IAS 16 Pozemky, budovy a zařízení

Transkript

1 Účetní systémy 2 3. přednáška (kombinované studium) (navazuje na úvodní seznámení s IAS souborech IASkonc.rámec a IASúč.závěrka) IAS 16 Pozemky, budovy a zařízení Definice: - hmotná aktiva, která podnik drží pro použití ve výrobě či dodávání služeb - doba použitelnosti delší než jedno účetní období (rozumí se očekávaná doba použitelnosti aktiva nebo očekávaný objem produkce) Pořizovací cena = uhrazená pen. částka nebo reálná hodnota ostatních protihodnot souvisejících s nabytím aktiva v době jeho pořízení nebo výstavby. Zbytková hodnota = předpokládaná částka, kterou by podnik v současnosti získal při vyřazení aktiva po odečtení nákladů spojených s vyřazením, kdyby aktivu nyní bylo v takovém stavu v jakém se bude nacházet na konci své doby použitelnosti. Reálná cena = částka, za kterou by se aktivum mohlo směnit mezi znalými a ochotnými stranami při transakcích za obvyklých podmínek. Odpisy = systematické alokování odepisovatelné částky aktiva po dobu jeho použitelnosti. Odepisovatelná částka je pořizovací cena aktiva snížený o zbytkovou hodnotu. Doba použitelnosti je vymezena : - očekávaná doba použitelnosti aktiva podnikem nebo - očekávaný objem produkce, který bude dosažen Účetní hodnota hodnota, v níž je aktivum vykazováno v rozvaze po odečtení oprávek a akumulovaných ztrát ze snížení hodnoty. Ztráta ze snížení hodnoty - částka, o kterou účetní hodnota aktiva převyšuje jeho zpětně získatelnou částku. Uznání (vykazování) pozemků budov a zařízení jako položek aktiv = možnost vykázání v rozvaze, - tehdy, splňují-li definici aktiv, tj. a) jsou zdrojem, který podnik kontroluje (roz. ovládá, tj. je schopen získat z něj budoucí ekonomické užitky nebo zamezit přístupu ostatních k těmto ekonomickým užitkům) b) který je výsledkem minulých událostí a c) od kterého se čeká budoucí ekonomický prospěch. Z Koncepčního rámce dále vyplývá požadavek, že tento prospěch je dostatečně jistý a že aktivum musí být spolehlivě ocenitelné a mít dobu použitelnosti delší než jedno účetní období.

2 !! Není stanovena žádná peněžní hranice pro zařazení majetku do dlouhodobých aktiv, její stanovení je součástí účetní politiky podniku Podnik sám také rozhodne, které položky budou uznány (vykazovány) samostatně. Standard uvádí, že kritériem pro vymezení aktiva jako samostatné položky je doba použitelnosti, z toho vyplývá, že i aktivum tvořící výrobně-technicky jediný celek, skládající se ze složek s odlišnou dobou použitelnosti (např. zařízení, během jehož životnosti bude třeba vyměňovat v kratších intervalech motor či jinou část), musí být vykazovány (a také odepisovány) samostatně. Nevýznamné položky (formy, nástroje, atd.) mohou být agregovány a vykázány jako celek.!! Významné náhradní díly s předpokládanou dobou použitelnosti delší než jedno účetní období, jsou klasifikovány jako pozemky, budovy a zařízení, nikoli jako zásoby. Stejně může postupovat i u náhradních dílů ke konkrétní položce pozemků, budov a zařízení. Oceňování a)výchozí ocenění majetku při nabytí - nákupem: Podle standardu se při pořízení se používají ceny pořizovací zahrnuje nákupní cenu včetně slev a některých daní a přímo přiřaditelné náklady (např. náklady na dodání a manipulaci, na instalaci a montáž, na přípravu místa, platby specializovaným odborníkům apod.). Nepatří se náklady na zavedení nového výrobku (marketingové náklady), náklady na přemístění provozu apod. Standard dále řeší i situaci, kdy platba za pořizované aktivum je odložená o delší časové období pořizovací cena aktiva je pak současná hodnota budoucí úhrady. Rozdíl mezi nominální hodnotou závazku a jeho současnou hodnotou je uznán jako úrok po dobu splatnosti závazku (pokud není aktivován). - vlastní činností: Tato aktiva se oceňují na stejném principu jako nakupovaná, tj. přímé náklady a přímo přiřaditelné náklady nepřímé. V souvislosti s oceňováním stálých aktiv (pozemků, budov a zařízení) je dosud nevyřešený problém zahrnování úroků z úvěru na pořízení těchto aktiv do pořizovací ceny. Tato otázka je řešena různě v různých národních úpravách. IAS navrhují uplatnit řešení obsažená v IAS 23-Výpůjční náklady, kde se jako alternativní uvádí možnost a) základní zahrnovat všechny úroky do nákladů b) alternativní aktivovat úroky přímo přiřaditelné konkrétní složce majetku do jeho pořizovací ceny. Volbu provádí podnik. Důsledkem různé zatížení nákladů po celou dobu životnosti aktiva.

3 Příklad na odloženou platbu: podnik koupil budovu v ceně 10 mil. Kč, úhrada je sjednána ve dvou splátkách, k a Diskontní sazba 8%, podnik používá základní řešení IAS 23, tj. zahrnuje úroky do nákladů, neaktivuje je. Doba životnosti aktiva je 40 let, nepředpokládá se zbytková hodnota. Současná hodnota závazku: 5 mil. / 1+0, mil./(1+0,08) 2 = , ,1 = Úrok : ,7 = ,3 Rozdělení úroku: l. rok ,7 x 8 % = 2. rok , , = ,5 Odpis : ,7 / 40 = Účetní zápisy: MD D pořízení budovy ,7 Budovy Závazky úroky ,8 N.Úroky Závazky úhrada l. splátky Závazky Pen. prostř. odpisy Odpisy Oprávky k bud úroky ,5 N.Úroky Závazky úhrada l. splátky Závazky Pen. prostř. odpisy Odpisy Oprávky k bud Ocenění navazující na výchozí uznání (po dobu užívání aktiva) V návaznosti na možnost přeceňování majetku standard uvádí dvě možná řešení: 1. základní historická (pořizovací) cena po odečtení oprávek a ztrát ze snížení hodnoty (opravných položek) 2. alternativní přeceněná částka, která odpovídá reálné hodnotě majetku k datu přecenění, odečtení oprávek a ztrát ze snížení hodnoty. Toto řešení tedy povoluje přecenění i směrem nahoru a kladnou opravnou položku. Pokud podnik zvolí alternativní řešení, musí přeceňovat ne jednotlivý majetek, ale majetek v celé třídě jako příklad uvádí IAS 16 tyto třídy majetku: a) pozemky f) motorové dopravní prostředky b) pozemky a budovy g) nabytek a příslušenství c) stroje h) kancelářské zařízení d) lodě e) letadla

4 Účtování rozdílů vzniklých při přecenění: Zvýšení přímo do vlastního kapitálu jako položka přírůstek z přecenění - do výnosů (výsledkově) tehdy, jestliže předtím dříve zjištěné snížení bylo účtováno do nákladů Snížení jako náklad (výsledkově) - do vlastního kapitálu, do složky přírůstek z přecenění (někdy je uváděn rezervní fond z přecenění )tehdy, byla-li tato složka dříve vytvořena a to jen do její výše u téhož aktiva. Nad tuto částku je snížení nutno zaúčtovat do nákladů. Oprávky při přecenění jsou buď a) přepočteny stejným poměrem jako je poměr reálné a účetní hodnoty aktiva b) eliminovány tak, aby se účetní hodnota rovnala reálné hodnotě pokud je reálná hodnota vyšší než pův. poř. cena, je nutné ještě navýšit hrubou hodnotu aktiva Následné výdaje (technické zhodnocení, opravy) Tuto situaci standard řeší tak, že výdaje budou moci být aktivovány pouze v případě, že se zlepší výkonnost aktiva, podnik bude mít větší ekonomický užitek a že se tyto náklady v budoucnu vrátí. Příklady: zhodnocení budov kterým se prodlouží jejich životnost či zvýší kapacita zlepšení součástí strojního zařízení zvýší kvalitu výrobků (výkonů) úprava zařízení, která umožní využít nových výrobních postupů vedoucí ke snížení nákladů. (US GAAP zásadně nepřipouštějí přeceňování nad úroveň historických cen- důvodem je nízká inflace v USA a poměrně rychlá obnova majetku.ias posuzují přeceňování zvláště pro hmotný a nehmotný majetek, a to méně rigorózně.) Výdaje na obnovu či výměnu části aktiva jako pořízení samostatného aktiva (viz výše) Údržba vč. gen oprav se účtuje do nákladů. Odepisování (podobné jako v US GAAP) Odpisová základna aktiva-pořizovací cena Doba životnosti - časové období skutečného využívání (ekonomická životnost) - počet jednotek produkce (km) Jako hlavní metody odepisování jsou uváděny : 1) rovnoměrné odepisování 2) zrychlené odepisování (které je zastoupeno i jinými metodami než prostřednictvím stanoveného koeficientu (Metoda DDB -double-declining-balance metod, která spočívá v konstantní odpisové sazbě a klesající odepsatelné částce, Metoda SYD -sum of the years digits- která stanovuje klesající odpisovou sazbu z konstantní odepsatelné částky Zvolená metoda by měla odrážet skutečný průběh opotřebení aktiva. Odlišnost od US GAAP: Jednotlivé aktivum složené ze dvou částí s různou dobou životnosti se musí odepisovat jako dva samostatné prvky cílem je správně alokovat náklady do období, s nímž souvisejí, a odstranit kolísání zisku

5 Příklad: odepisování částí aktiva s různou dobou použitelnosti Stanovení odpisů podle ČÚP a IAS pro letadlo v pořizovací ceně 30, s dobou životnosti 20 let a motory o pořizovací ceně 5 a o životnosti 5 let. (Odepisování je prováděno lineárně, podobné důsledky by se projevily i při jiné metodě odepisování).. ČÚP považují letadlo za jeden celek, včetně motorů a také jej tak odpisují. Podle IAS 16 se letadlo rozčlení na dvě části mající různou dobu životnosti a obě se odpisují samostatně. To vede v průběhu odpisování k ovlivnění tvorby HV (zisku). Požadavek na rozčlenění vlastně i zabraňuje tvorbě rezerv pro vyrovnání ovlivnění HV. Česká úprava Rok 1 Rok 2 Rok 3 Rok 4 Rok 5 Rok 6 Pořizovací cena letadla Odpisy tj. 30/20 lety 1,5 1,5 1,5 1,5 1,5 1,5 Zůstatková cena letadla 25, , ,5 21 Náhradní díly 5 Vliv na HV - 1,5-1,5-1,5-1,5-1,5-6,5 Úprava dle IAS Rok 1 Rok 2 Rok 3 Rok 4 Rok 5 Rok 6 Pořiz. cena letadla bez motorů Odpisy letadla tj. 25/20 lety 1,25 1,25 1,25 1,25 1,25 1,25 Zůstatková cena letadla 23,75 22,5 21, ,75 17,5 Pořiz. cena motorů Odpisy motorů Zůstatková cena motorů Zůstatková cena celkem 27,75 25,5 23, ,75 21,5 Vliv na tvorbu HV - 2,25-2,25-2,25-2,25-2,25-2,25 Ze srovnání plyne, že podle IAS je ovlivnění HV rovnoměrné. Údržba rutinní a opravy tj. nahodilé náklady nezvyšují hodnotu majetku, jsou to náklady. Modernizace se počítá mezi náklady zvyšující hodnotu dlouhodobého majetku - viz výše Příklad Odepisování v různých podmínkách přeceňování (směr přecenění) Tři společnosti A, B, C nakupují stejné dlouhodobé aktivum za 20 (mil.) Očekávaná doba životnosti je 10 let, potom bude nulová zůstatková hodnota. Společnost A majetek nepřeceňuje, společnosti B a C přecení majetek k na částku 28. společnost C přecení majetek ještě jednou k na 30. Všechny společnosti odpisují majetek lineárně všichni prodají za stejnou cenu 30. Vykazované údaje - viz. tabulka: Společnost A Společnost B Společnost C Pořízení majetku Odpisy k Přecenění (navýšení ceny) Účetní hodnota k Odpisy k

6 Přecenění Účetní hodnota k Odpisy k Účetní hodnota Prodejní cena Zisk z prodeje Účtování - společnost A Účetní operace 1) Nákup majetku 20 2) Odpisy k ) Tržba z prodeje 30 4) Zúčt. zůstat. ceny do nákladů 8 5) Účetní vyřazení 20 Peníze Dlouhodobé aktivum Přírůstek z přecenění 3) 30 1) 20 1) 20 5) Oprávky Odpisy Tržby z prodeje 5) 20 2) 12 2) 12 3) 30 4) 8 Náklady na prodej Vybrané údaje z rozvahy ) 8 Peníze 10 HV min. obd. -10 HV b.o. 20 Pozn.: HV min.období - v rozvaze jsou odpisy v letech HV běžného období - jsou odpisy r (-2) plus zisk z prodeje (22) Účtování - společnost B Účetní operace 1) Nákup majetku 20 2) Odpisy k ) Přecenění-nárůst o 14 4) Odpisy k ) Tržba z prodeje 30 6) Zúčt. zůst. ceny do nákladů 16 7) Účetní vyřazení 34 Peníze Dlouhodobé aktivum Přírůstek z přecenění 5) 30 1) 20 1) 20 7) 34 3) 14 3) 14

7 Oprávky Odpisy Tržby z prodeje 7) 34 2) 6 2) 6 5) 30 4) 12 4) 12 6) 16 Náklady na prodej Vybrané údaje z rozvahy k ) 16 Peníze 10 Přírůst z přecenění 14 HV min. -14 HV b.o. 10 Pozn.: HV min. jsou odpisy let HV b.o. jsou odpisy r (-4) plus zisk z prodeje (14) Po vyřazení majetku je nutné v souladu s IAS 16 zúčtovat přírůstek z přecenění. Podle IAS 16 se tento fond zúčtuje proti HV min., souvztažností Přírůstek z ocenění/hv min. Po této operaci z Vybraných údajů z rozvahy k vypadly operace s hodnotou 14 a 14 a zbude na pravé straně jen HV b.o. 10. Druhou možností zúčtování přírůstku z přecenění by bylo jeho postupné zúčtování do výnosů v jednotlivých účetních obdobích ve výši rozdílu mezi původními odpisy majetku a jejich novou výší po přecenění. V tomto případě by B vykazovala v průběhu užívání majetku stejné zisky, jako kdyby k přecenění nedošlo. Zúčtování společnosti C Účetní operace 1) Nákup majetku 20 2) Odpisy k ) Přecenění o 14 4) Odpisy k ) Přecenění o 10 6) Odpisy k ) Tržba z prodeje 30 8) Zúčt. zůst. ceny do nákladů 24 9) Účetní vyřazení 44 Peníze Dlouhodobé aktivum Přírůstek z přecenění 7) 30 1) 20 1) 20 9) 44 3) 14 3) 14 5) 10 5) 10 Oprávky Odpisy Tržby z prodeje 9) 44 2) 6 2) 6 7) 30 4) 8 4) 8 6) 6 6) 6 8) 24

8 Náklady na prodej Vybrané údaje z rozvahy ) 24 Peníze 10 HV min. -14 HV b.o. 0 Zvýš. z přecenění 24 Pozn.: HV min. jsou odpisy let HV b.o. jsou odpisy r (-6) plus zisk z prodeje (6) Přírůstek z přecenění (24) je podle IAS 16 nutné zúčtovat oproti HV min. Potom napravo v rozvaze bude HV min. (10) a HV b.o. (0). Druhou možností zúčtování přírůstku z přecenění by bylo jeho postupné zúčtování do výnosů v jednotlivých účetních obdobích ve výši rozdílu mezi původními odpisy majetku a jejich novou výší po přecenění. V tomto případě by B vykazovala v průběhu užívání majetku stejné zisky, jako kdyby k přecenění nedošlo. Odúčtování (etapa pozbytí aktiva) - je možno provést v okamžiku a) vyřazení b) kdy nelze očekávat další ekonomické užitky spojené s užíváním nebo prodejem aktiva

9 Ztráty ze snížení hodnoty aktiva viz IAS 36 IAS 36 Snížení hodnoty aktiv Definice používaných pojmů: Ztráta ze snížení hodnoty aktiva částka, o kterou zůstatková cena aktiva převyšuje jeho zpětně získatelnou částku. Zpětně získatelná částka je vyšší z čisté prodejní ceny aktiva a jeho hodnoty z užívání. Vyšší proto, aby nedocházelo k tvorbě tichých (černých) rezerv protože na rozdíl od US GAAP není podle IAS zúčtování ztrát ze snížení hodnoty nevratné. Hodnota z užívání současná hodnota odhadovaných budoucích peněžních toků, u nichž se očekává, že vzniknou ze stálého užívání aktiva a z jeho pozbytí na konci jeho doby použitelnosti (budoucí peněžní přítoky a odtoky diskontované vhodnou úrokovou mírou k okamžiku zjišťování). Čistá prodejní cena částka, kterou lze získat prodejem aktiva při transakci za obvyklých podmínek mezi informovanými ochotnými stranami, minus náklady pozbytí (někdy je nutné ji stanovit výpočtem až za 5 let dopředu - na delší dobu přichází v úvahu složitější extrapolační výpočty). Náklady pozbytí - přírůstkové náklady přímo přiřaditelné pozbytí aktiva s výjimkou finančních nákladů a nákladů na daň ze zisku. Penězotvorná jednotka je nejmenší zjistitelná skupina aktiv, která vytváří peněžní přítoky ze stálého užívání, které jsou výrazně nezávislé na peněžních přítocích z jiných aktiv nebo skupin aktiv Podnik by měl k datu každé účetní závěrky uvážit, zda neexistují náznaky, že u aktiva došlo ke snížení jeho hodnoty. Pokud taková domněnka existuje, podnik se má snažit odhadnout zpětně získatelnou částku z aktiva. Příznaky (identifikace) snížení hodnoty aktiva: externí: - tržní cena poklesla více než se očekávalo jako důsledek odepisování - během období došlo nebo v blízké budoucnosti dojde ke značně nepříznivým změnám v technologickém, tržním, hospodářském nebo právním prostředí, v němž podnik působí - tržní úrokové sazby během období stouply (což sníží současnou hodnotu budoucích užitků) - zůstatková hodnota čistých aktiv je vyšší než jeho tržní kapitalizace. interní : - je k dispozici důkaz o značné zastaralosti či fyzickém poškození - nastaly nebo v blízké době nastanou nepříznivé změn v oblasti využívání aktiva - signály snížení výkonnosti aktiva: vyšší náklady na opravy, údržbu, nižší zisky,

10 Měření realizovatelné hodnoty Zpětně získatelná částka je vyšší z čisté prodejní ceny aktiva a jeho hodnoty z užívání pak není třeba zjišťovat obě dvě hodnoty: - jestliže jedna z nich přesahuje účetní hodnotu, aktivum není znehodnoceno - jestliže hodnota z užívání nepřesahuje jeho čistou prodejní cenu, je zpětně získatelná částka rovna čisté prodejní ceně Čistá prodejní cena nejlépe: na základě smlouvy o závazném prodeji - aktivní trh tržní cena aktiva - na základě nejlepších dostupných informací Nelze-li stanovit : pak je touto cenou hodnota z užívání Hodnota z užívání nutno stanovit: a) budoucí peněžní toky - zahrnují: - předpokládané pen.přítoky včetně výnosů z prodeje - předpokládané pen.odtoky pro vytváření pen. přítoků ze stálého užívání aktiva - čisté pen. toky z pozbytí aktiva na konci jeho použitelnosti b) diskontní sazbu měla by odpovídat výnosnosti, kterou by investoři požadovali od obdobného aktiva s obdobným rizikem. Východiskem může být : - vážený průměr nákladů kapitálu (metodou CAPM) - podniková přírůstková výpůjční úroková míra - jiné tržní úrokové míry Příklad výpočet hodnoty z užití. Budova s 5 nájemníky (kanceláře) platícími částku 10 ročně, se smlouvou na 5 let, s inflační doložkou 5% ročně. Potom odejdou, budova bude znehodnocena těžbou nerostů, těžební společnost ji koupí jako sklad za částku 15 a daň z prodeje bude 2. Další peněžní odtoky jsou výdaje spojené se správou a údržbou budovy - pro zjednodušení výpočtu jsou odhadnuty v tomto příkladě tak, aby čistý peněžní tok bylo celistvé číslo. Projekce peněžních toků: Rok Peněžní přítoky (+) Peněžní odtoky (-) ,000 10, ,500 12, ,125 16, ,880 19, ,770 22,770 Vyřazení 15,000 2,000 Úroková míra stanovena na 5% p.a. Společnost vychází z vlastní přírůstkové úrokové míry, není upravována, riziko-inflace je již zahrnuta do projekce peněžních toků.

11 Výpočet současné hodnoty čistých peněžních toků Rok Čistý peněžní tok Faktor současné hodnoty Současná hodnota čistých peněžních toků , , , , , , , , , ,7740 Vyřazení 13 0, ,1858 Celkem ,2885 Poznámky: 1) Faktor současné hodnoty 1/(1+0,05) 1,2,..5 diskontní činitel, odúročitel 2) Současná hodnota čistých pen.toků je pen.tok v jednotlivých letech * diskontní činitel 3) Hodnota z užívání se rovná částce 179,2885 4) Projekce pro toto období je podle IAS 36 založena na rozpočtech schválených vedením. Pro období delší než 5 let nutno použít extrapolace, založená na konstantní n. klesající míře růstu. Uznání a měření ztráty ze snížení hodnoty Zpětně získatelná částka je nižší než účetní hodnota - účetní hodnotu je třeba snížit na úroveň zpětně získatelné částky Příklad Výpočtem z očekávaných pen.toků byla zjištěna hodnota z užití 179,29. Zjistěte výši ztráty ze snížení hodnoty za podmínek různých výší účetní hodnoty a čisté prodejní ceny: Uvažujme různou účetní hodnotu a různou čistou prodejní cenu : Varianta Účetní hodnota Čistá prodejní cena Výše ztráty ze snížení hodnoty ,71 Účetní zachycení ztráty : a) jako náklad ve výsledovce (pokud aktivum nebylo předtím přeceněno a neexistuje rezervní fond z přecenění ) b) jako snížení rezervního fondu z přecenění (pokud aktivum bylo předtím přeceňováno a je již vytvořený fond z přecenění ) c) jako snížení rezervního fondu z přecenění a jako náklad ve výsledovce (pokud je vytvořen fond z přecenění, ale ne ve výši vykazovaného snížení )

12 Příklad Účetní hodnota aktiva činí 2000 Kč, jeho zpětně získatelná částka je vypočtena ve výši 1800 Kč. Zaúčtujte toto snížení, když rezervní fond z přecenění je ve výši a) 0,- b) 100,- c) 300,- MD D a) Snížení hodnoty(není fond z přec.) 200,- Náklady Aktiva(opr.pol.) b) Snížení hodnoty ba) čerpání fondu 100,- Fond z přecenění bb) zúčtování do N 100,- Náklady bc) celkem 200,- Aktiva(opr.pol.) c) Snížení hodnoty 200,- Fond z přecenění Aktiva(opr.pol.) Zrušení ztráty ze snížení Ke dni závěrky má podnik také testovat, zda zaúčtovaná ztráta ze snížení hodnoty nadále existuje. Pokud ne, pak musí být zrušena. Indikátory: - významný růst tržní hodnoty aktiva - změna v prostředí s příznivým dopadem na hodnotu aktiva stejné jako pro snížení hodnoty aktiva Výjimkou je goodwill, u něhož je zpětné navýšení na původní hodnotu (tj. zrušení ztráty ze snížení hodnoty zakázáno. Celopodniková aktiva (budova ředitelství) nevytvářejí samostatné peněžní toky, nelze stanovit jejich zpětně získatelnou částku. Pro testování na snížení hodnoty se pak používají dva testy: a) test zdola nahoru b) test shora dolů a) používá se tehdy, je-li možné celopodniková aktiva přiřadit k penězotvorné jednotce pak hodnotu celopodnikových aktiv přiřadí ke zpětně získatelné částce této jednotky b) používá se tehdy, není-li možné celopodniková aktiva přiřadit k pen.jednotce - podnik určí nejmenší vyšší penězotvornou jednotku, která zahrnuje sledovanou penězotvornou jednotku, k níž je účetní hodnota celopodnikových aktiv přiřazena a porovná zpětně získatelnou částku se souhrnem aktiv této jednotky včetně přiřazených celopodnikových aktiv

13 AS 17 Leasing Definice: Leasing dohoda o převodu práv užívat aktivum po dohodnutou dobu na nájemce za úhradu (Nájemce ten, kdo užívá aktivum, pronajímatel ten, kdo vlastní aktivum a poskytuje je) Finanční leasing na nájemce přecházejí všechna rizika i ekonomické užitky z vlastnictví aktiva. Vlastnické právo může a nemusí být převedeno. Operativní leasing - je leasing jiný než finanční Doba leasingu je a) nevypověditelná doba, na kterou má nájemce sjednán leasing plus b) jiné lhůty, po které má nájemce opci pokračovat v leasingu aktiva (zdarma či za úhradu), přičemž je na počátku leasingu dostatečně jisté, že tuto opci využije Minimální leasingové platby platby během doby trvání leasingu, které se nájemce zavázal uhradit (s výjimkou podmíněného nájemného) včetně kupní ceny aktiva na konci leasingu (pokud je výrazně nižší než jeho reálná hodnota) plus - v případě nájemce částky, které se zavázal uhradit nájemce - v případě pronajímatele zbytková hodnota, kterou se pronajímateli zavázal uhradit buď nájemce, strana spojená s nájemcem nebo nezávislá třetí strana Tyto platby jsou používány při výpočtu (implicitní) efektivní úrokové míry. Nevypověditelný leasing který lze zrušit pouze za výjimečných podmínek Počátek leasingu datum uzavření l. smlouvy nebo termín vázanosti stran hlavními ujednáními co nastane dříve Zahájení leasingu datum, od kdy je nájemce oprávněn užívat leasingu. K tomuto datu je také leasing vykázán v aktivech a závazcích, výnosech a nákladech Ekonomická životnost doba, po kterou bude aktivum ekonomicky využitelné, nebo počet výrobků či podobných jednotek, které jsou získatelné z daného aktiva Doba použitelnosti doba od zahájení leasingu, po kterou podnik spotřebovává ekon.užitky plynoucí z aktiva Implicitní úroková míra diskontní sazba, stanovená na počátku leasingu tak, aby se souhrn současné hodnoty minimálních leasingových plateb a nezaručené zbytkové hodnoty rovnal součtu reálné hodnoty pronajatého aktiva a počátečních přímých nákladů pronajímatele Přírůstková výpůjční úroková sazba u nájemce kterou by musel zaplatit za podobný leasing nebo pokud ji nelze stanovit která by byla vynaložena v případě, že by si na podobné aktivum musel vypůjčit prostředky Hrubá investice do leasingu součet minimálních leas.plateb za dobu leasingu a nezaručené zbytkové hodnoty Čistá investice do leasingu hrubá investice diskontovaná implicitní úrokovou sazbou Nezaručené zbytková hodnota část zbytkového hodnoty aktiva, jejíž realizace není pronajímateli zaručena nebo je zaručena pouze stranou spojenou s pronajímatelem Zaručená zbytková hodnota u nájemce: ta část zbytkové hodnoty, kterou se zavázal uhradit u pronajímatele: část zbytkové hodnoty, kterou se nájemce zavázal uhradit Nerealizovaný finanční výnos rozdíl mezi hrubou a čistou investicí do leasingu Počáteční přírůstkové náklady náklady přímo přiřaditelné sjednání leasingu (ohodnocení bonity nájemce) Podmíněné nájemné část leasingových splátek, která je závislá na stanovené proměnné veličině (např. tržbách)

14 Indikátory finančního leasingu: - vlastnictví aktiva je převedeno na nájemce do konce nájemní doby - nájemce má možnost po skončení leasingu aktivum odkoupit za cenu podstatně nižší než je reálná hodnota aktiva k tomuto datu - doba trvání leasingu je podstatnou částí ekonomické životnosti aktiva - po dobu leasingu nájemce uhradí reálnou hodnotu aktiva - nájemce nese ztráty pronajímatele spojené se zrušením leasingu - zisky nebo ztráty vlivem pohybu reálné zbytkové hodnoty připadají nájemci Pozemky - neomezenou životnost, pouze operativní leasing - komplex budovy a pozemek rozlišení finančního a operativního leasingu (pokud splátky nelze oddělit, je leasing klasifikován jako finanční) - rozlišení není nutné, jde-li o IAS-40 Investice do nemovitostí Účtování - u nájemce Prvotní uznání při zahájení leasingu - v nižší z částek reálná hodnota a současná hodnota minimálních leasingových splátek (disk.sazba = implicitní úroková míra leasingu nebo přírůstková výpůjční úroková sazba u nájemce) - hodnota aktiva se zvýší o počáteční přímé náklady nájemce Následné ocenění finanční náklady splátky se rozdělí na část uhrazující závazek a finanční náklady, úroková míra u zůstatku závazku by měla být konstatní - odpisy stejně jako u aktiv, která nájemce vlastní Podmíněné nájemné v období, kdy bylo vynaloženo Nájemce vykazuje finanční leasing v aktivech - podle druhu majetku - a v pasivech jako závazek. Platby splátek jsou nákladem běžného období. Výše aktiva se rovná výši závazku, bilanční suma vzroste vliv na navazující ukazatele (ROA, ukazatele obratovosti apod.). ČÚS upřednostňují právní vztah, nájemce neuvádí majetek v aktivech. U pronajímatele Prvotní uznání jako dlouhodobá pohledávka v částce čisté investice do leasingu - leasingové splátky snižují hodnotu pohledávky a jsou finančním výnosem Následné ocenění finanční výnosy konstantní úroková míra ze zůstatku čisté investice do leasingu Pronajimatel přemístí majetek v aktivech do dlouhodobých pohledávek, nemění se tím bilanční suma.

15 Příklad účtování leasingu podle ČÚP a IAS Pronajimatel pořídil mikrobus za účelem jeho pronájmu za pořizovací cenu Týž den byl pronajat nájemci formou finančního leasingu. Smlouva uzavřena na 3 roky a ihned uhrazena první zvýšená splátka (akontace) ve výši Další splátky vždy koncem roku ve výši K odkoupí najímatel mikrobus za Uvedené částky jsou bez DPH, oba jsou plátci DPH. Účtování u pronajimatele podle ČÚP Pořízení mikrobusu Cena bez DPH DPH Do evidence dlouhodobého majetku Přijetí 1. zvýšené splátky vlastní splátka Podle výpisu z BÚ běžná roční splátka - vlastní splátka Rozpuštění ¼ zvýšené splátky do výnosů Roční odpis Podle výpisu z BÚ běžná roční splátka vlastní splátka Rozpuštění ¼ splátky do výnosů Roční odpis V r stejně jako b r Podle výpisu BÚ úhrada - vlastní splátka Úhrada zbylé kupní ceny - vlastní cena Rozpuštění ¼ zvýšené splátky do výnosů Roční odpis Vyřazení z evidence, zůst. cena = Účtování u nájemce podle ČÚP Zvýšená platba - vlastní splátka Běžná splátka - vlastní splátka Rozpuštění ¼ splátky do nákladů Běžná splátka vlastní splátka Rozpuštění ¼ zvýšené splátky do nákladů

16 Běžná splátka - vlastní splátka Podle výpisu BÚ kupní cena - vlastní kupní cena Rozpuštění ¼ zvýšené splátky do nákladů Zařazení do evidence, zůstatková cena Příklad účtování podle IAS Pronajimatel pořídil mikrobus za účelem jeho pronájmu za pořizovací cenu Týž den jej pronajal formou finančního leasingu. Smlouva uzavřena na 3 roky a uhrazena první zvýšená splátka ve výši Další splátky vždy koncem roku ve výši K odkoupí nájemce mikrobus za Uvedené částky jsou bez DPH, oba jsou plátci DPH. Účtování dle IAS u pronajimatele Pořízení mikrobusu - fakt.cena cena bez DPH Úhrada Zařazení do evidence Převedení na dlouhodobou pohledávku Vyřazení z evidence Mimořádná splátka - vlastní splátka - finanční výnos Přijata běžná splátka (vlastní splátka ) - snížení pohledávky - finanční výnos Přijata běžná splátka (vlastní splátka ) - snížení pohledávky - finanční výnos Podle výpisu z BÚ uhrazena kupní cena - z toho čistá kupní cena, snížení pohledávky Rozdíl ze zaokrouhlování při snižování pohledávky a finančního výnosu Částka DPH Kč se refunduje vůči Finančnímu úřadu. Ostatní částky DPH, celkem Kč, jsou odváděny obvyklým způsobem finančnímu úřadu. Zaplatí celkem rozdíl Kč. Odpovídá to dosaženému zisku. Úhrady ani refundace nejsou v příkladu vyznačeny. Celkem zaplatí nájemce Kč, z toho Kč DPH, kterou si refunduje vůči finančnímu úřadu. Celková částka se obvykle zachycuje v podrozvaze. Zbytek, do sumy Kč, tvoří režie a zisk pronajimatele, je stanoven v hospodářské smlouvě.

17 Propočet implicitní úrokové míry Nezaručená zbytková hodnota je zjevně nulová, neboť aktivum získává na konci doby nájemce. Minimální platby jsou: - na poč. 1. roku na konci 1. roku na konci 2. roku na konci 3. roku = ( je úrok) Implicitní úroková míra je v tomto případě 17,17% p.a. Je to úroková míra ze zůstatků závazku u nájemce i pohledávek u pronajimatele. Účtování dle IAS u nájemce, odpis 3 roky Finanční leasing ve vstupní ceně, smlouva Zařazení mikrobusu do evidence Mimořádná splátka - vlastní splátka, snížení závazku - finanční náklad Úhrada z BÚ (vlastní splátka, ) - snížení závazku - finanční náklad Odpis mikrobusu Úhrada z BÚ (vlastní splátka, ) - snížení závazku - finanční náklad Odpis mikrobusu Úhrada z BÚ (vlastní splátka, ) - snížení závazku - finanční náklad Úhrada kupní ceny z BÚ Snížení závazku DPH Odpis mikrobusu Rozdíl ze zaokrouhlování při výpočtu snížení závazku a finančního nákladu při splátkách DPH u nájemce se refunduje vůči finančnímu úřadu, není to v příkladu vyznačeno. Proti účtování v ČR je rozdílné složení rozvahy u obou subjektů, bilanční sumy i časová a věcná struktura nákladů a výnosů. Ze standardu IAS 17 plynou změny: 1. V aktivech vykazuje majetek ten, kdo jej užívá a komu plynou přínosy, tedy nájemce. 2. Odpisy tvoří ten, kdo majetek užívá, i když právně není vlastníkem.

18 Příklad na využití implicitní (efektivní) úrokové míry: Podnik uzavřel leasingovou smlouvu l.l Smlouva stanovuje nájemci uhradit 3 splátky ve výši 1000 na konci roku. Reálná hodnota aktiva je na počátku leasingu Doba použitelnosti aktiva je 5 let. Implicitní úroková míra je 9,7 % Na konci leasingu je převedeno vlastnictví na nájemce. Zobrazte leasing v účetní závěrce roku 2003,2004 a 2005: Minimální leasingové platby celkem 3000 Reálná hodnota 2500 Finanční náklad (úrok) 500 Rozdělení úroku na jednotlivá období: Rok Dluh na poč. období Úrok 9,7 % Nájemné Dluh na konci období Příklad na stanovení efektivní úrokové sazby Leasingová smlouva uzavřena 1.ledna 2003 na aktivum v reálné hodnotě 1250,-, na 3 roky, tj. do Splátky sjednány vždy na konci roku ve výši 360,-, první akontace ve výši 200,- a)efektivní úroková míra: kolik % představuje současná hodnota v budoucnu přijatých plateb ze vztahu: = (1+r) 1 (1+r) 2 (1+r) 3 Je třeba vypočítat r - výpočet extrapolací (postupným zpřesňováním):

19 Výpočet implicitní úrokové míry r=0,07 (pokusně zvolené) r = 0,03 r = 0,02 Splátka c=(1+r)n p/c c=(1+r)n p/c c=(1+r)n p/c 360 1,07 1 = 1, ,64 1,03 1 = 1, , ,07 2 = 1, ,41 1,03 2 = 1, , ,07 3 = 1, ,88 1,03 3 = 1, ,37 Celkem S x 934,93 x 1018,18 r= % Rozdělení úroků do období Rok Dluh na začátku roku Úrok (implicitní úroková míra) Splátka na konci roku ,- 360, , ,- Dluh na konci roku