Evidence a kalkulace nákladů zásob vlastní výroby v podniku Dlažba s.r.o.

Mendelova univerzita v Brně Provozně ekonomická fakulta Ústav účetnictví a daní Evidence a kalkulace nákladů zásob vlastní výroby v podniku Dlažba s.r.o. Bakalářská práce Vedoucí práce: Dr. Ing. Jana Gláserová Autorka práce: Tereza Pavelková Brno 2010

Prohlašuji, že jsem tuto bakalářskou práci na téma Evidence a kalkulace nákladů zásob vlastní výroby vypracovala samostatně, pod vedením vedoucí bakalářské práce a s použitím odborné literatury, kterou cituji a uvádím v přiloženém seznamu. V Brně dne 26.5.2010

Touto cestou bych chtěla poděkovat vedoucí mé bakalářské práce, Dr. Ing. Janě Gláserové, za odborné vedení, cenné rady a připomínky, které mi poskytla při zpracovaní této práce. Zároveň děkuji společnosti Dlažba, s. r. o., jmenovitě panu Ing. Jiřímu Doleželovi, který mi vždy ochotně poskytl potřebné informace a údaje pro praktickou část.

Abstract PAVELKOVÁ, T. Cost findings and cost calculations of supplies based on own production. Brno 2010. This bachelor thesis inquires into the supplies questions. Objective of work is to analyse the possible ways of price statement from its own production. Further to set down useful assessment of chosen standards. Subject of interest is also administrative centre instructions. Theoretical part has been concentrated to the reserves, cost calculations and administrative orders. Following principles are applied to the unit of account, which has been selected. The Dlažba s. r. o. engaged in purchase and sale of material and own production in the realm of construction industry. The result of this bachelor thesis is valuation of company costing unit and completion current administrative centre in the area of supplies based on own production. Key words Supplies of own production, cost calculations, administrative centre instructions. Abstrakt PAVELKOVÁ, T. Evidence a kalkulace nákladů zásob vlastní výroby. Bakalářská práce. Brno 2010. Předkládaná bakalářská práce se zabývá problematikou zásob. Cílem práce je na základě analýzy možných způsobů oceňování zásob vlastní výroby, stanovit vhodný způsob ocenění ve vztahu ke zvoleným kriteriím, předmětem zájmu je rovněž vnitropodniková směrnice podniku. Teoretická část je zaměřena na vymezení pojmu zásob, kalkulaci nákladů a vnitropodnikovou směrnici. Tyto teoretické poznatky jsou aplikovány v praktické části na vybranou účetní jednotku. Podnik Dlažba s. r. o. se zabývá nákupem a prodejem materiálu a vlastní výrobou v oblasti stavebnictví. Výsledkem bakalářské práce je zhodnocení kalkulačního systému podniku a doplnění stávající vnitropodnikové směrnice v oblasti zásob vlastní výroby. Klíčová slova Zásoby vlastní výroby, kalkulace nákladů, vnitropodnikové směrnice.

Obsah 5 Obsah 1 Úvod 8 2 Cíl práce a metodika 9 3 Teoretická část 10 3.1 Zásoby... 10 3.2 Vymezení pojmu zásoby... 10 3.3 Evidence zásob... 11 3.3.1 Syntetická a analytická evidence... 11 3.3.2 Analytická evidence... 12 3.4 Účtování zásob vlastní výroby... 12 3.4.1 Způsob A... 12 3.4.2 Způsob B... 13 3.5 Oceňování zásob při pořízení... 14 3.5.1 Pořizovací cena... 15 3.5.2 Reprodukční pořizovací cena... 15 3.5.3 Vlastní náklady... 16 3.6 Oceňování zásob při vyskladnění... 16 3.6.1 Individuální pořizovací cena... 17 3.6.2 FIFO... 17 3.6.3 LIFO... 17 3.6.4 Vážený průměr... 17 3.6.5 Pevná cena... 18 3.7 Náklady... 18 3.7.1 Druhové členění nákladů... 19 3.7.2 Účelové členění nákladů... 19 3.7.3 Členění nákladů podle místa vzniku a odpovědnosti za jejich vznik20 3.7.4 Kalkulační členění nákladů... 20 3.7.5 Členění nákladů podle závislosti na objemu prováděných výkonů 21 3.7.6 Manažerské členění nákladů... 21

Obsah 6 3.8 Kalkulace nákladů... 22 3.8.1 Pojem kalkulace... 22 3.8.2 Předmět kalkulace... 22 3.8.3 Struktura nákladů v kalkulaci... 23 3.8.4 Způsob stanovení nákladů na kalkulační jednici...25 3.8.5 Rozvrhová základna...25 3.9 Metody stanovení kalkulace... 26 3.9.1 Kalkulace dělením... 27 3.9.2 Kalkulace přirážková... 27 3.10 Druhy kalkulací... 28 3.10.1 Kalkulace z hlediska doby sestavování... 28 3.10.2 Kalkulace z hlediska struktury... 29 3.10.3 Kalkulace z hlediska úplnosti nákladů... 29 3.11 Vnitropodnikové směrnice... 31 3.11.1 Zásoby ve vnitropodnikové směrnici... 31 3.11.2 Oceňování zásob ve vnitropodnikové směrnici... 32 4 Praktická část 33 4.1 Charakteristika podniku... 33 4.2 Organizační struktura podniku... 34 4.3 Odběratelé podniku...35 4.4 Účetní systém podniku...35 4.5 Vymezení zásob...35 4.6 Evidence zásob... 36 4.7 Účtování zásob vlastní výroby... 37 4.8 Středisko výroby... 37 4.8.1 Průběh výroby... 37 4.8.2 Kalkulační systém... 38 4.8.3 Kalkulační vzorec... 38 4.8.4 Položky kalkulačního vzorce... 38 4.8.5 Vlastní návrh kalkulačního vzorce... 42 4.9 Vnitropodniková směrnice podniku... 44

Obsah 7 4.9.1 Vlastní návrh na doplnění směrnice... 45 4.10 Doporučení pro podnik... 47 5 Diskuze 48 6 Závěr 50 7 Literatura 52 8 Seznamy 54

Úvod 8 1 Úvod Tržní hospodářství vytváří složité podmínky a klade vysoké nároky na každý podnikatelský subjekt, který v tomto prostředí působí. Úspěšnost podnikání v podstatné míře závisí nejen na výšce nákladů, které musí každý podnikatel na tuto činnost nezbytně vynaložit, ale také na správně stanovených cenách, které uhradí náklady a zabezpečí dostatečný zisk. Od úrovně nákladů a cen realizovaných výkonů se odvíjí konečný efekt a také i možnost dalšího rozvoje podniku Zásoby hrají v podnikání i v účetnictví velmi důležitou roli, neboť není reálné fungování dodej, když to potřebuji. Proto musí mít účetní jednotka na skladě přiměřenou výši zásob, snahou všech podniků je stanovit jejich optimální výši. Příliš velké zásoby váží zbytečně velké množství peněžních prostředků a mohou tak způsobit finanční potíže podniku. Na druhé straně malé zásoby mohou ohrozit plynulost výroby a prodeje. Účtování o nákladech vlastní výroby je velmi důležitou částí vnitropodnikového informačního systému. Zjištění nákladů na výrobu, zjištění toho, co stála výroba konkrétního výrobku, je pro život účetní jednotky nepostradatelné. Manažeři firem věnují nákladům značnou pozornost, neboť každá koruna nákladů vynaložená navíc znamená snížení zisku firmy. Samozřejmostí je proto pravidelná aktualizace kalkulací a hledání úspor nákladů. Kalkulace nákladů je jedním z informačních systémů podniku, který slouží podnikovému řízení. Bez správných informací o nákladech a cenách produktů nelze řídit výkonnost. Současná nepříznivá situace v podobě hospodářské krize značně ovlivňuje poptávku na trhu. Její výrazné snížení vede ke snížení objemu prodejů, a tak se podnikům tvoří neplánované zásoby. Tato skutečnost nakonec vede ke snížení velikosti tržeb ve finančním vyjádření. Závažné problémy se dají pozorovat u řady odvětví, k těm nejpostiženější se řadí vůbec celkově stavebnictví. Společnosti by měli stále více zvažovat výši svých zásob, protože bez adekvátní hotovosti se nedá úspěšně podnikat.

Cíl práce a metodika 9 2 Cíl práce a metodika Bakalářská práce na téma Evidence a kalkulace nákladů zásob vlastní výroby je zaměřena na problematiku zásob, kalkulaci nákladů a vnitropodnikovou směrnici v konkrétním podniku. Cílem práce je na základě analýzy možných způsobů oceňování zásob vlastní výroby, stanovit vhodný způsob ocenění ve vztahu ke zvoleným kriteriím. Předmětem zájmu je především hodnocení kalkulačního vyčíslení vybraného výrobku a navržení možného zlepšení. Práce vyústí ve zhodnocení a doplnění stávající vnitropodnikové směrnice v oblasti zásob vlastní výroby. Práce se skládá ze dvou relativně samostatných celků. V teoretické části, která je členěna do tří oddílů, je nejprve popsána problematika zásob jako celku pomocí odborné literatury a řady právních předpisů, které s daným tématem souvisí. Zaměřuji se zde na obecnou charakteristiku zásob, jejich evidenci, účtování a metody oceňování. Další kapitoly se zabývají členěním nákladů, jejich kalkulací a vnitropodnikovou směrnicí v oblasti zásob vlastní výroby. Praktická část představuje aplikaci části teoretické na konkrétní účetní jednotku. Podnik mi poskytl dostatečné množství konzultací a informací, které mi umožnily seznámit se jeho systémem a určit si oblast, kterou bych prostřednictvím analýzy ve své práci mohla zlepšit. Ve vlastní práci představuji hlavní činnost podniku a jeho charakteristiku, organizační strukturu a vymezení zásob. Stěžejní část tvoří analýza kalkulačního systému a vnitropodnikové směrnice podniku v oblasti zásob vlastní výroby. Podniku navrhuji doporučení, která mu mohou pomoci v jeho dalším působení.

Teoretická část 10 3 Teoretická část 3.1 Zásoby Problematiku zásob, dle právních předpisů, vymezuje zákon č. 563/1991 Sb., o účetnictví a České účetní standardy pro účetní jednotky, které účtují podle vyhlášky č. 500/2002 Sb., ve znění pozdějších předpisů. Zásoby patří do oběžného majetku a v rozvaze se vykazují na straně aktiv. Jedná se o takové složky majetku, u nichž dochází k jednorázové spotřebě nebo se z příslušné činnosti získávají a přeměňují v jiné majetkové složky. (Štohl I. díl, 2009) Doba použitelnosti je kratší než jeden rok, kapitál by měl být v zásobách vázán krátkodobě a následně se vracet v podobě tržeb za prodané výrobky a služby. (Mrkosová, 2007) Zásoby zahrnují dvě velké skupiny: 1. nakupované od dodavatelů, tj. především materiál a zboží 2. vyrobené vlastní hospodářskou činností, tj. (hotové) výrobky, nedokončenou výrobu (včetně polotovarů) a zvířata (určitého charakteru a určení). Spíše výjimečně se ve vlastní režii pořizuje materiál. (Kovanicová, 2006) 3.2 Vymezení pojmu zásoby Zásobami jsou: 1. Materiál, kam patří zejména: Suroviny (základní materiál), tj. hmoty, které pří výrobním procesu přecházejí zcela nebo z části do zhotovovaného výrobku a tvoří jeho podstatu. Pomocné látky, které rovněž přecházejí do zhotovovaného výrobku, ale netvoří jeho podstatu (např. lak na výrobky). Látky (provozovací), jichž je zapotřebí pro zajištění provozu podniku (např. palivo, mazadla, čisticí prostředky apod.). Náhradní díly. Obaly a obalové materiály (sloužící k ochraně a dopravě nakoupeného materiálu, zboží a vlastních výrobků), pokud nejsou účtovány jako dlouhodobý majetek nebo zboží. Mohou být vratné,oběhové(odběratel je dodavateli posílá zpět) nebo nevratné. Další movité věci s dobou použitelnosti 1 rok a kratší bez ohledu na výši ocenění.

Teoretická část 11 Drobný hmotný majetek, tj. samostatné movité věci, jejichž ocenění je nižší než částka stanovená účetní jednotkou a jejichž doba použitelnosti je delší než 1 rok, pokud účetní jednotka rozhodla, že tento majetek povede jako zásoby. 2. Nedokončená výroba a polotovary, zahrnující: Nedokončenou výrobu, tj. zhotovované výrobky, které již prošly jedním nebo více výrobními stupni a nejsou tedy již materiálem, ale také ještě ne hotovým výrobkem; obdobně může jít o nedokončené výkony jiných, nevýrobních činností, při nichž nevznikají žádné hmotné produkty (jako jsou nedokončené práce na poskytované služby). Polotovary, tj. nedokončené produkty/výrobky, které se od předchozích liší tím, že jsou výsledkem relativně uzavřeného výrobního stupně (popř. více stupňů) a jsou určeny nejen k dohotovení v dalším výrobním procesu podniku do podoby hotových výrobků, ale obvykle se mohou též samostatně prodávat (např. vyrobené součásti a díly při montáži automobilů mohou být použity do vyráběných aut, ale mohou být rovněž prodávány). 3. Výrobky, tj. věci vlastní výroby určené k prodeji externím odběratelům (popř. i ke spotřebě uvnitř podniku). 4. Zvířata, kam patří: mladá chovná zvířata, zvířata ve výkrmu a dále např. kožešinová zvířata, ryby, včelstva, hejna slepic, kachen, krůt, perliček, hus na výkrm 5. Zboží, tj. movité věci nabyté za účelem prodeje, pokud podnik s těmito věci obchoduje. Patří sem i výrobky vlastní výroby, které byly aktivovány a předány do vlastních prodejen. 6. Poskytnuté zálohy na zásoby, tj. dlouhodobé a krátkodobé zálohy na pořízení zásob. (Kovanicová, 2006) 3.3 Evidence zásob Podle různého stupně podrobnosti se evidence v účetnictví člení na syntetickou a analytickou evidenci. 3.3.1 Syntetická a analytická evidence Všechny účty majetku podniku, zdrojů krytí a účty hospodářských procesů souhrnně za celý podnik jsou syntetickými účty a tvoří syntetickou evidenci. Syntetické účty vedeme v hlavní knize. Pro řízení podniku však nutně potřebujeme podrobnější informace, a proto k jednotlivým syntetickým účtům otevíráme analytické účty, které jsou obsaženy v knize analytických účtů a tvoří tzv. analytickou evidenci. Mezi syntetickou a analytickou evidencí musí být zajištěn soulad. To znamená, že souhrn počátečních stavů, obratů a konečných stavů účtů analytických se musí rovnat počátečnímu stavu, obratu a konečnému stavu účtu syntetického. (Mrkosová, 2007)

Teoretická část 12 Vzájemná účetní vazba mezi syntetickými a analytickými účty se přezkušuje pomocí kontrolních soupisek. Při vedení účetnictví na počítači jsou většinou prováděny součtové vazby mezi analytickými účty a syntetickými účty průběžně. (Březinová, Munzar, 2006) 3.3.2 Analytická evidence Analytická evidence zásob se musí uspořádat z hlediska potřeb vnitropodnikového řízení i pro ověření údajů z účetnictví ve vztahu k externím subjektům. Zpravidla je analytická evidence zásob vícestupňová a v jejím rámci se vytvářejí předpoklady pro provádění inventarizací. Nejpodrobnější analytická evidence je podle jednotlivých druhů zásob nebo skupin zásob. Při volbě analytické evidence pro strukturu pořizovací ceny (např. cena pořízení, pořizovací náklady) je nutno posoudit stejnorodost jednotlivých složek pořizovací ceny i se zřetelem k co nejreálnější výši nákladů při spotřebě (prodeji) zásob. Například při větším rozsahu druhů zásob materiálu se doporučuje uspořádání analytické evidence vedlejších pořizovacích nákladů podle charakteru zásob, s kterými souvisí. (Fišer, Fišerová, 1998) Analytické účty se vedou: Podle druhů či skupin zásob na skladních kartách nebo v datových souborech počítače (u zásob zboží v maloobchodní činnosti: alespoň podle hmotně odpovědných osob) Podle potřeb finančního řízení podniku (z hlediska struktury zásob, jejich likvidity, apod.) Analytické účty jednotlivých druhů či skupin zásob slouží k jejich identifikaci. Obsahují zejména: jejich označení, datum pořízení, datum vyskladnění, používaný způsob oceňování a údaje o množství. Na analytických účtech musí být účtováno i o zásobách předaných k externímu zpracování, zapůjčených mimo podnik nebo přemístěných do konsignačních skladů. (Kovanicová, 2006) 3.4 Účtování zásob vlastní výroby Účtování o pořízení a úbytku zásob se provádí způsobem A nebo B. Účetní jednotka má možnost volby a může účtovat zásoby způsobem A i způsobem B. V rámci analytických účtů podle míst uskladnění (odpovědných osob) však může být uplatněn pouze jeden z uvedených způsobů. (České účetní standardy) 3.4.1 Způsob A Dle způsobu A jsou prováděny zápisy na skladových kartách a na účtech zásob v hlavní knize. Skladová evidence (někdy se též používá termín vedení evidence zásob dle druhů ) musí být vedena jak v jednotkách množství, tak i v příslušném ocenění. (Louša, 2007)

Teoretická část 13 V průběhu účetního období se přírůstky zásob oceněné vlastními náklady zaúčtují na vrub příslušného účtu účtové skupiny 12 - Zásoby vlastní výroby se souvztažným zápisem ve prospěch příslušných účtů účtové skupiny 61 - Změny stavu zásob vlastní činnosti. Při vyskladnění zásob se účtuje na vrub příslušných účtů účtové skupiny 61 - Změny stavu zásob vlastní činnosti a ve prospěch příslušného účtů účtové skupiny 12 - Zásoby vlastní výroby. Při uzavírání účetních knih se inventarizační rozdíly a ztráty v rámci norem přirozených úbytků zásob zaúčtují: na vrub příslušných účtů účtové skupiny 61 - Změny stavu zásob vlastní činnosti, jde-li o ztráty v rámci norem přirozených úbytků zásob. na vrub příslušného účtu účtové skupiny 54 - Jiné provozní náklady a ve prospěch účtů účtové skupiny 12 v případě mank nad normu. u přebytků zásob ve prospěch příslušných účtů účtové skupiny 61 - Změny stavu zásob vlastní činnosti. (České účetní standardy) 121- Nedokončená výroba 122- Polotovary 123- Výrobky 611- Změna stavu nedokončené výroby 612- Změna stavu polotovarů 613- Změna stavu výrobků průběžné přírůstky průběžné úbytky inventarizační přebytky 549- Manka a škody manka Schéma 1 Účtování pomocí způsobu A 3.4.2 Způsob B Při účtování způsobu B musí sice být též během roku vedena skladová evidence, ale v účetnictví se účtuje přímo do nákladů. Na účtech zásob se pak účtuje pouze koncem účetního období při uzávěrce účetních knih. (Louša, 2007) V průběhu účetního období se v účtové skupině 12 - Zásoby vlastní výroby neprovádí žádné účetní zápisy a vynaložené náklady na výrobu se běžně účtují na příslušných účtech účtové třídy 5.

Teoretická část 14 Při uzavírání účetních knih se počáteční stavy zásob zaúčtované na příslušných účtech účtové skupiny 12 - Zásoby vlastní výroby převedou na vrub příslušných účtů účtové skupiny 61 - Změny stavu zásob vlastní činnosti. Stav zásob podle inventarizace se zaúčtuje na vrub příslušných účtů účtové skupiny 12 - Zásoby vlastní výroby souvztažně s příslušným účtem účtové skupiny 61 - Změny stavu zásob vlastní činnosti. Při uzavírání účetních knih se manka (skutečný stav je nižší než stav v účetnictví) zaúčtují na vrub příslušného účtu účtové skupiny 54 - Jiné provozní náklady a přebytky (skutečný stav je vyšší než v stav v účetnictví) zásob zaúčtují ve prospěch příslušného účtu účtové skupiny 61 - Změny stavu zásob vlastní činnosti. (České účetní standardy) Potenciální uživatelé způsobu B se mohou setkat s celou řadou problémů, i když by měl tento způsob vést spíše k zjednodušení účetnictví, je tomu naopak, je vhodný pouze pro omezený okruh účetních jednotek s velmi jednoduchou činností. (Louša, 2007) 121- Nedokončená výroba 122- Polotovary 123- Výrobky 611- Změna stavu nedokončené výroby 612- Změna stavu polotovarů 613- Změna stavu výrobků Zaúčtování počátečního stavu (odepsání) Zaúčtování konečného zůstatku na konci účetního období 701 Počáteční účet rozvažný 612- Změna stavu polotovarů Počáteční stav 613- Změna stavu výrobků Schéma 2 Účtování pomocí způsobu B 3.5 Oceňování zásob při pořízení Při oceňování zásob používáme pravidel popsaných v ČÚS O15 Zásoby, bod 3, který rozvádí ustanovení 25 1 zákona a 49 2 Vyhlášky. 1 Zákon č. 563/1991 Sb., o účetnictví. 2 Vyhláška č. 500/2002 Sb., kterou se provádějí některá ustanovení zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví, pro účetní jednotky, které jsou podnikateli účtujícími v soustavě podvojného účetnictví.

Teoretická část 15 Účetnictví je založeno na zachycování stavu a pohybu majetku v peněžních jednotkách. Proto je nezbytné před vlastním účtováním o zásobách je ocenit, tj. vyjádřit zásoby udané ve hmotných (fyzických) jednotkách v jednotkách peněžních. Oceňování se provádí k okamžiku vzniku účetního případu, což je u zásob nakupovaných moment jejich pořízení, u zásob vytvořených vlastní činností okamžik jejich vytvoření. Podle zákona o účetnictví se zásoby oceňují k okamžiku uskutečnění účetního případu podle níže uvedených způsobů. 3.5.1 Pořizovací cena Pořizovací cenou se oceňují všechny nakoupené zásoby, tj. všechny věci označované jako materiál a zboží. Pořizovací cena se využívá též v případě nákupu zvířat zařazených do zásob. Mezi složky pořizovací ceny patří cena pořízeni a náklady související s pořízením. Cena pořízení je kupní cena materiálu nebo zboží. Může být případně snížena o poskytnutou slevu. Náklady související s pořízením jsou zejména: při nákupu ze zahraničí z některých zemí vyměřené clo, přepravné externí (vyúčtované externími dodavateli), přepravné interní (vyúčtované jako vnitropodniková služba), provize, pojistné při přepravě, náklady na úpravu materiálu před vydáním ke spotřebě ve výrobě, které může být provedeno externě nebo jako vlastní služba. Je třeba zdůraznit, že z vnitropodnikových služeb se zahrnují do pořizovací ceny materiálu jen přepravné a náklady na případné zpracování materiálu před výdejem do výroby. Součástí pořizovací ceny nejsou úroky z úvěrů a půjček poskytnutých na jejich pořízení. (Březinová, Munzar, 2006) 3.5.2 Reprodukční pořizovací cena Dle zákona o účetnictví je to cena, za kterou by byl majetek pořízen v době, kdy se o něm účtuje. V účetnictví je to cena, kterou bychom zaplatili, kdybychom získaný předmět kupovali v tom stavu, v jakém se nachází v době získání. (Louša, 2007) Reprodukční pořizovací cenou se oceňují zásoby: získané darem nebo dědictvím, získané jako odpad, nalezené jako inventarizační přebytek, vložené společníky do obchodní společnosti nebo individuálním podnikatelem do firmy na základě posudku zpracovaného znalcem,

Teoretická část 16 nelze-li zjistit vlastní náklady na vtvoření vlastní činností. 3.5.3 Vlastní náklady Vlastní náklady se používají k ocenění zásob vytvořených vlastní činností, tj. nedokončené výroby, polotovarů a výrobků. Vlastními náklady se rozumí přímé náklady spojené s výrobou nebo jinou činností, popřípadě i část nepřímých nákladů, které se k činnosti vztahují. Přímé náklady jsou takové, které se vztahují k určitému druhu výrobku nebo služby a jsou na ně přímo zjistitelné; nepřímé náklady jsou pak společné více druhům výkonů, souvisí zejména s obsluhou a řízením výroby (výrobní režie). Tyto zjištěné celkové náklady za určité období se potom rozvrhnou nepřímo na jednotlivé druhy výkonů na základě určitého matematického propočtu (procentem, poměrem, podle počtu výkonů či jiné základny). Za vlastní náklady se považují buď skutečné náklady nebo náklady předem stanovené podle předběžných kalkulací (operativních nebo plánových). Náklady podle předběžných kalkulací musí vycházet z konkrétních podmínek technických, technologických, ekonomických a organizačních, jež byly určeny technickou přípravou výroby. (Březinová, Munzar, 2006) V souladu s Českými účetními standarty pro účetní jednotky, které účtují podle vyhlášky č. 500/2002 Sb., mohou účetní jednotky odchylně oceňovat zásoby vlastní výroby: ve výrobě s krátkodobým nepřetržitým cyklem, v níž se účtují mzdy až na výrobky nebo polotovary, a to pouze v položkách přímých materiálových nákladů (přímý materiál, polotovary), v hromadné a velkosériové výrobě pouze přímými náklady (přímý materiál, polotovary, přímé mzdy, ostatní přímé náklady), v malosériové a kusové (zakázkové) výrobě a ve výrobě s dlouhodobým cyklem položkami přímých nákladů, výrobní, popřípadě správní režie (touto položkou jen zcela výjimečně v případě, že výrobní cyklus přesahuje jeden rok). 3.6 Oceňování zásob při vyskladnění Jednotlivé druhy zásob lze při jejich vyskladnění oceňovat několika způsoby, je zřejmé, že každý má své výhody i nevýhody. Při jejich volbě je třeba přihlédnout ke konkrétním podmínkám. Vyhláška požaduje, aby v rámci jednoho analytického účtu zásob byl používán pouze jeden způsob ocenění; pokud je využit vážený aritmetický průměr, počítá se nejméně jednou za měsíc 3. 3 Vyhláška č. 500/2002 Sb., 49 odst. 3.

Teoretická část 17 3.6.1 Individuální pořizovací cena Tato metoda ocenění vyžaduje nejen zjišťovat za každou individuální dodávku její pořizovací cenu, ale oceňovat v individuální pořizovací ceně rovněž každý úbytek zásob (ať už jejich spotřebou, prodejem apod.). Tato metoda je použitelná jen v omezené míře, a to převážně u velkých, drahých či unikátních druhů zásob, kde je takový způsob ocenění únosný. (Kovanicová, 2006) 3.6.2 FIFO Základním způsobem je oceňování vyskladněných položek cenou, která byla dosažena při pořízení nejstarší skladované zásoby. Jako pojmenování tohoto způsobu se obvykle používá první do skladu, první ze skladu. Tento název vychází z anglického first in, first out, zkratkou FIFO. Důvodem pro tento postup je snaha přiblížit rozvahové ocenění zásob, co nejvíce současným cenám na trhu. (Louša, 2007) Výhoda této oceňovací metody spočívá v její jednoduchosti, není třeba po každém nákupu průměrné pořizovací náklady, materiál se oceňuje chronologicky podle jednotlivých nákupů. Nevýhodou může být to, že nemusí jít o materiál ve vykazované ceně spotřebovaný. Je třeba sledovat chronologii nákupů a došlých faktur. Z hlediska podniku je použití metody výhodné tehdy, klesají-li ceny materiálu, neboť v tom případě jsou dražší dodávky považovány za nejdříve spotřebované, jsou zahrnuty do nákladů a snižují zisk, a tedy daň z příjmů. Naopak při růstu cen materiálu je nevýhodné. (Macík,2000) 3.6.3 LIFO Opačným postupem, nazývaným poslední do skladu, první ze skladu ( last in, first out, LIFO) se naopak dosáhne ocenění nákladů cenami přibližujícími se cenám na trhu. Čím delší dobu jsou zásoby skladovány, tím více je pravděpodobné, že rozvahové ocenění nebude odpovídat současným cenám. U nás nemůže být rozvahová hodnota zásob oceňována tímto způsobem. (Louša, 2007) 3.6.4 Vážený průměr Převážná většina účetních jednotek používá způsob, kterým byla výše uvedená základní metoda FIFO upravena tak, že při každém pořízení je vypočítáván vážený průměr ze zásob určité položky na skladě (součet násobků ceny za jednotku a počtu kusů staré zásoby) a nového přírůstku. Všechna vyskladnění této položky, která následují po posledním příjmu, jsou oceňována takto vypočtenou cenou až do jejího úplného vyskladnění nebo do nového nákupu. Pokud je nakoupena zásoba položky, která dosud na skladě nebyla nebo sice byla, ale v momentě pořízení na skladě není, nelze žádný průměr počítat a použije se skutečná pořizovací cena nákupu. Dříve byl často používán zjednodušený výpočet tohoto váženého průměru. Při něm se postupuje shodně, jako bylo uvedeno v předchozím odstavci, ale

Teoretická část 18 průměr se vypočítává nejméně jednou za měsíc. Přitom není nutné, aby tento výpočet byl prováděn ke konci měsíce, i když bude tento termín nejvýhodnější. (Louša, 2007) 3.6.5 Pevná cena ČÚS 015 Zásoby nevylučuje ani ocenění zásob pomocí předem stanovené (skladové) ceny. Jak má být tato cena stanovena není žádným předpisem upraveno. Proto je nutno se řídit obecnými pravidly, dle kterých použité metody mají směřovat k co nejvěrnějšímu zobrazení skutečnosti. Obvykle se při stanovení ceny vychází z předpokládaných pořizovacích cen nebo z cen známých v momentu stanovení skladových cen. Je vhodné, aby byl v účetní jednotce, nejlépe vnitřním předpisem, upraven způsob změny výše této ceny během roku. Pokud účtujeme zásoby tímto způsobem, vznikají rozdíly mezi pevnou skaldovou cenou a skutečnou pořizovací cenou. Tyto rozdíly nazývají ČSÚ odchylkami od skutečné ceny pořízení zásob. Při vyskladnění zásob se tyto odchylky rozpouštějí způsobem závazně stanoveným účetní jednotkou. (Louša, 2007) 3.7 Náklady Náklady a jejich přeměna ve výnosy patří nesporně k základním kategoriím ekonomického pohybu a jako takové představují i hlavní prvky účetnictví. Projevují se v různých konkrétních formách jak ve finančním účetnictví tak i v interním, nákladovém a manažerském účetnictví. (Lanča, Sedláček, 2005) Nejdůležitějším rysem odlišujícím manažerské účetnictví od finančního je výrazně větší potřeba informací o nákladech. Pojem nákladů je v obou účetních subsystémech rozdílně vymezen. Ve finančním účetnictví se náklady vymezují jako úbytek ekonomického prospěchu, který se projevuje poklesem aktiv nebo přírůstkem dluhů a který v hodnoceném období vede ke snížení vlastního kapitálu (jiným způsobem, než je výběr vlastníky). V manažerském účetnictví se vychází z charakteristiky nákladů jako hodnotově vyjádřeného, účelného vynaložení ekonomických zdrojů podniku, účelově souvisejícího s ekonomickou činností. (Král a kol., 2006) Náklady nelze ztotožňovat s výdaji. Výdaj lze charakterizovat jako jednostranné vynaložení (úbytek) majetku v peněžním vyjádření. Zdůrazňuje se zde skutečnost, že došlo k vydání, úbytku prostředků, avšak nezkoumá se účel takového vynaložení. (Březinová, Munzar, 2006) Náklady vždy musí souviset s výnosy příslušného období; musí být zajištěna věcná a časová shoda výnosů a nákladů s vykazovaným obdobím. To zabezpečuje tzv. časové rozlišování nákladů a výnosů. Výsledkem je, že některé výnosové a nákladové položky se převádějí z jednoho období do jiného období (jiných období). Tyto položky se nazývají přechodné. (Synek a kol., 2007)

Teoretická část 19 Náklady jsou důležitým syntetickým ukazatelem kvality činnosti podniku. Úkolem managementu je proto je usměrňovat je a řídit. Účinné řízení nákladů vyžaduje jejich podrobné rozčlenění do skupin: 3.7.1 Druhové členění nákladů Je soustřeďování nákladů do stejnorodých skupin, spojených s činností jednotlivých výrobních faktorů (materiál, práce, investiční majetek). Toto třídění odpovídá na otázku, co bylo spotřebováno. Základními nákladovými druhy jsou: spotřeba surovin a materiálu, paliv a energie, provozních látek, odpisy budov, strojů, výrobního zařízení, nástrojů, nehmotného investičního majetku mzdové a ostatní osobní náklady (mzdy, platy, provize) finanční náklady (pojistné, placené úroky, poplatky, aj.) náklady na externí služby (opravy a udržování, nájemné, dopravné, cestovné). (Synek a kol., 2007) Pro vstupující nákladové druhy jsou charakteristické tři hlediska: Druhově vynaložené náklady jsou z hlediska jejich zobrazení prvotní; předmětem zobrazení se stávají hned při svém vstupu do podniku, na jeho hraniční vazbě s okolím. Jsou to náklady externí; vznikají spotřebou výrobků, prací či služeb jiných subjektů. Z hlediska možnosti jejich podrobnějšího rozčlenění v podniku jsou jednoduché. Z úrovně podnikového řízení je nelze rozlišit na jednodušší složky, z kterých se tyto náklady skládají. Základní význam druhového členění nákladů spočívá v tom, že je informačním podkladem při zajištění proporcí, stability a rovnováhy mezi potřebou těchto zdrojů v podniku a vnějším okolím, které je schopno je poskytnout. Mělo by dát odpovědi na otázky, od koho, kdy a jak musí podnik zajistit materiál, energii, ostatní externí výkony a služby a další ekonomické zdroje. (Král a kol., 2006) 3.7.2 Účelové členění nákladů Jednou z nejdůležitějších skupin rozhodovacích úloh jsou úlohy založené na kontrole hospodárnosti vynaložených nákladů. Jejich cílem je zjistit, zda se v podniku náklady spoří nebo naopak překračují. Základem stanovení racionálního nákladového úkolu, se kterým se poměřuje skutečná spotřeba nákladové složky, je účelové členění nákladů. (Král a kol., 2006) Podstatou členění nákladů podle účelu je členění podle jejich vztahu k příslušnému technologickému procesu:

Teoretická část 20 náklady technologické, které se týkají stanovené kalkulační jednici, tj. vzniklé pouze v daném technologickém procesu (tj. v procesu přeměny ekonomických zdrojů) při výrobě daného výkonu náklady na vytvoření, zajištění a udržení podmínek průběhu daného procesu. Stanovení technologických nákladů ani kontrola jejich výše nepřinášejí v podstatě žádné problémy; základem úkolu jsou náklady, stanovené na základě norem (standardů) spotřeby vstupů do technologického procesu. Tyto náklady se vykazují samostatně za každý výkon ve stanovených kalkulačních položkách. Jde o náklady jednicové (jednicový materiál, jednicové mzdy, ostatní jednicové náklady). Náklady na vytvoření, zajištění a udržení podmínek racionálního průběhu výrobní či jiné činnosti obsahují nejen náklady na její obsluhu, zajištění, řízení, ale rovněž tu část technologických nákladů, která se týká technologického procesu příslušné činnosti jako celku a souvisí bezprostředně s určitým obdobím a ne s jednotlivými výkony. Nákladový úkol se u těchto nákladů stanoví ve vztahu k určitému časovému období. Současně se úkol stanoví i podle místa vzniku, tj. ve kterém útvaru je daný náklad spotřebovaný. Jde o náklady režijní. Popsané členění nákladů na jednicové a režijní, využívané při kalkulování, se nazývá kalkulačním členěním nákladů. (Hradecký, Lanča, Šiška, 2008) 3.7.3 Členění nákladů podle místa vzniku a odpovědnosti za jejich vznik Vnitropodnikové útvary, kterým jsou náklady do odpovědnosti přiřazovány, se pojmově vymezují jako odpovědnostní střediska. Z hlediska úrovně pravomoci a odpovědnosti za hodnotově vyjádřené výsledky se rozlišuje šest základních typů odpovědnostních středisek: nákladové (nákladově řízené), ziskové, rentabilní, investiční, výnosové a výdajové. (Král a kol., 2006) Náklady se ve vnitropodnikových útvarech člení na prvotní (převzaté z finančního účetnictví) a druhotné (z dodávek výkonů do jiných hospodářských středisek). Oba tyto druhy se sledují na účtu nákladů příslušného střediska, který se v analytické evidenci zpravidla ještě člení podle kalkulačních položek. (Štohl II. díl, 2009) 3.7.4 Kalkulační členění nákladů Říká nám, na co byly náklady vynaloženy (na které výrobky nebo služby). Toto hledisko je pro podnik rozhodující; umožňuje zjistit rentabilitu (zisk) jednotlivých výrobků (služeb) a řídit výrobkovou strukturu, neboť jednotlivé výrobky přispívají různou měrou k tvorbě zisku podniku. Je podkladem pro řadu dalších manažerských rozhodování, např. zda výrobek vyrobit nebo koupit, zda určitou činnost zajistit vlastními silami nebo zajistit dodavatelsky (outsourcing), pomáhá určit dočasnou minimální ztrátovou cenu apod. Přesně vymezený výkon je kalkulační jednicí.

Teoretická část 21 Podle způsobu přiřazení nákladů na kalkulační jednici rozeznáváme dvě hlavní skupiny nákladů: Přímé, které přímo souvisejí s určitým druhem výkonu. Do přímých nákladů patří náklady jednicové a ty režijní náklady, které s určitým výrobkem přímo souvisejí. Nepřímé, které souvisejí s více druhy výkonů a zabezpečují výrobu jako celek. Patří sem ty režijní náklady, které jsou společné pro více druhů výrobků, i ty však musí být na konkrétní výrobky dovedeny. (Synek a kol., 2007) 3.7.5 Členění nákladů podle závislosti na objemu prováděných výkonů Variabilní náklady v závislosti na změnách objemu výroby se mění část celkových nákladů. Do variabilních nákladů patří jednicové náklady a část nákladů režijních. proporciální vyvíjí se stejně rychle jako objem výroby nadproporciální (progresivní) vyvíjí se rychleji než objem výroby podproporciální (degresivní) vyvíjí se pomaleji než objem výroby Fixní (pevné, neměnné) náklady jsou na změnách výroby nezávislé, nemění se. Tyto náklady jsou vyvolávány nutností zabezpečit chod (provozní, výrobní kapacitu) podniku jako celku. Jejich neměnnost je však relativní - i fixní náklady se mění např. při změnách výrobní kapacity nebo při rozsáhlé změně výrobního programu; nemění se však plynule, ale najednou skokem. Do fixních nákladů patří velká část režií, např. odpisy, mzdy správních a technickohospodářských pracovníků, nájemné, pojištění aj. Fixní náklady vznikají i když se nic nevyrábí. Dělení nákladů na fixní a variabilní má své opodstatnění pouze v krátkém období, neboť v delším časovém období se mění i náklady fixní. (Synek a kol., 2007) 3.7.6 Manažerské členění nákladů Manažerské účetnictví pracuje se skutečnými (ekonomickými) náklady, které oproti nákladům uváděným ve finančním účetnictví nebo nákladovému účetnictví zahrnují i tzv. oportunitní (alternativní) náklady. Oportunitní náklady (nazývané také náklady příležitosti) představují finanční prostředky, které jsou ztraceny, když zdroje (práce, kapitál) nejsou použity na nejlepší možnou alternativu. Zahrnují též náklady obtížně vyčíslitelné (implicitní náklady) jako např. mzda, kterou by podnikatel dostal při jiném zaměstnání nebo úroky, které by získal investováním svého kapitálu jinam. (Lanča, Sedláček, 2005)

Teoretická část 22 3.8 Kalkulace nákladů 3.8.1 Pojem kalkulace V nejobecnějším slova smyslu se kalkulací rozumí propočet nákladů, marže, zisku, ceny nebo jiné hodnotové veličiny na výrobek, práci nebo službu, na činnost nebo operaci, kterou je třeba v souvislosti s jejich uskutečněním provést, na podnikovou investiční akci nebo na jinak naturálně vyjádřenou jednotku výkonu. Pojem kalkulace se užívá ve třech základních významech: jako činnost vedoucí ke zjištění či stanovení nákladů na výkon, který je přesně druhově, objemově a jakostně vymezen, jako výsledek této činnosti, jako vydělitelná část informačního systému podniku, sice tvořící součást manažerského účetnictví, ale také nezastupitelná informačním obsahem a metodou jeho získání; v tomto pojetí se o kalkulaci hovoří již nikoliv jako o izolovaném propočtu hodnotových veličin na jednotku výkonu, ale jako o systému vzájemně skloubených propočtů, zpracovaných pro různé účely, které jsou obsahově propojeny zejména s účetnictvím pro řízení a rozpočty nákladů odpovědnostních středisek. (Král a kol., 2006) Kalkulace, vyjadřující náklady na výrobu výkonů, se prolínají celým procesem řízení podniku, slouží manažerům především k: tvorbě vnitropodnikových cen a oceňování výkonů jednotlivých útvarů podniku, nedokončených výrobků, polotovarů vlastní výroby a výrobků, sestavování rozpočtů střediskových nákladů a výnosů, měření zásluh střediska nebo jeho zodpovědnosti za náklady, úvahám o výrobním a prodejním zaměření hospodářských aktivit podniku, rozhodovaní o investičních záměrech (alternativní kalkulace), finančnímu řízení firmy v oblasti nákladů, výnosů, zisku a investičních rozpočtů srovnávání firem angažovaných v obdobných aktivitách. (Lanča, Sedláček, 2005) 3.8.2 Předmět kalkulace Předmětem kalkulace obecně mohou být všechny druhy dílčích i finálních výkonů, které podnik vyrábí nebo provádí. Tato obecná zásada se však v praxi často modifikuje s ohledem na rozsah prováděného sortimentu, složitost podnikatelského procesu i využitelnost kalkulací v řízení. Předmět kalkulace je vymezen jednak kalkulační jednicí, jednak kalkulovaným množstvím. (Král a kol., 2006)

Teoretická část 23 Kalkulační jednice je určitý výkon (výrobek, polotovar, práce nebo služba) vymezený měřicí jednotkou, např. jednotkou množství (kusy), hmotnosti (kg), délky (m) apod. Mohou to být výkony odbytové, prodávané mimo podnik nebo vnitropodnikové, předávané uvnitř podniku. (Synek a kol., 2007) Kalkulované množství zahrnuje určitý počet kalkulačních jednic, pro něž se stanovují nebo zjišťují celkové náklady. Jeho vymezení je významné zejména z hlediska určení průměrného podílu fixních nákladů připadajících na kalkulační jednici. Tyto náklady sice příčinně nesouvisejí ani s kalkulační jednicí, ani s konkrétním objemem určitého druhu prováděného výkonu; pro řešení některých rozhodovacích úloh je však třeba tyto náklady kalkulační jednici přiřadit. (Král a kol., 2006) 3.8.3 Struktura nákladů v kalkulaci Struktura, v níž se stanovují a zjišťují náklady je vyjádřena v každém podniku individuálně v tzv. kalkulačním vzorci. Pojem vzorec však nelze chápat jako jednoznačně danou formu vykazování. Vykazuje se variantně s ohledem na uživatele a rozhodovací úlohu, k jejímuž řešení má kalkulace přispět. (Král a kol., 2006) Kalkulační vzorec se skládá z jednotlivých kalkulačních položek, setříděných v určitém sledu za sebou a obsahující příslušné peněžní částky, vtahující se k danému výkonu. Sled položek kalkulačního vzorce využívá kalkulačního členění nákladů, viz kapitola 2.6.4. Kalkulační členění nákladů. (Lanča, Sedláček, 2005) Skladba položek je závislá na druhu činnosti a její organizace. Účetní jednotka si zvolí takový kalkulační vzorec, který nejlépe vyhovuje konkrétním podmínkám. Nejčastěji používané kalkulační položky je možno poskládat do kalkulačního vzorce takto (Štohl, II. díl, 2009): 1. Přímý materiál 2. Přímé mzdy 3. Ostatní přímé náklady 4. Výrobní (provozní) režie Vlastní náklady výroby (provozu) 5. Zásobovací režie 6. Správní režie Vlastní náklady výkonu 7. Odbytové náklady Úplné vlastní náklady výkonu 8. Zisk Prodejní cena bez DPH

Teoretická část 24 V kalkulačním vzorci jsou dvě základní skupiny nákladů náklady přímé a režijní. (Synek a kol., 2007) Přímé náklady se přímo přiřazují jednotlivým druhům výrobků bez jejich předchozího soustřeďování podle místa vzniku. Do položky přímý materiál patří zejména suroviny, základní materiál, polotovary, pohonné hmoty, pomocný a ostatní materiál, výrobní obaly (podle toho, co je předmětem kalkulace). Jde o materiál, který se zpravidla stává trvalou součástí výrobku nebo přispívá k vytvoření jeho potřebných vlastností apod. Do položky přímé mzdy zpravidla patří základní mzdy (úkolové, časové apod.), příplatky a doplatky ke mzdě, prémie a odměny výrobních dělníků přímo souvisící s kalkulovanými výkony. Do položky ostatní přímé náklady se zpravidla technologické palivo a energie, odpisy, opravy a udržování, příspěvky na sociální zabezpečení, ztráty ze zmetků a vadné výrobky aj. Režijní náklady (režie, někdy též nepřímé nálady) jsou náklady společně vynakládané na celé kalkulované množství výrobků, více druhů výrobků nebo zajištění chodu celého podniku, které není možné stanovit na kalkulační jednici přímo, nebo jejichž přímé určování by bylo nehospodárné. Na jednotlivé výrobky se režijní náklady zúčtují nepřímo prostřednictvím přirážek podle určitých klíčů. Hranice mezi přímými a režijními náklady je relativní; obecně platí, že kvalita a využitelnost kalkulací roste přičítáním co největšího podílu nákladů přímo na kalkulační jednici. S tím ovšem rostou náklady na zjišťování přímých nákladů (na evidenci, stanovení norem aj.); hranicí pro vymezení obou forem nákladů je proto hospodárnost. Výrobní (provozní) režie zahrnuje nákladové položky souvisící s řízením a s obsluhou výroby, které nelze stanovit přímo na kalkulační jednici. Patří sem především režijní mzdy, opotřebení nástrojů, odpisy hmotného investičního majetku, spotřeba energie, náklady na opravy, náklady na technický rozvoj, režijní materiál. Zásobovací režie jsou společné (režijní náklady) spojené se zásobováním podniku a skladováním. (Štohl III. díl, 2009) Do položky správní režie patří nákladové položky souvisící s řízením podniku, závodu nebo obdobného organizačního útvaru jako celku; příkladem jsou odpisy správních budov, platy řídících pracovníků, poštovné a telefonní poplatky, pojištění aj. Odbytové náklady shrnují náklady spojené s odbytovou činností, jako jsou náklady na skladování, propagaci, prodej a expedici výrobku. (Synek a kol., 2007)

Teoretická část 25 3.8.4 Způsob stanovení nákladů na kalkulační jednici Přímé náklady se v operativních a plánových kalkulacích stanoví přímo na kalkulační jednici podle norem spotřeby materiálu a práce; ve výsledných kalkulacích ve výši skutečné spotřeby podle údajů účetnictví, operativní evidence apod. U výsledných kalkulací se nejprve zjišťují náklady a jejich složky na skutečný objem výroby (pokud nejde o výrobu 1 kusu); zjištěné náklady a jejich složky se pak dělí počtem jednotek. Režijní náklady se v operativní nebo plánové kalkulaci stanoví na kalkulační jednici zúčtovací (režijní) přirážku, což je v procentech vyjádřený poměr režijních nákladů ke zvolené peněžní rozvrhové základně, nebo zúčtovací (režijní) sazbou, což je podíl režijních nákladů připadající na jednotku naturální rozvrhové základny. Ve výsledné kalkulaci se rozvrhuje skutečná výše režijních nákladů. (Synek a kol., 2007) 3.8.5 Rozvrhová základna Výše nepřímých nákladů přiřazená kalkulační jednicí je nejvýznamněji ovlivněna volbou tzv. rozvrhové základny. Rozvrhová základna je v zásadě spojovacím můstkem, který umožňuje překlenout nikoliv přímý, ale pouze zprostředkovatelský vztah nepřímých nákladů na jednici výkonu. Základním požadavkem na její aplikaci je to, aby byla jak k rozvrhovaným nákladům, tak i k objektu alokace ve vztahu příčinné souvislosti. Obecně je možno rozvrhové základny rozdělit na základny naturální a peněžní. U peněžních základen je vypočtena přirážka nepřímých nákladů v procentech ve vztahu ke zvolené peněžní základně (například k přímému jednicovému materiálu nebo osobním nákladům). Předností této základny je jejich snadné a přesné zjišťování, na druhé straně však podléhají častým změnám (např. změna pořizovací ceny materiálu nebo mzdových sazeb). Vychází z následujícího vztahu: PP NRN rozvrhová základna *100 (Kč), kde PP je procento přirážky režijních nákladů a NRN jsou nepřímé režijní náklady. U naturálních základen se zjišťuje sazba nepřímých nákladů v peněžních jednotkách (Kč) na jednu naturální jednotku základny (např. na hodinu práce nebo kilogram pořízeného materiálu). V současné době, v souvislosti s rostoucími nároky řídících pracovníků na vypovídací schopnost kalkulace výkonu, se v praxi stále více používají pro přiřazování nákladů spíše naturální základny. Nejčastěji jsou jako rozvrhové základny voleny hodiny práce nebo strojové hodiny. (Král a kol., 2006)

Teoretická část 26 sazba nepřímých nákladů = nepřímé režíjní náklady rozvrhová základna (natur. jednotky) Základna pro rozvrhování režijních nákladů by měla být zvolena tak, aby: režijní náklady byly v maximální míře v příčinné závislosti z hlediska jejich celkových změn (např. materiálová režie je závislá na objemu spotřeby surovin a materiálu), tvořila podstatný podíl ve struktuře nákladů (např. v mechanizovaných a automatizovaných výrobách tvoří výrobní mzdy nepatrný podíl z celkových nákladů a jako rozvrhová základna pro režijní náklady jako celek by neměly být použity), byla dostatečně velká, stálá a snadno zjistitelná. Za rozvrhové základny se doporučuje používat: naturální ukazatele (kg, t, kwh, m 2, m 3, l, hl, pracovní hodiny, normohodiny, strojové hodiny) a zúčtovací sazbu stanovit peněžní částkou na jednotku těchto ukazatelů (např. odpisy stroje na 1 strojovou hodinu), více rozvrhových základen (např. pomocný materiál rozvrhovat z větší části podle hmotnosti výrobků, z menší části podle jejich výrobního času), co nejvíce diferencovaných zúčtovacích sazeb (sazeb podle druhů strojů apod.), dynamických kalkulací (vazba na kalkulaci přirážkovou). (Synek a kol., 2007) 3.9 Metody stanovení kalkulace Metodou kalkulace se rozumí způsob stanovení předpokládané výše, resp. následného zjištění skutečné výše hodnotové veličiny na konkrétní výkon. Obecně je závislá: na vymezení předmětu kalkulace, na způsobu přiřazování nákladů předmětu kalkulace, na struktuře nákladů, ve které se zjišťují nebo stanovují náklady na kalkulační jednici. Pokud řešené kalkulační úlohy vyžadují vyjádřit úroveň variabilní režie nebo průměrnou výši fixní režie připadající na kalkulační jednici, pak se k jejímu rozvržení používají zpravidla složitější a méně přesné metody. V současné době se používají zejména tyto:

Teoretická část 27 3.9.1 Kalkulace dělením Náklady se přiřazují výkonům ve vztahu k množství (počtu) různě vyjádřených kalkulačních jednic. Přirážkové metody využívají pro přičítání nákladů výkonům hodnotově nebo naturálně vyjádřené rozvrhové základny. Kalkulace prostým dělením se aplikuje zejména v případech, kdy předmětem přiřazení jsou náklady vyvolané pouze jedním druhem výkonu, nebo sice různými druhy, které však jsou na přiřazované náklady v zásadě náročné. Používá se nejčastěji v hromadné výrobě (těžba uhlí a rud). (Král a kol., 2006) Stupňovitá kalkulace dělením tato metoda má hlavní uplatnění ve stupňové (fázové) výrobě, kdy výrobek prochází několika výrobními stupni (fázemi). Pak sestavujeme kalkulaci pro jednotlivé výrobní stupně. Použití v případech oddělení výrobních, správních nebo odbytových nákladů, když se liší počet vyrobených a prodaných výrobků. Tím se zabezpečí, aby výrobky, které v daném období nebyly prodány, nebyly zatěžovány odbytovými, resp. správními náklady. (Synek a kol., 2007) Kalkulace dělením s poměrovými (ekvivalenčními) čísly přiřazuje společné náklady výkonům na základě jejich příčinného vztahu k tzv. přepočtené jednici, která vyjadřuje rozdílnou nákladovou náročnost konkrétních výkonů. Této kalkulace se používá při výrobě výrobků lišících se pouze velikostí, tvarem, hmotností, pracností nebo jakostí. 3.9.2 Kalkulace přirážková Tato kalkulace se používá pro kalkulování režijních nákladů při výrobě různorodých výrobků, a to většinou v sériové a hromadné výrobě. (Synek a kol., 2007) Využívá pro přiřazování společných nákladů výkonům hodnotově nebo naturálně vyjádřené rozvrhové základny. Uplatňuje se: Sumační metoda přirážka nebo sazba nepřímých nákladů se zjišťuje ze vztahu mezi nepřímými náklady a jedinou (tzv. univerzální) rozvrhovou základnou. Vychází z předpokladu, že veškeré nepřímé náklady se vyvíjejí úměrně jediné veličině, která je zvolena jako rozvrhová základna. Diferencovaná metoda pro rozvrh různých skupin nepřímých nákladů se v ní používají různé rozvrhové základny, při jejichž výběru se samozřejmě vychází z analýzy příčinného vztahu mezi oběma veličinami. (Král a kol., 2006)

Teoretická část 28 3.10 Druhy kalkulací 3.10.1 Kalkulace z hlediska doby sestavování Z hlediska doby sestavování se rozlišují kalkulace předběžné, které se sestavují pře provedením výkonu, a kalkulace výsledné, které se sestavují po provedení výkonu. Předběžné kalkulace představují ukládání úkolů v oblasti plánovatelných nákladů pro budoucí provádění úkolů. Výsledné kalkulace mají význam především pro následnou kontrolu hospodárnosti výroby jednotlivých výkonů. Do předběžných kalkulací patří: kalkulace operativní, sestavované na základě operativních norem vyjadřující konkrétní technické, technologické a organizační podmínky platné v době sestavování kalkulace; rozeznáváme operativní kalkulaci výchozí (základní) platnou k prvému dni období (roku, čtvrtletí, měsíci) a operativní kalkulaci běžnou. Rozdíly mezi operativní kalkulací běžnou a skutečnými náklady jsou odchylky od norem. Operativní kalkulace se využívají v operativním řízení výroby; kalkulace plánové, sestavované na základě plánových norem přihlížejících k racionalizačním opatřením, která se mají v plánovaném období uskutečnit; základem je plánová kalkulace roční, která se bezprostředně váže na plán výkonů, nákladů a tvorby zisku. Konkretizuje se do plánovaných kalkulací čtvrtletních; kalkulace propočtové, sestavované obvykle pro nové nebo neopakovatelné výrobky, v případě, že dosud nejsou k dispozici spotřební normy. Hlavní uplatnění mají v dlouhodobém plánování a strategickém řízení. Kalkulace Nákladů Ceny Předběžná Výsledná Propočtová Plánová Operativní Schéma 3 Kalkulace z hlediska doby sestavení

Teoretická část 29 3.10.2 Kalkulace z hlediska struktury Lze ji sestavit jako postupnou nebo průběžnou; to má význam ve stupňovité výrobě, ve které se polotovary vlastní výroby předcházejících stupňů (fází) spotřebovávají ve výrobě následujících stupňů (fází): postupná kalkulace, obsahuje položku polotovary vlastní výroby, ve které se uvádějí vlastní náklady na výrobu polotovarů předcházejících stupňů, průběžná kalkulace, neobsahuje položku polotovary vlastní výroby, a vlastní náklady na tyto polotovary se uvádějí v členění podle položek kalkulačního vzorce. 3.10.3 Kalkulace z hlediska úplnosti nákladů kalkulace úplných (plných) nákladů, které započítávají veškeré náklady; nazývají se také absorpční kalkulace (absorbují všechny náklady), kalkulace neúplných nákladů, zvané též kalkulace přímých, přesněji variabilních nákladů, které kalkulují pouze přímé náklady a příspěvek na úhradu fixních nákladů a zisku, popř. hrubé rozpětí. (Synek a kol., 2007) Kalkulace úplných nákladů (absorpční kalkulace, direct costing) Kalkulace doposud zmiňované, kalkulují veškeré náklady a nepřihlížejí k jejich rozlišení podle závislosti na změně objemu výroby, tj. k jejich rozčlenění na fixní a variabilní části. To mnohdy vede k řadě nepřesných (často i nesprávných) rozhodnutí. Kritika těchto tradičních kalkulací je vedena v několika směrech: tradiční způsob rozvrhování režijních nákladů podle přímých mezd nebo jiných přímých nákladů nevyhovuje, protože nevyjadřuje souvislost mezi výrobními činiteli (nákladovými) a náklady,které jsou jimi vyvolány. Značný podíl režijních (většinou fixních) nákladů je spojen s činností mechanismů a automatů. Náklady vyvolané touto technikou se však rozvrhují v podstatě podle ruční práce. Tím dochází k vyššímu nákladovému zatěžování výrobků s vyšším podílem ruční práce, zatímco ve skutečnosti by měli být více zatíženy výrobky, při jejichž výrobě se používá technika. Tradiční kalkulace tím přestávají dávat spolehlivé údaje o rentabilitě výrobků. Část režijních nákladů (např. správní režie) je spojena s činností podniku jako celku a nemá bezprostřední souvislost s jednotlivými druhy výrobků. Jednotlivé výrobky nevytvářejí zisk, který je výsledkem práce podniku jako celku a kterého podnik dosáhne až po překročení kritického objemu výroby - bod zvratu 4. To však kalkulace úplných nákladů nebere v úvahu. 4 Bod zvratu představuje objem výroby, při kterém se tržby rovnají celkovým nákladům, podnik nedosahuje žádného zisku ani ztráty (též kritický bod rentability, bod krytí nákladů, bod zisku, mrtvý bod, nulový bod, anglicky Break Even Point.)