3. přednáška Leasing Rozlišení : a) Běžný operativní leasing účtuje se shodně s ČÚS, nájemné do nákladů na běžnou činnost b) Kapitálový leasing - rozdíly oproti ČÚS ad b) Východisko: Leasingová dohoda je podobná koupi: na jejím základě vzniká závazek, na základě kterého byl nabyt příslušný majetek. Podobně jako při koupi se zaúčtuje nabytí a vznik závazku v reálné (současné) hodnotě. V konečné fázi je výsledek leasingu zaúčtován shodně, liší se průběh účtování a vykazované hodnoty. Český účetní postup, který umožňuje skrývat zadluženost a skrývat majetek, je v US GAAP nepřípustný. Nejprve jednoduchý příklad : Pronajimatel pořídil 1.1.2000 mikrobus za účelem jeho pronájmu za pořizovací cenu 800 000. Týž den byl pronajat nájemci formou finančního leasingu. Smlouva uzavřena na 4 roky a ihned uhrazena první zvýšená splátka ve výši 150 000. Další splátky vždy koncem roku ve výši. K 1.1.2003 odkoupí nájemce mikrobus za 39 000. Aktivum získává na konci doby nájemce za garantovanou kupní cenu. Minimální platby jsou v letech rozloženy takto: - na poč. 1. roku 150 000 - na konci 1. roku - na konci 2. roku - na konci 3. roku - na konci 4. roku + 39 000 = 269 000 Implicitní (efektivní) úroková míra je v tomto případě 17,2% p.a (17,17%). Výpočet: Rok Částka Odúročitel Současná hodnota a b d e 0 150 000 150 000 1 b/1+0,172 a = 196 581 2 b/1+0,172 a = 168 252 3 b/1+0,172 a = 143 570 4 269 000 b/1+0,172 a 143 543 801 946 800 000
Účtování leasingu u nájemce (pro názornost je použito účtů používaných v ČÚS) 1.1.2000 Finanční leasing ve vstupní ceně, smlouva 800 000 042 379 1.1.2000 Zařazení mikrobusu do evidence 800 000 022 042 (01x)* 1.1.2000 Mimořádná splátka snížení závazku 150 000 379 27.12.2000 Splátka 1.rok - snížení závazku - finanční náklad (úrok na základě implicitní úrokové míry) 118 395 111 605 379 568 31. 12.2000 Odpis mikrobusu 200 000 551 082 27.12.2001 Splátka 2.rok - snížení závazku - finanční náklad (- -) 162 542 67 458 379 568 31.12.2001 Odpis mikrobusu 200 000 551 082 27.12.2002 Splátka 3. rok - snížení závazku - finanční náklad (- -) 138 723 91 277 379 568 31.12.2002 Odpis mikrobusu 200 000 551 082 27.12.2003 Splátka 4.rok - snížení závazku - finanční náklad (- -) 190 451 39 549 379 568 28.12.2003 Úhrada kupní ceny - snížení závazku 39 000 379 31.12.2003 Odpis mikrobusu 200 000 551 082 31.12.2003 Rozdíl ze zaokrouhlování při výpočtu snížení 889 379 568 závazku a finančního nákladu při splátkách *) účet 01x odpovídá účtování podle US GAAP, kde je na leasing pořizovaný majetek zařazován mezi nehmotný dlouhodobý majetek Proti účtování v ČR je rozdílné - složení rozvahy u obou subjektů, - bilanční sumy - časová a věcná struktura nákladů a výnosů. V aktivech vykazuje majetek ten, kdo jej užívá a komu plynou přínosy, tedy nájemce. Odpisy tvoří ten, kdo majetek užívá, i když právně není vlastníkem.
Účtování u pronajímatele 1.1.2000 Pořízení mikrobusu 800 000 042 321 1.1.2000 Úhrada 976 000 321 1.1.2000 Zařazení do evidence 800 000 022 042 2.1.2000 Převedení na dlouhodobou pohledávku 800 000 378 082 2.1.2000 Vyřazení z evidence 800 000 082 022 2.1.2000 Mimořádná splátka 150 000 378 30.12.2000 Přijata běžná splátka 30.12.2001 Přijata běžná splátka 30.12.2002 Přijata běžná splátka 30.12.2003 Přijata běžná splátka (vlastní splátka ) 118 395 111 605 138 723 91 277 162 542 67 458 280 600 190 451 39 549 378 665 31.12.2003 Podle výpisu z BÚ uhrazena kupní cena 39 000 378 31.12.2003 Rozdíl ze zaokrouhlování při snižování pohledávky a finančního výnosu 378 665 378 665 378 665 889 665 378 Účtování u pronajímatele 1.1.2000 Pořízení mikrobusu 500 000 042 321 1.1.2000 Úhrada 500 000 321 1.1.2000 Zařazení do evidence 500 000 022 042 2.1.2000 Převedení na dlouhodobou pohledávku 500 000 Pohl. Oprávk y 2.1.2000 Vyřazení z evidence 500 000 oprávky DHM 2.1.2000 Mimořádná splátka 150 000 Peníze Pohl. 30.12.2000 Přijata běžná splátka 30.12.2001 Přijata běžná splátka 30.12.2002 Přijata běžná splátka 130 000 102 000 28 000 130 000 110 160 19 840 149 000 137 973 11 027 peníze Peníze Pohl. Fin.výn Pohl. Fin.výn 31.12.2003 Rozdíl ze zaokrouhlování při snižování pohledávky a finančního výnosu 133 Pohl. Fin.výn -Pohl.
Účtování leasingu upravuje v US GAAP vyhláška SFAS 13. - vymezuje čtyři hlavní charakteristiky leasingu, pokud nastane alespoň jedna z nich, musí být vykazován leasing. Charakteristiky leasingu: 1. Vlastnictví pronajatého majetku přejde z pronajímatele na nájemce během trvání nebo na konci dohody 2. Dohoda obsahuje opci na výhodné odkoupení 3. Doba trvání pronájmu se rovná nebo je delší ne 75 % ekonomické životnosti 4. Současná hodnota splátek se rovná nebo je vyšší 90 % reálné hodnoty pronajatého majetku Podmínky 3. a 4. se použijí v případě, že pronájem začne během prvních 75 % ekonomické životnosti majetku. Diskontní sazba pro současnou hodnotu ve 4. podmínce je nižší ze dvou: - marginální (přírůstková) úroková sazba nájemce - implicitní sazba pronajímatele - sazba, která by způsobila, že současná hodnota splátek by se rovnala reálné hodnotě majetku pro pronajímatele na začátku dohody Účetní postup - vstupní hodnota majetku = nižší ze dvou částek: 1. současná hodnota dohodnutých splátek 2. reálná hodnota majetku pro nájemce (může být odlišná od reálné hodnoty pro výpočet implicitní úrokové sazby pronajímatele ve 4. podmínce - zaúčtováno do nehmotného majetku (nebo pod jiným rozumným názvem) a zároveň jako závazek - dále pak pokračuje, jako by byl PPE zakoupen, tzn. stanoví - odpisovou dobu, - odpisovou metodu - zbytkovou hodnotu - splátky rozdělí na část uhrazující úrok (podle implicitní úrokové sazby) a část snižující závazek (diskontní sazba závisí na tom, jak byl majetek oceněn, zda v současné hodnotě splátek použije se efektivní úroková sazba - nebo v reálné hodnotě musí se vypočítat nová implicitní úroková sazba, která vychází z reálné hodnoty majetku) Vyhláška 13 dále upravuje: splátky - dobu pro výpočet současné hodnoty - dobu odpisu majetku - vykazování závazku - postup účtování v případě, že RH > nebo < SH splátek - garantovaná zůstatková hodnota - akontace (vyhláška s ní vysloveně nepočítá, ale postihuje ji jako jiný peněžní tok) - specifická problematika pronájmu nemovitostí - leasing s přenecháním věci aj.
Goodwill - vzniká při akvizici (koupi) firmy - je to rozdíl mezi reálnou hodnotou čistého majetku firmy x) a kupní cenou (vyšší), která je reálně uhrazena předaným majetkem (peníze, popř. jiné formy majetku) - záporný goodwill (badwill) se nevykazuje vzniká při nižší kupní ceně než je reálná hodnota nabytého majetku; US GAAP neumožňují rozdíl promítat do výnosů, ale doporučují snížit hodnotu majetku, resp. při značné výši rozdílu jej evidovat jako odloženou položku a postupně (max. 40 let ) rozpouštět do výnosů. x) Stanovení reálné hodnoty je relativně přesně stanoveno podle jednotlivých složek majetku.
Materiál ke cvičení č. 2 Příklad Účetní jednotka nakoupila 1.4. 2004 100 ks dluhopisů se splatností 3 roky s nominální hodnotou 1000,- za 980,- ( úhrada provedena z B.Ú.). 30.6. se tytéž dluhopisy prodávají na burze za 990,-/ks, 30. 9. se prodávají za 970,-/ks. 30.11. byly prodány za 985,-. Zaúčtujte příslušné operace: Dat. Text Částka MD D Metody odepisování DDB a SYD a prezent value Příklad: (zadání platí i pro metodu DDB i SYD) Symbol Význam Částka C pořizovací náklady (cena) 82 000 Z zbytková hodnota 2 000 n odhad použitelnosti 4 roky D roční výše odpisů Metoda DDB (double-declining-balance method). Spočívá v konstantní odpisové sazbě a klesající odepisované částce. a) Základní procento - cena se dělí počtem let použitelnosti. Vynásobí se dvěma. - Při 4 letech to je 50% b) Při výpočtu absolutní výše odpisů se nebere v úvahu zbytková hodnota. Odpis se vypočte tak, že se zůstatková hodnota k počátku roku vynásobí DDB procentem (tato metoda nevede k nulové hodnotě zůstatkové ceny na konci posledního roku odepisování). Pro životnost 4 roky a pořizovací cenu 82 000 platí: a) % DDB = 2 * (100%/4) = 50% b) výše odpisu = %DDB * Zůstatková hodnota 1. rok: D = 2. rok: D = 3. rok: D = 4. rok: D =
Metoda SYD (sum of the years digits) klesající odpisová sazba a konstantní odepsatelná částka. Při době použitelnosti zařízení 4 roky je součet let životnosti 1 + 2 + 3 + 4 = 10 Toto je jmenovatel v následujících rovnicích: ( Cena aktiva je 82 000, zbytková hodnota 2 000, odepsatelná část je C = 80 000) Zbývající počet let životnosti SYD odpis = ----------------------------------------- suma roků životnosti * C Výše odpisů v jednotlivých letech pro 1. rok: D = pro 2. rok: D = pro 3. rok: D = pro 4. rok: D = Metoda prezent value: Rok Disk.sazba Peněžní tok Odúročitel Současná hodnota odpis (očekávané zhodnocení) a b c d e f 1 20% 31 500,- c/1+0,2 a = 1,2 26 250,- 4.rok 2 20% 31 500,- c/1+0,2 a = 1,44 21 875,- 3.rok 3 20% 31 500,- c/1+0,2 a = 1,728 18 229,- 2.rok 4 20% 31 500,- c/1+0,2 a =2,0736 15 191,- 1.rok (Předmětem 81 545,- výpočtu) vstupní cena Odpis v jednotlivých letech = peněžní tok zůstatková hodnota x disk.sazba Zůst.hodn. Disk.sazba a = a - e b c = a. b d e = d - c 82 000 20% 16 400,- 31 500,- 15 100,- 66 900 20% 13 380,- 31 500,- 18 120,- 48 780 20% 9 756,- 31 500,- 21 744,- 27 036 20% 5 407,2 31 500,- 26 093,- + rozdíl 943 (částky jsou shodné se současnou hodnotou peněžních toků, ale v obráceném časovém sledu (viz sloupec f v první tabulce odchylky jsou dány zaokrouhlením peněžních toků v prvním kroku na celé stovky)
Metoda DDB (double-declining-balance method). Spočívá v konstantní odpisové sazbě a klesající odepisované částce. a) Základní procento - cena se dělí počtem let použitelnosti. Vynásobí se dvěma. Při 4 letech to je 50% b) Při výpočtu absolutní výše odpisů se nebere v úvahu zbytková hodnota. Odpis se vypočte tak, že se zůstatková hodnota k počátku roku vynásobí DDB procentem. Pro životnost 4 roky a pořizovací cenu 82 000 platí: a) % DDB = 2*(100%/4) = 50% b) výše odpisu = %DDB*Zůstatková hodnota 1. rok: D = 0,50*(82 000) = 41 000 2. rok: D = 0,50*(82 000 41 000) = 20 500 3. rok: D = 0,50*(82 000 - /41 000 + 20 500/) = 10 250 4. rok: D = 0,50*(82 000 71 750) = 5 125 Celková výše odpisů za všechny roky je 76 875,- a odepsatelná částka 80 000,- (tato metoda nevede k nulové hodnotě zůstatkové ceny na konci posledního roku odepisování). Proto v posledním roce odepíše celá zůstatková hodnota tj. 80 000,- 71 750,- = 8 250,-. Zbytková hodnota po odpisu je Z = 2 000, může to být např. hodnota železného šrotu ze stroje. Metoda SYD (sum of the years digits) klesající odpisová sazba a konstantní odepsatelná částka. Při době použitelnosti zařízení 4 roky je součet let životnosti 1 + 2 + 3 + 4 = 10, toto je jmenovatel v následujících rovnicích. Cena aktiva je 82 000, odepsatelná část je C = 80 000. SYD odpis = zlomek*odepsatelná částka = (Zbývající počet let životnosti)/(suma roků životnosti)*(c Z) Výše odpisů v jednotlivých letech pro 1. rok: D = 4/(1+2+3+4)*(82 000 2 000) = 32 000 pro 2. rok: D = 3/10*(80 000) = 24 000 pro 3. rok: D = 2/10*(80 000) = 16 000 pro 4. rok: D = 1/10*(80 000) = 8 000 V účetnictví se vede hodnota zařízení v obou případech v pořizovací ceně (brutto) a ve prospěch oprávkového účtu se účtují kumulované oprávky (opotřebení, korekce) souvztažně se zahrnutím do nákladů. Zůstatková hodnota je rozdíl (brutto korekce), jde tedy o nepřímé snížení hodnoty (jako podle ČÚP), ovšem s uvedenými variantami tvorby degresivních odpisů.