Technické zhodnocení versus opravy RNDr. Ivan BRYCHTA motto: i malý rozdíl mezi technickým zhodnocením a opravou může mít někdy velké daňové dopady 1
Obsah základní rozdíly 3 zákonné vymezení 4-5 definice technického zhodnocení 6-8 vymezení opravy a údržby 9 pohled správce daně 10 vybrané problémy 11 rezervy na opravu majetku 12-14 související problematika DPH 15-17 2
Základní rozdíly Technické zhodnocení není přímým nákladem (náklad až prostřednictvím odpisů) nelze tvořit rezervu jako daňově účinný náklad z pohledu DPH hrozba úpravy odpočtu sledování použití TZ v roce pořízení a po dobu 4 či 9 let Oprava a udržování je daňově účinným nákladem (za splnění obecných podmínek) lze tvořit rezervu (na opravy) jako daňově účinný náklad z pohledu DPH nutno řešit odpočet jen jednou (v okamžiku poskytnutí opravy), další úpravy odpočtu není třeba řešit 3
Zákonné vymezení zákon č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů (ZDP), mj.: - 33 odst. 1.. TZ hmotného majetku - 32a odst. 6.. TZ nehmotného majetku - 24 odst. 2 písm. zb).. nepravé TZ hmotného majetku - tj. TZ do 40.000 Kč, které je možné dát do nákladů zákon č. 183/2006 Sb., o územním plánování a stavebním řádu (stavební zákon), mj.: - 2 odst. 5.. co se rozumí změnou dokončené stavby vyhláška č. 500/2002 Sb., kterou se provádí zákon o účetnictví pro podnikatele vedoucí účetnictví (PVZÚ), mj.: - 47 odst. 2.. vymezení opravy a údržby (obdobně viz např. 32 odst. 2 vyhláška č. 504/2002 Sb. /neziskovky/, 55 odst. 2 vyhláška č. 410/2009 Sb. /státní organizace/ ) 4
Zákonné vymezení - dále také zákon č. 593/1992 Sb., o rezervách pro zjištění základu daně z příjmů (ZoR), mj.: - 7.. podmínky pro tvorbu rezerv na opravu majetku zákon č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty (ZDPH), mj.: - 4 odst. 3.. vymezení technického zhodnocení coby dlouhodobého majetku - pro účely příp. pozdějších úprav odpočtu ( 78 až 78d), problematika dlouhodobého majetku vytvořeného vlastní činností Co na to správce daně.. výklady MF a GFŘ k problematice TZ a oprav (www.mfcr.cz), mj.: - pokyn GFŘ D-6 (k problematice ZDP), k 33 zápisy koordinačního výboru KDP ČR a MF: - 343/13.10.11.. více TZ v jednom roce z pohledu ZDPH 5
Vymezení TZ hmotného majetku - definice TZ hmotného majetku ( 33 ZDP) = vždy výdaje na: - dokončené nástavby = změna stavby, kterou se zvyšuje - dokončené přístavby = změna stavby, kterou se půdorysně rozšiřuje a která je vzájemně provozně propojena s dosavadní stavbou - dokončené stavební úpravy = změna stavby, při které se zachovává vnější půdorysné i výškové ohraničení stavby; za stavební úpravu se považuje též zateplení pláště stavby - rekonstrukce majetku = zásahy do majetku, které mají za následek změnu jeho účelu nebo technických parametrů - modernizace majetku = rozšíření vybavenosti nebo použitelnosti majetku pokud: - převýšily u jednotlivého majetku v úhrnu ve zdaňovacím období (příp. v období, za které se podává přiznání) částku 40.000 Kč 6
Další pravidla pro aplikaci TZ HM: Technickým zhodnocením hmotného majetku budou uvedené výdaje i v případě, kdy nepřevýšily 40.000 Kč, pokud je poplatník na základě svého rozhodnutí neuplatnil jako výdaj (náklad) podle 24 odst. 2 písm. zb) ZDP. 24 odst. 2 písm. zb) ZDP: daňovým nákladem jsou rovněž výdaje (náklady) na dokončenou nástavbu, přístavbu a stavební úpravy, rekonstrukci a modernizaci jednotlivého majetku, které nejsou TZ podle 33 odst. 1. Technickým zhodnocením jsou dále také výdaje charakteru TZ, pokud je hradí budoucí nájemce na cizím hmotném majetku v průběhu jeho pořizování za podmínky, že: - se stane nájemcem tohoto hmotného majetku nebo jeho části, a - vlastník tohoto HM nezahrne výdaje vynaložené budoucím - nájemcem do vstupní ceny majetku. 7
Vymezení TZ nehmotného majetku Technické zhodnocení nehmotného majetku ( 32a ZDP pro NM zařazený od 1.1.2004): - výdaje na ukončené rozšíření vybavenosti nebo použitelnosti NM anebo - zásahy, které mají za následek změnu účelu NM, pokud - po ukončení u jednotlivého nehmotného majetku převýší částku 40.000 Kč anebo - sice nepřesahují 40.000 Kč, ale poplatník je na základě svého rozhodnutí neuplatnil jako výdaj (náklad) podle 24 ZDP. Dojde-li po ukončení TZ DNM s pořizovací cenou < 60.000 Kč, jehož účetní odpisy byly uplatňovány jako náklad [podle 24 odst. 2 písm. v) bod 2 ZDP], ke zvýšení PC na částku > 60.000 Kč, odpisuje se tento NM jako nově pořízený nehmotný majetek. 8
Oprava a údržba podle PVZÚ Údržba = soustavná činnost, kterou se zpomaluje fyzické opotřebení a předchází poruchám a odstraňují se drobnější závady. Oprava = činnost, kterou se odstraňují účinky částečného fyzického opotřebení nebo poškození za účelem uvedení - do předchozího stavu nebo - do provozuschopného stavu. Uvedení do provozuschopného stavu = provedení opravy i s použitím jiných než původních materiálů, dílů, součástí nebo technologií, pokud tím nedojde k technickému zhodnocení. Příklad: Výměna vadné 40 W klasické žárovky za funkční.., a to za: - 40 W klasickou ==> oprava ( předchozí stav ) - úspornou odpovídající 40 W ==> oprava ( provozuschopný stav ) - 60 W klasickou nebo úspornou odpovídající 60 W ==> TZ 9
Pokyn GFŘ D-6, k 33 ZDP: Za technické zhodnocení se rovněž nepovažuje vybavení motorového vozidla zimními pneumatikami. Za změnu technických parametrů se nepovažuje jen samotná záměna použitého materiálu, a to i v případě výměny oken s dřevěným rámem za okna s rámem plastovým, pokud zůstanou zachovány původní rozměry oken a počet vrstev skel oken. (=> je třeba si položit otázku, zda kromě záměny materiálu nepřinesly práce např. nějakou změnu technických parametrů, rozšíření vybavenosti nebo použitelnosti majetku a zejména, o jak podstatnou změnu jde) Příklad: Výměna podlahy prodejny - původně lino, nově lino => oprava - původně plovoucí (tvrdost 1), nově plovoucí (tvrdost 3) => oprava?, TZ? - původně lino, nově dlažba => oprava?, TZ? 10
Další vybrané problémy: úhrn nákladů u HM versus jednotlivé posouzení u NM Příklad: Práce charakteru TZ na prodejně dne za cenu co řešení 10.02. 30 000 Kč rozšíření vstupních dveří ještě nevíme.. 15.05. 15 000 Kč bezpečnostní sklo do výlohy obojí TZ HM 11.08. 25 000 Kč vylepšení pokladního software lze jako náklad 08.11. 30 000 Kč přikoupení licencí pokladního software lze jako náklad souběžně prováděné TZ a oprava lze-li cenu rozdělit, tak lze i posuzovat odděleně 11
Rezerva na opravu majetku (podle ZoR): obecná podmínka: rezerva musí být vždy zaúčtována podle ZÚ nebo uvedena v daňové evidenci (výjimka: účetní jednotky účtující podle MÚS a v případě komponentního odpisování majetku vedou rezervy v tzv. prokazatelné evidenci) pravidla tvorby rezerv na opravy HM podle 7 ZoR: - doba daňového odpisování ( 30 odst.1 ZDP) HM je pět a více let - tvořit mohou jen vlastníci, organizační složky státu anebo státní organizace (příslušné hospodařit s majetkem státu), a dále nájemci HM na základě smlouvy o nájmu podniku - rezervu také nelze tvořit na TZ, na majetek určený k likvidaci nebo u něhož jde o opravy v důsledku škody či jiné nepředvídané nebo nahodilé události nebo u něhož jde o opravy, které se pravidelně opakují každý rok - tvoří se v závislosti na čase anebo - u movitých věcí též v závislosti na objemu výkonu 12
Další pravidla pro tvorbu rezerv: rezerva nesmí být tvořena pouze jedno zdaňovací období maximální doba tvorby je stanovena podle odpisových skupin majetku.. 2.OS - 3 zdaňovací období, 3.OS - 6, 4.OS - 8, 5. OS - 10, 6.OS 10 (k období, které nebylo zdaňovacím obdobím, se nepřihlíží ) rezervu je nutné zrušit, pokud - nebude-li oprava zahájena nejpozději ve zdaňovacím období následujícím po období, ve kterém se při výpočtu předpokládalo zahájení opravy - nebyla-li vyčerpána nejpozději ve zdaňovacím období, které následuje po zdaňovacím období, v němž byla oprava zahájena složení financí na samostatný vázaný účet: - v bance se sídlem v ČR nebo JČS EU, který je veden v Kč nebo EUR - převod nejpozději do termínu pro podání daňového přiznání - nebudou-li převedeny včas, rezerva se zruší ve zdaňovacím období, ve kterém se toto daňové přiznání podává 13
Příklad: Zadání: Společnost vlastní budovu a plánuje uskutečnit v roce 201X+2 opravu fasády. Odhadovaná cena je 800.000 Kč. Společnost bude tvořit rezervu 400.000 Kč v roce 201X a 400.000 Kč v roce 201X+1. V roce 201X+2 uskuteční opravu (např. za 830.000 Kč) a vytvořenou rezervu 800.000 Kč zruší. Řešení: - tvorba rezerv (201X a 201X+1) je daňovým nákladem (účtování např. MD 552 / D 451) => výsledek 400.000 Kč v každém z roků 201X a 201X+1 - v roce 201X+2 se rezerva zruší (účtování např. MD 451 / D 552) a zaúčtuje se náklad na opravu (účtování MD 511 / D 321) => výsledek 30.000 Kč v roce 201X+2... Za splnění v předchozím uvedených podmínek jde o legální přesun nákladů z roku 201X+2 na roky 201X a 201X+1 14
TZ x oprava z pohledu ZDPH Dlouhodobý majetek [ 4 odst. 3 písm. d) ZDPH] DM = obchodní majetek, který je: - hmotným majetkem podle ZDP, nebo - odpisovaným nehmotným majetkem podle ZDP, nebo - pozemkem (který je dlouhodobým HM podle účetních předpisů), nebo - technickým zhodnocením podle ZDP. Dlouhodobý majetek vytvořený vlastní činností [ 4 odst. 3 písm. e) ZDPH] DMVVČ = - DM, který plátce v rámci svých ekonomických činností vyrobil, postavil nebo jinak vytvořil; - TZ se považuje za samostatný DMVVČ. 15
Problematika DM z pohledu ZDPH: při pořízení DM (tedy i TZ) = nárok na odpočet DPH podmíněný nutno sledovat: - dalších 9 let v případě TZ nemovitého majetku - další 4 roky v případě TZ ostatního majetku a to z pohledu změny nároku na odpočet (poměrný 75 ZDPH či vypořádací koeficient - 76 ZDPH) - případné změny nároku na odpočet úprava odpočtu ( 78 až 78d) - vliv i případného zrušení registrace k DPH, prodeje takového technicky zhodnoceného majetku každé TZ sledujeme jednotlivě, navíc ještě nutné dávat pozor na okamžik jeho dokončení (.. novely od 1.4.2011, od 1.1.2012) 16
Problematika DMVVČ z pohledu ZDPH: je-li plný nárok na odpočet anebo bez nároku na odpočet žádná výjimka či speciální postup je-li částečný nárok na odpočet, pak: - v případě pořizování TZ lze u všech plnění uplatnit plný nárok na odpočet na vstupu - v okamžiku zařazení TZ do užívání vzniká fiktivní zdanitelné plnění [viz 13 odst. 4 písm. b) ZDPH a 21 odst. 5 písm. d) ZDPH] => povinnost přiznat DPH z ceny dle 36 odst. 6 ZDPH (= aktuální sazbou) - z fiktivního zdanitelného plnění možnost kráceného nároku na odpočet + výše uvedený algoritmus úpravy odpočtu ( 78 až 78d ZDPH) 17
a to je vše k výkladu 18