní typy obchodních společností. Metodika Ve firmě DANOB s. r. o., jeden z podniků mnou zvolený pro praktickou část této práce, je jedním z předmětů činností provozování čerpací stanice a maloobchodní prodej. V průběhu praxe jsem se seznámil s postupy a metodami v těchto oblastech činností. Zaměřil jsem se systém evidence zásob a jejich účtování v informačních systémech. S paní účetní jsem prodiskutoval vnitropodnikové směrnice, vyzkoušel si účtování v jejich softwaru a seznámil se postupy inventarizace. Věnoval jsem se také zásobám v jejich legislativní úpravě a odborné literatuře. Ve firmě Modřanská potrubní a. s., druhý z podniků v praktické části, je jedním z předmětů činností výroba. Při praxi jsem byl spolu s pracovníky ekonomického úseku nabyl vědomosti v oblasti kalkulací, přípravy projektů výroby a především v organizaci logistiky zásob ve skladech. Byl jsem seznámen s postupy výběru dodavatelů materiálu, průběh zkoušek jakosti i celkové předaní smluvního díla. S poznatky z těchto dvou praxí jsem popsal důvody, které slouží jako podklad pro vhodnější výběr metody pro účtování. Způsoby A i B jsou více či méně vhodné pro určité firmy zabývající se určitým typem činností podnikání. 9

1 TEORETICKÁ ČÁST 1.1 Vymezení pojmu zásoby Zásoby jsou řazeny do tak zvaného oběžného majetku a jsou vykazovány na aktivní straně v rozvaze. 1.1.1 Zásoby v zákonu o účetnictví Vyhláška č. 500/2002 Sb. provádí některá zvláštní ustanovení zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů, pro účetní jednotky, které jsou podnikateli účtujícími v soustavě podvojného účtování. Dle vyhlášky č. 500/2002 Sb. jsou zásoby členěny do šesti skupin, kterými jsou: a) materiál, b) nedokončená výroba a polotovary, c) výrobky, d) zvířata, e) zboží, f) poskytnuté zálohy na zásoby. 1.2 Nakupované zásoby 1.2.1 Materiálové zásoby V oblasti vymezení materiálových zásob se Zákon č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů, odkazuje na vymezení uvedené ve Vyhlášce č. 500/2002 Sb., v 9. Dle 9 Vyhlášky č. 500/2002 Sb. se materiálové zásoby člení na: zčásti do výrobku a tvoří jeho podstatu, u, palivo, čisticí prostředky), 10

1.2.1.1 Materiálové zásoby v Českém účetním standardu V Českém účetním standardu (dále jen ČÚS) je materiál vymezen stejnou strukturou i obsahem jako v 9 Vyhlášky č. 500/2002 Sb., která provádí některá ustanovení Zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví. 1.2.1.2 Oceňovaní materiálu při nákupu Zásoby jsou oceňovány na základě ustanovení 25 Zákona 2. Náklady na pořizované zásoby, po případném shromáždění na účtu pořízení, se na základě příjemky přeúčtují na sklad, přičemž náklady související s pořízením jsou rozpuštěny do ceny jednotlivých skladových položek, které byly součástí dodávky. Pokud se jedním dopravním prostředkem sváží více dodávek třeba i od různých dodavatelů, pak se náklady související s pořízením buď rozdělí na několik dodávek a uvnitř nich do skladových položek nebo je lze sledovat na zvláštním analytickém účtu. Které náklady jsou považovány za náklady s pořízením související a které takovými naopak nemohou být, upravuje 48 Vyhlášky 2. Vyhláška neuvádí úplný výčet těchto nákladů a proto mohou někdy vzniknout i náklady s pořízením související zde nevyjmenované, jako například skladné v průběhu dopravy hrazené kupujícím. Příklad č. 1 Ve sledovaném období nastaly tyto účetní operace: 1. Přijatá faktura od neplátce DPH - nákup 20 ks tvrzeného skla v jed. ceně 1 000,- Kč 2. Vnitropodniková směrnice doprava materiálu na sklad ve výši 3 000,- Kč 3. Příjemka převzetí materiálu na sklad 1 Zákon č. 563/1991 Sb, o účetnictví, 25 1c) zásoby, s výjimkou zásob vytvořených vlastní činností pořizovacími cenami, 1d) zásoby vytvořené vlastní činností vlastními náklady dostupný z http://business.center.cz/business/pravo/zakony/ucto/ 11

Tabulka č. 1: Nákup materiálu na sklad č. doklad text částka MD D 1 PFA Nákup materiálu 20 000,- Kč 111 321 2 VÚD Doprava materiálu 3 000,- Kč 111 622 3 příjemka Převzetí materiálu na sklad 23 000,- Kč 112 111 Zdroj: Práce autora 1.2.1.3 Oceňovaní materiálu při výdeji Ocenění materiálu při výdeji se odlišuje od ocenění při pořízení materiálu. Lze použít tři metody. Metodu průměrných cen, pevných cen nebo metodu FIFO. Techniky ocenění zásob při výdeji 1. Ocenění v cenách zjištěných váženým aritmetickým průměrem Po každé dodávce vypočteme průměrnou cenu materiálu na skladě, v této ceně potom zachycujeme úbytky materiálu ze skladu. Také lze průměr počítat pouze v určitých intervalech (týdně, dekádně nebo nejdéle měsíčně) a v celém tomto intervalu oceňovat úbytky zásob takto vypočtenou cenou. 3 První varianta (vážený průměr proměnlivý) spočívá v tom, že po každém novém přírůstku určitého druhu materiálu se zjišťuje i nový průměr. Vypočítá se podle vzorce: materiál na skladě v Kč + poslední přírůstek v Kč vážený průměr proměnlivý = materiál na skladě v množství + poslední přírůstek v množství Druhá varianta (vážený průměr periodický) spočívá v tom, že se průměr nezjišťuje po každém jednotlivém přírůstku materiálu, ale vypočítá se jediný průměr za určitě období ne delší než 1 měsíc. Takto zjištěná pořizovací cena se použije pro ocenění vydaného materiálu v dalším období. Vypočítá se podle vzorce: 4 2 Vyhláška č. 500/2002 Sb., prováděcí vyhláška k podvojnému účetnictví. dostupná z http://business.center.cz/business/pravo/zakony/ucto-v2002-500/ 3 Zákon č. 563/1991 Sb., o účetnictví, 24, odst. 1 dostupný z http://business.center.cz/business/pravo/zakony/ucto/ 4 ŠTOHL, P. Učebnice účetnictví 2009. Znojmo: Vzdělávací středisko Ing. Pavel Štohl. 2009. 15 s. ISBN 978-80-87237-13-7. 12

vážený průměr periodický = materiál na skladě v Kč na počátku období + přírůstek za období v Kč množství mat. na skladě na poč. období + přírůstek v mn. za období 2. Pevná cena Jedna z metod ocenění zásob je za pomoci předem stanovené (skladové) ceny. Jak má být tato cena stanovena není žádným předpisem upraveno. Je nutné se řídit obecnými pravidly, dle kterých použité metody mají směrovat k co nejvěrnějšímu zobrazení zkušenosti 3. Obvykle se při stanovení ceny vychází z předpokládaných pořizovacích cen nebo z cen známých v momentu stanovení skladových cen. 3. Metoda FIFO Dalším ze způsobu ocenění je metoda FIFO, která v českém překladu znamená první do skladu, první ze skladu. Nejprve účetně vyskladňujeme materiál z první dodávky, resp. v ceně první dodávky, pak následující dodávku atd. 5 Pro použití této metody je velmi důležitá podrobná evidence zásob příslušného druhu materiálu. Příklad č. 2 Počáteční zásoba 500 kg po 10,- Kč 1. dodávka 500 kg po 9,- Kč 2. spotřeba 750 kg 3. dodávka 1000 kg po 12,- Kč 4. spotřeba 900 kg 5 Podvojné účetnictví. Praha: Grada, 1994. 219 s. ISBN 80-7169-084-8. 13

Tabulka č. 2: Metoda FIFO pořadové v naturálních jednotkách cena za v Kč číslo příjem výdej zásoba jednotku příjem výdej zásoba 500 10,- 5 000 1 500-1000 9,- 4 500-9 500 2-750 250-7 250 2 250 3 1000-1250 12,- 12 000-14 250 4-900 350-10 050 4 200 celkem 1500 1650 16 500 17300 výpočet pro spotřebu 500 kg po Kč 10,- Kč 5 000,- 750 kg + 250 kg po Kč 9,- Kč 2 250,- Celkem 750 kg Kč 7 250,- výpočet pro spotřebu 250 kg po Kč 9,- Kč 2 250,- 900 kg + 650 kg po Kč 12,- Kč 7 800,- Celkem 900 kg Kč 10 050,- Zdroj: Práce autora Tabulka č. 3: Metoda vážený průměr aritmetický proměnlivý pořadové v naturálních jednotkách cena za v Kč číslo příjem výdej zásoba jednotku příjem výdej zásoba 500 10,- 5 000 1 500-1000 9,- 4 500-9 500 2-750 250 9,50-7 125 2 375 3 1000-1250 12,- 12 000-14 375 4-900 350 11,50-10 350 4 025 celkem 1500 1650 16 500 17 475 Zdroj: Práce autora Průměrná cena pro první výdej Průměrná cena pro druhý výdej 9 500 / 1 000 = 9,5 14 375 / 1 250 = 11,5 14

Tabulka č. 4: Metoda vážený aritmetický průměr periodický Počáteční stav zásob 500 kg Kč 5 000,- Přírůstky stavů zásob 1500 kg Kč 16 500,- Celkem 2000 kg Kč 21 500,- Zdroj: Práce autora Průměrná cena pro výdeje v období Spotřeba celkem 21 500 / 2 000 = 10,75 (750 + 900) * 10,75 = 17 737,50 Kč 1.2.1.4 Nákup materiálu ze zahraničí Při nákupu majetku ze zahraničí se musí rozlišovat, zda se jedná o pořízení materiálu z jiného členského státu Evropské unie (dále jen EU) nebo zda se jedná o dodávku ze zemí mimo EU. Faktura od zahraničního dodavatele je účtována obdobně jako faktura od tuzemského dodavatele, pouze s tím rozdílem, že částka bude zpravidla v zahraniční měně a česká účetní jednotka ji musí přepočítat na české koruny. Pro přepočet se může použít buď pevný kurz, nebo denní kurz dle ČNB, a to dle vnitropodnikových směrnic účetní jednotky. Společnost z členského státu EU, dodávající české firmě materiál (zboží), nebude tento materiál zdaňovat daní z přidané hodnoty na výstupu, pokud jí česká firma sdělí svoje daňové identifikační číslo (DIČ). Česká firma (kupující) si sama vypočte DPH z přijaté dodávky materiálu (zboží) a má povinnost tuto vypočtenou daň odvést finančnímu úřadu (účet 343 na straně Dal). Tato povinnost přiznat daň se v praxi označuje například jako předanění nebo samovyměření. V případě, že má česká firma od prodávajícího z členského státu EU daňový doklad (tzn. fakturu o nákupu), bude mít zpravidla i nárok na odpočet daně (účet 343 na straně MD). Bude-li mít česká firma (kupující) plný nárok na odpočet, bude daň na vstupu i na výstupu stejná a odvod finančnímu úřadu v konečném důsledku bude nulový (rozdíl mezi zaúčtováním DPH na účtě 343 na straně MD a Dal). 6 6 ŠTOHL, P. Učebnice účetnictví 2009. Znojmo: Vzdělávací středisko Ing. Pavel Štohl. 2009. 18 s. ISBN 978-80-87237-13-7. 15

Při pořizování materiálu (zboží) ze zemí, které nejsou členy EU, se do pořizovací ceny započítává i CLO. Schéma účtování při nákupu materiálu: 321 Dodavatelé 111 nebo 112 (zp. A); 504 (zp. B) 1 379 Jiné závazky 2 343 DPH 349 Spojovací účet k DPH 3a 3b 1) faktura za nákup materiálu 2) celní deklarace clo (pokud je materiál pořizován ze zemí mimo EU) 3a) povinnost přiznat daň na výstupu 3b) nárok na odpočet 1.2.1.5 Účtování zásob materiálu způsobem A,B České účetní standardy dávají účetním jednotkám možnost volby mezi dvěma možnými způsoby účtování. Tyto způsoby jsou označeny jako způsob A a B. Dle způsobu A jsou prováděny souběžné zápisy ve skladové evidenci, tj. na skladových kartách a na účtech zásob v hlavní knize. Skladová evidence (někdy se též používá termín vedení evidence zásob dle druhů ) musí být vedena jak v jednotkách množství, tak i v příslušném ocenění. Při účtování dle způsobu B musí sice být též během roku vedena skladová evidence, ale v účetnictví se účtuje při nákupu přímo do nákladů. Na účtech zásob se pak účtuje pouze koncem účetního období při uzávěrce účetních knih. Tím, že jsou zásoby při způsobu B účtovány přímo do spotřeby, vzniká několik problémů. Tak v okamžiku nákupu nemůžu být leckdy známo, jak bude nakupovaný materiál použit, na jakou zakázku, pro jaké 16

středisko atp. Poškozený nebo zničený materiál či zboží je nutno přeúčtovat z položky, na kterou byl původně zúčtován, na účet pro sledování škod; podobně je potřebné přeúčtovat původně zaúčtovaný náklad při použití nakoupeného či vyrobeného materiálu nebo zboží na reprezentační účely a dary. U způsobu B je nutné se rozhodnout, zda budeme účtovat o nákladech v momentě přijetí faktury proti účtu dodavatelů, nebo v momentě doručení zásob (což by mě být i moment jejich převzetí). Při tom pochopitelně nemůže být porušena povinnost zaúčtovat všechny účetní případy do období, s kterým časově a věcně souvisí. Účtování způsobem A u neplátce DPH Pořízení zásob materiálu a následné vyskladnění zásob materiálu ze skladu: 321 Dodavatelé 111 Pořízení materiálu 112 Materiál na skladě 1 4 2 622 Aktivace vnitropodnikových služeb 3 112 Materiál na skladě 501 - Spotřeba materiálu 5 1) přijatá faktura od dodavatele na nákup materiálu 2) přijatá faktura od dodavatele za provizi 3) vnitřní účetní doklad na aktivaci vnitropodnikové služby přeprava 4) příjemka nakoupeného materiálu na sklad 5) výdejka materiálu ke spotřebě 17

Účtování způsobem B u neplátce DPH Účetní případy během účetního období: 321 Dodavatelé 501 Spotřeba materiálu 1 2 622 Aktivace vnitropodnikových služeb 3 1) přijatá faktura od dodavatele na nákup materiálu 2) přijatá faktura od dodavatele za provizi 3) vnitřní účetní doklad na aktivaci vnitropodnikové služby přeprava Pohyby materiálu se zaznamenávají na analytické účty, proto je důležitá skladová evidence. Příjemky a výdejky se u způsobu B neúčtují. Na konci účetního období: 112 Materiál na skladě 501 Spotřeba materiálu 1 2 1) převod počátečního stavu materiálu do spotřeby 2) převod konečného stavu materiálu získaného z analytické evidence účtu 112 Materiál na skladě 18

1.2.1.6 Materiál na cestě, nevyfakturované dodávky Na konci účetního období dochází při účtování nákupu materiálu ke vzniku zvláštních účetních případů materiál na cestě a nevyfakturované dodávky. Vzniká tak situace, kdy kupující podnik nemá k dispozici ke dni uzavírání účetních knih za příslušné období ke každému nákupu materiálu oba potřebné účetní doklady fakturu (příp. jiný daňový doklad) a příjemku. Materiál na cestě dochází k němu za situace, že účetní jednotka obdržela dodavatelskou fakturu za nakoupený materiál, ale ten dosud do jeho skladu nedošel (dodávka je tedy na cestě). Došlá faktura se účtuje obvyklým způsobem, chybějící příjemka se nahradí vnitřním účetním dokladem, jímž se převede částka faktury z účtu 111 Pořízení materiálu na vrub účtu 119 Materiál na cestě. V příštím účetním období se dodávka na základě příjemky převede z účtu materiálu na cestě na účet 112 Materiál na skladě. Nevyfakturované dodávky představují situaci, kdy odběratel obdržel dodávku materiálu, ale dodavatelská faktura do konce účetního období nedošla. Zásilka materiálu byla převzata do skladu podle příjemky, v níž byl materiál oceněn podle smluvní ceny a zaúčtován obvyklým způsobem. Místo faktury vyhotoví účetní jednotka vnitřní účetní doklad, podle něhož se závazek zaúčtuje v odhadnuté ceně ve prospěch účtu 389 Dohadné účty pasivní na vrub tohoto účtu se příštím účetním období zaúčtuje došlá faktura. 7 Účet 111 Pořízení materiálu nesmí vykazovat ke dni účetní uzávěrky zůstatek. 1.2.2 Zásoby zboží Položka Zboží obsahuje movité věci včetně zvířat, nabyté za účelem prodeje, pokud účetní jednotka s těmito věcmi obchoduje. Položka obsahuje dále výrobky vlastní výroby, které byly aktivovány a předány do vlastních prodejen, a zvířata vlastního chovu, která dospěla, byla aktivována a jsou určena k prodeji s výjimkou jatečných zvířat. 8 7 ŠTOHL, P. Učebnice účetnictví 2009. Znojmo: Vzdělávací středisko Ing. Pavel Štohl. 2009. 31 s. ISBN 978-80-87237-13-7. 8 Vyhláška 500/2002 Sb., prováděcí vyhláška k podvojnému účetnictví. 19

1.2.2.1 Oceňování zboží Zboží nakupované Nakupujeme-li zboží, oceníme ho pořizovacími cenami, kdy pořizovací cena má dvě složky a to cenu pořízení ( hodnota uvedená na dodavatelské faktuře) a k tomu se připočítávají vedlejší náklady, které souvisí s pořízením zásob (provize, pojistné, přeprava, clo). Je to obdobný postup jako u materiálových zásob popsaných v subkapitole 1.2.1.2. 1.2.2.2 Nákup a prodej zboží Postup při nákupu a prodeji zboží je podobným způsobem jako u nákupu zásob materiálu. Lze vést evidenci účetnictví opět dvojím způsobem a to způsobem A popřípadě způsobem B. Platí tu stejně jako u pořízení materiálových zásob stejná pravidla pro obchodní vztahy s plátci DPH a s neplátci DPH. U plátce DPH nevstupuje DPH do hodnoty zboží a u neplátce je DPH součástí pořizovací ceny zboží. Účtování způsobem A u plátce DPH: 321 - Dodavatelé 211 - Pokladna 343 Daň z přidané hodnoty 131 Pořízení zboží 1a 1b 4 2a 2b 132 Zboží na skladě a v prodejnách 622 Aktivace vnitropodnikových služeb 3 dostupná z http://business.center.cz/business/pravo/zakony/ucto-v2002-500/ 20

1) nákup zboží v hotovosti nebo fakturou od dodavatele: a) cena bez DPH b) DPH 2) vedlejší pořizovací výdaje na fakturu nebo za hotové: a) cena bez DPH b) DPH 3) vnitřní účetní doklad na vnitropodnikovou přepravu materiálu 4) příjemka zboží na sklad Účtování způsobem B u plátce DPH: 321 - Dodavatelé 211 - Pokladna 1b 2b 343 Daň z přidané hodnoty 1a 2a 504 Prodané zboží 622 Aktivace vnitropodnikových služeb 3 1) nákup zboží v hotovosti nebo fakturou od dodavatele: a) cena bez DPH b) DPH 2) vedlejší pořizovací výdaje na fakturu nebo za hotové: a) cena bez DPH b) DPH 3) vnitřní účetní doklad na vnitropodnikovou přepravu materiálu O příjemce se neúčtuje, vede se pouze příslušná skladová evidence. Je to obdobný postup jako při účtování způsobem B u materiálových zásob. 21

Prodej zboží způsobem A u plátce DPH: 211 Pokladna 343 Daň z přidané 311 Odběratelé hodnoty 1a 1b 604 Tržby z prodeje zboží 504 Prodané zboží 132 Zboží na skladě a prodejnách 2 1) tržby z prodeje zboží v hotovosti nebo na fakturu odběratelům: a) cena bez DPH b) DPH 2) úbytek prodaného zboží Prodej zboží způsobem B u plátce DPH: 211 Pokladna 311 Odběratelé 343 Daň z přidané hodnoty 604 Tržby z prodeje zboží 1a 1b 504 Prodané zboží 132 Zboží na skladě a prodejnách 2 3 1) tržby z prodeje zboží v hotovosti nebo na fakturu odběratelům: a) cena bez DPH b) DPH 2) vyskladnění počátečního stavu zásob zboží 3) konečný stav zásob zboží podle zůstatků na skladových kartách Je třeba zdůraznit, že bod č. 2, nebo bod číslo 3 jsou účetní zápisy až konce roku a neúčtuje se o nich při každé vystavené faktuře. 22

1.3 Zásoby vlastní výroby 1.3.1 Charakteristika zásob vlastní výroby 1.3.1.1 Nedokončená výroba Nedokončenou výrobou rozumíme produkty, které již prošly jedním nebo několika výrobními stupni a nejsou již materiálem, ale také ještě nejsou hotovými výrobky 9. Pod pojem nedokončená výroba se zahrnují rovněž nedokončené výkony jiných činností, kde nevznikají hmotné produkty 10. 1.3.1.2 Polotovary vlastní výroby Polotovary vlastní výroby jsou odděleně evidované produkty, které ještě neprošly všemi výrobními stupni, a musí být proto dokončeny nebo zkompletovány do hotových výrobků v dalším výrobním procesu účetní jednotky 11. 1.3.1.3 Hotové výrobky Výrobky jsou předměty vlastní výroby určené k prodeji mimo účetní jednotku, případně ke spotřebě uvnitř účetní jednotky. Schéma účtování o skupině 12: 611, 612, 613 Změna stavu 121, 122, 123 NV, Polotovary, Výrobky přírůstky úbytky 9 FIŠEROVÁ, E., CHALUPA, R., KADLEC, J. a kol. Abeceda účetnictví pro podnikatele. Olomouc : ANAG, 2008. 139 s. ISBN 978-80-7263-450-7 10 FIŠEROVÁ, E., CHALUPA, R., KADLEC, J. a kol. Abeceda účetnictví pro podnikatele. Olomouc : ANAG, 2008. 139 s. ISBN 978-80-7263-450-7 11 FIŠEROVÁ, E., CHALUPA, R., KADLEC, J. a kol. Abeceda účetnictví pro podnikatele. Olomouc : ANAG, 2008. 139 s. ISBN 978-80-7263-450-7 23

1.3.2 Oceňování zásob vlastní výroby Zákon v 25, odst. 4c) 12 vysvětluje pojem vlastních nákladů, kterými se oceňují zásoby vytvořené vlastní činností. Těmi jsou náklady přímé, popřípadě zvýšené o náklady s výrobou související, tedy část nepřímých nákladů. Co je přímým nákladem, není stanoveno žádným předpisem. Lze je definovat na základě teoretických poznatků. Patří mezi ně jednoznačně přímý materiál a přímé mzdy včetně sociálního a zdravotního pojištění, tj. takový materiál a takové mzdy, které lze zjistit přímo na jednici výroby 13. V konkrétních podmínkách mohou být do přímých nákladů zařazeny i další náklady, zvláště náklady na tak zvané kooperace (subdodávky, poddodávky). Do nepřímých nákladů souvisejících s výrobou či jinou činností se zpravidla zahrnují všechny nebo některé z nákladů na odpisy, spotřebu energie, opravy a mzdové náklady na řízení nebo obsluhu výroby (údržbáři výrobních strojů, mistři). Podle Vyhlášky č.500/2002 Sb., 49 odst. 1 14 do nákladů, a tím ani do ocenění zakázky nelze zahrnovat ani náklady finanční povahy, jako jsou úroky. 1.3.3 Účtování zásob vlastní výroby způsobem A, způsobem B Při účtování způsobem A je účtování o náběhu nákladů na pořízení zásob vlastní výroby (přírůstek zásob vytvořených vlastní činností) a úbytku zásob vytvořených vlastní činností probíhá v zásadě v závislosti na způsobu ocenění prostřednictvím účtů v účtové skupině 61-Změny stavu zásob vlastní činnosti. Používá-li podnik několik účtů zásob vlastní výroby, mezi kterými se převádějí produkty v různé fázi dokončení podle jednotlivých stupňů technologického procesu výroby, zvolí si podnik, zda pro převody mezi těmito účty bude důsledně využívat účtů účtové skupiny 61, nebo převody provede přímo mezi těmito účty. Účetní postupy nestanoví povinnost a kontrolní vazbu mezi změnou stavů vykázanou na jednotlivých účtech účtové skupiny 61 a změnou stavu účtů v účtové skupině 12-Zásoby vlastní výroby. Stejný postup platí pro účtování mank a škod na 12 Zákon č. 563/1991 Sb., o účetnictví, 25, odst. 4c) dostupný z http://business.center.cz/business/pravo/zakony/ucto/ 13 LOUŠA, František. Zásoby komplexní průvodce účtováním a oceňováním. Praha : GRADA Publishing, 2007. 14 s. ISBN 978-80-247-2117-0. 14 Vyhláška č. 500/2002 Sb., prováděcí vyhláška k podvojnému účetnictví. dostupná z http://business.center.cz/business/pravo/zakony/ucto-v2002-500/ 24

zásobách vlastní výroby, tj. buď se účtuje přímo na vrub účtu 549 a ve prospěch účtu v účtové skupině 12, nebo se účtuje MD 61 Dal 12 a MD 549 a Dal 61. 15 Při účtování způsobem B se postupuje následovně: Na konci účetního období se počáteční stav zásob pořízených vlastní činností (účtová skupina 12-Zásoby vlastní výroby) převede na vrub příslušného účtu účtové skupiny 61-Změna stavu zásob vlastní činnosti. Stav zásob podle inventarizace se zaúčtuje na vrub příslušných účtů účtové skupiny 12-Zásoby vlastní výroby souvztažně s příslušným účtem účtové skupiny 61-Změna stavu zásob vlastní činnosti. Manka nad normu přirozených úbytků se zachytí na vrub účtu 549-Manka a škody. Přebytky zásob se zaúčtují souvztažně s příslušným účtem účtové skupiny 61- Změna stavu zásob vlastní činnosti. 16 1.4 Inventarizace 1.4.1 Inventarizace zásob Inventarizací zásob zjišťují účetní jednotky skutečný stav zásob, a to především fyzickou inventurou, a dále ověřují, zda zjištěný skutečný stav odpovídá stavu zásob v účetnictví. Dále je nutno v rámci inventarizace zásob zjistit, zda ocenění zásob v účetnictví není vyšší než jejich tržní cena, a pokud se tak stane, je nutno stanovit, zda se jedná o rozdíl trvalého charakteru, nebo přechodného charakteru. Primárním způsobem zjišťování skutečných stavů zásob je fyzická inventura, teprve v případě, že tak prokazatelně nelze učinit, lze inventuru provést dokladově 17. Fyzické inventuře podléhají například materiál na skladě a stejně tak zvířata, nedokončená výroba a polotovary vlastní výroby. Fyzická inventura se provádí přepočtením, přeměřením, ohledáním, převážením. Jsou však i případy, kdy není možné například z důvodů ohrožení bezpečnosti nebo je přesné zjišťování skutečného množství krajně nehospodárné. V těchto specifických případech, které by se měly vyskytovat jen velmi zřídka, nejlépe vůbec, je možné stanovit skutečnou výši zásoby technickým výpočtem. Jako příklad lze uvést například inventuru pohonných hmot na čerpacích stanicích, která je uskladněna 15 RYNEŠ, Petr. Podvojné účetnictví a účetní závěrka. Olomouc : ANAG, 2010. 124 s. ISBN 978-80-72635-80-1. 16 RYNEŠ, Petr. Podvojné účetnictví a účetní závěrka. Olomouc : ANAG, 2010. 125 s. ISBN 978-80-72635-80-1. 17 FIŠEROVÁ, E., CHALUPA, R., KADLEC, J. a kol. Abeceda účetnictví pro podnikatele. Olomouc : ANAG, 2008. 156 s. ISBN 978-80-7263-450-7 25

v podzemních nádržích. Přesné stanovení skutečného množství uskladněné zásoby k datu provedení inventury by znamenalo přečerpání obsahu nádrže a přeměření pohonných hmot. Přečerpávání je však nebezpečné pro samotné okolí a rozhodně i drahé, a proto v tomto případě účetní jednotka může (ale nemusí) přistoupit ke stanovení skutečné hodnoty zásoby pomocí technického výpočtu. Pokud takové případy v účetní jednotce opravdu existují, je nutné tyto zásoby předem označit ve vnitřní účetní směrnici k inventarizaci majetku a závazků a dále předem stanovit způsob, jakým bude skutečný stav zjištěn, a doložit ke způsobu tohoto výpočtu podklady. V těchto případech lze namísto technického výpočtu použít též dokladovou inventuru. Pro inventarizaci zásob, respektive pro jejich fyzickou inventuru, nabízí zákon o účetnictví několik způsobů. Fyzickou inventuru lze provést buď k datu sestavení účetní závěrky (řádné nebo mimořádné) jako periodickou inventarizaci, nebo průběžným způsobem, pokud účetní jednotka účtuje o zásobách podle jejich druhů nebo podle míst jejich uložení nebo hmotně odpovědných osob. Dále, může požít postupnou inventuru, tedy provést fyzickou inventuru v rozmezí 4 měsíců před koncem účetního období (tedy okamžikem, ke kterému se sestavuje účetní závěrka), případně 1 měsíc po skončení účetního období s tím že skutečné stavy k datu sestavení účetní závěrky budou dopočteny dokladově 18. 1.4.2 Účtování inventarizačního rozdílu manko Manka nad normu a škody zjištěné při fyzických inventarizacích na nakupovaných zásobách i na zásobách vlastní výroby se zúčtují u metody A i B na vrub účtu 549 Manka a škody. Při inventarizaci zásob se inventarizují jednotlivé druhy zásob a kompenzaci přebytků a mank je možno připustit pouze za těchto předpokladů: - zásoby jsou evidovány podle druhů, - manka a přebytky vznikly v jednom účetním období, - manka a přebytky vznikly neúmyslnou záměnou. 19 18 FIŠEROVÁ, E., CHALUPA, R., KADLEC, J. a kol. Abeceda účetnictví pro podnikatele. Olomouc : ANAG, 2008. 157 s. ISBN 978-80-7263-450-7 19 RYNEŠ, Petr. Podvojné účetnictví a účetní závěrka. Olomouc : ANAG, 2010. 126 s. ISBN 978-80-72635-80-1. 26

Účtování přirozeného úbytku zásob na konci účetního období: 501 Spotřeba materiálu 112 Materiál na skladě 504 Prodané zboží 132 Zboží na skladě a v prodejnách 611 Změna stavu nedokončené výroby 612 Změna stavu polotovarů 613 Změna stavu výrobků 121 Nedokončená výroba 122 Polotovary vlastní výroby 123 Výrobky Účtování manka nad normu: 549 Manka a škody z provozní činnosti 112 Materiál na skladě 132 Zboží na skladě a v prodejnách 121 Nedokončená výroba 122 Polotovary vlastní výroby 123 Výrobky Pokud vznikne manko lze vytvořit pohledávku vůči odpovědnému zaměstnanci a dát mu tím manko k náhradě. Manko lze uhradit hotově, na bankovní účet podniku nebo jej strhnout zaměstnanci ze mzdy. 27

Účtování předpisu manka k úhradě: 648 Ostatní provozní výnosy 335 Pohledávky za zaměstnance předpis manka k náhradě úhrada 211 Pokladna 221 Bankovní účet úhrada 331 - Zaměstnanci úhrada 1.4.3 Účtování inventarizačního rozdílu přebytek Při inventarizaci zásob se může objevit i případ kdy ve skladu, či na prodejně, máme fyzicky více materiálu, případně zboží, než kolik bychom měli mít zásob podle účetnictví. Tím vznikají přebytky. Účtování přebytků zásob na konci účetního období: 112 Materiál na skladě 648 Ostatní provozní výnosy 132 Zboží na skladě a v prodejnách 611 Změna stavu nedokončené výroby 612 Změna stavu polotovarů 613 Změna stavu výrobků 121 Nedokončená výroba 122 Polotovary vlastní výroby 123 Výrobky 28

2 PRAKTICKÁ ČÁST V této kapitole budou popsány dvě obchodní společnosti. Firma Danob s. r. o. provozuje čerpací stanici pohonných hmot s doprovodným maloobchodem. Tato firma je příkladem pro účtování způsobem B. Firma Modřanská potrubní a. s. je jednou z několika společností skupiny CTY GROUP a. s. a její činnost je především výroba potrubních systémů. V této společnosti se naopak účtuje způsobem A. 2.1 Firma Danob, s. r. o. Název firmy: Danob, s. r. o. Sídlo firmy: Praha, Malá strana, Plaská 622/3, PSČ 150 00 IČ: 63485389 DIČ: 314-6348389 Datum zápisu do obchodního rejstříku: 15. listopadu 1995 2.1.1 Právní forma a předmět podnikaní Ve obchodní společnosti Danob s. r. o. je výše základního kapitálu na celkové částce 100 000,- Kč. Jediným společníkem v této společnosti s ručením omezeným je Ing. Petr Štefánik, bytem v Třebíči na Hartmannově ulici 1145/104, PSČ 674 01. Společnost nepodléhá auditu. Předmětem podnikaní je : 1) koupě zboží za účelem jeho dalšího prodeje a prodej, 2) provozování čerpací stanice s palivy a mazivy, 3) ubytovací služby, 4) provádění staveb, jejich změn a odstraňování, 5) nákup, prodej a skladování zkapalněných uhlovodíkových plynů v tlakových nádobách do 40 kg náplně tlakové nádoby a do 1 000 kg skladovací kapacity včetně prostředkování obchodu a služeb, 6) hostinská činnost. Tato práce je zaměřená především na čerpací stanici pohonných hmot se sídlem v Řípově 39, PSČ 674 01. 29

2.1.2 Zásoby a jejich evidence 2.1.2.1 Obecná část Účetní jednotka se řídí příslušnými ustanoveními zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů, a vyhláškou č. 500/2002 Sb., kterou se provádějí ustanovení zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů, pro účetní jednotky, které jsou podnikateli účtujícími v soustavě podvojného účetnictví, a dále Českými účetními standardy. Účetní jednotka ve své vnitropodnikové uvádí, že seznam účetních knih obsahu: 1) hlavní kniha, 2) účetní deník, 3) kniha faktur vydaných, 4) kniha faktur přijatých, 5) pokladní kniha. Zásobami se rozumí: a) materiál, b) zboží. Harmonogram zpracování závěrek je měsíční, vždy k poslednímu dni v příslušném měsíci, a roční, vždy k 31. 12. příslušného roku. Rozhodnutím finančního úřadu ze dne 15. 11. 1995 je účetní jednotka povinna vést tyto daňové evidence: 1) daň z příjmů 2) daň z přidané hodnoty 3) daň silniční 4) daň ze závislé činnosti Způsob provádění inventarizací je ve společnosti dán ve vnitropodnikové směrnici a inventury jsou prováděny čtvrtletně. Archivace dokladů je prováděna dle 31 Zákona o účetnictví. Jedná se o účetní písemnosti a doklady, mzdové listy, inventární karty, účetní knihy vše je zálohováno na nosičích dat ( CD-ROM, diskety). 30

2.1.2.2 Vnitropodniková úprava Účetní jednotka vede skladovou evidenci. Celá tato evidence je implementována ve softwarovém vybavení Shop 2000 od společnosti UNICODE SYSTEMS, s. r. o. V tomto systému je modul sklady, který obsahuje skladní karty zásob a v nich se nachází přesné názvy zboží, datum pořízení, datum zaúčtování, ocenění i údaje o množství. 2.1.3 Způsob účtování Společnost DANOB, s. r. o. účtuje způsobem B. U způsobu B se v průběhu účetního období účtuje s využitím účtů v účtové třídě 5 náklady. Při účtování způsobem B se nákup materiálu účtuje na vrub účtu 501 - Spotřeba materiálu souvztažně se účtuje na příslušný účet zúčtovacích vztahů, popř. na finančních účtech, po celou dobu účetního období. Tabulka č. 5: Účtování nákupu materiálu způsobem B Č Datum Doklad Text MD D Částka 1 2.1. VPD propiska, 10 ks 501 211 300,-- DPH 19% 343 211 57,-- Zdroj: práce autora O spotřebě materiálu se tedy neúčtuje, protože spotřeba byla zapsána do hlavní knihy již při nákupu. Výdejky a příjemnky se proto evidují v účetních knihách a na skladových kartách jednotlivých druhů materiálu a slouží především k inventarizaci zásob. Tabulka č. 6: Účtování příjemky a výdejky při způsobu B Č Datum Doklad Text MD D Částka 1 10.1. Příjemka propiska, 10 ks - - 300,-- 2 11.1. Výdejka propiska, 10 ks - - 300,-- Zdroj: práce autora Na obrázku č. 1 je vzorová příjemka zboží ze skladové evidence, resp. ze Shop 200 od společnosti UNICODE SYSTEMS, s. r. o. softwaru 31

Obrázek č. 1: Příjemka firmy DANOB, s. r. o Zdroj: DANOB, s. r. o. 32

Obdobně postupuje účetní jednotka při nákupu zboží. Nákup zboží se účtuje na vrub účtu 504 Prodané zboží souvtzačně se účtuje na příslušné účty zúčtovacích vztahů, popř. na finančních účtech. Účetní jednotka vede důkladnou analytickou evidenci, protože se jedná o maloobchod s velmi velkým a rychlým pohybem zásob, jehož ceny se neustále mění. Tabulka č. 7: Nákup zboží pro účtování způsobem B Č Datum Doklad Text MD D Částka 1 2.2. PFA Soupis zboží - cigarety 504 321 120 000,-- DPD 19% 343 321 22 800,-- 2 3.3. VPD Reflexní vesty, 4 ks 504 211 1 000,-- DPH 19% 343 211 190,-- Zdroj: práce autora Účetní jednotka při nákupu materiálu na vrub účtu 501 Spotřeba materiálu také účtuje všechny náklady spojené s pořízením rovněž na vrub účtu 501 Spotřeba materiálu souvztažně účtuje s příslušnými účty zúčtovacích vztahů. Při nákupu zboží postupuje účetní jednotka v otázce nákladů spojených s pořízením zboží totožně s postupem při nákupu materiálu. Liší se pouze účet na straně MD, u zboží se jedná o účet 504 Prodané zboží. Tabulka č. 8: Náklady spojené s pořízením účtované způsobem B Č Datum Doklad Text MD D Částka 1 4.2. PFA ledňáky Míša - tvaroh 504 321 1 000,-- DPH 19% 343 321 190,-- 2 4.2. PFA doprava 504 321 20,-- DPH 19% 343 321 3,80 Zdroj: práce autora O spotřebě zboží se neúčtuje. Vede se skladová evidence, kde je zaznamenán pohyb všech příjemek a výdejek za účetní období, ale tyto doklady nejsou zaúčtovány do podvojného účetnictví účetní jednotky. Platí tedy stejné pravidlo jako pro spotřebu materiálu. 33

Drobné nákupy jsou účtovány přímo na účet 501 Spotřebovaný materiál. Vnitropodniková směrnice o účetnictví nám určuje, že nakoupený drobný majetek do 2 500,-- Kč je zásobou a tudíž se rovnou účtuje na vrub účtu 501 Spotřeba materiálu. Majetek jehož hodnota přesahuje 2 500,-- Kč, ale nesplňuje částu 40 000,--, se zahrnuje do obchodního majetku, vede se k těmto položkám inventární karta a je zaúčtován na vrub účtu 029 Ostatní drobný majetek a je odepisován. Tabulka č. 9: Nákupy drobného majetku způsobem B č. Datum Doklad Text MD D Kč 1 1.1. PFA Faktura za 10ks propisek 501 321 100,-- 1.1. DPH 19% 343 321 19,-- 3 2.1. VPD Stolní lampa 501 211 1 324,-- DPH 19% 343 211 251,56 Zdroj: práce autora 2.1.4 Manka a přebytky inventarizace Inventarize zásob ve společnosti DANOB, s. r. o. probíhá ve čtvrtletních cyklech. Při společností zvoleném způsobu účtování, účtování způsobem B, je na konci účetního období provedena fyzická i dokladová inventura. Při způsobu B je nejdřív konečný stav skladu převeden pomocí účetního zápisu na straně MD ve prospěch účtu 112 Materiál na skladě souvztažně na vrub účtu 501 Spotřeba materiálu. To stejné platí i pro zboží. Konečný stav podle skladové karty se účtuje ve prospěch účtu 132 Zboží na skladě souvztažně na vrub účtu 504 Prodané zboží (viz. obr. 2). 34

Obrázek č. 2: Interní doklad společnosti DANOB, s. r. o. Zdroj: DANOB, s. r. o. Na začátku nového účetního období účetní jednotka ve prospěch účtu 501 Spotřeba materiálu souvztažně na vrub účtu 112 Materiál na skladě v částce podle konečného stavu zásob v posledním dni minulého účetního období. Pro zboží platí stejný princip, účetní jednotka tedy zapíše částku z posledního dne minulého účetního období ve prospěch účtu 504 Prodané zboží souvztažně na vrub účtu 132 Zboží na skladě (obr. 3). 35

Obrázek č. 3: Interní doklad společnosti DANOB, s. r. o. převod skladu Podle vnitropodnikové směrnice o účetnictví je přirozená hladina úbytků a ztrát 2% z obrátky zásob. 2.1.5 Oceňování zásob Tato problematika je řešena vnitropodnikovou směrnicí, kde je uvedeno, že oceňování zásob ve společnosti DANOB, s. r. o. je řízené podle 25 a 27 zákona o účetnictví a 49 vyhlášky. Účetní jednotka tak oceňuje pořízené zásoby pořizovací cenou a náklady souvisejícími s jejich pořízením. 36

2.1.6 Modelový příklad k porovnání způsobu A a B v maloobchodním prodeji Společnost DANOB, s. r. o. ke dni 1. 1. 2009 provedla zápis konečných stavů účtů 112 Materiál na skladě ve výši 27 665,-- Kč a účtu 132 Zboží na skladě v celkové hodnotě 345 241,-- Kč. Dne 2. 1. 2009 obdržela dodavatelskou fakturu č. 001 za zboží na částku 20 000,-- Kč + 19% DPH, v dodavatelské faktuře byla rovněž vyčíslena částka za dopravu zboží ve výši 1 000,-- + 19% DPH. Dne 3. 1. 2009 byla v hotovosti nakoupena čokoláda Orion, 100 ks po 30,-- Kč + 19% DPH. Dne 4. 1. 2009 přišla dodavatelská faktura č. 002 za pohonné hmoty ve výši 300 000,-- Kč + 19% DPH. Nákup 100 ks plastových kelímků na kávu prostřednictvím dodavatelské faktury č. 003 dne 5. 1. 2009 ve výši 1 250,-- Kč + 19% DPH. Tabulka č. 10: Řešení modelového příkladu v maloobchodě, zápis do hlavní knihy způsob B způsob A Č Datum Doklad Text MD D MD D Částka 1 1.1. VÚD převod PS účtu 112 501 112 - - 27 665,-- 2 1.1. VÚD převod PS účtu 132 504 132 - - 345 241,-- 3 2.1. PFA Fa č. 001 - zboží 504 321 131 321 20 000,-- DPH 19 % 343 321 343 321 3 800,-- 4 2.1. PFA Fa č. 001 - doprava 504 321 131 321 1 000,-- DPH 19 % 343 321 343 321 190,-- 2.1. Příjemka zboží - - 132 131 21 000,-- 5 3.1. VPD čokoláda Orion, 30 ks 504 211 131 211 3 000,-- DPH 19 % 343 211 343 211 570,-- 3.1. Příjemka čokoláda Orion, 30 ks - - 132 131 3 000,-- 6 4.1. PFA Fa č. 002 - PHM 504 321 131 321 300 000,-- DPH 19% 343 324 343 321 57 000,-- 4.1. Příjemka PHM - - 132 131 300 000,-- 37

7 5.1. PFA Fa č. 003 materiál 501 321 111 321 1 250,-- DPH 19% 343 321 343 321 237,50 Příjemka materiál pl. kelímky - - 112 111 1 250,-- Zdroj: práce autora Na konci účtovacího období společnost provedla ke dni 31. 12. 2009 inventuru. Konečný stav účtu 112 Materiál na skladě činí 32 124,-- Kč a konečný stav účtu 132 - Zboží na skladě ve výši 276 843,-- Kč. Tabulka č. 11: Konec účtovacího období způsob B způsob A Č Datum Doklad Text MD D MD D Částka 1 31.12. VÚD převod KS účtu 112 112 501 - - 32 124,-- 2 31.12. VÚD převod KS účtu 132 132 504 - - 276 843,-- Zdroj: práce autora Účetní jednotka díky způsobu B neúčtuje o příjemkách a výdejkách, které slouží jako podklady pro evidenci skladů, skladových položek a proúčely inventarizace. Tyto doklady ale nejsou zaznamenány v hlavní knize a nevstupují do podvojného účetnictví společnosti. Úspora účetních zápisů je částečně u způsobu B kompenzována na začátku účetního období i na jeho konci prostřednictvím zápisu převodů počátečních a konečných stavů zásob. 38

2.2 Firma Modřanská potrubní, a. s. Název společnosti: Modřanská potrubní, a. s. Sídlo účetní jednotky: Komořanská 326/63 143 14 Praha 4 - Modřany IČ: 49240005 Datum vzniku společnosti: 29. března 1993 2.2.1 Právní forma a předmět podnikání Společnost Modřanská potrubní je akciová společnost. Jejím jediným akcionářem je společnost CTY GROUP, a. s, se sídlem v Praze 1, Na poříčí 30/1048, PSČ 110 00, IČ 170 46 581, která byla 30. ledna 2006 zapsána v obchodním rejstříku. Základní kapitál ve výši 75 790 000,- Kč je tvořen 75 790 ks akcií ve jmenovité hodnotě 1000,- Kč. Modřanská potrubní, a. s. je mateřskou společností těchto firem: 1) MPSJ spol. s r. o. Sídlo: Komořanská 326/63, 143 14 Praha 4 Modřany IČ: 25752618 Vlastnický podíl společnosti Modřanská potrubní, a. s., je 51 %. Předmět činnosti: - koupě zboží za účelem jeho dalšího prodeje a prodej, - zámečnictví a kovoobrábění, - konzultační a poradenská činnost ve strojírenství. 2) Modřanské strojírny, s.r.o. Sídlo: Panenská 24, 811 03 Bratislava, Slovensko IČ: 34137335 Vlastnický podíl společnosti Modřanská potrubní, a. s., je 100 %. Předmět činnosti: - montáž, opravy a rekonstrukce technologických zařízení v energetice, - poradenské služby v oboru strojních zařízení v energetice, - zprostředkovatelská a inženýrská činnost, - koupě zboží za účelem jeho dalšího prodeje. 39

3) CTY KOMOŘANSKÁ, s.r.o. Sídlo: Průmyslová 11/1472, Praha 10 Hostivař IČ: 27410188 Vlastnický podíl společnosti Modřanská potrubní, a. s., je 99,9 %. Předmět činnosti: - pronájem bytových a nebytových prostor spolu s poskytováním základních služeb spojených s pronájmem, - správa a údržba nemovitostí, - inženýrská činnost v investiční výstavbě, - zprostředkování obchodu a služeb, - realitní činnost, - činnost podnikatelských, finančních, organizačních a ekonomických poradců, - služby v oblasti administrativní správy a služby organizačně hospodářské povahy. 4) MOSTRO, a.s. Sídlo: Komořanská 1900/63, 143 14 Praha 4 Modřany IČ: 49240013 Vlastnický podíl společnosti Modřanská potrubní, a. s., k 31. 12. 2009 činil 51 %. Předmět činnosti: - výroba a montáž potrubních armatur pro jaderné a tepelné elektrárny, - montáž, opravy, revize a zkoušky tlakových zařízení a nádob na plyny, - výroba, obchod a služby neuvedené v přílohách 1. až 3. živnostenského zákona. Předmětem podnikání společnosti Modřanská potrubní, a.s. je: 1) vývoj, výroba a odbyt armatur a potrubních dílců pro klasickou a jedernou energetiku, 2) výroba, montáž, opravy, rekonsturkce, zkoušky vybraných tlakových zařízení, 3) projektová činnost ve výstavbě, 4) zámečnictví a kovoobrábění, 5) pronájem nemovistostí, bytů a nebytových prostor bez poskytování jiných než základních služeb spojených s pronájmem nemovistostí, bytů a nebytových prostor 40

2.2.2 Zásoby a jejich evidence 2.2.2.1 Obecná část Zásobami jsou: 1) Skladovaný materiál účetní skupina 11 a 19: a. Suroviny, b. Pomocné látky, c. Provozovací látky, d. Náhradní díly, e. Obaly, f. Drobný majetek, o kterém účetní jednotka rozhodla, že není dlouhodobým majetkem, g. Movité věci s dobou použitelnosti 1 tok a kratší bez ohledu na pořizovací cen, 2) Nedokončená výroba účetní skupiny 12 a 19, 3) Polotovary účetní skupiny 12 a 19, 4) Výrobky účetní skupiny 12 a 19, 5) Mladá a ostatní zvířata a jejich skupiny účetní skupiny 12 a 19, 6) Skladované zboží účetní skupiny 13 a 19, 7) Poskytnuté zálohy na zásoby účetní skupiny 15 a 19, 2.2.2.2 Vnitropodniková úprava Účetní jednotka vede skladovou evidenci. Analytická evidence se vede podle druhů zásob materiálu na skladových kartách a obsahuje zejména přesný název materiálu, datum pořízení, datum naskaldnění, datum vyskaldnění, případně datum převodu do jiného skladu nebo převedení materiálu ke zpracování jiné účetní jednotce, ocenění a údaje o množství. Účetní jednotka rozhodla, že bude účtovat pořízení zásob materiálu přímo do nákladů (způsob účtování o zásobách B), zejména níže uvedené druhy materiálu, a to i v případě, že se o zásobách účtuje způsobem A (tj. prostřednictvím účtové třídy 1): a) Kancelářské potřeby, b) Reklamní a propagační předměty, c) Pohonné hmoty, d) Náhradní díly, 41

e) Ochranné a pracovní prostředky, f) Pracovní pomůcky, g) Obaly, h) Firemní štítky, etikety, i) Předplatné, j) Tonery, k) Pásky a náplně do tiskáren, l) Firemní tiskopisy, m) Odborná literatura 2.2.2 Způsob účtování o zásobách v účetní jednotce O zásobách se účtuje průběžně způsobem A. U způsobu A se v průběhu účetního období účtuje s využitím účtů v účtové třídě 1 Zásoby. Materiál nakupovaný pro výrobu, případně i pro potřebu uvnitř účetní jednotky, účtuje v pořizovacích cenách a vpříslušném analytickém členění podle jednotlivých skladů na vrub účtu 111 Pořízení materiálu souvztažně na příslušných účtech zúčtovacích vztahů, popř. na finančních účtech. Tabulka č.12: Pořízení materiálu způsobem A Č. Datum Doklad Text MD D Kč 1 3.1. PFA Materiál spoj. koleno 111 321 25 000,-- 150/200, 25 ks DPH 19% 343 321 4 750,-- 2 5.1. VPD Materiál trubka 2/200 3m 111 211 10 000,-- DPH 19% 343 211 1 900,-- Zdroj: práce autora Náklady související s pořízením materiálu se účtují v příslušném analytickém členění podle jednotlivých skladů na vrub účtu 111 Pořízení materiálu souvtzažně na příslušných účtech zúčtovacích vzhtahů, popř. na finančních účtech. 42

Tabulka č. 13: Pořízení materiálu a náklady spojené s pořízením způsobem A č Datum Doklad Text MD D Kč 1 24.3. PFA Materiál šroub 12/1,5, 111 321 10 000,-- 200 ks DPH 19% 343 321 1 900,-- 2 25.3. PFA Doprava materiálu 111 321 1500,-- DPH 19% 343 321 285,-- Zdroj: práce autora Příjem materiálu na sklad na základě faktur nebo dodacích listů se účtuje v příslušném analytickém členění na vrub účtu 112 Materiál na skladě a ve prospěch účtu 111 Pořízení materiálu. Tabulka č. 14: Příjem materiálu na sklad způsobem A č Datum Doklad Text MD D Kč 1 4.1. Příjemka spoj. koleno 150/200, 112.001 111 25 000,-- 25 ks 2 6.1. Příjemka trubka 2/200 3m 112.002 111 10 000,-- 3 25.3. Příjemka šroub 12/1,5, 200 ks 112.003 111 11 500,-- Zdroj: práce autora Spotřeba materiálu se účtuje běžně na vrub příslušného účtu 501 Spotřeba materiálu, u prodeje materiálu na vrub účtu 542 Prodaný materiál souvztažně na příslušném účtu 112 Matriál na skladě. Tabulka č. 15: Vyskladnění spotřebovaného materiálu způsobem A Č Datum Doklad Text MD D Kč 1 20.1. Výdejka spoj. koleno 150/200, 501 112 20 000,-- 20 ks 2 20.1. Výdejka spoj. koleno 150/200, 542 112 5 000,-- 5 ks Zdroj: práce autora Pořízení zboží je účtováno v pořizovacích cenách na vrub účtu 131 Pořízení zboží ve prospěch účtu 321 Dodavatelé v příslušném analytickém členění. 43

Tabulka č. 16: Pořízení zboží způsobem A Č Datum Doklad Text MD D Kč 1 2.2. PFA zámek FAB 30ks 131 321 7 500,-- DPH 19% 343 321 1 425,-- 2 2.2. VPD doprava 131 211 2 000,-- DPH 19% 343 211 380,-- Zdroj: práce autora Příjem zboží na sklad na základě faktur seúčtuje na vrub účtu 132 Zboží na skladě a ve prospěch účtu 131 Pořízení zboží. Tabulka č. 16: Příjem zboží na sklad způsobem A Č Datum Doklad Text MD D Kč 1 2.2. Příjemka zámek FAB 30 ks 132.001 131 9500,-- Zdroj: práce autora Příjem zboží na sklad na základě dodacích listů, kdy není ještě k dispozici faktura, se účtuje na vrub účtu 132 Zboží na skladě a ve prospěch přechodných účtů pasiv v příslušném analytickém členění (nevyfakturovaná dodávka). Tabulka č. 17: Příjemka zboží na sklad bez fakturace způsobem A Č Datum Doklad Text MD D Kč 1 3.3. Příjemka univerzální klíč, 50 ks 132.002 389 5 000,-- Zdroj: práce autora Prodej zboží je účtován na vrub účtu 504 Prodané zboží a ve prospěch účtu 132 Zboží na skladě. V těchto případech, kdy u pořízení zboží nejsou vedlejší pořizovací náklady, bude toto pořízení materiálu zachyceno přímo na účtu 132 Zboží na skladě. V těchto případech bude k tomutot účtu stanovena samostatná analytika. Tabulka č. 18: Prodej zboží způsobem A Č Datum Doklad Text MD D Kč 1 4.3. Výdejka zámek FAB, 30 ks 504 132.001 9 500,-- 2 5.3. Výdejka univerzální klíč, 20 ks 504 132.002 2 000,-- Zdroj: práce autora 44

Při uzavírání účetních knih se inventarizační rozdíly, pokud se nejedná o přirozené úbytky zásob, zaúčtují na vrub účtu 549 Manka a škoda. U přebytků zásob se účtuje ve prospěch účtu 648 Ostatní provozní výnosy. Tabulka č. 19: Inventarizace způsobem A Č Datum Doklad Text MD D Kč 1 31.12. VÚD manko - trubka 2/200, 549 112.002 10 000,-- 3m 2 31.12. VÚD manko universální 549 132.002 300,-- klíč, 3ks 3 31.12. VÚD Přebytek zámek FAB, 132.001 648 633,-- 2 ks 4 31.12. VÚD Přebytek - šroub 12/1,5, 112.003 648 575,-- 10 ks Zdroj: práce autora V průběhu účetního období se přírůstky zásob oceněné vlastními náklady (materiál, služby, mzdy, zdravotní pojištění hrazené firmou za zaměstnance, sociální pojištění hrazené firmou za zaměstanace) zaúčtují na vrub účtu 121 Nedokončená výroba se souvztažným zápisem ve prospěch účtu 611 Změna stavu nedokončené výroby. Při úbytku nedokončené výroby se účtuje na vrub účtu 611 Změna stavu nedokončené výroby a ve prospěch účtu 121 Nedokončená výroba. 2.2.3 Manka a přebytky Manka a přebytky zásob lze vzájemně vyrovnávat pouze tehdy, jedná-li se o manka a přebytky zásob, které vznikly ve stejném invetarizačním období prokazatelně neúmyslnou záměnou jednotlivých druhů, u kterých je tato záměna možná vzhledem k charakteru druhů zásob, například v důsledku různých rozměrů spojovacích materiálů nebo podobném balení zásob. Převyšuje-li po tomto vyrovnání částka mank částku přebytků, je třeba rozdíl posuzovat jako výsledné manko; převyšuje-li částka přebytků částku mank, posuzuje se rozjíl jako výsledný přebytek (jedná se o výjimku ze zákazu vzájemného zúčtování podle 58 odst. 1 písm. c) vyhlášky č. 500/2002 Sb.). 45

2.2.4 Oceňování zásob Zásoby se oceňují podle 25 a 27 zákona a 49 vyhlášky. Zásoby materiálu a zboží na skladě jsou vedeny v průměrných cenách zjištěných jako vážený aritmetický průměr z pořizovacích cen. Vážený aritmetický průměr se počítá nejméně jednou za měsíc. Účetní jednotka oceňuje zásoby pořizovací cenou a náklady souvisejícími s jejich pořízením. Mezi tyto související náklady patří zejména clo a celní poplatky, pojistné, přepravné vyúčtované dodavatelem nebo provedené účetní jednotkou, skladné, manipulace, poštovné, balné, provize za zprostředkování, pojistné. Jestliže účetní jednotka použije u pořizovaných zásob k jejich přepravě do skladu své firemní motorové vozidlo, provede aktivaci pohonných hmot do hodnoty těchto zásob. Počet kilometrů ujetých při dopravě zásob je znám z knihy jízd. 46

Závěr Celá bakalářská práce je zaměřena především na popsání základních principů účtování zásob ve společnostech. Zásoby jsou velmi rozsáhlou oblastí účetnictví ve firmě. Společnost se musí rozhodnout, kterým způsobem bude o zásobách účtovat. Pro správný výběr způsobu účtování je pro společnost rozhodující její obor činností. Malobchodní prodej, který v této práci zastupuje společnost DANOB, s. r. o., je vhodný pro účtování způsobem B. Při tomto způsobu účtování je pro společnost výhodné, že při způsobu B se neúčtuje o pohybu zásob na sklad a jeho následné vyskladňování. Protože maloobchodní firma má velký pohyb na skladových položkách, je pro účetní jednotku účtování způsobem B optimální. Způsob A si vybírají společnosti zaměřené především na výrobu. V této práci je zastoupena společnosti Modřanská potrubní, a. s. Výrobní program má za následek kalkulaci výroby a pro zachycení takovýchto operací se způsob A velmi hodí. Pro společnost je také rozhodující, že výrobky prochází několikami fázemi a účetní jednotka je díky způsobu A dokáže v účetnictví zachytit v probíhajících fází příslušně oceněny. Výrobní podnik nemá takový obrat zásob na skladě, a proto se klade význam důležitost příjemek a výdej v podobě zápisu do hlavní knihy. Obě společnosti vnímají problém skladů jako rozhodující pro jejich činnosti. Skladům, způsobu vedení účetnictví i problematiky oceňování skladových položek je proto věnována pozornost především ve vnitropodnikových směrnicích a všichni pracovníci jsou s touto směrnicí detailně seznámeni. 47

Seznam použité literatury FIŠEROVÁ, E., CHALUPA, R., KADLEC, J. a kol. Abeceda účetnictví pro podnikatele. Olomouc : ANAG, 2008. 447 s. ISBN 978-80-7263-450-7 RYNEŠ, P. Podvojné účetnictví a účetní závěrka. Olomouc : ANAG, 2010. 124 s. ISBN 978-80-72635-80-1 Podvojné účetnictví. Praha: Grada, 1994. 224 s. ISBN 80-7169-084-8. ŠTOHL, P. Učebnice účetnictví 2009. Znojmo: Vzdělávací středisko Ing. Pavel Štohl. 2009. 199 s. ISBN 978-80-87237-13-7 Vyhláška č. 500/2002 Sb., prováděcí vyhláška k podvojnému účetnictví. LOUŠA, František. Zásoby komplexní průvodce účtováním a oceňováním. Praha : GRADA Publishing, 2007. 534 s. ISBN 978-80-247-2117-0 Zákon č. 563/1991 Sb., o účetnictví. 48

Seznam tabulek Tabulka č. 1: Nákup materiálu na sklad Tabulka č. 2: Metoda FIFO Tabulka č. 3: Metoda vážený průměr aritmetický proměnlivý Tabulka č. 4: Metoda vážený aritmetický průměr periodický Tabulka č. 5: Účtování nákupu materiálu způsobem B Tabulka č. 6: Účtování příjemky a výdejky při způsobu B Tabulka č. 7: Nákup zboží pro účtování způsobem B Tabulka č. 8: Náklady spojené s pořízením účtované způsobem B Tabulka č. 9: Nákupy drobného majetku způsobem B Tabulka č. 10: Řešení modelového příkladu v maloobchodě, zápis do hlavní knihy Tabulka č. 11: Konec účtovacího období Tabulka č. 12: Pořízení materiálu způsobem A Tabulka č. 13: Pořízení materiálu a náklady spojené s pořízením způsobem A Tabulka č. 14: Příjem materiálu na sklad způsobem A Tabulka č. 15: Vyskladnění spotřebovaného materiálu způsobem A Tabulka č. 16: Pořízení zboží způsobem A Tabulka č. 17: Příjemka zboží na sklad bez fakturace způsobem A Tabulka č. 18: Prodej zboží způsobem A Tabulka č. 19: Inventarizace způsobem A Seznam obrázků Obrázek č. 1: Příjemka firmy DANOB, s. r. o Obrázek č. 2: Interní doklad společnosti DANOB, s. r. o. Obrázek č. 3: Interní doklad společnosti DANOB, s. r. o. převod skladu 49

Seznam použitých zkratek MD Má dáti D Dal PFA přijatá (dodavatelská) faktura VPD výdajový pokladní doklad VÚD vnitřní účetní doklad Seznam příloh Příloha č. 1: Výpis z obchodního rejstříku společnost DANOB, s. r. o. Příloha č. 2: Výpis z obchodního rejstříku společnost Modřanská potrubní, a. s. 50

Příloha č. 1: Výpis z obchodního rejstříku společnost DANOB, s. r. o. 51

Příloha č. 2: Výpis z obchodního rejstříku společnost Modřanská potrubní, a. s. 52

53