DLOUHODOBÝ HMOTNÝ MAJETEK V ÚČETNICTVÍ PODNIKU

Masarykova univerzita Ekonomicko-správní fakulta Studijní obor: Finance DLOUHODOBÝ HMOTNÝ MAJETEK V ÚČETNICTVÍ PODNIKU Fixed tangible assets in accounting of the company Bakalářská práce Vedoucí bakalářské práce: Ing. Petr VALOUCH, Ph.D. Autor: Hana SITAROVÁ Brno, 2012

Masarykova univerzita Ekonomicko-správní fakulta Katedra financí Akademický rok 2011/2012 ZADÁNÍ BAKALÁŘSKÉ PRÁCE Pro: Obor: Název tématu: S I T A R O V Á Hana Finance DLOUHODOBÝ HMOTNÝ MAJETEK V ÚČETNICTVÍ PODNIKU Fixed tangible assets in accounting of the company Z á s a d y p r o v y p r a c o v á n í : Cíl práce: Na základě analýzy aktuální právní úpravy v oblasti účetnictví a daní týkajících se dlouhodobého hmotného majetku v České republice zhodnotit použité účetní metody v této oblasti ve vybraném podniku a navrhnout postupy optimalizace daňové zátěže tohoto podniku. Postup práce a pouţité metody: 1. Vymezení dlohodobého hmotného majetku z účetního a daňového hlediska 2. Analýza aktuální právní úpravy 3. Zhodnocení účetních a daňových postupů týkajících se dlohodobého majetku ve vybraném podniku 4. Návrh doporučení pro vybraný podnik minimalizujících administrativní a daňovou zátěž podniku spojenou s evidencí dlouhodobého hmotného majetku 5. Závěr Použité metody: deskripce, analýza, syntéza.

Rozsah grafických prací: dle pokynů vedoucího práce Rozsah práce bez příloh: 35 45 stran Seznam odborné literatury: PRUDKÝ, PAVEL - LOŠŤÁK, MILAN. Hmotný a nehmotný majetek v praxi:komentář, příklady, výklad změn. 13. aktualizované vyd. Olomouc: Anag, 2011. 303 s. ISBN 9788072636600. RYNEŠ, PETR. Podvojné účetnictví a účetní závěrka:průvodce podvojným účetnictvím k 1.1.2011. 11. aktualiz. vyd. Olomouc: Anag, 2011. 1031 s. ISBN 9788072636334. VALOUCH, PETR. Účetní a daňové odpisy 2011. 6. vyd. Praha: GRADA Publishing, a.s., 2011. 140 s. Účetnictví a daně. ISBN 978-80-247-3803-1. Vedoucí bakalářské práce: Ing. Petr Valouch, Ph.D. Datum zadání bakalářské práce: 28. 11. 2011 Termín odevzdání bakalářské práce a vloţení do IS je uveden v platném harmonogramu akademického roku. vedoucí katedry děkan V Brně dne 28. 11. 2011

Jméno a příjmení autora: Hana Sitarová Název bakalářské práce: Dlouhodobý hmotný majetek v účetnictví podniku Název práce v angličtině: Fixed tangible assets in accounting of the company Katedra: financí Vedoucí diplomové práce: Ing. Petr Valouch, Ph.D. Rok obhajoby: 2012 Anotace Cílem bakalářské práce Dlouhodobý hmotný majetek v účetnictví podniku je na základě analýzy aktuální právní úpravy v oblasti účetnictví a daní týkajících se dlouhodobého hmotného majetku v České republice zhodnotit použité účetní metody v této oblasti ve vybraném podniku a navrhnout postupy optimalizace daňové zátěže tohoto podniku. V první části práce popisuji vymezení dlouhodobého hmotného majetku z účetního a daňového hlediska. Ve druhé části analyzuji aktuální právní úpravu. Ve třetí kapitole se zabývám zhodnocením účetních a daňových postupů týkajících se dlouhodobého hmotného majetku ve vybraném podniku a ve čtvrté kapitole navrhuji doporučení pro vybraný podnik s cílem minimalizace administrativní a daňové zátěže podniku spojené s evidencí dlouhodobého hmotného majetku. Annotation In my bachelor thesis called Fixed tangible assets in accounting of the company I aim to assess the accounting methods in the selected business and suggest ways of optimizing the tax burden of the business on the grounds of current legislation on accounting and taxes on tangible property in the Czech Republic. In the first part of my thesis I describe the fixed tangible assets on the basis of tax and accounting aspects. In the second part I analyse the current legislation. In the third part I deal with the assessment of tax and accounting procedures which refers to the fixed tangible assets in real company and in the last part of my thesis I suggest the ways how to minimize the administrative and tax burden on the real company related to the fixed tangible assets. Klíčová slova hmotný majetek, účetní odpisy, daňové odpisy, oceňování hmotného majetku, daň z příjmů, odpisové sazby Keywords tangible assets, accounting depreciation, tax depreciation, evaluation of property, income tax, depreciations rates

Prohlášení Prohlašuji, že bakalářskou práci Dlouhodobý hmotný majetek v účetnictví podniku jsem vypracovala samostatně pod vedením Ing. Petra Valoucha, Ph.D. a uvedla v ní všechny použité literární a jiné odborné zdroje v souladu s právními předpisy, vnitřními předpisy Masarykovy univerzity a vnitřními akty řízení Masarykovy univerzity a Ekonomicko-správní fakulty MU. V Brně dne 7. května 2012 vlastnoruční podpis autora

Poděkování Ráda bych poděkovala Ing. Petru Valouchovi, Ph.D. za odborné rady a věcné připomínky k vypracování mé bakalářské práce. Dále děkuji firmě Rompa CZ, s. r. o., za poskytnuté informace, konzultace a potřebné podklady a mé rodině za její podporu.

OBSAH ÚVOD... 9 1. DLOUHODOBÝ HMOTNÝ MAJETEK... 11 1.1. DHM z účetního hlediska... 11 1.1.1. Vymezení DHM... 11 1.1.2. DHM odpisovaný... 12 1.1.3. DHM neodpisovaný... 13 1.1.4. Účetní odpisy... 13 1.1.5. Analytická evidence DHM... 16 1.2. DHM z daňového hlediska... 17 1.2.1. Vymezení DHM... 17 1.2.2. Lineární metoda odpisování DHM... 18 1.2.3. Degresivní metoda odpisování DHM... 19 1.2.4. Zvýšený odpis v 1. roce odpisování... 20 1.2.5. Přerušení daňového odpisování... 23 1.2.6. Poloviční roční daňový odpis... 23 1.3. Oceňování DHM... 23 1.4. Způsoby vyřazení DHM... 24 1.4.1. Vyřazení plně odepsaného DHM... 24 1.4.2. Vyřazení plně neodepsaného DHM... 24 1.5. DHM pořízený formou leasingu... 25 1.5.1. Operativní leasing... 26 1.5.2. Finanční leasing... 26 1.6. Technické zhodnocení DHM... 28 2. ANALÝZA A HODNOCENÍ POSTUPŮ ZVOLENÝCH FIRMOU PLASTIKO, S. R. O.... 31 2.1. Seznámení s podnikem... 31 2.2. Analýza a hodnocení vnitropodnikové směrnice týkající se evidence DHM... 33 2.3. Situace firmy Plastiko, s. r. o., dle skutečných postupů zvolených firmou... 36

2.3.1. Výpočet daňových a účetních odpisů pro rok 2012... 36 2.4. Analýza a hodnocení postupů zvolených firmou Plastiko, s. r. o.... 41 ZÁVĚR... 46 SEZNAM POUŢITÉ LITERATURY A DALŠÍCH ZDROJŮ... 49 SEZNAM POUŢITÝCH ZKRATEK... 51 SEZNAM TABULEK... 53 SEZNAM PŘÍLOH... 54

Úvod Dovoluji si tvrdit, že v dnešní době se žádný podnikatelský subjekt (právnická ani fyzická osoba) při realizaci své podnikatelské činnosti neobejde bez využívání dlouhodobého hmotného majetku. Jako příklady dlouhodobého hmotného majetku (dále jen DHM) můžeme uvést budovu a její vybavení, výrobní stroje, automobil nebo výpočetní techniku. Na základě těchto skutečností se problematika řízení DHM a jeho odpisování stává významnou součástí strategického rozhodování při řízení společnosti. Vedení jednotlivých společností v tomto směru zvažuje několik aspektů vztahujících se k DHM, mezi které můžeme zařadit zejména využívání odpisů DHM při daňové optimalizaci pro stanovení základu daně z příjmu, dopady pořízení DHM na vývoj cash flow společností (může jít o rozhodnutí, jakou formou financovat pořízení nového DHM z vlastních nebo z cizích zdrojů) nebo se může jednat o hodnocení efektivity jeho využívání. Česká legislativa DHM vymezuje ze dvou hledisek: z účetního a daňového. Právní předpisy týkající se obou oblastí bývají často novelizované. Z účetního pohledu je problematika DHM upravena zákonem č. 563/1991 Sb., o účetnictví, vyhláškou č. 500/2002 Sb. a Českými účetními standardy pro účetní jednotky, které účtují podle vyhlášky č. 500/2002 Sb. Z daňového hlediska je problematika týkající se DHM upravena zejména zákonem č. 586/1992 Sb. o daních z příjmů. Při zpracovávání této bakalářské práce si kladu za cíl analyzovat aktuální právní úpravu v oblasti účetnictví a daní týkajících se DHM v České republice a následné uplatnění získaných poznatků při analýze evidence DHM a účetních postupů ve vybraném podniku. Jako výstup rozboru situace konkrétního podniku navrhnu doporučení s cílem daňové optimalizace a minimalizace administrativních nákladů v oblasti DHM. V teoretické části se opírám o legislativu účinnou k 1. 1. 2012. Práce je tematicky rozdělena na dvě části teoretickou a praktickou. V teoretické části se nejdříve zaměřím na popis DHM z účetního hlediska. Definuji základní pojmy a členění DHM, jeho evidenci a způsoby odpisování. Ve stejných oblastech dále vymezím popis DHM z daňového hlediska a budu pokračovat popisem způsobů účtování o DHM (jeho pořízení a vyřazení, využívání leasingového financování a technickém zhodnocení). Praktická část se 9

týká analýzy evidence a uplatňovaných účetních postupů v modelovém podniku Plastiko, s. r. o., který se opírá o údaje skutečné firmy Rompa CZ, s. r. o., a formulace doporučení s cílem daňové optimalizace a minimalizace administrativních nákladů v oblasti DHM. V teoretické části využívám metodu analýzy, v praktické části využívám metodu syntézy a komparace. Veškerá čísla syntetických účtů vycházejí ze vzorového účtového rozvrhu, který uvádím v příloze č. 1. 10

1. Dlouhodobý hmotný majetek DHM fyzické povahy v podniku neslouží k jednorázové spotřebě, nemění svou podobu 1 a doba jeho užívání přesahuje horizont jednoho účetního období. Postupné opotřebení DHM a přenášení jeho hodnoty do podnikových nákladů se vyjadřuje pomocí odpisů. Ty můžou být účetní (vyjadřují reálné opotřebení DHM a snižují účetní výsledek hospodaření) nebo daňové (slouží pro stanovení základu daně z příjmu). 1.1. DHM z účetního hlediska Dle 19 odst. 7) zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví, se DHM rozumí majetek, jehož doba použitelnosti (provozně-technické funkce, popřípadě sjednaná doba splatnosti při vzniku účetního případu) je delší než 1 rok. Ostatní majetek a závazky jsou považovány za krátkodobé. V případě, že charakter majetku a závazků objektivně nelze posoudit dle uvedených hledisek členění, je rozhodující záměr účetní jednotky projevený při jejich pořízení. 1.1.1. Vymezení DHM U určitých druhů DHM si účetní jednotka může ve svých vnitropodnikových směrnicích určit hodnotu, od které považuje hmotný majetek za dlouhodobý. 2 Majetek, který nedosahuje stanovených hodnot, se nazývá drobný hmotný majetek a účetní jednotka o něm může účtovat jako o zásobách, případně ho může účtovat přímo do spotřeby (na účet 501). DHM nakupovaný za účelem jeho následného prodeje evidujeme jako zásobu (na účtu 132). DHM se opotřebovává dvěma způsoby, a to fyzicky a morálně. Fyzické opotřebení souvisí s využíváním DHM při výkonu činnosti účetních jednotek (uplatňuje se u výrobních strojů). Morální opotřebení souvisí s vývojem nových technologií, kdy DHM, i když je po funkční stránce v pořádku, může být pro účetní jednotku již nepoužitelný (uplatňuje se např. u výpočetní techniky). V účetnictví se toto opotřebení vyjadřuje pomocí účetních odpisů, které trvale snižují hodnotu DHM a jejich výše musí odpovídat skutečnému opotřebení DHM. Kumulování odpisů za jednotlivé roky se nazývá oprávky. 1 V průběhu výrobního procesu se nestává přímou součástí vyráběného produktu a nijak se neopracovává. Některé druhy DHM se neopotřebovávají a v průběhu času se dokonce zvyšuje jejich hodnota (např. pozemky, umělecká díla). 2 Valouch, Petr. Účetní a daňové odpisy 2011. 6. vyd. Praha: GRADA Publishing, a. s., 2011. 140 s. Účetnictví a daně. ISBN 978-80-247-3803-1. Strany 9-14. 11

1.1.2. DHM odpisovaný Účetní jednotka si ve svých vnitropodnikových předpisech u určitých druhů DHM (specifikovaných níže) může stanovit hranice hodnot DHM, od kterých ho bude účetně odpisovat s ohledem na princip významnosti a věrného a poctivého zobrazení majetku. Nezařazujeme sem DHM pořízený za účelem dalšího prodeje. V účtovém rozvrhu se DHM odpisovaný nachází v 0. účtové třídě a v 2. účtové skupině. Konkrétně se jedná o následující syntetické účty: 021 Stavby na tomto účtu se účtuje o veškerých stavebních dílech, která vznikají stavební nebo montážní technologií, bez ohledu na způsob jejich stavebního provedení, účelu využití, dobu použitelnosti a cenu. Zařazujeme sem i dočasné stavby a stavby, které mají charakter staveniště. 3 022 - Samostatné movité věci a soubory movitých věcí podmínkou zařazení majetku do této skupiny je překročení limitu, který účetní jednotka stanoví ve svých vnitropodnikových předpisech. Můžeme sem zařadit např. lešení, vybavení interiéru, automobily, stroje, přístroje, konstrukce, trezory, antény i zařízení a předměty, které s budovou netvoří jeden funkční celek, a to ani pokud jsou s ní pevně spojeny (jedná se o telefonní ústředny nebo zabezpečovací zařízení). 4 025 - Pěstitelské celky trvalých porostů zařazujeme sem trvalý porost vinic a chmelnic bez nosných konstrukcí nebo ovocné stromy, případně keře, vysázené na souvislém pozemku o výměře nad 0,25 hektaru v hustotě nejméně 90 stromů nebo 1000 keřů na 1 hektar. 5 026 - Dospělá zvířata a jejich skupiny jedná se zejména o chovná stáda (koní, skotu, ovcí) nebo hejna (hus), jejichž hodnota přesahuje limit účetní jednotky stanovený pro zařazení do DHM s přihlédnutím k hledisku významnosti. Nezařazujeme sem mláďata ve výkrmu a jatečná zvířata. 6 3 Do DHM, který spadá do této skupiny, nemůžeme zařadit nemovitost, kterou v době mezi jejím nákupem a prodejem účetní jednotka nevyužívá k žádným účelům a ani na ní neprovádí žádné úpravy (technické zhodnocení). Zdroj: Prudký, Pavel - Lošťák, Milan. Hmotný a nehmotný majetek v praxi: komentář, příklady, výklad změn. 13. aktualizované vyd. Olomouc: Anag, 2011. 303 s. ISBN 9788072636600. Strany 10-20. 4 Prudký, Pavel - Lošťák, Milan. Hmotný a nehmotný majetek v praxi: komentář, příklady, výklad změn. 13. aktualizované vyd. Olomouc: Anag, 2011. 303 s. ISBN 9788072636600. Strany 10-17. 5 Valouch, Petr. Účetní a daňové odpisy 2011. 6. vyd. Praha: GRADA Publishing, a. s., 2011. 140 s. Účetnictví a daně. ISBN 978-80-247-3803-1. Strana 13. 6 Ryneš, Petr. Podvojné účetnictví a účetní závěrka: průvodce podvojným účetnictvím k 1. 1. 2011. 11. aktualiz. vyd. Olomouc: Anag, 2011. 1031 s. ISBN 9788072636334. Strany 84-86. 12

029 - Jiný dlouhodobý hmotný majetek do této skupiny DHM můžeme bez ohledu na výši ocenění a dobu použitelnosti dle 56 odst. 2 písm. d) vyhlášky č. 500/2002 Sb., kterou se provádějí některá ustanovení č. 563/1991 Sb., zákona o účetnictví, zařadit ložisko nevyhrazeného nerostu nebo jeho část na pozemku koupeném nebo nabytém vkladem po 1. lednu 1997. Dále sem můžeme zařadit otvírky nových lomů, pískoven a hlinišť (s podmínkou, že se nejedná o výdaje zvyšující vstupní cenu či zůstatkovou cenu již evidovaného majetku) a technické rekultivace týkající se nákladů vynaložených na úpravu pozemků, které jsou dotčené činností účetní jednotky, stanovené dle zvláštních předpisů. 7 1.1.3. DHM neodpisovaný Do této skupiny zařazujeme DHM bez ohledu na výši jeho ocenění a dobu použitelnosti (pokud nebyl pořízen za účelem dalšího prodeje), jehož hodnota se v průběhu času nesnižuje a účetně se tento DHM dle 28 odst. 1 zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví, neodpisuje. V členění dlouhodobého majetku dle účtového rozvrhu se DHM neodpisovaný nachází v 0. účtové třídě a v 3. účtové skupině. Konkrétně se jedná o následující syntetické účty: 031 Pozemky 032 - Umělecká díla a sbírky účtuje se zde o uměleckých dílech, která nejsou součástí stavby, sbírkách, movitých kulturních památkách a o předmětech kulturní hodnoty. 1.1.4. Účetní odpisy Povinnost účetně odpisovat DHM mají dle 13a odst. 1 písm. c) zákona o účetnictví účetní jednotky, které vedou účetnictví v plném i zjednodušeném rozsahu. Dále musí být účetní jednotka vlastníkem majetku, popř. jeho pronajímatelem. Účetní odpisování nemůže být ve svém průběhu v čase přerušeno (účetní jednotka pokračuje v účetním odpisování, i když se nachází ve ztrátě). 8 Metody účetního odpisování si účetní jednotka určí sama ve svých vnitropodnikových směrnicích v podobě odpisového plánu závislém na předpokládané době používání DHM. 9 Doba odpisování DHM začíná běžet od prvního dne následujícího měsíce 7 Ryneš, Petr. Podvojné účetnictví a účetní závěrka: průvodce podvojným účetnictvím k 1. 1. 2011. 11. aktualiz. vyd. Olomouc: Anag, 2011. 1031 s. ISBN 9788072636334. Strany 84-86. 8 Snížení hodnoty DHM, které má pouze dočasný charakter (při srovnání tržní hodnoty DHM s jeho hodnotou v účetnictví při inventarizaci), nemůžeme vyjadřovat formou odpisů. V tomto případě tvoříme opravné položky (559/09). Pokud další rok při inventarizaci zjistíme, že se tržní hodnota DHM zvýšila, vytvořenou opravnou položku zrušíme pomocí opačného účetního zápisu (09/559). 9 Kumulování jednotlivých odpisů se nazývá oprávky a pomocí nich se vyjadřuje celkové opotřebení DHM za dobu jeho využívání (odpisy vyjadřují jen roční opotřebení DHM). Zůstatkovou cenu DHM v jednotlivých letech odpisování zjistíme tak, že od vstupní ceny odečteme oprávky za příslušný rok. 13

po měsíci, ve kterém byl DHM uveden do užívání. 10 Účetní odpisování se dělí na odpisování časové a výkonové, přičemž vypočtené odpisy zaokrouhlujeme na celé koruny nahoru. Časové účetní odpisy jsou závislé na délce doby použitelnosti DHM (v letech) a dělí se na rovnoměrné, zrychlené a zpomalené. Rovnoměrné (lineární) účetní odpisy mají po celou dobu odpisování konstantní výši, což velmi zjednodušuje způsob jejich stanovení, který můžeme vyjádřit následujícím vztahem 11 : vstupní cena DHM / počet let jeho životnosti. Pro zrychlené účetní odpisy platí zásada, že odpis v předchozím roce je vždy vyšší než odpis v roce následujícím. Tuto metodu odpisování zvolí ta účetní jednotka, která pořizuje moderní technologie, které mají tendenci morálně zaostávat rychleji, než uplyne technická doba jejich použitelnosti, nebo která chce tímto omezit nebezpečí inflace. Jednotlivé odpisy můžeme vyjádřit následujícím vztahem: 12 O i = 2Vc (t + 1 - i) t(t + 1) Vc vstupní cena DHM t... celková doba odpisování DHM i rok odpisování Pro metodu zpomaleného odpisování platí zásada, že odpis v předchozím roce je vždy nižší než odpis v roce následujícím. Odpisy v jednotlivých letech můžeme vyjádřit následovně: 13 2Vc [(t + 1) - (t + 1 - i)] Vc... vstupní cena DHM O i = t(t + 1) t.. celková doba odpisování DHM i... rok odpisování Příklad č. 1: výpočet časových odpisů DHM Zadání: Pomocí jednotlivých metod časového odpisování určete výši odpisů v jednotlivých letech u osobního automobilu, jehož vstupní cena je 560 000 Kč. Účetní jednotka ve svých vnitropodnikových předpisech stanovila 6letou dobu odpisování. Následně jednotlivé metody graficky porovnejte. 10 Sedláček, Jaroslav. Účetnictví I.: distanční studijní opora. Druhé vydání. Brno: Masarykova univerzita. 2005. 249 s. ISBN 80-210-3809-8. Strana 101. 11 Sedláček, Jaroslav. Účetnictví I.: distanční studijní opora. Druhé vydání. Brno: Masarykova univerzita. 2005. 249 s. ISBN 80-210-3809-8. Strany 101-2. 12 Sedláček, Jaroslav. Účetnictví I.: distanční studijní opora. Druhé vydání. Brno: Masarykova univerzita. 2005. 249 s. ISBN 80-210-3809-8. Strana 102. 13 Sedláček, Jaroslav. Účetnictví I.: distanční studijní opora. Druhé vydání. Brno: Masarykova univerzita. 2005. 249 s. ISBN 80-210-3809-8. Strana 103. 14

Odpisy v Kč Řešení: Metoda rovnoměrného časového odepisování (v Kč) Rok Vstupní cena Odpis Oprávky Zůstatková cena 1 560 000 93 334 93 334 466 666 2 560 000 93 334 186 668 373 332 3 560 000 93 334 280 002 279 998 4 560 000 93 334 373 336 186 664 5 560 000 93 334 466 670 93 330 6 560 000 93 330 560 000 0 Metoda zrychleného časového odepisování (v Kč) Rok Vstupní cena Odpis Oprávky Zůstatková cena 1 560 000 160 000 160 000 400 000 2 560 000 133 334 293 334 266 666 3 560 000 106 667 400 001 159 999 4 560 000 80 000 480 001 79 999 5 560 000 53 334 533 335 26 665 6 560 000 26 665 560 000 0 Metoda zpomaleného časového odepisování (v Kč) Rok Vstupní cena Odpis Oprávky Zůstatková cena 1 560 000 26 667 26 667 533 333 2 560 000 53 334 80 001 479 999 3 560 000 80 000 160 001 399 999 4 560 000 106 667 266 668 293 332 5 560 000 133 334 400 002 159 998 6 560 000 159 998 560 000 0 Porovnání odpisů dle jednotlivých metod časového odpisování 180,000 160,000 140,000 120,000 100,000 80,000 60,000 40,000 20,000 0 1 2 3 4 5 6 Roky odpisování Lineární Zrychlené Zpomalené Pramen: Vlastní vyobrazení. 15

Výkonové účetní odpisy tuto metodu odpisování můžeme uplatnit při odpisování DHM, u kterého můžeme opotřebení vyjádřit ve vztahu k produkovaným jednotkám (kusy, kila), např. u výrobních strojů. Výše jednotlivých odpisů je závislá na počtu vyprodukovaných jednotek a jejich hodnotě (stanovené v závislosti na vstupní ceně DHM a předpokládané produkce za celou dobu životnosti DHM). Příklad č. 2: Výpočet výkonových odpisů DHM Zadání: Pomocí metody výkonového odpisování určete výši odpisů v jednotlivých letech u výrobního stroje, jehož vstupní cena je 360 000 Kč. Účetní jednotka stanovila předpokládanou produkci za dobu životnosti výrobního stroje 1800 kusů a tuto produkci plánuje rozložit do 5 let, a to následovně: 1. rok 400 ks, 2. rok 300 ks, 3. rok 250 ks, 4. rok 350 ks a 5. rok 500 ks. Řešení: Hodnota výkonového odpisu připadající na 1 výrobek v Kč: O i = 360 000/1800 = 200 Kč/ks Rok 1 2 3 4 5 Vyrobeno ks 400 300 250 350 500 Odpis v Kč 80 000 60 000 50 000 70 000 100 000 Pramen: Vlastní vyobrazení. 1.1.5. Analytická evidence DHM Analytickou evidenci DHM sledujeme na inventárních kartách. Mezi jejich náležitosti můžeme zařadit zejména: - název (popř. popis DHM) a jeho inventární označení, - datum a způsob pořízení DHM a jeho uvedení do užívání, - datum zaúčtování hodnoty DHM na příslušný majetkový účet, - ocenění majetku (vstupní cena) a údaje o jeho změnách (technické zhodnocení), - údaje o zvolené metodě odpisování (z účetního i daňového hlediska), výši odpisů v jednotlivých letech odpisování, oprávkách a zůstatkových cenách DHM, - umístění DHM, - datum a způsob vyřazení DHM. Každá inventární karta obsahuje údaje jen o jednom kusu DHM (popř. souboru movitých věcí, které tvoří jeden celek). Při pořízení DHM a jeho zařazení do majetkové struktury účetní jednotky vyhotovujeme Protokol o zařazení DHM a při jeho vyřazení vyhotovujeme Protokol 16

o vyřazení DHM tyto protokoly nepatří mezi účetní doklady. 14 majetkové účty hlavní knihy realizujeme způsobem 02.(03.)/042. 15 následně účtujeme na konci roku příslušné odpisy 551/08. 16 Zaúčtování DHM na Dle inventární karty 1.2. DHM z daňového hlediska V ZDP (zákon č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů) se setkáme s terminologií, která využívá označení hmotný majek (bez specifikace dlouhodobý). To, že se jedná o DHM, můžeme vyvodit z popisu jednotlivých skupin hmotného majetku. 17 1.2.1. Vymezení DHM Jak již bylo výše zmíněno, daňové odpisy se od účetních odpisů liší především tím, že slouží pro stanovení daně z příjmu a k její optimalizaci. Uplatňujeme je při transformaci účetního hospodářského výsledku na daňový základ. DHM je vymezen 26 odst. 2 a 3 ZDP následovně 18 : - budovy, byty a stavby mezi stavby nemůžeme zařadit provozní důlní díla, drobné stavby určené k plnění funkcí lesa (do zastavěné plochy 30 m 2 a výšky 5 m) a oplocení sloužící k zajišťování lesní výroby. Oplocení s vnějšími osvětlovacími sítěmi budov jsou odpisovány samostatně, 19 - samostatné movité věci a soubory movitých věcí jejichž hodnota přesahuje hranici 40 000 Kč při platnosti obecných zásad DHM (doba jeho užívání přesahuje roční horizont), - pěstitelské celky trvalých porostů jejichž doba plodnosti je delší než horizont 3 let (dále jsou pěstitelské celky specifikovány dle 26 odst. 9 ZDP), - dospělá zvířata a jejich skupiny jejichž vstupní cena překročí limit 40 000 Kč, - jiný dlouhodobý hmotný majetek jedná se zejména o technické zhodnocení (které se plátce daně z příjmu rozhodl neevidovat na inventární kartě příslušného 14 Inventární karta. Dostupné na <http://www.az-data.net/slovnik/inventarni-karta.php/> dne 30. 11. 2011. 15 Na základě toho, zda účtujeme o DHM odpisovaném či neodpisovaném. 16 V účetnictví účtujeme jen o odpisech účetních. Účetní odpisy se promítají i do účetních výkazů. Informace o vstupních cenách DHM a výši oprávek můžeme zjistit v rozvaze a do výkazu zisku a ztráty se promítají jednotlivé roční odpisy. 17 Valouch, Petr. Účetní a daňové odpisy 2011. 6. vyd. Praha: GRADA Publishing, a. s., 2011. 140 s. ISBN 978-80-247-3803-1. Strana 15. 18 28 odst. 6 ZDP upravuje odpisování DHM, který je jen z části využíván pro ekonomické činnosti účetní jednotky. V majetku účetní jednotka eviduje DHM v celé hodnotě a krátí příslušné odpisy (účetní jednotka při stanovení základu daně pracuje jen s jejich poměrnou částí). 19 Prudký, Pavel - Lošťák, Milan. Hmotný a nehmotný majetek v praxi: komentář, příklady, výklad změn. 13. aktualizované vyd. Olomouc: Anag, 2011. 303 s. ISBN 9788072636600. Strany 19-20. 17

DHM), technické rekultivace a výdaje nájemce DHM (u finančního leasingu) při překročení hodnoty 40 000 Kč. Majetek, který je vyloučený z odpisování, specifikuje 27 ZDP. DHM je při daňovém odpisování rozdělen do 6 skupin dle přílohy č. 1 ZDP. Tyto skupiny se liší různou délkou doby odpisování v letech (3, 5, 10, 20, 30 a 50 let), a tím udávají odlišný průběh odpisování různých druhů DHM u obou metod daňového odpisování (lineární i degresivní). 1.2.2. Lineární metoda odpisování DHM Při uplatňování metody lineárního (rovnoměrného) odpisování se řídíme 31 ZDP. Způsob výpočtu rovnoměrných odpisů vychází ze vstupní ceny DHM a příslušných ročních odpisových sazeb (odlišných pro každou odpisovou skupinu), které specifikuji v příloze č. 3 své práce. V následujícím výkladu uvádím maximální výši ročních odpisových sazeb, protože plátce daně z příjmu může uplatnit i nižší odpisové sazby. Nižší roční odpisové sazby může plátce daně z příjmu uplatnit v tom případě, kdy by se při úpravě účetního výsledku hospodaření na daňový základ díky uplatnění daňových odpisů stanovených pomocí maximálních sazeb dostal do daňové ztráty. Nižší odpisové sazby nemohou uplatnit: - fyzické osoby mající příjmy ze samostatné výdělečné činnosti nebo pronájmu a uplatňují výdaje procentem z příjmu (paušální výdaje), - fyzické osoby, které odpisovaný DHM používají i k jiným účelům, než které nesouvisí s jejich podnikáním - využívá-li plátce daně z příjmu slevu na dani v režimu investičních pobídek. 20 Výši odpisů v jednotlivých letech můžeme dle 31 ZDP vyjádřit následujícím vztahem: O i = vstupní cena DHM * příslušná roční odpisová sazba 100 20 Valouch, Petr. Účetní a daňové odpisy 2011. 6. vyd. Praha: GRADA Publishing, a. s., 2011. 140 s. Účetnictví a daně. ISBN 978-80-247-3803-1. Strany 72-73. 18

1.2.3. Degresivní metoda odpisování DHM Metoda degresivního (zrychleného) daňového odpisování DHM je upravena dle 32 ZDP. Způsob výpočtu zrychlených odpisů vychází ze vstupní ceny DHM a příslušných koeficientů (liší se pro každou odpisovou skupinu), které uvádím v příloze č. 4. Výši odpisů v jednotlivých letech můžeme dle 32 ZDP vyjádřit následujícími vztahy: Stanovení odpisu v prvním roce odpisování: O 1 = Vc K 1 Vc vstupní cena DHM K 1 koeficient pro 1. rok odpisování Stanovení odpisů v následujících letech odpisování: Zc zůstatková cena DHM (pro každý rok odpisování 2 * Zc použijeme Zc roku jemu bezprostředně předcházejícím) K O i = i. koeficient pro zbylé roky odpisování K i - n n.. počet let, po které je DHM odepisován v 1. roce se rovná nule Tuto metodu odpisování zvolí ten plátce daně z příjmu, který dosahuje vysokého zisku, který se snaží při transformaci na daňový základ minimalizovat. Odpisy vypočítané na základě degresivní metody odpisování jsou v prvních letech odpisování vyšší než odpisy vypočítané na základě metody lineární (ty naopak dosahují větších hodnot v posledních letech odpisování a tuto metodu můžeme zvolit v případě, kdy očekáváme růst zisku v budoucnu). Srovnání průběhu obou metod daňového odpisování je graficky demonstrováno v následujícím příkladu č. 3 (u obou metod odpisování se vypočtené roční odpisy zaokrouhlují na celé koruny nahoru). 19

Odpisy v Kč Příklad č. 3: Výpočet daňových odpisů DHM Zadání: Řešení: Pomocí metod daňového odpisování určete výši odpisů v jednotlivých letech u zemědělského traktoru (náležejícího do 2. odpisové skupiny), jehož vstupní cena je 580 000 Kč. Následně obě metody graficky porovnejte. Lineární metoda odpisování (v Kč) Rok Pořizovací cena % Roční odpis Oprávky Zůstatková cena 1 580 000 11 63 800 63 800 516 200 2 580 000 22,25 129 050 192 850 387 150 3 580 000 22,25 129 050 321 900 258 100 4 580 000 22,25 129 050 450 950 129 050 5 580 000 22,25 129 050 580 000 0 Degresivní metoda odpisování (v Kč) Rok Pořizovací cena k n Roční odpis Oprávky Zůstatková cena 1 580 000 5 0 116 000 116 000 464 000 2 580 000 6 1 185 600 301 600 278 400 3 580 000 6 2 139 200 440 800 139 200 4 580 000 6 3 92 800 533 600 46 400 5 580 000 6 4 46 400 580 000 0 200,000 150,000 Porovnání odpisů dle jednotlivých metod daňového odpisování 100,000 50,000 Lineární Zrychlené 0 1 2 3 4 5 Roky odpisování Pramen: Vlastní vyobrazení. 1.2.4. Zvýšený odpis v 1. roce odpisování ZDP umožňuje zvýšení daňových odpisů DHM v prvním roce odpisování jak u lineární, tak degresivní metody odpisování (což plátci daně z příjmu umožní lépe optimalizovat svou daňovou povinnost). Mezi zásady pro uplatnění zvýšeného odpisu v 1. roce můžeme zařadit 20

to, že tento majetek musí náležet do 1. až 3. odpisové skupiny a plátce daně z příjmu je jeho prvním vlastníkem. Zvýšený daňový odpis v 1. roce se dle 31 a 32 ZDP uplatní následovně: - u stroje pro zemědělství a lesnictví, označeného ve Standardní klasifikaci produkce kódem 29.3, a to jen u poplatníka daně z příjmu zabývajícím se převážně zemědělskou a lesní výrobou. U lineárního odpisování postupujeme dle tabulky uvedené v 31 odst. č. 1 písm. b) ZDP a u degresivního odpisování se odpis v 1. roce zvýší o 20 % vstupní ceny DHM. - u zařízení pro čištění a úpravu vod označeného ve Standardní klasifikaci produkce kódem 29.24.1 se u lineárního odpisování postupuje dle tabulky uvedené v 31 odst. č. 1 písm. c) ZDP a u degresivního odpisování se odpis v 1. roce zvýší o 15 % vstupní ceny DHM. - u DHM zatříděného podle tohoto zákona v odpisových skupinách 1 až 3 s výjimkou DHM uvedeného výše a v 31 odst. 5 se u lineárního odpisování postupuje dle tabulky uvedené v 31 odst. č. 1 písm. d) ZDP a u degresivního odpisování se odpis v 1. roce zvýší o 10 % vstupní ceny DHM. V příkladu č. 4 si ukážeme, jak se změní vývoj daňových odpisů při uplatnění zvýšeného odpisu v 1. roce odpisování. 21

Příklad č. 4: Výpočet zvýšených daňových odpisů DHM v 1. roce odpisování Zadání: Řešení: Pomocí metod daňového odpisování určete výši odpisů v jednotlivých letech u zemědělského traktoru (náležejícího do 2. odpisové skupiny) při uplatnění zvýšeného odpisu v 1. roce odpisování o 20 %, jehož vstupní cena je 580 000 Kč. Následně vypočtené výsledky graficky porovnejte s průběhem odpisování DHM z příkladu č. 3, ve kterém nebylo uplatněno zvýšení odpisu v 1. roce odpisování. Lineární metoda odpisování (v Kč) Rok Pořizovací cena % Roční odpis Oprávky Zůstatková cena 1 580 000 31 179 800 179 800 400 200 2 580 000 17,25 100 050 279 850 300 150 3 580 000 17,25 100 050 379 900 200 100 4 580 000 17,25 100 050 479 950 100 050 5 580 000 17,25 100 050 580 000 0 Degresivní metoda odpisování (v Kč) Rok Pořizovací cena k n Roční odpis Oprávky Zůstatková cena 1 580 000 5 0 232 000 232 000 348 000 2 580 000 6 1 139 200 371 200 208 800 3 580 000 6 2 104 400 475 600 104 400 4 580 000 6 3 69 600 545 200 34 800 5 580 000 6 4 34 800 580 000 0 Pramen: Vlastní vyobrazení. 22

1.2.5. Přerušení daňového odpisování Plátce daně z příjmu může dle 26 odst. 8 ZDP přerušit daňové odpisování (u obou metod) na libovolně dlouhou dobu (např. nachází-li se ve ztrátě) a poté na daňové odpisování plynule navázat, jako by ho nikdy nepřerušil (účetní odpisování přerušit nelze). Fyzické osoby pro přerušení daňového odpisování (mající příjmy z pronájmu nebo ze samostatné výdělečné činnosti) musí splnit podmínku, že v době přerušení odpisování neuplatní výdaje paušální částkou (při uplatnění paušálních výdajů vede FO (fyzická osoba) daňové odpisování pouze evidenčně a celková doba odpisování DHM se o tuto dobu neprodlužuje). 1.2.6. Poloviční roční daňový odpis Podmínky uplatnění polovičního ročního daňového odpisu jsou upraveny dle 26 odst. 7 ZDP. Poloviční roční odpis můžeme například uplatnit v situacích, ve kterých došlo k ukončení nájemního vztahu v průběhu odpisování technického zhodnocení nájemcem, k nabytí DHM v průběhu zdaňovacího období (kdy poplatník pokračuje v jeho odpisování započatém původním vlastníkem) nebo k vyřazení DHM před koncem zdaňovacího období, pokud již v průběhu zdaňovacího období nebyl uplatněn odpis řádný dle odpisového plánu. 1.3. Oceňování DHM DHM se dle 29 ZDP při pořízení oceňuje vstupní cenou, která může být vyjádřena zejména pořizovací cenou, ve výši vlastních nákladů nebo reprodukční pořizovací cenou. V účetnictví se náklady související s pořízením DHM účtují následovně 04./211(221,311,491) a převedení DHM do užívání 02.(03.)/04. Pořizovací cena se skládá z ceny pořízení a vedlejších nákladů vzniklých po dobu jeho pořizování do uvedení DHM do stavu, ve kterém je způsobilý pro užívání (např. dopravné, montáž, clo, zabezpečovací a konzervační práce nebo úroky z úvěru - v případě, že se tak účetní jednotka rozhodne). Mezi vedlejší pořizovací náklady nemůžeme zařadit smluvní pokuty, úroky z prodlení, náklady na zaškolení pracovníků a kurzové rozdíly. Dále se pořizovací cena DHM zvyšuje o technické zhodnocení a snižuje o přijaté dotace. 21 Dle 29 ZDP vlastními náklady oceňujeme DHM vytvořený vlastní činností pomocí přímých i nepřímých nákladů bezprostředně souvisejících s jeho tvorbou (bez zisku), a to i u poplatníků, kteří nevedou účetnictví. 22 Výše vlastních nákladů u nemovitostí, které plátce 21 Blechová, Beata; Janoušková, Jana. Podvojné účetnictví v příkladech 2009. 9. vydání. Praha: Grada Publishing, a. s., 2009. 191 s. ISBN: 978-80-247-2931-2. Strany 22-23. 22 Když se účetní jednotka rozhodne, že DHM vytvořený vlastní činností zahrne do svého majetku, provede účetní operaci, která se nazývá aktivace (04./62.). Pomocí této účetní operace účetní jednotka zvýší svůj výsledek hospodaření o náklady související s výrobou DHM. Tyto náklady budou hospodářský výsledek snižovat postupně ve formě odpisů DHM. 23

daně z příjmu zhotovil v době kratší než 5 let před jejich vložením do obchodního majetku nebo v době kratší než 5 let před zahájením pronájmu, se dále zvyšuje o náklady prokazatelně vynaložené na jejich opravy a o technické zhodnocení. Reprodukční pořizovací cena odpovídá hodnotě DHM, ve které by byl pořízen v době, kdy se o něm účtuje. Uplatňujeme ji v případě bezúplatného nabytí DHM, které může mít například podobu osobního vkladu nebo inventarizačního přebytku. 23 Zvláštním způsobem pořízení DHM je případ, kdy při inventarizaci účetní jednotka nalezne DHM, jehož existenci nemůže doložit účetním dokladem nebo prokázat jiným zákonným způsobem. Přebytek odpisovaného DHM účtujeme způsobem 02./08. a u neodpisovaného DHM 03./413. 24 1.4. Způsoby vyřazení DHM DHM můžeme vyřadit několika způsoby: prodejem, likvidací v důsledku opotřebení, v důsledku manka, škody, přeřazením z podnikového do osobního vlastnictví, bezplatným převodem (darováním) nebo vkladem do ZK (základní kapitál) jiného subjektu. Pokud DHM pořídil plátce DPH (daň z přidané hodnoty) a při jeho pořízení uplatnil nárok na odpočet DPH, bude cena prodaného DHM navýšena o DPH (plátce DPH bude muset DPH doúčtovat i u darovaného DHM, u kterého při jeho pořízení uplatnil nárok na odpočet DPH). Ve všech případech se DHM vyřazuje z účetní evidence 25 (cena pořízení a oprávky u odpisovaného DHM a cena pořízení u neodpisovaného DHM o té se účtuje stejně jako o jednorázovém odpisu zůstatkové ceny DHM/03.). 1.4.1. Vyřazení plně odepsaného DHM Za plně odepsaný DHM považujeme DHM, jehož oprávky již dosáhly stejné hodnoty jako jeho vstupní cena a vyřazení se provedeme opačným zápisem je jejich účtech 08./02. 1.4.2. Vyřazení plně neodepsaného DHM Při vyřazování DHM, který je odepsán jen z části (výše oprávek nedosahuje hodnoty jeho vstupní ceny) nejdříve účtujeme o jednorázovém odpisu zůstatkové ceny a teprve pak o vyřazení DHM 08./02. 23 Blechová, Beata; Janoušková, Jana. Podvojné účetnictví v příkladech 2009. 9. vydání. Praha: Grada Publishing, a. s., 2009. 191 s. ISBN: 978-80-247-2931-2. Strana 23. 24 Sedláček, Jaroslav. Účetnictví podnikatelů po vstupu do Evropské unie. 1. vydání. Praha: C.H.Beck. 2004. 273 s. ISBN 80-7179-859-2. Strana 119. 25 Sedláček, Jaroslav a kol. Základy finančního účetnictví. 1. vydání. Praha: Ekopress, s. r. o. 2005. 331 s. ISBN 80-86119-95-5. Strana 185. 24

Tabulka č. 1: Postupy účtování při vyřazení zcela neodepsaného DHM Účtování jednorázového odpisu zůstatkové ceny DHM Má dáti Dal - u prodaného DHM 541 08. - u darovaného DHM 543 08. - u likvidace plně neodepsaného DHM 551 08. - u vyřazeného DHM v důsledku manka a škody 549,582 08. - u DHM převedeného do osobního užívání 491 08. - u závazků vzniklých při vkladu DHM do ZK jiného subjektu 36. 08. Pramen: Sedláček, Jaroslav a kol. Základy finančního účetnictví. 1. vydání. Praha: Ekopress, s. r. o. 2005. 331 s. ISBN 80-86119-95-5. Strana 185. Při transformaci výsledku hospodaření na daňový základ musíme vzít v úvahu okolnost, že v účetnictví účtujeme o zůstatkových cenách vyplývajících z účetního odpisování a ty se mohou lišit od zůstatkových cen daňového odpisování. Dle 25 odst. 1 ZDP jsou daňově neuznatelné následující náklady: - manka a škody přesahující výši přijatých náhrad, 26 - zůstatková cena DHM vyřazeného v důsledku darování nebo bezúplatného převodu, ke kterému není plátce daně z příjmu povinen podle zvláštního právního předpisu. 1.5. DHM pořízený formou leasingu Pojem leasing si můžeme přestavit jako vztah mezi pronajímatelem (leasingová společnost) a nájemcem (účetní jednotka - plátce daně z příjmu), jehož předmětem je pronájem DHM, který nájemce může využívat prakticky hned od okamžiku podepsání leasingové smlouvy a předání předmětu leasingu (nachází-li se DHM ve stavu, kdy je způsobilý pro užívání). Nedílnou součástí leasingové smlouvy je splátkový kalendář. Jedná se o účetní i daňový doklad, který obsahuje výši jednotlivých leasingových splátek, jejich počet, měnu a termín splatnosti. Leasingové splátky (mohou být např. měsíční, čtvrtletní nebo pololetní) se skládají z pořizovací ceny předmětu leasingu, nákladů leasingové společnosti a jejího zisku. 27 Po dobu trvání leasingové smlouvy je předmět leasingu majetkem pronajímatele. Po ukončení leasingu nájemce předmět leasingu buď vrátí zpět pronajímateli (operativní leasing) nebo ho od pronajímatele odkoupí (finanční leasing). 28 26 Podle 24 odst. 2 písm. l) ZDP tvoří výjimku škody vzniklé v důsledku živelních pohrom nebo škody způsobené podle potvrzení policie neznámým pachatelem (jedná se o daňově uznatelný náklad v plné výši). 27 Nájemce je povinen leasingové splátky časově rozlišovat dle jejich věcné a časové příslušnosti k jednotlivým účetním obdobím (časové rozlišování nákladů se týká zejména akontace). 28 Fotr, Jiří Souček, Ivan. Investiční rozhodování a řízení projektů. Praha: GRADA Publishing, a. s., 2011. 416 s. ISBN 978-80-247-3293-0. Strana 57. 25

1.5.1. Operativní leasing Doba operativního pronájmu je zpravidla kratší než doba životnosti pronajímaného DHM, přičemž leasingová společnost jako vlastník předmětu leasingu ho musí udržovat v provozuschopném stavu. Operativní leasing se využívá v případě, že nájemce potřebuje DHM používat jen krátkodobě (nájemné je daňově uznatelným nákladem v případě, že DHM slouží k výkonu ekonomické činnosti nájemce) a po ukončení pronájmu se předmět leasingu vrací zpět leasingové společnosti. 29 1.5.2. Finanční leasing Doba finančního pronájmu bývá rovna době životnosti pronajímaného DHM, přičemž vlastnická práva přechází na nájemce až po úhradě všech leasingových splátek. Přímého finančního leasingu se účastní 3 strany (leasingová společnost, nájemce a dodavatel). Nájemce si předmět leasingu vybere a leasingová společnost ho koupí a posléze na základě leasingové smlouvy nájemci pronajme. U nepřímého finančního leasingu leasingová společnost od nájemce předmět leasingu nejdříve odkoupí a pak mu ho zpětně pronajme. U úvěrovaného finančního leasingu si leasingová společnost na nákup předmětu leasingu peněžní prostředky půjčuje a daný úvěr je jištěn předmětem leasingu. 30 Podmínky pro daňovou uznatelnost splátek finančního leasingu platné od 1. 1. 2011: 31 - doba nájmu předmětu leasingu činí aspoň dobu odpisování specifikovanou v 30 ZDP (přičemž u movitého DHM zařazeného do 2. nebo 3. odpisové skupiny lze tuto dobu zkrátit až o 6 měsíců), - vlastnická práva k předmětu leasingu jsou bezprostředně po ukončení finančního leasingu převedena na nájemce a jeho kupní cena nesmí převýšit zůstatkovou cenu, kterou by předmět nájmu měl při uplatnění rovnoměrného odpisování u leasingové společnosti v den prodeje (neplatí, pokud by byl předmět leasingu v den prodeje zcela odepsán zůstatková cena = 0 Kč), - nájemce fyzická osoba musí předmět leasingu po převodu vlastnických práv zahrnout do svého obchodního majetku. 29 Fotr, Jiří Souček, Ivan. Investiční rozhodování a řízení projektů. Praha: GRADA Publishing, a. s., 2011. 416 s. ISBN 978-80-247-3293-0. Strana 57. 30 Fotr, Jiří Souček, Ivan. Investiční rozhodování a řízení projektů. Praha: GRADA Publishing, a. s., 2011. 416 s. ISBN 978-80-247-3293-0. Strany 57-58. 31 Prudký, Pavel - Lošťák, Milan. Hmotný a nehmotný majetek v praxi: Komentář, příklady, výklad změn. 13. aktualizované vyd. Olomouc: Anag, 2011. 303 s. ISBN 9788072636600. Strany 173-175. 26

Mezi výhody financování formou finančního leasingu můžeme zařadit: 32 - pro užívání DHM nemusí nájemce jednorázově uhradit jeho celou pořizovací cenu hned při jeho pořízení, ale nájemné splácí průběžně, - nájemce si může sjednat výši splátek dle své platební schopnosti (dohodnout individuální platební kalendář), - někteří nájemci (zejména nové nebo menší firmy) můžou mít problémy se získáním úvěru, - leasingové splátky spadají mezi daňově uznatelné náklady (u finančního pronájmu musí být splněny určité podmínky), - pronajímatel může mít možnost sjednání výhodnějšího pojištění předmětu leasingu. Jako nevýhody financování formou finančního leasingu můžeme uvést: 33 - marže leasingové společnosti může být vyšší než úroky z úvěru, - po skončení (finančního) leasingu nájemce získá předmět leasingu zcela nebo téměř odepsaný, proto ztrácí výhodu uplatnění daňových odpisů, - některá vlastnická rizika nese nájemce (např. riziko odcizení nebo zničení předmětu leasingu). 32 JINDROVÁ, B.: Leasing praktický průvodce. Grada Publishing, Praha, 2001. 2. aktualizované vydání, 112 s. ISBN 80-247-0036-0. Strany 12-13. 33 JINDROVÁ, B.: Leasing praktický průvodce. Grada Publishing, Praha, 2001. 2. aktualizované vydání, 112 s. ISBN 80-247-0036-0. Strana 13. 27

Příklad č. 5: Výpočet leasingových splátek a časového rozlišení leasingu u nájemce Zadání: Nájemce se domluvil s leasingovou společností na uzavření leasingové smlouvy. Předmětem leasingu je nákladní automobil v pořizovací ceně 780 000 Kč bez DPH. Obě strany se dohodly, že hodnota nákladního automobilu bude hrazena v 60 splátkách a akontace bude mít hodnotu 40 % ceny nákladního automobilu (ostatní splátky budou pravidelné). Leasingová marže byla stanovena na 25 % ceny nákladního automobilu, který byl nájemci předán dne 15. 7. 2011. Určete výši jednotlivých leasingových splátek a stanov kartu jejich časového rozlišení. Rešení: - pořizovací cena 780 000 Kč 1. splátka bez DPH - DPH k pořizovací ceně 156 000 Kč = (780000*0,4) = 312 000 Kč - finančí činnost 195 000 Kč 1. splátka DPH = 62 400 Kč - DPH k finanční činnosti 39 000 Kč 1. splátka včetně DPH = 374 400 Kč - DPH celkem 195 000 Kč - leasingová cena bez DPH 975 000 Kč 1 170 000 - leasingová cena s DPH Kč Rok 2.-60. splátka bez DPH Karta časového rozlišení nájemného Počet měsíců v roce Roční časové rozlišení = (975000-312000) / 59 = 11 237,29 Kč 2.-60. splátka DPH = 2 247 Kč 2.-60. splátka včetně DPH = 13 484,29 Kč 2011 6 97 500 Kč (= 975 000/60) * 6) 2012 12 195 000 Kč 2013 12 195 000 Kč 2014 12 195 000 Kč 2015 12 195 000 Kč 2016 6 97 500 Kč Celkem 60 975 000 Kč Pramen: Vlastní vyobrazení. 1.6. Technické zhodnocení DHM Technickým zhodnocením rozumíme rekonstrukci, modernizaci, nástavbu, přístavbu, vestavbu a stavební úpravy DHM (tato charakteristika je platná jak pro movitý, tak i pro nemovitý DHM), vedoucí ke zlepšení parametrů, kvality, vlastností a účelu daného DHM, 34 pokud dle 33 ZDP náklady vynaložené na technické zhodnocení převýšily u jednotlivého DHM v úhrnu za 1 zdaňovací období částku 40 000 Kč (technickým zhodnocením jsou i uvedené výdaje nepřevyšující limit 40 000 Kč, které plátce daně z příjmu na základě svého 34 Ryneš, Petr. Podvojné účetnictví a účetní závěrka: průvodce podvojným účetnictvím k 1. 1. 2011. 11. aktualiz. vyd. Olomouc : Anag, 2011. 1031 s. ISBN 9788072636334. Strana 94. 28

rozhodnutí neuplatní jako náklad podle 24 odst. 2 písm. sb.). 35 Za splnění těchto podmínek zvyšuje hodnota technického zhodnocení vstupní cenu příslušného DHM. O technickém zhodnocení cizího DHM (který plátce daně z příjmu užívá v nájmu) převyšující limit 40 000 Kč (a plátce daně z příjmu je oprávněn o něm účtovat a odpisovat ho) účtujeme jako o samostatném DHM. Technické zhodnocení musíme důsledně odlišovat od nákladů vynaložených na opravy a udržování DHM, které plátce daně z příjmu vynakládá na zachování DHM v provozuschopném stavu a jeho vlastnosti se nemění (tyto náklady plátce daně z příjmu účtuje na účet č. 511). 36 Navýšení vstupní ceny DHM za účelem technického zhodnocení změní dosavadní způsob jeho odpisování, a to jak z účetního, tak i daňového hlediska. Dle 31 odst. 8 ZDP se roční odpisy u lineární metody daňového odpisování DHM (od zdaňovacího období, ve kterém došlo k technickému zhodnocení) stanoví ve výši jedné setiny součinu jeho zvýšené vstupní ceny a přiřazené roční odpisové sazby platné pro zvýšenou vstupní cenu. Dle 32 odst. 3 ZDP se roční odpisy u zrychlené metody daňového odpisování DHM zvýšeného o jeho technické zhodnocení stanoví následovně: - v roce zvýšení zůstatkové ceny jako podíl dvojnásobku zvýšené zůstatkové ceny DHM a přiřazeného koeficientu zrychleného odpisování platného pro zvýšenou zůstatkovou cenu, - v dalších zdaňovacích obdobích jako podíl dvojnásobku zůstatkové ceny DHM a rozdílu mezi přiřazeným koeficientem zrychleného odpisování platným pro zvýšenou zůstatkovou cenu a počtem let, po které byl DHM odpisován ze zvýšené zůstatkové ceny. 35 Pokud se účetní jednotka rozhodne, že náklady vynaložené na technické zhodnocení nepřesahující limit 40 000 Kč za 1 účetním období nebude považovat za technické zhodnocení, bude tyto náklady účtovat na účet č. 548. 36 Ryneš, Petr. Podvojné účetnictví a účetní závěrka: průvodce podvojným účetnictvím k 1. 1. 2011. 11. aktualiz. vyd. Olomouc: Anag, 2011. 1031 s. ISBN 9788072636334. Strany 94-95. 29

Příklad č. 6: Výpočet daňových odpisů při uplatnění technického zhodnocení Zadání: Řešení: Pomocí metod daňového odpisování určete výši odpisů v jednotlivých letech u zemědělského traktoru (náležejícího do 2. odpisové skupiny), jehož vstupní cena je 580 000 Kč. Ve 3. roce odpisování došlo k technickému zhodnocení traktoru v hodnotě 90 000 Kč. Následně vypočtené výsledky graficky porovnejte s průběhem odpisování DHM z příkladu č. 3, ve kterém k technickému zhodnocení nedošlo. Lineární metoda odpisování (v Kč) Rok Pořizovací cena % Roční odpis Oprávky Zůstatková cena 1 580 000 11 63 800 63 800 516 200 2 580 000 22,25 129 050 192 850 387 150 3 670 000 20 134 000 326 850 343 150 4 670 000 20 134 000 460 850 209 150 5 670 000 20 134 000 594 850 75 150 6 670 000 20 75 150 670 000 0 Degresivní metoda odpisování (v Kč) Rok Pořizovací cena k n Roční odpis Oprávky Zůstatková cena 1 580 000 5 0 116 000 116 000 464 000 2 580 000 6 1 185 600 301 600 278 400 3 670 000 5 0 147 360 448 960 221 040 4 670 000 5 1 110 520 559 480 110 520 5 670 000 5 2 73 680 633 160 36 840 6 670 000 5 3 36 840 670 000 0 Pramen: Vlastní vyobrazení 30

2. Analýza a hodnocení postupů zvolených firmou Plastiko, s. r. o. V analytické části své bakalářské práce využiji získaných teoretických znalostí k analyzování účtování o dlouhodobém hmotném majetku v modelovém podniku Plastiko, s. r. o., který se opíra o údaje skutečné firmy Rompa CZ, s. r. o. Následně tyto operace zhodnotím z hlediska současné legislativy. Na závěr uvedu návrhy a doporučení, jak by případně měl tento podnik upravit svoje postupy v dané oblasti za účelem sladění s aktuálními zákonnými předpisy a minimalizace administrativní zátěže spojené s účtováním o dlouhodobém hmotném majetku. 2.1. Seznámení s podnikem Pro účely mé práce jsem vytvořila modelovou firmu s názvem Plastiko, s. r. o. Při její tvorbě jsem vycházela z údajů skutečné firmy s dlouholetou tradicí Rompa CZ, s. r. o., se sídlem ve Vyškově na ulici Cukrovarská 34. Rompa CZ, s. r. o., je členem mezinárodního holdingu a v rámci své působnosti se specializuje na automobilový trh, technický trh a trh se spotřební elektronikou, a to zejména na výrobu vstřikovaných dílů včetně jejich montáže, tepelně tvarované blistrové obaly i transportní proložky. 37 V dalším textu se budu věnovat modelové firmě Plastiko, s. r. o. Je možné konstatovat, že její hospodářské výsledky jsou v čase značně proměnlivé. V průběhu desetiletí se jednotlivé roční hospodářské výsledky můžou pohybovat mezi ziskem a ztrátou v rozmezí až několika milionů korun. Příčiny ztrátového hospodaření můžeme spatřovat například ve změnách vnitřní struktury firmy (přesun kompletního výrobního provozu do nových prostor) a v následném rozšiřování výrobního programu. V roce 2011 firma vykázala ztrátu ve výši 468 tisíc Kč a v roce 2012 zástupci firmy očekávají díky expanzi ve výrobním programu zisk ve výši 15 milionů Kč. Dále jsem pro modelovou firmu vytvořila z reálných dat následující tabulky (rozvahu, výkaz zisku a ztráty, seznam skupin DHM a seznam vybraného odpisovaného DHM, jehož účtování budu v mé práci analyzovat ten přikládám v příloze č. 5). 37 Rompa Czech Republic. Dostupné na < http://www.rompagroup.com/cs/homepage/rompa_cz.htm> dne 20. 2. 2012 31

Tabulka č. 2: Základní údaje z rozvahy k 31. 12. 2011 v celých tis. Kč Aktiva celkem (netto hodnoty) 117 399 Pasiva celkem 117 399 Dlouhodobý majetek 54 635 Vlastní kapitál 21 506 Dlouhodobý nehmotný majetek 107 Základní kapitál 27 434 Dlouhodobý hmotný majetek 54 528 Ostatní kapitálové fondy 90 Dlouhodobý finanční majetek Výsledek hospodaření 0 minulých období -6 134 Výsledek hospodaření bežného období -468 Cizí zdroje 93 729 Oběžná aktiva 54 112 Rezervy 0 Dlouhodobé pohledávky 4 501 Dlouhodobé závazky 0 Krátkodobé pohledávky 21 155 Krátkodobé závazky 65 253 Krátkodobý finanční majetek 1 587 Bankovní úvěry a výpomoci 28 476 Časové rozlišení 8 652 Časové rozlišení 2 164 Tabulka č. 3: Základní údaje z výkazu zisku a ztráty k 31. 12. 2011 v celých tis. Kč Výkony 189 316 159 298 Přidaná hodnota 30 018 Osobní náklady 34 229 Tržby z prodeje dlouhodobého majetku 28 330 Zůstatková cena prodaného dlouhodobého majetku 24 464 Provozní výsledek hospodaření -345 Ostatní finanční výnosy 12 280 Ostatní finanční náklady + nákladové úroky 12 403 Finanční výsledek hospodaření -123 Výsledek hospodaření za běžnou činnost -468 Daň z příjmu za běžnou činnost 0 Mimořádné náklady 0 Mimořádné výnosy 0 Daň z příjmu za mimořádnou činnost 0 Výsledek hospodaření za účetní období -468 32

Tabulka č. 4: Hlavní skupiny DHM k 31. 12. 2011 Skupina majetku Pořizovací cena Oprávky Zůstatková cena běţné období minulé období běţné období minulé období běţné období minulé období Pozemky 855 tis. 15.551 tis. - - 855 tis. 15.551 tis. Stavby 21.801 tis. 19.873 tis. 11.058 tis. 10.308 tis. 10.743 tis. 9.565 tis. Samostatné movité věci a soubory movitých věcí 74.498 tis. 52.530 tis. 37.439 tis. 37.388 tis. 37.059 tis. 15.142 tis. Stroje, přístroje, zařízení 62.122 tis. 37.817 tis. 26.510 tis. 23.389 tis. 35.612 tis. 14.428 tis. Výpočetní technika 811 tis. 710 tis. 529 tis. 629 tis. 282 tis. 81 tis. Dopravní prostředky 709 tis. 1.112 tis. 684 tis. 967 tis. 25 tis. 145 tis. Formy a přípravky 8.624 tis. 8.237 tis. 8.151 tis. 7.784 tis. 473 tis. 453 tis. Ostatní majetek 2.232 tis. 4.654 tis. 1.565 tis. 4.619 tis. 667 tis. 35 tis. Pramen: Výroční zpráva firmy Rompa CZ, s. r. o. 2.2. Analýza a hodnocení vnitropodnikové směrnice týkající se evidence DHM Firma Plastiko, s. r. o., ve svých vnitropodnikových směrnicích při dodržení obecných zásad DHM (doba jeho užívání přesahuje roční horizont) určila pravidla účtování o samostatných movitých věcech a souborech movitých věcí následovně: - nákup drobného hmotného majetku, jehož cena nepřevýší hodnotu 5 000 Kč, účtuje firma přímo do spotřeby na analytický účet č. 50105, - nákup drobného hmotného majetku, jehož cena se pohybuje v rozmezí od 5 001 Kč do 20 000 Kč, účtuje přímo do spotřeby na analytický účet č. 50125, - hmotný majetek, jehož cena pořízení je vyšší než 20 000 Kč, ale nepřevýší zákonný limit pro daňové odpisování DHM (40 000 Kč), firma Plastiko, s. r. o., odpisuje účetně rovnoměrně po 24 měsíců a první účetní odpis uplatní již v měsíci pořízení hmotného majetku (respektive jeho uvedení do stavu, ve kterém se může používat) a firma jej sleduje v podrozvahové evidenci, - dlouhodobý hmotný majetek, jehož hodnota přesahuje hranici 40 000 Kč, Plastiko, s. r. o., odpisuje daňově lineární metodou dle příslušné odpisové skupiny, do které majetek náleží, a účetní odpisy určuje na základě daňových odpisů. První účetní odpis uplatní již v měsíci uvedení DHM do užívání. Výše měsíčního účetního odpisu se vypočítá jako 1/12 ročního daňového odpisu při zachování shodného počtu let odpisování jako při odpisování daňovém. Např. daňové odpisy za rok 2011 DHM spadajícího do 1. odpisové skupiny uvedeného do užívání v prosinci 2011, jehož vstupní cena je 45 000 Kč budou činit 9 000 Kč a účetní odpisy budou za rok 2011 dosahovat výše 750 Kč, 33

- DHM, který byl pořízen od leasingové společnosti za odkupní cenu při skončení leasingu (která nepřevýší 40 000 Kč), se odepíše účetně jednorázově v aktuálním roce. Při účtování o DHM, u kterého není pro účely daňového odpisování určen limit, od kterého se daňově odpisuje (budovy), firma Plastiko, s. r. o., uplatní lineární daňové odpisy a účetní odpisy dle výše popsaného postupu. Při analýze vnitropodnikových směrnic firmy Plastiko, s. r. o. se mi líbí zavedená pravidla týkající se účtování o drobném hmotném majetku, jehož hodnota nepřesáhne 40 000 Kč díky tomu, že je jeho účtování na různé analytické účty syntetického účtu 501 přehlednější. Můžeme tak v účetnictví oddělit nákup drobného majetku různých cenových relací (popř. dle druhu nebo místa určení tohoto majetku) např. od spotřeby materiálu, což může být užitečné pro analýzy vývoje nákladů. Pro účely analýzy nákladů může být tento majetek dále členěn např. dle druhu nebo oddělení, pro které je určen. Firemní účetnictví se tak může stát ještě přehlednější z hlediska analýzy podnikových nákladů. Dle používaných pravidel se např. výpočetní technika účtuje dle ceny pořízení na různé účty. Například nákup tiskárny v hodnotě 4 500 Kč se účtuje na účet č. 50105 stejně jako pořízení vrtačky v hodnotě 2 000 Kč a nákup notebooku v hodnotě 15 200 Kč se účtuje na odlišný účet č. 50125. Pokud by se pořízení výpočetní techniky (v hodnotě, která nepřesáhne 40 000 Kč) účtovalo na zvláštní analytický účet, který je odlišný od analytického nákladového účtu pro nákup nářadí. Mysím, že toto analytické členění by bylo přínosné, jelikož roční obrat na účtech drobného hmotného majetku je značně vysoký. Roční obrat účtu 50105 za rok 2011 dosahoval hodnoty 1 170 374 Kč a obrat účtu 50125 se za stejné období rovná 582 949 Kč. Pravidla týkající se stanovení metod účetního a daňového odpisování DHM bych doporučovala na základě účetní zásady věrného a poctivého zobrazení hospodaření účetní jednotky upravit. Pravidla pro daňové odpisování upravit nelze, protože jsou dány zákonem, ale můžeme upravit pravidla pro stanovení účetních odpisů. Jednotlivé účetní odpisy nedoporučuji stanovovat na základě daňových odpisů a také doba účetního odpisování se může lišit od doby daňového odpisování (může být nastavena dle očekávané životnosti DHM, také můžeme pořídit již použitý DHM). Metody, na základě kterých se mohou účetní odpisy stanovovat, uvádím v textu své práce v kapitole č. 2.1.4. (časové, výkonové). S okamžitým odepsáním odkoupeného předmětu leasingu po jeho skončení od leasingové společnosti souhlasím, protože odkupní ceny předmětu leasingu bývají velmi nízké (někdy dokonce 34

i nižší než 1 000 Kč). Dále bych do vnitropodnikových směrnic přidala možnost využívání přerušení daňového odpisování po dobu, ve které se firma nachází ve ztrátě (za dodržení podmínek uvedených v kapitole č. 2.2.5. mé práce). Toto rozšíření vnitropodnikových předpisů považuji za významé z hledisla vývoje hospodaření firmy Plastiko, s. r. o., které je střídavě ziskové i ztrátové. Firma si sice prodlouží celkovou dobu daňového odpisování DHM, ale bude moci využít možnosti efektivnější optimalizace základu daně z dlouhodobého hlediska v tom smyslu, že daňové odpisy uplatňuje v období příznivé situace na trhu a ve špatných časech tak může snížit celkovou výši ztráty (což může být významné například při sjednávání úvěru nebo kontokorentního účtu). Výhody využívání možnosti přerušení daňového odpisování můžeme demonstrovat na následujícím majetku. Firma vykazovala ztrátové hospodaření od roku 2009 do roku 2011. Pokud by se firma v tomto období rozhodla využít přerušení daňového odpisování u stroje na otáčení palet, jehož tabulka odpisů je uvedena v příloze č. 8, celkově by za toto období snížila výši ztráty o 102 528 Kč (3*34 176). Zůstatková cena stroje na otáčení palet v roce 2011 by dosahovala výše 205 056 Kč při uplatnění přerušení daňového odpisování namísto 136 704 Kč, pokud by firma v daňovém odpisování pokračovala. Nejenom že by firma vykázala nižší ztrátu, ale také by mnohem efektivněji pracovala s transformací výsledku hospodaření na základ daně. Dle zásad zařazování DHM do účetnictví firma postupuje odlišně u osobních automobilů a u ostatního DHM majetku. Nákup osobních automobilů je financován zpravidla s využitím externích zdrojů (pomocí úvěru nebo leasingového financování s následnou koupí). Po úhradě poslední splátky úvěru nebo odkoupení předmětu leasingu firma osobní automobil prodá a pořídí nový, který je také financován pomocí externích zdrojů. Cílem této strategie je zajištění průběžné optimalizace daňového základu v čase (při financování pomocí úvěru se tak děje pomocí rozdílu mezi daňovými a účetními odpisy a při financování pomocí leasingu se tak děje pomocí jednotlivých leasingových splátek, pokud jsou splněny zákonné podmínky, které uvádím v kapitole 2.5.2). Pro pořizování ostatního DHM a jeho následného zařazení nejsou určena žádná pravidla. Tento majetek se pořizuje dle aktuálních potřeb firmy, např. při rozšíření výrobního programu, a firma tento DHM po odepsání nechává v účetní evidenci až do doby, kdy se rozhodne o jeho vyřazení, např. fyzické likvidaci. S tím, že pravidla fyzické likvidace nejsou ve firemních vnitropodnikových předpisech blíže specifikována. V této oblasti účtování o DHM mohu firmě vytknout takzvanou zmařenou investici do DHM. Firma v roce 2009 zakoupila obráběcí centrum v hodnotě 567 000 Kč. Poté, co bylo toto zařízení dodáno, zástupci firmy zjistili, že v nových prostorách není dostatek místa pro jeho instalaci. 35

Tento DHM nemůže být využíván, proto ani nemůže být odpisován (z účetního ani daňového hlediska). Ohledně obráběcího centra bych doporučila jeho prodej. 2.3. Situace firmy Plastiko, s. r. o., dle skutečných postupů zvolených firmou V této kapitole rozeberu, jak bude vypadat situace firmy Plastiko, s. r. o., v roce 2012 z hlediska odpisů DHM. Budu předpokládat, že v průběhu roku bude ekonomická situace firmy Plastiko, s. r. o., příznivá, její výsledek hospodaření se na konci roku nebude lišit od očekávání a firma vykáže zisk ve výši 15 milionů Kč. 2.3.1. Výpočet daňových a účetních odpisů pro rok 2012 Dříve než přistoupím k samotnému výpočtu odpisů za rok 2012, nesmím zapomenout uvést některé informace, které mají přímý vliv na jejich výši. Firma v průběhu roku zakoupila osobní automobil Škoda Octavia Combi za 580 000 Kč bez DPH, který zástupci firmy začali využívat dne 7. 8. 2012. Dle firemních vnitropodnikových pravidel bude tento automobil z daňového hlediska odpisován rovnoměrně (náleží do 2. odpisové skupiny) a z daňových odpisů budou vycházet i odpisy účetní vypočtené jako poměrná část daňového odpisu připadající na jednotivé měsíce odpisování v roce. Dále firma v květnu 2012 prodala Linku na TT HAMER TPV s využitím možnosti uplatnění polovičního daňového odpisu před jejím vyřazením. Při výpočtech jsem vycházela z údajů uvedených v příloze č. 5. Kompresor BOGE S20-2/10: Kompresor firma začala využívat od 30. 9. 2006, náleží do 3. odpisové skupiny s maximální délkou daňového odpisování 10 let a příšlušná roční odpisová sazba pro rok 2012 je 10,5 %. Tabulka č. 6: Uplatněné daňové a účetní odpisy kompresoru BOGE S20-2/10 Daňové odpisy v Kč Účetní odpisy v Kč Rok Pořizovací cena Roční Roční Zůstatková Oprávky Zůstatková cena odpis odpis cena 2006 127 313 7 002 7 002 120 311 2 334 124 979 2007 127 313 13 368 20 370 106 943 9 124 115 855 2008 127 313 13 368 33 738 93 575 13 368 102 487 2009 127 313 13 368 47 106 80 207 13 368 89 119 2010 127 313 13 368 60 474 66 839 13 368 75 751 2011 127 313 13 368 73 842 53 471 13 368 62 383 2012 127 313 13 368 87 209 40 104 13 368 49 016 36

Dle tabulky č. 6 můžeme konstatovat, že vývoj lineárních daňových odpisů je kromě 1. roku, kdy dosáhly výše 7 002 Kč, konstantní, a to ve výši 13 368 Kč, proto i za rok 2012 může firma uplatnit daňový odpis ve výši 13 368 Kč (127 313*0,105) a účetní odpis ve stejné výši. Z toho důvodu při úpravě výsledku hospodaření na základ daně nevznikne rozdíl mezi účetními a daňovými odpisy. Zůstatkové ceny daňového a účetního odpisování se liší díky tomu, že kompresor byl pořízen v průběhu roku 2006. Na základě této skutečnosti jsme v roce 2006 uplatnili celý roční daňový odpis ve výši 7 002 Kč a účetní odpis jsme uplatnili jen ve výši 2 334 Kč (7002*4/12). Linka na TT HAMER TPV: Linku na TT HAMER TPV firma uvedla do užívání od 30. 4. 2009, náleží do 2. odpisové skupiny s maximální délkou daňového odpisování 5 let a příšlušná roční odpisová sazba pro rok 2012 je 22,25 %. Firma v měsíci květnu linku prodala a využila možnosti uplatnění polovičního daňového odpisu. Tabulka č. 7: Uplatněné daňové a účetní odpisy linky na TT HAMER TPV Daňové odpisy v Kč Účetní odpisy v Kč Rok Pořizovací cena Roční Zůstatková Roční Zůstatková Oprávky odpis cena odpis cena 2009 4 424 489 486 694 486 694 3 937 795 365 020 4 059 469 2010 4 424 489 984 449 1 471 143 2 953 346 860 010 3 199 459 2011 4 424 489 984 449 2 455 591 1 968 898 984 449 2 215 010 2012 4 424 489 492 225 2 947 816 1 476 673 410 187 1 804 823 Po uplatnění nižšího odpisu v 1. roce daňového odpisování ve výši 486 694 Kč je výše ročních odpisů v letech 2010 až 2011 shodná a dosahuje hodnoty 984 449 Kč. Za rok 2012 může firma uplatnit poloviční roční daňový odpis ve výši 492 225 Kč ((4 424 489*0,2225)/2) a účetní odpis ve výši 410 187 Kč (984 449*5/12), proto při transformaci výsledku hospodaření na základ daně vznikne rozdíl mezi účetními a daňovými odpisy ve výši 82 038 Kč, který bude daňový základ snižovat. V tomto roce firma provede také zúčtování zůstatkové ceny prodaného majetku ve výši 1 804 823 Kč na nákladový účet č. 541 a posléze tento majetek vyřadí z účetní evidence ve výši pořizovací ceny 4 424 489 Kč tímto zápisem: 082/022. 37

Lis na TP Arburg 820S 40002100: Lis na TP Arburg 820S 40002100 byl pořízen a uveden do užívání dne 30. 6. 2010, náleží do 2. odpisové skupiny s maximální délkou daňového odpisování 5 let a příšlušná roční odpisová sazba pro rok 2012 je 22,25 %. Tabulka č. 8: Uplatněné daňové a účetní odpisy lisu na TP Arburg 820S 40002100 Daňové odpisy v Kč Účetní odpisy v Kč Rok Pořizovací cena Roční Zůstatková Roční Zůstatková Oprávky odpis cena odpis cena 2010 3 598 038 395 784 395 784 3 202 254 230 874 3 367 164 2011 3 598 038 800 563 1 196 348 2 401 690 631 905 2 735 258 2012 3 598 038 800 563 1 996 911 1 601 127 800 563 1 934 695 Daňový odpis za rok 2010 dosahoval výše 395 784 Kč a v následujících letech daňového odpisování (tedy i v roce 2012) bude dosahovat výše 800 563 Kč (3 598 038*0, 2225), pokud nenastane situace, která by změnila vstupní cenu lisu, nebo by nedošlo např. k jeho předčasné likvidaci. Účetní odpis roku 2012 je ve stejné výši, proto při úpravě výsledku hospodaření na základ daně nevznikne rozdíl mezi účetními a daňovými odpisy. Mixér mod. MIX 200/120: Mixér mod. MIX 200/120 firma zařadila do užívání 30. 9. 2008, náleží do 2. odpisové skupiny s maximální délkou daňového odpisování 5 let. Dne 5. 1. 2010 firma na mixéru provedla technické zhodnocení v hodnotě 45 000 Kč. Příšlušná roční odpisová sazba pro rok 2012 je 20 %. Tabulka č. 9: Uplatněné daňové a účetní odpisy mixéru mod. MIX 200/120 Daňové odpisy v Kč Účetní odpisy v Kč Zůstatková Rok Pořizovací cena Roční odpis Oprávky Zůstatková cena Roční odpis cena 2008 49 425 5 437 5 437 43 988 1 812 47 613 2009 49 425 10 997 16 434 32 991 7 290 40 323 2010 94 425 18 885 35 319 59 106 10 002 75 321 2011 94 425 18 885 54 204 40 221 15 178 60 143 2012 94 425 18 885 73 089 21 336 10 002 51 953 V roce pořízení mixéru dosahoval daňový odpis hodnoty 5 437 Kč, v roce 2009 dosahoval hodnoty 10 997 Kč a díky tomu, že v roce 2010 firma provedla na tomto DHM technické zhodnocení, které skoro zdvojnásobilo jeho pořizovací cenu, zvýšily se i daňové odpisy na hodnotu 18 885 Kč (94 425*0,20) a tato částka přísluší i roku 2012. Účetní odpis je ve výši 38

10 002 Kč ((18 885-15 178)+(18 885*4/12)), proto při úpravě výsledku hospodaření na základ daně vznikne rozdíl mezi účetními a daňovými odpisy ve výši 8 883 Kč, který daňový základ snižuje. Mlýn JUNIOR 1: Mlýn JUNIOR 1 firma pořídila a uvedla do užívání dne 31. 10. 2008, náleží do 2. odpisové skupiny s maximální délkou daňového odpisování 5 let a roční odpisová sazba pro rok 2012 je 22,25 %. Daňový odpis připadající na 1. rok doby odpisování (rok 2008) je 13 911 Kč. V dalších letech daňový odpis dosahuje hodnoty 28 139 Kč včetně roku 2012, který je v rámci daňového odpisování rokem posledním. Účetní odpis dosahuje výše stejné jako daňový odpis a účetní zůstatková cena je 24 582 Kč. V příloze č. 6. je uvedena tabulka odpisů mlýnu. Pásový dopravník PD85/MP/800: Pásový dopravník PD85/MP/800 firma používá od 30. 6. 2008. Dopravník také náleží do 2. odpisové skupiny s maximální délkou daňového odpisování 5 let. I pro tento DHM platí, že daňový odpis roku 2008 v hodnotě 7 328 Kč je menší než daňové odpisy 14 823 Kč v ostatních letech odpisování (včetně roku 2012, ve kterém je pásový dopravník odepsán daňově ne však účetně). Účetní odpis je shodný s daňovým a účetní zůstatková cena dosahuje výše 10 451 Kč. V příloze č. 7. je uvedena tabulka odpisů dopravníku. Stroj na otáčení palet RGT 90: Stroj na otáčení palet RGT 90 firma zakoupila a začala používat od 20. 12. 2006. Tento stroj náleží pro účely daňového odpisování do 3. odpisové skupiny s maximální délkou odpisování 10 let a daňový odpis roku 2012 dosahuje výše 34 176 Kč (výše tohoto odpisu je ve všech letech daňového odpisování stejná kromě 1. roku odpisování, ve kterém činila 17 902 Kč). Účetní odpis je i zde shodný s daňovým odpisem, proto i v tomto roce nevznikne při transformaci účetního výsledku hospodaření na daňový základ rozdíl mezi daňovými a účetními odpisy. V příloze č. 8. je uvedena tabulka odpisů stroje na otáčení palet. Tiskárna etiket TT DMX I-4208 Tiskárna etiket TT DMX I-4208, kterou firma používá od 28. 2. 2010, bude odpisována jen účetně, a to časově po dobu 2 let od měsíce uvedení tiskárny do užívání, protože její pořizovací cena nepřesahuje zákonný limit pro daňové odpisování 40 000 Kč. 39

Tabulka č. 13: Uplatněné časové odpisy tiskárny etiket TT DMX I-4208 Účetní odpisy v Kč Rok Pořizovací cena Roční odpis Zůstatková cena 2010 38 237 17 525 20 712 2011 38 237 19 119 1 593 2012 38 237 1 593 0 Odpis roku 2010 činí 17 525 Kč, v roce 2011 dosahuje své plné roční hodnoty 19 119 Kč a v roce 2012 můžeme do nákladů zahrnout 1 593 Kč (38 237*1/24). Tento rok byl posledním rokem odpisování. O těchto odpisech firma sice účtuje stejným způsobem jako o účetních odpisech, ale jinak k nim přistupuje při transformaci výsledku hospodaření na daňový základ. Jelikož se drobný dlouhodobý majetek neodpisuje z daňového hlediska, jeho odpisy se do účetnictví promítají jako klasické náklady (např. jako spotřeba materiálu) a při transformaci výsledku hospodaření na daňový základ se nezjišťuje rozdíl mezi daňovými odpisy (které daňový základ snižují) a účetními odpisy (které daňový základ zvyšují). Firma bude tiskárnu i nadále evidovat v účetnictví, dokud se nerozhodne např. o jejím prodeji nebo fyzické likvidaci. Škoda Octavia Combi: Škoda Octavia Combi byla zakoupena za 580 000 Kč bez DPH a začala se využívat dne 7. 8. 2012. Dle firemních vnitropodnikových pravidel bude tento automobil z daňového hlediska odpisován rovnoměrně ve 2. odpisové skupině a daňový odpis za rok 2012 činí 63 800 Kč (580 000*0,11) a z daňových odpisů budou vycházet i odpisy účetní, které za rok 2012 činí 26 584 Kč (63 800*5/12). Celková výše daňových odpisů za rok 2012 je 1 465 979 Kč a výše účetních odpisů připadajících na rok 2012 je 1 339 435 Kč. Rozdíl mezi účetními a daňovými odpisy dosahuje výše 126 544 Kč. Tento rozdíl snižuje základ daně z příjmu a můžeme říci, že je při zvážení celkové hodnoty majetku firmy relativně malý, protože při výpočtu účetních odpisů se vychází z výše daňových odpisů v jednotlivých letech odpisování. 40

2.4. Analýza a hodnocení postupů zvolených firmou Plastiko, s. r. o. V této kapitole se pokusím zhodnotit postupy, které firma použila při stanovení odpisů DHM. Dále navrhnu postup, který by měl být uplatněn při pořízení nového DHM a jeho uvedení do užívání s cílem minimalizace daňové povinnosti firmy. Kompresor BOGE S20-2/10: Firma zvolila pro daňové odpisování kompresoru lineární metodu, přičemž výška odpisu připadajícího na rok 2012 je 13 368 Kč. Pokud by zvolila metodu degresivního daňového odpisování, odpis roku 2012 by dosahoval 10 185 Kč. Výška lineárních odpisů je vyšší než degresivních díky tomu, že se majetek odpisuje již určitou dobu. Degresivní odpisy jsou vyšší v prvních letech odpisování a posléze klesají rychleji než lineární. Vzhledem k tomu, že firma v blízké budoucnosti očekává růst zisku, myslím, že se v roce 2006 při volbě způsobu odepisování rozhodla správně, protože daňové odpisy stanovené na základě lineární odpisové metody jsou vyšší právě v posledních letech daňového odpisování. Tabulka č. 14: Návrh daňových odpisů lisu kompresoru BOGE S20-2/10 Daňové odpisy v Kč Rok Pořizovací cena k n Roční odpis Oprávky Zůstatková cena 2006 127 313 10 0 12 731 12 731 114 582 2007 127 313 11 1 22 916 35 648 91 665 2008 127 313 11 2 20 370 56 018 71 295 2009 127 313 11 3 17 824 73 842 53 471 2010 127 313 11 4 15 278 89 119 38 194 2011 127 313 11 5 12 731 101 850 25 463 2012 127 313 11 6 10 185 112 035 15 278 Linka na TT HAMER TPV: Dle vnitropodnikových předpisů se tato linka také odpisuje lineární metodou z daňového hlediska. Firma tento DHM v průběhu roku 2012 prodala a její vedení se rozhodlo uplatnit poloviční roční daňový dopis ve výši 492 225 Kč. Odpis vypočtený pomocí degresivní metody by dosahoval výše 353 959 Kč. Degresivní odpis je nižší díky tomu, že firma linku z velké části odepsala, jak jsem popsala výše. Firma z hlediska roku 2012 při pořízení linky zvolila správnou metodu odpisování, která minimalizuje daňový základ, proto si dle skutečných údajů může uplatnit o 138 266 Kč vyšší poloviční daňový odpis. 41

Tabulka č. 15: Návrh daňových odpisů lisu linky na TT HAMER TPV Daňové odpisy v Kč Rok Pořizovací cena k n Roční odpis Oprávky Zůstatková cena 2009 4 424 489 5 0 884 898 884 898 3 539 591 2010 4 424 489 6 1 1 415 836 2 300 734 2 123 755 2011 4 424 489 6 2 1 061 877 3 362 612 1 061 877 2012 4 424 489 6 3 353 959 3 716 571 707 918 Lis na TP Arburg 820S 40002100: Rovnoměrné daňové odpisy lisu roku 2012 dosahují výše 800 563 Kč, zatímco zrychlené odpisy za stejné období činí 863 529 Kč. Z hlediska minimalizace daňové povinnosti roku 2012 firma zvolila při pořízení tohoto DHM (v roce 2009) špatnou metodu odpisování. Budeme-li brát v úvahu příznivý vývoj v blízké budoucnosti, při kterém bude zisk firmy stále narůstat, můžeme tvrdit, že firma zvolila správnou metodu odpisování, protože u metody lineárního odpisování budou jednotlivé roční odpisy (od roku 2012 do konce doby odpisování) konstantní ve výši 800 563 Kč, zatímco daňové odpisy začnou klesat, jak můžeme vidět v tabulce níže. Tabulka č. 16: Návrh daňových odpisů lisu na TP Arburg 820S 40002100 Daňové odpisy v Kč Rok Pořizovací cena k n Roční odpis Oprávky Zůstatková cena 2010 3 598 038 5 0 719 608 719 608 2 878 430 2011 3 598 038 6 1 1 151 372 1 870 980 1 727 058 2012 3 598 038 6 2 863 529 2 734 509 863 529 2013 3 598 038 6 3 575 686 3 310 195 287 843 2014 3 598 038 6 4 287 843 3 598 038 0 Mixér mod. MIX 200/120: I když firma provedla na mixéru v roce 2010 technické zhodnocení, tak vzhledem k délce doby odpisování jsou pro rok 2012 vyšší daňové odpisy vypočtené na základě lineární metody odpisování 18 885 Kč než odpisy vypočtené na základě zrychlené metody odpisování 13 745 Kč. U tohoto majetku bych chtěla upozornit na odlišné zůstatkové ceny u obou metod odpisování (u lineární metody se zůstatková cena rovná 21 336 Kč a u degresivní metody se rovná pouze 6 872 Kč). Z hlediska minimalizace délky doby odpisování daňového odpisování je výhodnější degresivní metoda odpisování, která končí v roce 2013 (kdy se výše ročního dopisu bude rovnat 6 872 Kč) a z hlediska optimalizace daní je vhodnější metoda lineárního 42

odpisování, protože firma bude moci uplatnit plnou výši ročního odpisu v roce 2013 ve výši 18 885 Kč a v roce 2014 uplatní poslední daňový odpis ve výši 2 451 Kč. Délka daňového odpisování u obou skupin se liší díky tomu, že výše technického zhodnocení je skoro totožná s výší vstupní ceny mixéru. Tabulka č. 17: Návrh daňových odpisů mixéru mod. MIX 200/120 Daňové odpisy v Kč Rok Pořizovací cena k n Roční odpis Oprávky Zůstatková cena 2008 49 425 5 0 9 885 9 885 39 540 2009 49 425 6 1 15 816 25 701 23 724 2010 94 425 5 0 27 490 53 191 41 234 2011 94 425 5 1 20 617 73 808 20 617 2012 94 425 5 2 13 745 87 553 6 872 Mlýn JUNIOR 1: Daňový lineární roční odpis připadající na rok 2012 dosahuje výše 28 139 Kč a degresivní 10 117 Kč. Daňové odpisování v tomto roce končí. I v tomto případě můžeme podpořit tvrzení, že lineární odpisy jsou na konci doby odpisování mlýnu vyšší než degresivní. V příloze č. 9 je uvedena tabulka zrychlených odpisů mlýnu (např. v druhém roce odpisování jsou vyšší degresivní daňové odpisy než lineární o 12 331 Kč). I v tomto případě firma zvolila správně lineární metodu, při jejímž uplatnění bude daňový základ nižší. Pásový dopravník PD85/MP/800: Rozdíl mezi daňovými odpisy vypočtenými na základě obou metod roku 2012 je 9 493 Kč (14 823 Kč - 5 330 Kč) ve prospěch lineárních odpisů. V příloze č. 10. je uvedena tabulka zrychlených odpisů dopravníku. Zatímco jsou lineární odpisy od 2. roku odpisování stejné ve výši 14 823 Kč, daňové odpisy se začnou od 2. roku odpisování (v tomto roce odpisování je daňový odpis za celou dobu dopisování nejvyšší a dosahuje hodnoty 21 318 Kč) postupně snižovat. Stroj na otáčení palet RGT 90: Daňový odpis roku 2012 stanovený na základě lineární metody odpisování dosahuje výše 34 176 Kč. Pokud bychom při pořízení stroje na otáčení palet uplatnili metodu degresivního odpisování, odpis připadající na rok 2012 by byl 26 039 Kč, který je nižší o 8 137 Kč a daňový základ by nebyl optimalizován nejlepším způsobem. V příloze č. 11 je uvedena tabulka odpisů stroje na otáčení palet. Metoda degresivního daňového odpisování byla 43

výhodnější a odpisy stanovené touto metodou vyšší než odpisy stanovené lineární metodou odpisování do 5. roku doby odpisování, tj. do roku 2010, kdy odpis vypočtený na základě degresivní metody byl 39 058 Kč. Tiskárna etiket TT DMX I-4208 Dle mého názoru používá firma Plastiko, s. r. o., pro odpisování DHM, jehož vstupní cena se pohybuje v rozmezí mezi 20 000 Kč až 40 000 Kč (za předpokladu splnění dalších podmínek, např. doba použitelnosti DHM musí být delší než 1 rok), správný postup. Pro lepší přesnost účtování o drobném dlouhodobém majetku dle zásady poctivého zobrazení hospodaření účetní jednotky bych mohla doporučit odpisování DHM, jehož vstupní cena nepřesahuje limit 40 000 Kč dle očekávané doby jeho životnosti, což ale nemusí korespondovat s cílem vedení firmy (minimalizaci daňového základu). Škoda Octavia Combi: Při uvedení osobního automobilu do užívání od 7. 8. 2012 byla uplatněna lineární metoda daňového odpisování a roční odpis za rok 2012 byl 63 800 Kč. Pokud by se firma rozhodla pro uplatnění degresivní metody odpisování, roční odpis by dosahoval výše 116 000 Kč, který je vyšší o 52 200 Kč než výše uvedený odpis. Proto bych doporučovala pro osobní automobil aplikaci zrychlené metody daňového odpisování. Daňové odpisy vypočtené na základě degresivní metody odpisování budou z hlediska minimalizace základu daně výhodnější než odpisy vypočtené lineární metodou do roku 2014, ve kterém degresivní odpisy převyšují lineární o 10 150 Kč. Z účetního hlediska nedoporučuji vycházet z výše ročních daňových odpisů, ale upřednostňuji např. využití účetních časových odpisů, stanovených na základě očekávané doby používání osobního automobilu. Můžeme říci, že zástupci firmy očekávájí, že osobní automobil budou využívat po dobu 8 let (96 měsíců). V tomto případě bude účetní roční odpis roku 2012 dosahovat hodnoty 30 208 Kč, který je o 3 624 Kč vyšší než účetní odpis, který uplatnila firma. Celková výše daňových odpisů za rok 2012, pokud by firma zvolila degresivní metodu odpisování, je 1 398 904 Kč. Tento odpis je menší o 67 075 Kč než odpis vypočtený na základě skutečných údajů, což znamená, že daňový základ vypočtený na základě reálných dat bude také o 67 075 Kč nižší. Pro účtování o nově pořízeném DHM, jehož hodnota přesáhne limit 40 000 Kč, doporučuji firmě volbu degresivní metody daňového odpisování, protože odpisy vypočtené na základě této metody jsou v prvních letech daňového odpisování výrazně 44

vyšší než odpisy vypočtené lineární metodou daňového odpisování. Myslím, že volba degresivního odpisování nově pořízeného DHM je v souladu s vývojem výsledků hospodaření firmy, který se v průběhu doby pohybuje mezi ztrátovým a ziskovým hospodařením. Dle očekávání firemního vedení právě nastává fáze ziskového období. Z tohoto důvodu je využívání degresivní metody odpisování výhodnější. 45

Závěr Dovoluji si tvrdit, že problematika dlouhodobého hmotného majetku je jednou z klíčových oblastí hospodaření každého podnikatelského subjektu (působícím v podnikatelské i nepodnikatelské sféře). Investice v této oblasti bývají finančně náročné a rozhodnutí o způsobu účtování o DHM mají významný dopad na náklady podnikatelských subjektů v několikaletém období. Prostřednictvím daňového odpisování můžou podnikatelské subjekty optimalizovat svůj daňový základ. Z těchto důvodů se nevyplatí tuto problematiku podceňovat. Cílem mé práce bylo na základě analýzy aktuální právní úpravy v oblasti účetnictví a daní týkajících se dlouhodobého hmotného majetku v České republice zhodnotit použité účetní metody v této oblasti ve vybraném podniku a navrhnout postupy optimalizace daňové zátěže této firmy. Legislativní úpravou DHM z účetního i daňového hlediska se zabývám v 2. kapitole a poznatky z této kapitoly využívám při analýze a hodnocení reálných dat v modelovém podniku Plastiko, s. r. o. v kapitole 3. Má práce může také sloužit jako návod, jak dle současné legislativy účtovat o operacích spojených s DHM a jaké budou mít zvolené kroky dopad na výsledek hospodaření a základ daně z příjmu. Mezi základní charakteristické vlastnosti DHM patří, že jeho doba použitelnosti je delší než jeden rok a že se jeho hodnota přenáší do nákladů postupně prostřednictvím účetních odpisování, které nelze přerušit. Způsoby účetních odpisů si může stanovit podnikatelský subjekt sám ve svých vnitropodnikových směrnicích při respektování základních účetních zásad. Daňové odpisy slouží pro účely výpočtu daně z příjmu a uplatňují se při transformaci účetního výsledku hospodaření za příslušné účetní období na daňový základ. Zásady uplatňování daňových odpisů jsou stanoveny v 26 odst. 2 a 3 ZDP, který definuje limit 40 000 Kč (tento limit neplatí pro všechny druhy DHM, např. pro stavby), při jehož překročení se DHM rozdělený do 6 odpisových skupin odpisuje pomocí lineární nebo degresivní metody. Daňové odpisování se může přerušit za dodržení podmínek dle 26 odst. 8 ZDP. Legislativa upravující způsoby účtování DHM se neustále mění, proto je důležité sledovat aktuální znění zákonů. Mezi nejdůležitější změny můžeme například zařadit novelu č. 87/2009 Sb., díky které můžeme uplatňovat nárok na odpočet DPH u osobních automobilů zakoupených od 1. 4. 2009 (do té doby navyšovala hodnota DPH vstupní cenu DHM) nebo 46

novelu č. 302/2008 Sb., která se týká uplatňování DPH při účtování o finančním leasingu s následnou koupí. Pokud je v leasingové smlouvě sjednána povinnost nájemce odkupu předmětu leasingu po skončení nájmu, může nájemce uplatnit nárok na odpočet DPH z celého předmětu leasingu již na počátku nájemního vztahu. Jinak nájemce uplatňuje nárok na odpočet DPH postupně při platbách jednotlivých leasingových splátek. Na základě analýzy účtování modelového podniku Plastiko, s. r. o., který se opírá o údaje skutečné firmy Rompa CZ, s. r. o., jsem dospěla k závěru, že ve svých vnitropodnikových směrnicích správně zvolil pro daňové odpisování DHM lineární metodu, při jejímž uplatnění jsou odpisy připadající na rok 2012 o 67 075 Kč vyšší než při uplatnění degresivní metody odpisování. Tento fakt je zapříčiněn zejména tím, že firemní majetek je již určitou dobu odpisován a lineární daňové odpisy jsou vyšší na konci doby odpisování. Pro nově pořízený majetek bych při zvážení vývoje hospodaření podniku (střídavé období zisku a ztráty s tím, že zástupci firmy očekávají v několika bezprostředně následujících letech ziskové hospodaření) zvolila metodu degresivního daňového odpisování. Při uplatnění této metody jsou daňové odpisy vyšší v prvních letech odpisování DHM. Pro období, ve kterých se firma nachází ve ztrátovém hospodaření, doporučuji využívání možnosti přerušení daňových odpisů dle podmínek stanovených dle 26 odst. 8 ZDP. Z hlediska účetního odpisování se mi líbí nastavení pravidel pro účtování o drobném hmotném majetku a DHM, jehož hodnota nepřesáhne limit 40 000 Kč, protože jeho evidence je přehlednější. Dále bychom mohli o drobném hmotném majetku účtovat např. dle jeho druhu (zda se jedná o výpočetní techniku, pracovní nástroje nebo o skladové vybavení). Pro účtování o DHM, jehož hodnota je vyšší než tento limit, doporučuji oddělení závislosti výpočtu účetních odpisů na odpisech daňových. Podnikové účetnictví tak bude více odpovídat účetní zásadě věrohodného zobrazení hospodaření účetní jednotky, protože úkolem kolem účetních odpisů je zachytit věrně skutečné opotřebení příslušného majetku v důsledku používání a v tomto případě je tato jejich funkce porušena. Podniku bych doporučila pro nastavení odpisového plánu pro účetní odpisování DHM např. metodu časového odpisování dle předpokládané doby jeho životnosti. Hlavní přínos mé práce spatřuji v tom, že podává ucelený pohled na evidenci a účtování o DHM vycházející z aktuální platné legislativy. Snažila jsem se přehledně vysvětlit účtování 47

DHM z účetního i daňového hlediska, které jsem doplnila praktickými příklady tak, aby bylo srozumitelné i pro osoby, které se s problematikou účtování o DHM setkávají poprvé. 48

Seznam pouţité literatury a dalších zdrojů Bibliografie: [1] Blechová, Beata - Janoušková, Jana. Podvojné účetnictví v příkladech 2009. 9. vydání. Praha: Grada Publishing, a. s., 2009. 191 s. ISBN: 978-80-247-2931-2. [2] Fotr, Jiří Souček, Ivan. Investiční rozhodování a řízení projektů - Jak připravovat, financovat a hodnotit projekty, řídit jejich riziko a vytvářet portfolio projektů. Praha: GRADA Publishing, a. s., 2011. 416 s. ISBN 978-80-247-3293-0. [3] Prudký, Pavel - Lošťák, Milan. Hmotný a nehmotný majetek v praxi: komentář, příklady, výklad změn. 13. aktualizované vyd. Olomouc: Anag, 2011. 303 s. ISBN 9788072636600. [4] Ryneš, Petr. Podvojné účetnictví a účetní závěrka: průvodce podvojným účetnictvím k 1. 1. 2011. 11. aktualiz. vyd. Olomouc: Anag, 2011. 1031 s. ISBN 9788072636334. [5] Sedláček, Jaroslav. Účetnictví I.: distanční studijní opora. 2. vydání. Brno: Masarykova univerzita. 2005. 249 s. ISBN 80-210-3809-8. [6] Sedláček, Jaroslav a kol. Základy finančního účetnictví. 1. vydání. Praha: Ekopress, s. r. o. 2005. 331 s. ISBN 80-86119-95-5. [7] Sedláček, Jaroslav. Účetnictví podnikatelů po vstupu do Evropské unie. 1. vydání. Praha: C.H.Beck. 2004. 273 s. ISBN 80-7179-859-2. [8] Valouch, Petr. Účetní a daňové odpisy 2011. 6. vyd. Praha: GRADA Publishing, a. s., 2011. 140 s. Účetnictví a daně. ISBN 978-80-247-3803-1. 49

Internetové zdroje: [9] Vzorový účtový rozvrh pro podnikatele. Dostupné na <http://www.vachtova.cz/ucetnictvi/ke-stazeni/vzorovy-uctovy-rozvrh/13-vzorovy-uctovyrozvrh-pro-podnikatele> dne 25. 11. 2011. [10] Inventární karta. Dostupné na <http://www.az-data.net/slovnik/inventarni-karta.php/> dne 30. 11. 2011. [11] Evidence dlouhodobého majetku. Dostupné na <http://firmy.finance.cz/download/682- evidence-dlouhodobeho-majetku/> dne 30. 11. 2011. [12] Pramen: Zákon č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů. Dostupné na <http://business.center.c z/business/pravo/zakony/dprij/cast3.aspx/> dne 1. 12. 2011. [13] Co je lepší koupit auto na úvěr, nebo na leasing. Dostupné na <http://www.penize.cz/spot rebitelske-uvery/69865-co-je-lepsi-koupit-auto-na-uver-nebo-na-leasing> dne 25. 12. 2011. [14] Rompa Czech Republic. Dostupné na <http://www.rompagroup.com/cs/homepage/romp a_cz.htm> dne 20. 2. 2012. 50

Seznam pouţitých zkratek DHM ZDP FO ZK DPH TZ VH dlouhodobý hmotný majetek Zákon č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů fyzická osoba základní kapitál daň z přidané hodnoty technické zhodnocení výsledek hospodaření 51

Seznam příkladů Příklad č. 1: Výpočet časových odpisů DHM Příklad č. 2: Výpočet výkonových odpisů DHM Příklad č. 3: Výpočet daňových odpisů DHM Příklad č. 4: Výpočet zvýšených daňových odpisů DHM v 1. roce odpisování Příklad č. 5: Výpočet leasingových splátek a časového rozlišení leasingu u nájemce Příklad č. 6: Výpočet daňových odpisů při uplatnění technického zhodnocení 52

Seznam tabulek Tabulka č. 1: Postupy účtování při vyřazení zcela neodepsaného DHM Tabulka č. 2: Základní údaje z rozvahy k 31. 12. 2011 v celých tis. Kč Tabulka č. 3: Základní údaje z výkazu zisku a ztráty k 31. 12. 2011 v celých tis. Kč Tabulka č. 4: Hlavní skupiny DHM k 31. 12. 2011 Tabulka č. 5: Seznam odpisovaného DHM vybraný majetek k 31. 12. 2011 Tabulka č. 6: Uplatněné daňové a účetní odpisy kompresoru BOGE S20-2/10 Tabulka č. 7: Uplatněné daňové a účetní odpisy linky na TT HAMER TPV Tabulka č. 8: Uplatněné daňové a účetní odpisy lisu na TP Arburg 820S 40002100 Tabulka č. 9: Uplatněné daňové a účetní odpisy mixéru mod. MIX 200/120 Tabulka č. 10: Uplatněné daňové a účetní odpisy mlýnu JUNIOR 1 Tabulka č. 11: Uplatněné daňové a účetní odpisy pásového dopravníku PD85/MP/800 Tabulka č. 12: Uplatněné daňové a účetní odpisy stroje na otáčení palet RGT 90 Tabulka č. 13: Uplatněné časové odpisy tiskárny etiket TT DMX I-4208 Tabulka č. 14: Návrh daňových odpisů kompresoru BOGE S20-2/10 Tabulka č. 15: Návrh daňových odpisů linky na TT HAMER TPV Tabulka č. 16: Návrh daňových odpisů lisu na TP Arburg 820S 40002100 Tabulka č. 17: Návrh daňových odpisů mixéru mod. MIX 200/120 Tabulka č. 18: Návrh daňových odpisů mlýnu JUNIOR 1 Tabulka č. 19: Návrh daňových odpisů pásového dopravníku PD85/MP/800 Tabulka č. 20: Návrh daňových odpisů stroje na otáčení palet RGT 90 53

Seznam příloh 1. Vzorový účtový rozvrh 2. Vzor inventární karty DHM 3. Maximální roční odpisové sazby metody rovnoměrného odpisování 4. Koeficienty metody degresivního odpisování 5. Tabulka č. 5: Seznam odpisovaného DHM vybraný majetek k 31. 12. 2011 6. Tabulka č. 10: Uplatněné daňové a účetní odpisy mlýnu JUNIOR 1 7. Tabulka č. 11: Uplatněné daňové a účetní odpisy pásového dopravníku PD85/MP/800 8. Tabulka č. 12: Uplatněné daňové a účetní odpisy stroje na otáčení palet RGT 90 9. Tabulka č. 18: Návrh daňových odpisů mlýnu JUNIOR 1 10. Tabulka č. 19: Návrh daňových odpisů pásového dopravníku PD85/MP/800 11. Tabulka č. 20: Návrh daňových odpisů stroje na otáčení palet RGT 90 54

Příloha č. 1: Vzorový účtový rozvrh Účtová třída 0 - DLOUHODOBÝ MAJETEK 01 - Dlouhodobý nehmotný majetek 011 - Zřizovací výdaje 012 - Nehmotné výsledky výzkumu a vývoje 013 - Software 014 - Ocenitelná práva 015 - Goodwill 019 - Jiný dlouhodobý nehmotný majetek 02 - Dlouhodobý hmotný majetek odpisovaný 021 - Stavby 022 - Samostatné movité věci a soubory movitých věcí 025 - Pěstitelské celky trvalých porostů 026 - Dospělá zvířata a jejich skupiny 029 - Jiný dlouhodobý hmotný majetek 03 - Dlouhodobý hmotný majetek neodpisovaný 031 - Pozemky 032 - Umělecká díla a sbírky 04 - Nedokončený dlouhodobý nehmotný a hmotný majetek a pořizovaný dlouhodobý finanční majetek 041 - Pořízení dlouhodobého nehmotného majetku 042 - Pořízení dlouhodobého hmotného majetku 043 - Pořízení dlouhodobého finančního majetku 05 - Poskytnuté zálohy na dlouhodobý majetek 051 - Poskytnuté zálohy na dlouhodobý nehmotný majetek 052 - Poskytnuté zálohy na dlouhodobý hmotný majetek 053 - Poskytnuté zálohy na dlouhodobý finanční majetek 06 - Dlouhodobý finanční majetek 061 - Podíly v ovládaných a řízených osobách 062 - Podíly v účetních jednotkách pod podstatným vlivem 063 - Ostatní cenné papíry a podíly 065 - Dluhové cenné papíry držené do splatnosti 066 - Půjčky a úvěry - ovládající a řídící osoba, podstatný vliv

067 - Ostatní půjčky 069 - Jiný dlouhodobý finanční majetek 07 - Oprávky k dlouhodobému nehmotnému majetku 071 - Oprávky ke zřizovacím výdajům 072 - Oprávky k nehmotným výsledkům výzkumu a vývoje 073 - Oprávky k softwaru 074 - Oprávky k ocenitelným právům 075 - Oprávky ke goodwillu 079 - Oprávky k jinému dlouhodobému nehmotnému majetku 08 - Oprávky k dlouhodobému hmotnému majetku 081 - Oprávky ke stavbám 082 - Oprávky k samostatným movitým věcem a souborům movitých věcí 085 - Oprávky k pěstitelským celkům trvalých porostů 086 - Oprávky k dospělým zvířatům a jejich skupinám 089 - Oprávky k jinému dlouhodobému hmotnému majetku 09 - Opravné položky k dlouhodobému majetku 091 - Opravná položka k dlouhodobému nehmotnému majetku 092 - Opravná položka k dlouhodobému hmotnému majetku 093 - Opravná položka k dlouhodobému nedokončenému nehmotnému majetku 094 - Opravná položka k dlouhodobému nedokončenému hmotnému majetku 095 - Opravná položka k poskytnutým zálohám na dlouhodobý majetek 096 - Opravná položka k dlouhodobému finančnímu majetku 097 - Oceňovací rozdíl k nabytému majetku 098 - Oprávky k oceňovacímu rozdílu k nabytému majetku Účtová třída 1 ZÁSOBY 11 - Materiál 111 - Pořízení materiálu 112 - Materiál na skladě 119 - Materiál na cestě 12 - Zásoby vlastní výroby 121 - Nedokončená výroba 122 - Polotovary vlastní výroby 123 - Výrobky

124 - Mladá a ostatní zvířata a jejich skupiny 13 - Zboží 131 - Pořízení zboží 132 - Zboží na skladě a v prodejnách 139 - Zboží na cestě 15 - Poskytnuté zálohy na zásoby 151 - Poskytnuté zálohy na materiál 152 - Poskytnuté zálohy na zvířata 153 - Poskytnuté zálohy na zboží 19 - Opravné položky k zásobám 191 - Opravná položka k materiálu 192 - Opravná položka k nedokončené výrobě 193 - Opravná položka k polotovarům vlastní výroby 194 - Opravná položka k výrobkům 195 - Opravná položka k mladým a ostatním zvířatům a jejich skupinám 196 - Opravná položka ke zboží 197 - Opravná položka k zálohám na materiál 198 - Opravná položka k zálohám na zboží 199 - Opravná položka k zálohám na zvířata Účtová třída 2 - KRÁTKODOBÝ FINANČNÍ MAJETEK A KRÁTKODOBÉ BANKOVNÍ ÚVĚRY 21 - Peníze 211 - Pokladna 213 - Ceniny 22 - Účty v bankách 221 - Bankovní účty 23 - Krátkodobé bankovní úvěry 231 - Krátkodobé bankovní úvěry 232 - Eskontní úvěry 24 - Krátkodobé finanční výpomoci 241 - Emitované krátkodobé dluhopisy 249 - Ostatní krátkodobé finanční výpomoci

25 - Krátkodobé cenné papíry a podíly a pořizovaný krátkodobý finanční majetek 251 - Majetkové cenné papíry k obchodování 252 - Vlastní akcie a vlastní obchodní podíly 253 - Dluhové cenné papíry k obchodování 255 - Vlastní dluhopisy 256 - Dluhové cenné papíry se splatností do jednoho roku držené do splatnosti 257 - Ostatní cenné papíry 259 - Pořizování krátkodobého finančního majetku 26 - Převody mezi finančními účty 261 - Peníze na cestě 29 - Opravné položky ke krátkodobému finančnímu majetku 291 - Opravná položka ke krátkodobému finančnímu majetku Účtová třída 3 - ZÚČTOVACÍ VZTAHY 31 - Pohledávky (krátkodobé i dlouhodobé) 311 - Odběratelé 313 - Pohledávky za eskontované cenné papíry 314 - Poskytnuté zálohy - dlouhodobé a krátkodobé 315 - Ostatní pohledávky 32 - Závazky (krátkodobé) 321 - Dodavatelé 322 - Směnky k úhradě 324 - Přijaté provozní zálohy 325 - Ostatní závazky 33 - Zúčtování se zaměstnanci a institucemi 331 - Zaměstnanci 333 - Ostatní závazky vůči zaměstnancům 335 - Pohledávky za zaměstnanci 336 - Zúčtování s institucemi sociálního zabezpečení a zdravotního pojištění 34 - Zúčtování daní a dotací 341 - Daň z příjmů 342 - Ostatní přímé daně 343 - Daň z přidané hodnoty

345 - Ostatní daně a poplatky 346 - Dotace ze státního rozpočtu 347 - Ostatní dotace 349 Spojovací účet k DPH 35 - Pohledávky za společníky, za účastníky sdružení a za členy družstva 351 - Pohledávky - ovládající a řídící osoba 352 - Pohledávky - podstatný vliv 353 - Pohledávky za upsaný základní kapitál 354 - Pohledávky za společníky při úhradě ztráty 355 - Ostatní pohledávky za společníky a členy družstva 358 - Pohledávky k účastníkům sdružení 36 - Závazky ke společníkům, k účastníkům sdružení a ke členům družstva 361 - Závazky - ovládající a řídící osoba 362 - Závazky - podstatný vliv 364 - Závazky ke společníkům při rozdělování zisku 365 - Ostatní závazky ke společníkům a členům družstva 366 - Závazky ke společníkům a členům družstva ze závislé činnosti 367 - Závazky z upsaných nesplacených cenných papírů a vkladů 368 - Závazky k účastníkům sdružení 37 - Jiné pohledávky a závazky 371 - Pohledávky z prodeje podniku 372 - Závazky z koupě podniku 373 - Pohledávky a závazky z pevných termínových operací 374 - Pohledávky z pronájmu 375 - Pohledávky z emitovaných dluhopisů 376 - Nakoupené opce 377 - Prodané opce 378 - Jiné pohledávky 379 - Jiné závazky 38 - Přechodné účty aktiv a pasiv 381 - Náklady příštích období 382 - Komplexní náklady příštích období 383 - Výdaje příštích období 384 - Výnosy příštích období

385 - Příjmy příštích období 388 - Dohadné účty aktivní 389 - Dohadné účty pasivní 39 - Opravná položka k zúčtovacím vztahům a vnitřní zúčtování 391 - Opravná položka k pohledávkám 395 - Vnitřní zúčtování 398 - Spojovací účet při sdružení Účtová třída 4 - KAPITÁLOVÉ ÚČTY A DLOUHODOBÉ ZÁVAZKY 41 - Základní kapitál a kapitálové fondy 411 - Základní kapitál 412 - Emisní ážio 413 - Ostatní kapitálové fondy 414 - Oceňovací rozdíly z přecenění majetku a závazků 418 - Oceňovací rozdíly z přecenění při přeměnách společností 419 - Změny základního kapitálu 42 - Rezervní fondy, nedělitelný fond a ostatní fondy ze zisku a převedené výsledky hospodaření 421 - Zákonný rezervní fond 422 - Nedělitelný fond 423 - Statutární fondy 427 - Ostatní fondy 428 - Nerozdělený zisk minulých let 429 - Neuhrazená ztráta minulých let 43 - Výsledek hospodaření 431 - Výsledek hospodaření ve schvalovacím řízení 45 - Rezervy 451 - Rezervy podle zvláštních právních předpisů 453 - Rezerva na daň z příjmů 459 - Ostatní rezervy 46 - Dlouhodobé bankovní úvěry 461 - Bankovní úvěry 47 - Dlouhodobé závazky 471 - Dlouhodobé závazky - ovládající a řídící osoba

472 - Dlouhodobé závazky - podstatný vliv 473 - Emitované dluhopisy 474 - Závazky z pronájmu 475 - Dlouhodobé přijaté zálohy 478 - Dlouhodobé směnky k úhradě 479 - Jiné dlouhodobé závazky 48 - Odložený daňový závazek a pohledávka 481 - Odložený daňový závazek a pohledávka 49 - Individuální podnikatel 491 - Účet individuálního podnikatele Účtová třída 5 NÁKLADY 50 - Spotřebované nákupy 501 - Spotřeba materiálu 502 - Spotřeba energie 503 - Spotřeba ostatních neskladovatelných dodávek 504 - Prodané zboží 51 - Služby 511 - Opravy a udržování 512 - Cestovné 513 - Náklady na reprezentaci 518 - Ostatní služby 52 - Osobní náklady 521 - Mzdové náklady 522 - Příjmy společníků a členů družstva ze závislé činnosti 523 - Odměny členům orgánů společnosti a družstva 524 - Zákonné sociální a zdravotní pojištění 525 - Ostatní sociální pojištění 526 - Sociální náklady individuálního podnikatele 527 - Zákonné sociální náklady 528 - Ostatní sociální náklady 53 - Daně a poplatky 531 - Daň silniční 532 - Daň z nemovitostí

538 - Ostatní daně a poplatky 54 - Jiné provozní náklady 541 - Zůstatková cena prodaného dlouhodobého NHM a HM 542 - Prodaný materiál 543 - Dary 544 - Smluvní pokuty a úroky z prodlení 545 - Ostatní pokuty a penále 546 - Odpis pohledávky 548 - Ostatní provozní náklady 549 - Manka a škody z provozní činnosti 55 - Odpisy, rezervy, komplexní náklady příštích období a opravné položky provozních nákladů 551 - Odpisy dlouhodobého nehmotného a hmotného majetku 552 - Tvorba a zúčtování zákonných rezerv podle zvláštních právních předpisů 554 - Tvorba a zúčtování ostatních rezerv 555 - Tvorba a zúčtování komplexních nákladů příštích období 557 - Zúčtování oprávky k oceňovacímu rozdílu k nabytému majetku 558 - Tvorba a zúčtování zákonných opravných položek v provozní činnosti 559 - Tvorba a zúčtování opravných položek v provozní činnosti 56 - Finanční náklady 561 - Prodané cenné papíry a podíly 562 - Úroky 563 - Kursové ztráty 564 - Náklady z přecenění cenných papírů 566 - Náklady z finančního majetku 567 - Náklady z derivátových operací 568 - Ostatní finanční náklady 569 - Manka a škody na finančním majetku 57 - Rezervy a opravné položky finančních nákladů 574 - Tvorba a zúčtování finančních rezerv 579 - Tvorba a zúčtování opravných položek ve finanční činnosti 58 - Mimořádné náklady 581 - Náklady na změnu metody 582 - Škody

584 - Tvorba a zúčtování mimořádných rezerv 588 - Ostatní mimořádné náklady 589 - Tvorba a zúčtování opravných položek v mimořádné činnosti 59 - Daně z příjmů a převodové účty a rezerva na daň z příjmů 591 - Daň z příjmů z běžné činnosti - splatná 592 - Daň z příjmů z běžné činnosti - odložená 593 - Daň z příjmů z mimořádné činnosti - splatná 594 - Daň z příjmů z mimořádné činnosti - odložená 595 - Dodatečné odvody daně z příjmů 596 - Převod podílu na výsledku hospodaření společníkům 597 - Převod provozních nákladů 598 - Převod finančních nákladů 599 - Tvorba a zúčtování rezervy na daň z příjmů Účtová třída 6 VÝNOSY 60 - Tržby za vlastní výkony a zboží 601 - Tržby za vlastní výrobky 602 - Tržby z prodeje služeb 604 - Tržby za zboží 61 - Změny stavu zásob vlastní činnosti 611 - Změna stavu nedokončené výroby 612 - Změna stavu polotovarů vlastní výroby 613 - Změna stavu výrobků 614 - Změna stavu zvířat 62 - Aktivace 621 - Aktivace materiálu a zboží 622 - Aktivace vnitropodnikových služeb 623 - Aktivace dlouhodobého nehmotného majetku 624 - Aktivace dlouhodobého hmotného majetku 64 - Jiné provozní výnosy 641 - Tržby z prodeje dlouhodobého nehmotného a hmotného majetku 642 - Tržby z prodeje materiálu 644 - Smluvní pokuty a úroky z prodlení 646 - Výnosy z odepsaných pohledávek

648 - Ostatní provozní výnosy 66 - Finanční výnosy 661 - Tržby z prodeje cenných papírů a podílů 662 - Úroky 663 - Kursové zisky 664 - Výnosy z přecenění cenných papírů 665 - Výnosy z dlouhodobého finančního majetku 666 - Výnosy z krátkodobého finančního majetku 667 - Výnosy z derivátových operací 668 - Ostatní finanční výnosy 68 - Mimořádné výnosy 681 - Výnosy ze změny metody 688 - Ostatní mimořádné výnosy 69 - Převodové účty 697 - Převod provozních výnosů 698 - Převod finančních výnosů Účtová třída 7 - ZÁVĚRKOVÉ A PODROZVAHOVÉ ÚČTY 70 - Účty rozvažné 701 - Počáteční účet rozvažný 702 - Konečný účet rozvažný 71 - Účet zisků a ztrát 710 - Účet zisků a ztrát 75 až 79 - Podrozvahové účty Účtová třída 8 a 9 - VNITROPODNIKOVÉ ÚČETNICTVÍ Pramen: Vzorový účtový rozvrh pro podnikatele. Dostupné na <http://www.vachtova.cz/ucetnictvi/ke-stazeni/vzorovy-uctovy-rozvrh/13-vzorovy-uctovyrozvrh-pro-podnikatele> dne 25. 11. 2011.

Příloha č. 2: Vzorová inventární karta DHM Inventární karta dlouhodobého hmotného majetku Jméno Příjmení / Název firmy DIČ: IČ: Rok: Číslo karty: Název: Popis: Inventární číslo: Dodavatel: Datum pořízení: Datum zařazení Způsob pořízení: Způsob odpisování: Odpisová skupina: Odpisové sazby: Zařadil: Podpis: Tvorba pořizovací ceny Datum Číslo dokladu Text Pořizovací cena Celková pořizovací cena: Pořadové Daňové odpisy číslo Rok Vstupní cena Odpisy Zůstatková cena

Vyřazení Doklad o vyřazení: Datum vyřazení: Vyřadil: Podpis: Způsob vyřazení: Pramen: Evidence dlouhodobého majetku. Dostupné na <http://firmy.finance.cz/download/682-evidence-dlouhodobeho-majetku/> dne 30. 11. 2011.

Příloha č. 3: Maximální roční odpisové sazby metody rovnoměrného odpisování Pramen: Zákon č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů. Dostupné na <http://business.center.cz/business/pravo/zakony/dprij/cast3.aspx/> dne 1. 12. 2011.

Příloha č. 4: Koeficienty metody degresivního odpisování Pramen: Zákon č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů. Dostupné na <http://business.center.cz/business/pravo/zakony/dprij/cast3.aspx/> dne 1. 12. 2011.