Publikováno v 2/2014 Sbírka rozhodnutí Nejvyššího správního soudu

8 Afs 30/2012-32 Da z p íjm : reproduk ní po izovací cena ROZSUDEK Nejvyššího správního soudu ze dne 28. 8. 2013 Související legislativa R: 25 odst. 4 písm. b) zákona. 563/1991 Sb. 29 odst. 1 písm. c) zákona. 586/1992 Sb. Související judikatura R: 5 A 42/2002-43 - Správní trestání: p edpoklad deliktní odpov dnosti. ízení p ed soudem: nep ezkoumatelnost pro nedostatek d vod Pl. ÚS 7/03 - K návrhu na zrušení vyhlášky Ministerstva financí. 487/2001 Sb., kterou se m ní vyhláška Ministerstva financí. 125/1993 Sb., kterou se stanoví podmínky a sazby zákonného pojišt ní odpov dnosti zam stnavatele za škodu p i pracovním úrazu nebo nemoci z povolání, a k návrhu na zrušení 205d zákoníku práce a na zrušení vyhlášky. 125/1993 Sb., ve zn ní pozd jších p edpis 7 Afs 33/2013-34 - Da z p íjm : poplatek za zprost edkování; uznatelnost výdaje 10 Af 51/2010-39 - Rozsudek M stského soudu v Praze ze dne 22.10.2013 15 A 24/2012-44 - Rozsudek Krajského soudu v Ústí nad Labem ze dne 03.02.2014 9 Afs 191/2014-50 - Dan - da z p íjm 7 Af 55/2011-56 - Rozsudek M stského soudu v Praze ze dne 27.11.2014 2 Afs 159/2005-43 - Da ové ízení: kritéria pro stanovení výše penále Pl. ÚS 29/08-1 - K ústavnosti dan z p evodu nemovitostí 2 Afs 61/2006-80 - Da z p íjm fyzických osob: stanovení vstupní ceny 5 Afs 45/2011-94 - Da ové ízení: zdan ní nerealizovaných kurzových rozdíl 11 Ca 120/2009-61 - Rozsudek M stského soudu v Praze ze dne 29.02.2012 Publikováno v 2/2014 Sbírka rozhodnutí Nejvyššího správního soudu Právní v ta: I. Ustanovení zákona o daních z p íjm ( 29 odst. 1 písm. c) zákona. 586/1992 Sb., o daních z p íjm, ve zn ní ú inném k 1.1.1993) a zákona o ú etnictví ( 25 odst. 4 písm. b) zákona. 563/1991 Sb., o ú etnictví, ve zn ní ú inném k 1.1.1993) o reproduk ní po izovací cen je t eba vykládat tak, aby pomocí nich byla ur ena co možná nejp esn ji taková cena ( ástka vyjád ená v pen zích), za niž by poplatník v daném míst a v dané dob po ídil hmotný majetek o stejných rozhodných vlastnostech, jaký m l v oné dob on sám. Reproduk ní po izovací cena tedy odpovídá cen, za kterou by

si poplatník sv j vlastní hmotný majetek mohl ve stavu, v n mž se tento majetek tehdy nacházel, po ídit za stavu trhu s daným hmotným majetkem (nemovitostmi) v rozhodné dob, tedy obecné cen tohoto majetku v rozhodné dob. II. V reproduk ní po izovací cen inžovního domu se musí projevit všechny jeho rozhodné vlastnosti v rozhodné dob, které tak i onak ovliv ují jeho cenu, tedy zejména v jaké se nachází lokalit, jak je využitelný, v jakém je technickém stavu a p edevším jaký je zájem na trhu o nemovitosti tohoto druhu. Je velmi dob e možné, že na cenu domu v rozhodné dob m že mít mnohem v tší vliv jeho poloha než skute nost, jak starý a jak opot ebený v této dob d m byl. Naopak v jiné lokalit a u jiného druhu nemovitosti by mohl být ur ující jiný její rys, t eba práv stav opot ebení. Je na znalci, aby p i ur ení ceny p íslušné nemovitosti vzal v úvahu všechny rozhodné okolnosti a použil n kterou z dostupných metod ur ení obecné ceny (typicky srovnávací, výnosovou, nákladovou) nebo jejich kombinaci takovým zp sobem, aby cena byla ur ena co nejp esn ji. V c: JUDr. Emanuel M. proti Odvolacímu finan nímu editelství o da z p íjm fyzických osob, o kasa ní stížnosti žalobce. Finan ní ú ad pro Prahu 6 (dále jen "správce dan ") rozhodnutími ze dne 6. 1. 2005, a ze dne 17.1. 2005 zm nil dodate né platební vým ry ve v ci dan z p íjm zem elé Dr. Ji iny M. za zda ovací období roku 1999 a roku 2000 a dan z p íjm žalobce za zda ovací období roku 2000 a roku 2001. Správce dan zpochybnil znalecký posudek vypracovaný znalcem Ing. Old ichem J zou dne 15.4. 2002, který provedl ocen ní nemovitosti ( inžovní d m) jednak dle vyhlášky. 178/1994 Sb., o oce ování staveb, pozemk a trvalých porost *), dále dle technicko-hospodá ských ukazatel, a také výnosovou metodou a porovnávací metodou dle skute n realizovaných prodej. Reproduk ní po izovací cenu stanovil znalec ke dni 1. 1. 1993 ve výši 22 212 623 K, a to jako aritmetický pr m r cen zjišt ných dle technickohospodá ských ukazatel (20 036 440K ), výnosovou metodou (21 601 430 K ) a ceny obvyklé - tržní (25 000 000 K ). Správce dan konstatoval, že nemovitost nebyla ocen na v souladu s 29 odst. 1 písm. c) zákona o daních z p íjm, protože znalec nepostupoval podle vyhlášky. 393/1991 Sb., o cenách staveb, pozemk, trvalých porost, úhradách za z ízení práva osobního užívání pozemk a náhradách za do asné užívání pozemk **). Žalobce podal proti rozhodnutím správce dan odvolání, které žalovaný (zde ješt Finan ní editelství pro hlavní m sto Prahu, které s ú inností od 1. 1. 2013 bylo dle 19 odst. 1 zákona. 456/2011 Sb., o Finan ní správ eské republiky, zrušeno a jeho právním nástupcem se ve smyslu 7 písm. a) zákona. 456/2011 Sb. ve spojení s 69 s.. s. stalo Odvolací finan ní editelství se sídlem v Brn, s nímž bylo v ízení pokra ováno) rozhodnutími ze dne 25. 3. 2009 a ze dne 27. 3. 2009 zamítl. Žalovaný v rozhodnutích uvedl, že znalecký posudek z roku 2002 p i stanovení ceny dle technicko-hospodá ských ukazatel nereflektoval aspekt opot ebení. Žalobce i p es výzvu k dopln ní znalecký posudek nedoplnil a požadoval, aby

jako vstupní cena pro odpisování nemovitosti byla uznána cena tržní. Dle žalovaného tak žalobce neprokázal oprávn nost uplatn ných da ových výdaj. Žalovaný zd raznil, že vstupní cenou je reproduk ní po izovací cena, a nikoliv cena obvyklá. Proti rozhodnutí žalovaného podal žalobce žalobu u M stského soudu v Praze, který ji rozsudkem ze dne 29. 2. 2012, j. 11 Ca 120/2009-61, zamítl. M stský soud v rozsudku uvedl, že ve svém p edchozím rozsudku ze dne 27. 3. 2008, j. 11 Ca 314/2006-51, vztahujícím se k této v ci, dosp l k záv ru, že ocen ní nemovitosti bylo nutno provést k 1. 11. 1993. Ustanovení 29 odst. 1 písm. c) zákona o daních z p íjm pak bylo dle m stského soudu nutno vyložit tak, že reproduk ní po izovací cenu bylo možno stanovit jak znaleckým posudkem, tak dle zvláštních právních p edpis. K otázce opot ebení p i oce ování m stský soud konstatoval, že podle 25 odst. 4 písm. b) zákona o ú etnictví, na který 29 odst. 1 zákona o daních z p íjm v poznámce odkazoval, je reproduk ní po izovací cenou "cena, za kterou by byl majetek po ízen v dob, kdy se o n m ú tuje". Reproduk ní po izovací cena tak zohled uje aktuální skute ný stav majetku v okamžiku, kdy se za íná odepisovat. V rámci stanovení reproduk ní po izovací ceny proto bylo pot eba zohlednit opot ebení majetku (nemovitosti), a to bez ohledu na skute nost, zda byla reproduk ní po izovací cena stanovena podle právního p edpisu nebo znaleckým posudkem. Co se rozumí reproduk ní po izovací cenou, je uvedeno v 25 odst. 4 písm. b) zákona o ú etnictví, a to, zda opot ebení zohlednit, i nikoli, vyplývá ze zákona o ú etnictví, nikoliv z obsahu vyhlášky. 393/1991 Sb. M stský soud dále uvedl, že v citovaném rozsudku uložil žalovanému, aby v dalším ízení posoudil, zda žalobcem p edložený znalecký posudek z roku 2002 akcentoval opot ebení nemovitosti p i stanovení reproduk ní po izovací ceny. M stský soud proto posuzoval, zda žalovaný postupoval v souladu se závazným právním názorem vysloveným ve shora uvedeném rozsudku j. 11 Ca 314/2006-51. M stský soud se v rozhodnutí ztotožnil s argumentem žalovaného, který konstatoval, že znalecký posudek z roku 2002 opot ebení nemovitostí nezohlednil. Znalec p i ocen ní nemovitosti r znými metodami vždy uvedl, že opot ebení se rovná nule. Proto nebyla d vodná žalobní námitka, dle které odpisy majetku byly z da ových výdaj neoprávn n vylou eny. Z definice reproduk ní po izovací ceny uvedené v zákon o dani z p íjm vyplývá, že je to cena, za kterou by byl majetek po ízen v dob, kdy se o n m ú tuje. Je to cena majetku, který není nov po ízen, a vykazuje tedy již ur itý stupe opot ebení. Odpisy nemovitého majetku uplat ované jako da ový výdaj ze stanovené reproduk ní po izovací ceny slouží k zajišt ní reprodukce výdaj, které by musely být vynaloženy na jeho po ízení tehdy, kdy se o n m za íná ú tovat nebo evidovat. V této cen musí tedy být zohledn n aktuální skute ný stav nemovitého hmotného majetku v okamžiku, kdy se za íná odepisovat. Pokud tedy žalovaný dosp l k záv ru, že znaleckým posudkem žalobce neprokázal vstupní cenu pro odpisování nemovitosti v souladu s 29 odst. 1 písm. c) zákona o daních z p íjm a s 25 odst. 4 písm. b) zákona o ú etnictví, byly podle m stského soudu odpisy nemovitosti vylou eny oprávn n. K námitce žalobce, že žalovaný ned vodn zamítl jeho návrh, aby jako vstupní cenu nemovitosti pro odpisování akceptoval ástku uvedenou ve znaleckém posudku jako cenu

obvyklou, m stský soud uvedl, že tento postup zákon nep ipouští, jelikož v 29 zákona o daních z p íjm uvádí, že se p edm tná nemovitost pro ú ely odepisování ocení reproduk ní po izovací cenou. Ocen ní obvyklou cenou zákon o daních z p íjm výslovn uvádí nap. v 3 odst. 3 pro ocen ní nepen žitých p íjm. K námitce žalobce, že žalovaný nedbal o správnost stanovení da ové povinnosti ve smyslu 31 odst. 2 zákona. 337/1992 Sb., o správ daní a poplatk ***) (dále jen "da ový ád z roku 1992"), m stský soud uvedl, že žalobce byl vyzván k prokázání skute ností v odvolacím ízení a byl podrobn pou en, jak má postupovat, i o následcích, pokud uvedené skute nosti neprokáže. Žalobce na výzvu reagoval tak, že zhodnotil již vypracovaný znalecký posudek, navrhl, aby byla jako vstupní cena pro odpisování akceptována cena tržní, avšak žádné d kazní návrhy k prokázání skute ností tak, jak byl vyzván, neu inil. Vzhledem k tomu, jak žalobce na výzvu žalovaného reagoval, nebyl d vod jej vyzývat znovu k dopln ní d kaz. Žalovaný v napadených rozhodnutích d kazní prost edky podrobn a srozumiteln zhodnotil, proto m stský soud dosp l k záv ru, že nedošlo ani k namítanému porušení 31 odst. 4 da ového ádu z roku 1992. Žalobce (st žovatel) podal proti tomuto rozsudku kasa ní stížnost, v níž mimo jiné namítl, že žalovaný nesprávn vycházel jen ze znaleckého posudku z roku 2002, nikoliv z posudku z roku 2009, který jej nahradil. D kazní ízení o správné vstupní cen nemovitosti pro odpisování proto nebylo dokon eno. Dne 21. 8. 2009 st žovatel podal návrh, aby jako vstupní cena pro odpisování byla akceptována tzv. tržní cena, reflektující opot ebení, a p iložil podrobný rozbor. Žalovaný s ním však dále nejednal. Nesd lil, zda akceptuje návrh st žovatele, nebo požaduje další zp sob ešení, aby se dosp lo k vstupní cen nemovitosti a výši odpis. Místo toho odpisy neuznal. Bez dokon ení ízení ve smyslu 31 da ového ádu z roku 1992 tak žalovaný vydal p ekvapivé rozhodnutí. Až z n j se st žovatel dozv d l, že žalovaný jeho návrh neakceptoval. Proto znalec ihned vyhotovil další znalecký posudek a st žovatel jej dne 5.5.2009 zaslal žalovanému sou asn s žádostí o obnovu ízení, která doposud nebyla vy ízena. St žovatel konstatoval, že žalovaný porušil povinnost zjistit skute nosti rozhodné pro správné stanovení dan a stanovit da ve správné výši. Nedokon il dokazování ohledn vstupní ceny nemovitosti a neprovedl obnovu ízení. Na základ toho m stský soud vycházel jen ze znaleckého posudku z roku 2002, nikoli z posudku z roku 2009. K žalob st žovatel p ipojil znalecký posudek z roku 2009 jako d kaz. Z posudku z roku 2009 totiž vyplynulo, že cena stanovená v posudku z roku 2002 (pr m rem ze t í oce ovacích metod: 23 215 660 K ) byla správná, protože byla blízká cen stanovené v novém posudku z roku 2009 (na základ jedné oce ovací metody a výslovn reflektující opot ebení). St žovatel dále namítl, že v žalob požadoval, aby byla da v jeho p ípad vym ena ve správné výši. Postup p i stanovení dan v jeho p ípad byl v rozporu s Listinou základních práv a svobod (dále jen "Listina"), nebo mu po vyškrtnutí odpis bez náhrady byla p edepsána da v nesprávné výši. Neuznání odpis tak bylo nad azeno nad základní zásadu p edepsat da ve správné výši. Tento postup neusiluje o správné stanovení dan a dodržení základních ob anských práv, ale o zp sobení újmy. Priorita správné výše dan je v da ovém

i soudním ízení rozhodující. Právo nesmí být podle st žovatele nástrojem perzekuce a nesmí dojít k jeho skrytému zneužívání na úkor ob anských práv. Nejvyšší správní soud rozhodnutí M stského soudu v Praze a rozhodnutí žalovaného zrušil a v c vrátil žalovanému k dalšímu ízení. Z od vodn ní: (...) V dané v ci je mezi ú astníky ízení spor, zda byli st žovatel a jeho zem elá manželka oprávn ni uplatnit za zda ovací období let 1999 až 2001 odpisy nemovitosti ve výši vycházející z reproduk ní po izovací ceny stanovené znalcem ve znaleckém posudku ze dne 15. 4. 2002. (...) Podle l. 11 odst. 5 Listiny "[d]an a poplatky lze ukládat jen na základ zákona". Systematicky je dané ustanovení za azeno v lánku Listiny deklarujícím základní právo vlastnit majetek. Zdan ním tedy dochází k zákonem aprobovanému vyvlastn ní ásti majetku bez poskytnutí náhrady, a to za ú elem týkajícím se ve ejného zájmu (k opat ení finan ních prost edk na pln ní funkcí státu i kv li jiným, nefiskálním ve ejnoprávním d vod m). Zdan ní je jedním z nejzávažn jších a nejciteln jších zásah státu do vlastnického práva jednotlivc a k tomu, aby vyhovovalo požadavk m ústavnosti, neposta í pouze, aby bylo op eno o zákonný podklad. Zdan ní p edevším nesmí mít zjevn neracionální povahu a být založeno na svévoli (jakkoli ohledn d vod a výše zdan ní má zákonodárce velmi rozsáhlý prostor pro politické uvážení), nesmí vést k neod vodn n nerovnému zacházení a nesmí mít rdousící charakter v tom smyslu, že by zasáhlo samu podstatu základního práva vlastnit majetek (viz k tomu nap. nálezy Ústavního soudu ze dne 18. 8. 2004, sp. zn. Pl. ÚS 7/03,. 512/2004 Sb., i ze dne 21. 4. 2009, sp. zn. Pl. US 29/08,. 181/2009 Sb.; z judikatury Nejvyššího správního soudu viz nap. jeho rozsudek ze dne 22. 2. 2007, j. 2 Afs 159/2005-43,. 1889/2009 Sb. NSS). Ve sv tle uvedených ústavních zásad je nutno vykládat i ustanovení konkrétních da ových zákon. Zákon o daních z p íjm podrobuje dani p íjem jednotlivce (fyzické osoby nebo právnické osoby). Samotný pojem p íjmu není zákonem o daních z p íjm výslovn definován. Nicmén z povahy a podstaty tohoto pojmu, jeho jazykového významu a smyslu a ú elu t ch ustanovení zákona o daních z p íjm, které definují základní rámec zdan ní p íjm (zejm. ustanovení o tom, jaké majetkové hodnoty pat í do t ch kterých kategorií p íjm a jaké náklady se pro ú ely zdan ní p íjm mohou pro zjišt ní základu dan ode íst), je patrné, že p íjmem je t eba v obecné rovin rozum t zvýšení majetku poplatníka, k n muž došlo ve stanoveném asovém období (zda ovacím období). Musí p itom zásadn jít o zvýšení skute né, nikoli zdánlivé nebo fiktivní. Výši p íjm nelze v neprosp ch poplatníka ur it podle pravidel, která se míjejí s tím, jak se hospoda ení poplatníka v rozhodných ohledech skute n vyvíjelo (viz k tomu zejména rozsudky Nejvyššího správního soudu z 12. 1. 2006,. j. 2 Afs 42/2005-136,. 846/2006 Sb. NSS, a z 19. 4. 2012, j. 5 Afs 45/2011-94,. 2626/2012 Sb. NSS). Znamená to mimo jiné, že by bylo t eba pe liv vážit ústavní

konformitu takové zákonné hmotn právní úpravy, která by náklady, jež byly skute n vynaloženy na dosažení, zajišt ní a udržení zdanitelných p íjm, z da ové uznatelnosti vylou ila i jejich uznatelnost v rozporu s jejich skute ným významem pro hospoda ení poplatníka v jeho neprosp ch významn modifikovala. Výklad ustanovení zákona o daních z p íjm pak musí výše uvedený princip zdan ní pouze skute ného, a nikoli toliko zdánlivého p íjmu brát v úvahu. Ve sv tle výše uvedeného není právní názor m stského soudu správný. Podstatou sporu mezi st žovatelem a žalovaným je totiž metoda ur ení výše specifického druhu da ových náklad, a sice odpis hmotného majetku. V p ípad st žovatele jde o odpis výše popsaného inžovního domu navráceného st žovateli v restituci. Vstupní cena se m la ur it ke dni 1. 1. 1993. Podle 29 odst. 1 zákona o daních z p íjm (ve zn ní ú inném do 31. 5. 1993) "[v]stupní cenou hmotného majetku a nehmotného majetku se rozumí a) po izovací cena, je-li po ízen úplatn, s výjimkou majetku nabytého podle zákona. 427/1990 Sb., o p evodech vlastnictví státu k n kterým v cem na jiné právnické nebo fyzické osoby, ve zn ní pozd jších p edpis, b) vlastní náklady, je-li po ízen nebo vyroben ve vlastní režii, c) reproduk ní po izovací cena, zjišt ná podle zvláštních p edpis nebo soudním znalcem, v ostatních p ípadech". Poznámka pod arou. 31 v písm. c) citovaného ustanovení umístn ná za slovem "cena" odkazuje na 25 odst. 4 zákona o ú etnictví, který stanoví, že "[p]ro ú ely tohoto zákona se rozumí [...] b) reproduk ní po izovací cenou cena, za kterou by byl majetek po ízen v dob, kdy se o n m ú tuje". Již ze samotného prostého jazykového významu slov v citovaných ustanoveních zákona o daních z p íjm a zákona o ú etnictví je patrný jejich smysl a ú el: ur it takovou výši vstupní ceny hmotného majetku, která co možná nejvíce odpovídá její skute né, a tedy na trhu za peníze prom nitelné hodnot v dob nabytí i jiného zp sobu po ízení hmotného majetku. Vstupní cena hmotného majetku má odrážet skute nou cenu tohoto majetku v dob po ízení. Je to zcela logické, protože tato skute ná cena má být východiskem pro da ové odepisování majetku, tedy pro postupné "rozpoušt ní" vstupní ceny majetku v jednotlivých letech odepisování v podob ástek, které snižují základ dan z p íjm v p íslušném zda ovacím období jakožto výdaje (náklady) vynaložené na dosažení, zajišt ní a udržení zdanitelných p íjm podle 24 odst. 2 písm. a) zákona o daních z p íjm. Práv takovýto postup p i ur ení vstupní ceny majetku bere v úvahu, že zdanit lze pouze p íjmy skute n dosažené, a že tedy nelze zdanit p íjmy, aniž by byly vzaty v úvahu výdaje (náklady) vynaložené na jejich dosažení. Jinak e eno, odpisy nejsou ve své podstat nic jiného než výdaje (náklady) vynaložené na dosažení, zajišt ní a udržení zdanitelných p íjm, jež se však neuplat ují jednorázov, v jediném zda ovacím období, nýbrž rozložen do více zda ovacích období. Ur ení výše vstupní ceny hmotného majetku se zcela zásadn projeví ve výši ro ních odpis, a tedy i ve výši da ov uznatelných náklad poplatníka. Ustanovení zákona o daních z p íjm a zákona o ú etnictví o reproduk ní po izovací cen je tedy t eba vykládat tak, aby jejich pomocí byla ur ena co možná nejp esn ji taková cena ( ástka vyjád ená v pen zích), za niž by st žovatel v daném míst (na okraji nejužšího centra Prahy) a v dané dob (1.1. 1993) po ídil inžovní d m o stejném stá í, rozloze, po tu podlaží, prostorových dispozicích, technickém stavu a mí e opot ebení a dalších rozhodných technických parametrech, jaký m l

v oné dob on sám. Jinak e eno, reproduk ní po izovací cena odpovídá cen, za kterou by si st žovatel sv j vlastní inžovní d m mohl ve stavu, v n mž se tento d m tehdy nacházel, po ídit za stavu trhu s nemovitostmi tohoto druhu k 1. 1. 1993, tedy obecné cen tohoto domu k danému datu. Z argumentace uvedené v rozsudku napadeném kasa ní stížností vyplynulo, že podle m stského soudu byl st žovatel oprávn n vycházet p i uplatn ní odpis z ceny stanovené znaleckým posudkem. Ve shod s žalovaným však m stský soud dosp l k záv ru, že reproduk ní po izovací cenou nem že být ástka stanovená znalcem jako tržní cena, ale ástka reflektující opot ebení, resp. vypo tená metodou reflektující opot ebení. Reproduk ní po izovací cenou ve smyslu 29 odst. 1 zákona o daních z p íjm by tedy dle m stského soudu m la být nikoliv cena tržní, vycházející z aktuálních cenových pom r na trhu s obdobnými nemovitostmi v dané lokalit a v daném ase, ale ástka vypo tená na základ "metody zohled ující opot ebení". Tato úvaha je nesprávná. Je z ejmé, že v reproduk ní po izovací cen se musí projevit všechny rozhodné vlastnosti uvedeného inžovního domu k danému datu, které tak i onak ovliv ují jeho cenu, tedy zejména to, v jaké se nachází lokalit, jak je využitelný, v jakém je technickém stavu a p edevším jaký je zájem na trhu o nemovitosti tohoto druhu. Je velmi dob e možné (a v lokalit v centru velkom sta více než pravd podobné), že na cenu st žovatelova domu v rozhodné dob m lo mnohem v tší vliv to, v jakém se nachází míst než to, jak starý a jak opot ebený v dané dob d m byl. Naopak, v jiné lokalit a u jiného druhu nemovitosti by mohl být ur ující jiný její rys, t eba práv stav opot ebení. Je na znalci, aby p i ur ení ceny p íslušné nemovitosti vzal v úvahu všechny rozhodné okolnosti a použil n kterou z dostupných metod ur ení obecné ceny (typicky srovnávací, výnosovou, nákladovou) nebo jejich kombinaci takovým zp sobem, aby cena byla ur ena co nejp esn ji. Argumenty pro záv r, že použití tržní ceny jako reproduk ní po izovací ceny zákon o daních z p íjm nep ipouští, jsou oproti výše uvedeným teleologickým argument m nep esv d ivé. Skute nost, že zákonodárce v konkrétním p ípad reproduk ní po izovací ceny neužil výrazu "obvyklá cena" i "cena obvyklá na trhu", jak u inil v n kterých jiných p ípadech, kdy v zákon o daních z p íjm cht l vyjád it, že ur itá cena se má ur it jako cena tzv. tržní (nap. 3 odst. 3, 10 odst. 4, 23 odst. 6 a 7 zákona o daních p íjm ve zn ní ú inném do 31. 5. 1993), sama o sob není dostate n silným d vodem pro záv r, že reproduk ní po izovací cena se má lišit od ceny ur ené s p ihlédnutím k fungování tržního mechanismu. Systematický argument hovo í proti výkladu m stského soudu. Zákonodárce v ustanovení zákona o daních z p íjm o reproduk ní po izovací cen st ží použil poznámku pod arou. 31 a v ní obsažený odkaz na zcela konkrétní 25 odst. 4 zákona o ú etnictví, jež obsahuje definici reproduk ní po izovací ceny, náhodou. Je tomu práv naopak - odkazem na uvedenou definici vyjád il své p ání, aby se pojem reproduk ní po izovací ceny pro ú ely zákona o daních z p íjm významov kryl s týmž pojmem zákona o ú etnictví. P itom definice v zákon o ú etnictví je z hlediska rozhodných kritérií jednozna ná: reproduk ní cenou je cena, za kterou by byl majetek po ízen v dob, kdy se o n m ú tuje. Po ízení majetku je zjevn komplexní úkon, který v podmínkách tržního hospodá ství m že být uskute n n pouze tak, že majetek bude koupen na trhu za ceny, jež zásadn nejsou regulovány (v oblasti koup

a prodeje inžovních dom žádná cenová regulace k 1.1.1993 neplatila), nebo bude ve vlastní režii vyroben i jinak opat en (vyp stován apod.), p i emž op t náklady na výrobu i jiný podobný zp sob po ízení budou zásadn odrážet cenové pom ry dané tržní ekonomikou, a to v etn všech relevantních faktor ; v p ípad inžovního domu tedy nejen prostých náklad na stavbu domu ve smyslu stavebn technickém, ale i náklad na po ízení pozemku v p íslušné (v daném p ípad pom rn exkluzivní) lokalit, souvisejících administrativních náklad, cenu pen z a asu pot ebných na uskute n ní takového zám ru aj. Jinak e eno, reproduk ní po izovací cena v ci v ur itém stavu k ur itému dni se za podmínek tržní ekonomiky zpravidla nebude lišit od ceny obvyklé u této v ci v obdobném stavu a obdobném ase. Nejvyšší správní soud ostatn p ipomíná, že v jednom ze svých d ív jších rozsudk, a sice ze dne 13. 6. 2007, j. 2 Afs 61/2006-80,. 1306/2007 Sb. NSS, k uvedenému problému uvedl: "Cenu, 'za kterou by byl majetek po ízen v dob, kdy se o n m ú tuje', je totiž možno s mnohem v tší pravdivostí ur it mimo rámec cenových p edpis, které rychle zastarávají; ceny podle nich ur ené pak neodpovídají pom r m na trhu [...] Dosadíme-li si tedy definici pojmu 'reproduk ní po izovací cena' tak, jak je obsažena v 25 odst. 4 zákona o ú etnictví, do 29 odst. 1 písm. c) zákona o daních z p íjm, bude vstupní cenou hmotného majetku a nehmotného majetku cena, za kterou by byl majetek po ízen v dob, kdy se o n m ú tuje, zjišt ná podle zvláštních p edpis nebo soudním znalcem. V situaci, kdy je cena ur ená podle cenových p edpis zjevn a výrazn nižší než cena, za kterou by bylo možno nemovitost skute n po ídit, je namíst nejen p ipustit znalecké zjiš ování ceny, nep ihlížející k cenovým p edpis m, ale spíše je ješt up ednostnit." Žalovaný a m stský soud v žalobou napadených rozhodnutích argumentovaly jiným znaleckým posudkem (vypracovaným Ing. Martínkem) vztahujícím se k téže nemovitosti, v n mž byla stanovena jako cena reflektující metodu výpo tu opot ebení ve smyslu vyhlášky. 178/1994 Sb. ástka ve výši 3 970 111 K. Tato ástka se liší od pravd podobné tržní ceny nemovitosti ur ené znalcem Ing. J zou tak výrazn, že se tím spíše nabízí otázka, zda bylo možno za ni st žovatel v inžovní d m po ídit v dané dob v p edm tné lokalit. Reproduk ní po izovací cenu k 1. 1. 1993 bylo nepochybn možno zjistit též podle zvláštních p edpis, nap. cenových vyhlášek (vyhláška. 393/1991 Sb.; poté vyhláška. 178/1994 Sb. aj.). Podzákonné p edpisy, které by m ly být takto použity pro stanovení vstupní ceny majetku pro ú ely da ových odpis, však musí být v souladu se zákonem, mají-li být aplikovatelné; jinak jimi soud není vázán ( l. 95 odst. 1 Ústavy). To v daném p ípad znamená, že podzákonný cenový p edpis musí používat takové metody zjišt ní ceny, které umožní reflektovat skute nost, že cena v cí ur itého druhu a vlastností vzniká na trhu, v interakci nabídek a poptávek, a v její výši se projevují, jak již bylo výše podrobn vyloženo, všechny relevantní vlastnosti takových v cí, a tedy nejen jejich technický stav a míra opot ebení. Na základ výše uvedeného dosp l Nejvyšší správní soud k záv ru, že kasa ní stížnost st žovatele je d vodná, a proto napadený rozsudek m stského soudu zrušil. Jelikož také žalobou napadená rozhodnutí žalovaného trpí podstatnou vadou, která zp sobuje jejich nezákonnost, pro kterou bylo rozhodnutí možno zrušit již v ízení p ed m stským soudem,

rozhodl Nejvyšší správní soud tak, že se za použití 110 odst. 2 písm. a) s.. s. sou asn zrušují též rozhodnutí žalovaného. Na žalovaném bude v dalším ízení, aby umožnil st žovateli prokázat výši vstupní ceny svého inžovního domu zp sobem, který bude v souladu s právním názorem Nejvyššího správního soudu vysloveným v tomto rozsudku. V závislosti na tom, co bude prokázáno, žalovaný pat i ným zp sobem stanoví výši dan z p íjm za p íslušná zda ovací období. Pozn.: *) S ú inností od 1. 1. 1998 nahrazena vyhláškou. 279/1997 Sb. **) S ú inností od 1. 11. 1994 nahrazena vyhláškou. 178/1994 Sb. ***) S ú inností od 1. 1. 2011 nahrazen zákonem. 280/2009 Sb., da ový ád.