ŠKODA AUTO a.s. Vysoká škola D I P L O M O V Á P R Á C E. 2014 Bc.Tereza Dumková

ŠKODA AUTO a.s. Vysoká škola D I P L O M O V Á P R Á C E 2014 Bc.Tereza Dumková

ŠKODA AUTO a.s. Vysoká škola Studijní program: Ekonomika a management Studijní obor: Globální podnikání a finanční řízení podniku N Á H R A D N Í D Í L Y O C E Ň O V Á N Í A V Y K A Z O V Á N Í Z P O H L E D U I F R S A Č R Bc. Tereza DUMKOVÁ Vedoucí práce:doc. Ing. Jiřina Bokšová, Ph.D.

Tento list vyjměte a nahraďte zadáním diplomové práce

Prohlašuji, že jsem diplomovou práci vypracoval(a) samostatně s použitím uvedené literatury pod odborným vedením vedoucího práce. Prohlašuji, že citace použitých pramenů je úplná a v práci jsem neporušil(a) autorská práva (ve smyslu zákona č. 121/2000 Sb.,o právu autorském a o právech souvisejících s právem autorským). V Mladé Boleslavi, dne... 3

Na tomto místě bych ráda poděkovala Daniele Kynclové, Ph.D. za poskytnutí informací důležitých k vytvoření práce a dále děkuji doc. Ing. Jiřině Bokšové, Ph.D. za cenné rady a připomínky potřebné pro zpracování práce. 4

Obsah Obsah... 5 Seznam použitých zkratek a symbolů... 7 Úvod... 8 1 Česká účetní legislativa... 10 1.1 Principy vedení účetnictví dle ČÚL... 11 1.2 Oceňování dle ČÚL... 13 2 Zásoby v ČR... 15 2.1 Způsob evidence nakupovaných zásob... 16 2.2 Oceňování zásob při pořízení... 18 2.3 Oceňování zásob při úbytku... 20 2.4 Náhradní díly a záložní zařízení... 23 2.5 Inventarizace... 27 2.6 Zveřejňování z pohledu ČR... 31 2.6.1 Účetní závěrka... 31 2.6.2 Výroční zpráva... 35 3 Mezinárodní standardy účetního výkaznictví... 36 3.1 Principy vedení účetnictví dle IFRS... 36 3.2 Oceňovací základny dle IFRS... 37 4 Vymezení pozemků, budov a zařízení z pohledu IFRS... 38 4.1 Oceňování pozemků, budov a zařízení z pohledu IFRS... 40 4.1.1 Ocenění při pořízení... 40 4.1.2 Ocenění k rozvahovému dni... 41 4.1.3 Technické zhodnocení... 42 4.2 Odpisování... 43 4.2.1 Odpisové metody... 44 4.2.2 Komponentní metoda odpisování... 47 4.3 Zveřejnění z pohledu IFRS... 48 5 Rozdíly mezi ČÚL a IFRS v oblasti náhradních dílů... 51 6 Profil společnosti ŠKODA AUTO a.s... 54 6.1 Historie a současnost... 54 5

6.2 Profil společnosti... 55 6.3 Organizační struktura... 56 6.4 Dlouhodobý hmotný majetek a zásoby... 58 6.4.1 Dlouhodobý hmotný majetek... 58 6.4.2 Zásoby... 60 7 Náhradní díly a záložní zařízení... 62 7.1 Plánování a pořízení náhradních dílů... 64 7.2 Ocenění náhradních dílů... 66 7.3 Svařovací robot KUKA... 67 8 Modelová situace... 69 8.1 IFRS... 70 8.2 ČÚL... 74 Závěr... 77 Seznam literatury... 79 Seznam obrázků a tabulek... 82 Seznam příloh... 84 6

Seznam použitých zkratek a symbolů ASAP Samostatná Akciová společnost pro automobilový průmysl ČNB ČÚL ČÚS ČR ČRH DHM DM ES EU FIFO IAS IASB IASC IFRS LIFO MP ND SAP US GAAP VAP VW ZDP Česká národní banka Česká účetní legislativa České účetní standardy Česká republika Čistá realizovatelná hodnota Dlouhodobý hmotný majetek Dlouhodobý majetek Evropský parlament a Rada Evropská Unie First-in, first-out Mezinárodní účetní standardy Rada pro mezinárodní účetní standardy Výbor pro tvorbu mezinárodních účetních standardů Mezinárodní standardy účetního výkaznictví Last-in, first-out Metodický pokyn Náhradní díly a záložní zařízení Informační systém ŠKODA AUTO a.s. Generally Accepted Accounting Principles Vážený aritmetický průměr Volkswagen Zákon o daních z příjmů 7

Úvod Během posledních let prochází svět procesem globalizace, který zasahuje do všech oblastí lidského jednání. Dochází k propojení světové politiky, ekonomiky a odbourávání odlišností v právních systémech jednotlivých států. Hlavními důvody pro ekonomickou integraci a globalizaci je snaha o zajištění srovnatelnosti informací, které jsou vykazovány v účetnictví, jelikož účetní výkazy jsou hlavním zdrojem informací o podniku a jeho výkonnosti. V současnosti existují dva celosvětově uznávané systémy vedení účetnictví: Všeobecně uznávané účetní zásady (US GAAP 1 ) a Mezinárodní standardy účetního výkaznictví (IFRS 2 ). Vstupem České republiky (ČR) do Evropské unie (EU) byla ČR zavázána implementací směrnic EU do české legislativy. Jelikož se EU zakládá o to, aby bylo účetnictví vedeno dle IFRS, dochází v ČR k postupnému přibližování účetnictví k principům IFRS. Právní úprava účetnictví v ČR je v některých oblastech méně propracovaná a implementace požadavků EU je zdlouhavým procesem, proto je i přibližování české účetní legislativy k IFRS pozvolné. Cílem diplomové práce je srovnat způsob oceňování a vykazování nakupovaných významných náhradních dílů a záložních zařízení z pohledu české účetní legislativy a IFRS. Hypotéza diplomové práce: Významné náhradní díly a záložní zařízení nemají vliv na likviditu podniku. Při zpracování diplomové práce byly použity metody analýzy, komparace a syntézy. Základním zdrojem informací k problematice náhradních dílů a záložních zařízení byl především Zákon č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů, standardy IFRS především standard IAS 16 - Pozemky, budovy a zařízení. Jako další zdroje byly využity odborné publikace, legislativní prameny, interní zdroje společnosti ŠKODA AUTO a.s. a internetové zdroje. 1 US GAAP Generally Accepted Accounting Principles 2 International Financial Reporting Standards 8

První část práce se zabývá popisem české účetní legislativy, vymezením nakupovaných zásob se zaměřením na náhradní díly, způsoby jejich účtování, metod oceňování zásob při pořízení a úbytku v ČR. V dalších kapitolách je popsán proces inventarizace a pravidla zveřejňování dle české účetní legislativy. Druhá část práce je zaměřena na IFRS a vymezení dlouhodobých hmotných aktiv dle IAS 16 - Pozemky, budovy a zařízení. V následných kapitolách jsou popsány metody oceňování těchto aktiv, způsoby jejich odpisování a pravidla zveřejňování dle IFRS. V třetí části práce jsou definovány hlavní rozdíly mezi českou účetní legislativou a IFRS v oblasti vymezení náhradních dílů. Čtvrtá část práce je zaměřena na popis společnosti ŠKODA AUTO a.s., která sídlí v Mladé Boleslavi v ČR a je řazena mezi jedny z nejstarších automobilek na světě, a která se řídí pravidly IFRS. Předmětem podnikání společnosti je především vývoj, výroba a prodej automobilů, komponentů, originálních dílů a příslušenství značky ŠKODA a poskytování servisních služeb. V této části práce budou vymezeny zásoby společnosti, náhradní díly a záložní zařízení a způsob jejich ocenění a metodika odpisování. Obsahem poslední části práce je na modelovém příkladu provést komparaci evidence významných náhradních dílů a záložních zařízení dle IFRS a ČR. Na příkladu budou popsány nejvýraznějších rozdíly v uznání, oceňování a metodách odpisování náhradních dílů a záložních zařízení mezi oběma přístupy, jejich dopad na výsledek hospodaření a likviditu společnosti. 9

1 Česká účetní legislativa Účetní systém v České republice (dále jen ČR ) je založen na principech tržní ekonomiky. Jeho konstrukce vytváří podmínky pro poskytování relevantních informací, které odráží skutečnou finanční situaci podniků. Českou účetní legislativy (dále jen ČÚL ) tvoří soubor zákonů a norem. Základním prvkem je zákon č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů (dále jen Zákon ). Na základě 36 tohoto zákona byly s účinností od 1. ledna 2014 Ministerstvem financí České republiky vydány České účetní standardy (dále jen ČÚS ), které zahrnují popis účetních metod a postupů účtování. Cílem ČÚS 3 je zajištění souladu při použití účetních metod. Na Zákon navazuje prováděcí vyhláška č. 500/2002 Sb., kterou se provádějí některá ustanovení tohoto zákona (dále jen Vyhláška ). Mezi normy, které souvisí s ČÚL, patří i daňové zákony, jelikož mohou nepřímo ovlivnit účetnictví. V České republice se musí účetní jednotka řídit: a) zákonem č. 563/1991 Sb. 4 ; b) vyhláškou č. 500/2002 Sb. 5 ; c) českými účetními standardy; d) zákonem č. 586/1992 Sb. 6 ; e) zákonem č. 151/1997 Sb. 7 ; f) opatřením ministerstva financí č. 63/20017 8 ; g) zákonem č. 90/2012 Sb. 9 ; h) zákonem č. 593/1992 10 ; i) zákonem č. 235/2014 Sb. 11. 3 Jelikož nesmí být obsah ČÚS v rozporu se Zákonem ani jinými právními předpisy, tak se předpokládá, že účetní jednotka, která postupuje dle ČÚS, současně naplňuje ustanovení o účetních metodách dle Zákona. 4 Zákon č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů. 5 Vyhláška č. 500/2002 Sb., prováděcí vyhláška, kterou se provádějí některá ustanovení zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů, pro účetní jednotky, které jsou podnikateli účtujícími v soustavě podvojného účetnictví. 6 Zákon č. 586/1992 Sb., o daních z příjmu, ve znění pozdějších předpisů 7 Zákon č. 151/1997 Sb., o oceňování majetku. 8 Opatření Ministerstva financí č. 63/2001, stanovující Postupy účtování pro podnikatele. 9 Zákon č. 90/2012 Sb., o obchodních korporacích. 10 Zákon č. 593/1992 Sb., o rezervách pro zjištění základu daně z příjmů. 11 Zákon č. 235/2014 Sb., o dani z přidané hodnoty. 10

ČÚL je ovlivněna i mezinárodními pravidly. Česká republika se při vstupu do Evropské unie (dále jen EU ) zavázala k implementaci směrnic EU do svého právního systému. Zavedením směrnic vznikla vybraným společnostem povinnost použití pro sestavení konsolidované účetní závěrky a výroční zprávy Mezinárodních standardů účetního výkaznictví (dále jen IFRS ). (Zákon o účetnictví, 23a odst. 1) 1.1 Principy vedení účetnictví dle ČÚL Při vedení účetnictví jsou účetní jednotky povinny dodržovat zejména směrnou účtovou osnovu. Prováděcí právní předpisy stanoví podmínky uspořádání a označování položek účetní závěrky a konsolidované účetní závěrky a ostatní podmínky vedení účetnictví. Zákon ukládá účetním jednotkám povinnost účtovat v souladu s účetními metodami o nákladech, výnosech, hospodářském výsledku a stavu a pohybu majetku, závazků a vlastního kapitálu. Základní principy a zásady, kterými se účetní jednotka vedoucí účetnictví musí řídit, jsou souborem pravidel, která jsou při vedení účetnictví a sestavování účetních výkazů využívána. Pravidla nejsou obsažena v žádném samostatném právním předpisu. Většina z nich je však definována v Zákoně či ve Vyhlášce. (Ryneš, 2013, str. 28) Mezi hlavní zásady a principy patří předpoklad trvání činnosti. Ten ukládá účetní jednotce povinnost používat účetní metody takovým způsobem, kdy účetní jednotka předpokládá nepřetržité pokračování své činnosti a neočekává, že v dohledné budoucnosti nastanou skutečnosti, které by jí v této činnosti omezovaly či zabraňovaly. Princip věrného a poctivé zobrazení skutečnosti říká, že účetní jednotka má povinnost vést účetnictví takovým způsobem, aby na jeho základě sestavená účetní závěrka podala věrný a poctivý obraz předmětu účetnictví a finanční situace účetní jednotky. Pokud odpovídá obsah všech položek účetní závěrky stavu, zobrazenému v souladu se zákonem stanovenými účetními metodami, je zobrazení považováno za věrné. Za poctivé je považováno to zobrazení, při kterém jsou účetní metody použity takovým způsobem, který dosahuje věrnosti. Akruální princip ukládá účetní jednotce povinnost účtovat podvojnými zápisy o těch skutečnostech, které mají dopad na předmět účetnictví, do účetního období, 11

se kterým tyto skutečnosti časově a věcně souvisí. Pokud není tento princip možno dodržet, pak má účetní jednotka možnost účtovat i v tom účetním období, ve kterém byly uvedené skutečnosti zjištěny. Účetní jednotka účtuje o všech nákladech a výnosech aniž by brala ohled na okamžik jejich zaplacení či přijetí. Zásada opatrnosti stanovuje účetní jednotce povinnost vést účetnictví tak, aby nedocházelo k nadhodnocování výnosů a aktiv, a zároveň náklady a závazky nebyly podhodnoceny. (Ryneš, 2013, str. 32) Zásada stálosti metod ukládá povinnost účetní jednotce neměnit způsoby oceňování a účtování během účetního období. Metoda ocenění může být mezi účetními obdobími změněna, pokud to dovoluje zákon, např. změna předmětu podnikání nebo jiné činnosti, z důvodu zpřesnění věrného zobrazení nebo zkvalitnění vypovídací schopnosti účetní závěrky, přičemž informaci o každé takové změně s jejím řádným zdůvodněním jsou povinny uvést v příloze v účetní závěrce. (Zákon o účetnictví, 7) Zákon dále ukládá povinnost účetní jednotce vést účetnictví v českém jazyku a v peněžních jednotkách české měny. V případě pořízení majetku v cizí měně je nutno přepočítání na měnu českou a dále v této měně majetek evidovat. 12

1.2 Oceňování dle ČÚL Oceňování je metodický prvek, který má zásadní vliv na vypovídací schopnost účetních informací. Základním předpokladem pro všechny účetní systémy je možnost realizace daného metodického prvku v praxi, tzn. že peněžní jednotky jsou pevným měřítkem hodnoty. (Dvořáková, 2008, str. 24) V ČR vede účetní jednotka účetnictví v peněžních jednotkách domácí měny. Aktiva a pasiva je pro účely účetnictví nutno ocenit. Aby byl splněn princip věrného a poctivého zobrazení skutečnosti, je účetní systém v ČR v principu založen na pořizovacích (historických) cenách, kdy je majetek účetní jednotky oceněn v peněžních částkách, jež byly v době pořízení vynaloženy na jeho získání. Výhodou tohoto typu oceňování je to, že ocenění je objektivně měřitelné a je doloženo účetním dokladem. Jeho nevýhodou je to, že v inflačním prostředí toto oceňování představuje odklon od reality, jelikož vyjadřuje tržní podmínky, které platily v době pořízení daného majetku. V případě, kdy se se mění ceny, dochází ke zkreslení informací. Od 1. 1. 2003 je dle Zákona pro vymezená aktiva a pasiva připuštěno jejich ocenění (k okamžiku sestavení účetní závěrky) reálnou hodnotou nebo ekvivalencí. Zákon stanoví dva základní momenty ocenění - okamžik uskutečnění účetního případu a okamžik sestavení účetní závěrky. Oceňovací základny určené k oceňování k okamžiku uskutečnění účetního případu jsou stanoveny v 25 Zákona. Jedná se o pořizovací cenu, kterou se rozumí cena, za níž byl majetek pořízen, zvýšená o náklady související s jeho pořízením. Je určena k ocenění majetku, který nebyl vytvořen vlastní činností. reprodukční pořizovací cenu, to je cena, za kterou by byl majetek pořízen v době, kdy se o něm účtuje. Je určena k ocenění majetku pořízeného vlastní činností v případě, že vlastní náklady nelze zjistit, nebo získaného bezúplatným nabytím. 12 vlastní náklady, kdy se u majetku vytvořeného vlastní činností za vlastní náklady považují přímé náklady, které byly vynaloženy na výrobu nebo jinou 12 Výjimkou jsou peněžní prostředky a ceniny, které jsou oceněny jmenovitou hodnotou. 13

činnost, ale i ta část nepřímých nákladů, která se vztahuje k výrobě nebo k jiné činnosti. jmenovitou hodnotu, neboli peněžní hodnotu, která je přiřazena určité složce majetku. Jmenovitou hodnou jsou oceňovány peněžní prostředky, ceniny a pohledávky. Ve výši 1 Kč jsou dle zákona oceněny kulturní památky, sbírky muzejní povahy, předměty kulturní hodnoty a církevní stavby za předpokladu, že jejich pořizovací cena není známa. K rozvahovému dni se používá dle 27 Zákona ocenění: Reálnou hodnotou, kterou je dle zákona tržní hodnota nebo hodnota ocenění kvalifikovaným odhadem nebo posudkem znalce. Tržní hodnotou, která je vyhlášena na evropském regulovaném trhu 13 k okamžiku ocenění. 13 Zákon povoluje i hodnotu vyhlášenou na zahraničním trhu obdobném regulovanému trhu. 14

2 Zásoby v ČR Zásoby ztělesňují majetek účetní jednotky. Patří mezi oběžná (krátkodobá) aktiva podniku, která jsou charakterizována především jednorázovou spotřebou či jejich přeměnou v jiný druh majetku. Členění zásob dle 9 Vyhlášky: C.I. Zásoby 1. Materiál 2. Nedokončená výroba a polotovary 3. Výrobky 4. Mladá a ostatní zvířata a jejich skupiny 5. Zboží 6. Poskytnuté zálohy na zásoby Materiálem se rozumí položky, které jsou podnikem pořízeny od externího dodavatele nebo které si podnik vyrábí ve vlastní režii a následně si je aktivuje do materiálu. Do materiálu jsou řazeny suroviny, pomocné látky, látky pro zajištění provozu účetní jednotky (např. mazadla, paliva, čisticí prostředky, ), náhradní díly, obaly a obalové materiály, další movité věci, pokusná zvířata atd. Z účetního pohledu je pro materiál charakteristické, že je spotřebováván jednorázově. Zařazení věci do položky materiálu proto závisí na předpokladu jednorázové spotřeby nikoliv na ceně. Náhradní díly a záložní zařízení určené k výměně komponenty spadají do položky zásob, konkrétně materiálu, a jsou primárně určeny k uvedení hmotného majetku do původního stavu. Pro většinu náhradních dílů platí, že jejich pořizovací cena není příliš vysoká a že díly budou použity v relativně krátké době. Jednotlivé druhy zásoby a jejich náplň jsou vymezeny v 9 Vyhlášky v rozvahové položce C.I. Zásoby (viz Příloha 1). 15

V praxi je často problematické rozlišit, zda se jedná o náhradní díl, samostatný předmět či příslušenství. Pojmy součást věci 14 a příslušenství věci 15 jsou vysvětleny v novém občanském zákoníku. V případě, kdy na předmětu dochází k výměně jeho součásti nebo příslušenství, se za náhradní díl považuje věc, která byla použita za věc původní. Pokud je příslušenství pořizováno dodatečně, dochází k rozšíření původního vybavení předmětu a jeho následné přičlenění k dlouhodobému majetku se považuje za technické zhodnocení. 16 2.1 Způsob evidence nakupovaných zásob 17 Účetní jednotky mají možnost volby jednoho ze dvou způsobů evidence pořízení a úbytku nakupovaných zásob. Průběžně způsobem A nebo periodicky způsobem B. Postup účtování je uveden v ČÚS 015. Oba způsoby se od sebe liší především v periodicitě účtování. V případě, kdy dochází k účtování dle míst uskladnění, musí být zvolen jeden z výše uvedených způsobů. Průběžný způsob evidence V rámci průběžného způsobu se provádí evidence po celý průběh účetního období s využitím účtů v účtové třídě 1-Zásoby. Souběžné zápisy jsou prováděny ve skladové evidenci. Skladová evidence je vedena v jednotkách množství a v příslušném ocenění. Pro pojem skladová evidence se též používá termín vedení evidence zásob dle druhu. (Louša, 2012, str. 14) V průběhu účetního období jsou složky pořizovací ceny pro nakoupené zásoby (materiál, služby a zboží) zachyceny na vrub příslušného rozvahového účtu v účtové třídě 11-Materiál nebo 13-Zboží. Souvztažný zápis je ve prospěch účtu účtové třidy 2-Finanční účty nebo 3-Zúčtovací vztahy. Vnitropodnikové služby, které se vztahují k přepravě dodávek zásob, jsou aktivovány. Aktivace těchto 14 Zákon č. 89/2012 Sb., občanský zákoník, 505 Součást věci je vše, co k ní podle její povahy náleží a co nemůže být od věci odděleno, aniž se tím věc znehodnotí. 15 Zákon č. 89/2012 Sb., občanský zákoník, 510, 511 Příslušenství věci je vedlejší věc vlastníka u věci hlavní, je-li účelem vedlejší věci, aby se jí trvale užívalo společně s hlavní věcí v rámci jejich hospodářského určení. Byla-li vedlejší věc od hlavní přechodně odloučena, nepřestává být příslušenstvím. Jsou-li pochybnosti, zda je něco příslušenstvím věci, posoudí se případ dle zvyklostí. 16 Tato podmínka platí povinně v případě, kdy dojde k překročení finanční hranice uvedené v 33 ZDP. 17 Vyhláška č. 500/2002 Sb., prováděcí vyhláška, kterou se provádějí některá ustanovení zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů, pro účetní jednotky, které jsou podnikateli účtujícími v soustavě podvojného účetnictví. 16

zásob je účtována na vrub účtů zásob a ve prospěch účtu účtové skupiny 62- Aktivace při druhovém členění nákladů. Převzetí zásob na sklad je zaúčtováno v pořizovacích cenách na vrub účtu, který je určen ke sledování materiálu nebo zboží, v účtové třídě 11-Materiál nebo 13-Zboží a ve prospěch příslušného účtu pořízení materiálu nebo účtu pořízení zboží. Spotřeba materiálu a úbytek zboží při prodeji je účtována na vrub příslušných nákladových účtů účtové skupiny 50- Spotřebované nákupy a u prodeje materiálu skupiny 54-Jiné provozní náklady. (ČÚS 015, 4) Periodický způsob evidence Druhou možností evidence je periodický způsob. Tento způsob může účetní jednotka použít v případě, kdy zajistí průkazné vedení evidence o zásobách v takové míře, že bude schopna prokázat stav zásob v průběhu účetního období. (Louša, 2012, str. 14) V průběhu účetního období jsou složky pořizovací ceny pro nakoupené zásoby (materiál, služby a zboží) účtovány na vrub příslušného účtu v účtové třídě 50- Spotřebované nákupy. Souvztažný zápis je ve prospěch účtu účtové třidy 2- Finanční účty nebo 3-Zúčtovací vztahy. Vnitropodnikové služby, které se vztahují k přepravě dodávek zásob, jsou aktivovány. Aktivace zásob (materiál, služby a zboží) je účtována na vrub účtů účtové skupiny 50-Spotřebované nákupy a souvztažně na účet 62-Aktivace při druhovém členění nákladů. Při uzavírání účetních knih jsou počáteční stavy příslušných účtů 11-Materiál nebo 13-Zboží převedeny na vrub účtů spotřeby materiálu a prodaného zboží 50-Spotřebované nákupy. Stav zásob (podle evidence o zásobách) se zaúčtuje na vrub účtu, který je určen ke sledování materiálu na skladě nebo zboží na skladě, v účtové třídě 11- Materiál nebo 13-Zboží a ve prospěch účtu 50-Spotřebované nákupy. (ČÚS 015, 4) Společná ustanovení Pro způsob A i B platí, že při uzavírání účetních knih se účtuje o zásobách na cestě na vrub příslušných účtů 11-Materiál nebo 13-Zboží ve prospěch dohadných účtů pasivních účtové skupiny 38-Přechodné účty aktiv a pasiv. Za zásoby na cestě je považováno vyúčtování za dodání zásob, které ještě účetní jednotka nepřevzala. 17

2.2 Oceňování zásob při pořízení Zásoby tvoří významnou složku oběžných aktiv. Účetní jednotky jsou povinny oceňovat zásoby k okamžiku uskutečnění účetního případu, ke konci rozvahového dne či k jinému okamžiku, ke kterému se sestavuje účetní závěrka. Pravidla oceňování zásob jsou uvedena v 25 Zákona, v 49 Vyhlášky a v ČÚS pro podnikatele 015 - Zásoby. V 25 Zákona jsou stanoveny ceny, kterými se oceňují zásoby při pořízení. Jedná se o pořizovací cenu, reprodukční pořizovací cenu a vlastní náklady. Pořizovací cenou se oceňují zásoby kromě zásob vytvořených vlastní činností. Je to cena, za kterou byly zásoby pořízeny, zvýšená o náklady související s jejich pořízením. Např. přepravné 18 a skladné, provize, pojistné u dopravy, poštovné, skladné v meziskladech atd. Reprodukční pořizovací cena je cena, za kterou by byly zásoby pořízeny v době, kdy se o nich účtuje, a je použita v případech, kdy u majetku nelze zjistit vlastní náklady na jeho vytvoření. Za vlastní náklady se považují přímé náklady, které byly vynaloženy na výrobu nebo jinou činnost, i ta část nepřímých nákladů, která se vztahuje k výrobě nebo k jiné činnosti. Pravidla pro stanovení ceny v případech, kdy dojde k pořízení zásob ze zahraničí účtovaných v cizích měnách, jsou stanovena v 24 a 25 Zákona. Ačkoliv nejsou pravidla přímo definována, vyplývají z obecných ustanovení. Zásoby vyjádřené v cizí měně musí účetní jednotky přepočítat na českou měnu. Dle 24 Zákona lze pro přepočet použít: a) denní kurz - kurz ČNB ke dni uskutečnění účetního případu; b) pevný kurz - kurz vyhlášený ČNB k prvnímu dni období, pro které je pevný kurs používán. 18 Do pořizovací ceny se zahrnuje pouze přepravné hrazené odběratelem, které dokončuje proces pořízení. Např. přepravné na místo prvního umístění či uskladnění. 18

Pro přepočet je použit kurz devizového trhu vyhlášený Českou národní bankou (dále jen ČNB ) a to k okamžiku uskutečnění účetního případu. ČNB stanovuje kurz devizového trhu každý pracovní den. 19 Pro přepočet cizí měny v přijaté faktuře je možné využít kurzu ČNB, který byl vyhlášen v den splnění dodávky nebo v den, kdy byla faktura přijata 20. Podle 25 Zákona odst. 7) může účetní jednotka pro účely ocenění k okamžiku uskutečnění účetního případu použít pro přepočet cizí měny pevný kurs. Pevný kurs je kurs stanovený vnitřním předpisem účetní jednotky dle kursu devizového trhu, který byl vyhlášen ČNB k prvnímu dni období, pro které je pevný kurs používán. Účetní jednotka jej používá po předem stanovenou dobu, která nesmí přesáhnout účetní období. 21 19 Kurzy měn ČNB. [on-line],[cit. 10. 05. 2013] Dostupné z URL: http://www.kurzymencnb.cz/ Jejich platnost je realizována v den následující po vyhlášení hodnoty. Informační agentury a Česká národní banka zveřejňují kurz vždy v 14:15. Tyto kurzy, tedy kurzy vyhlašované ČNB, slouží pouze pro neobchodní účely a mají tedy především informativní charakter. 20 Český účetní standard pro podnikatele 001 Účty a zásady účtování na účtech, bod 2.4.3. Pro potřeby oceňování pohledávek a závazků vyjádřených v cizí měně ke dni jejich vzniku lze za okamžik uskutečnění účetního případu považovat u dodavatele den vystavení faktury nebo obdobného dokladu. 21 Zákon č. 563/1991 Sb., o účetnictví, 25 Zákona odst. 7) Při používání pevného kursu může účetní jednotka tento kurs změnit svým vnitřním předpisem i v průběhu stanovené doby; v případech vyhlášení devalvace i revalvace české koruny musí být pevný kurs změněn vždy. 19

2.3 Oceňování zásob při úbytku Mezi hlavní důvody úbytku zásob ze skladu patří spotřeba zásob, prodej zásob, darování zásob a manko. Při oceňování úbytku zásob se vychází z pravidel Zákona. Zásoby stejného druhu lze dle zákona ocenit při vyskladnění metodou FIFO nebo váženým aritmetickým průměrem. Metoda FIFO Nákladový vzorec FIFO vychází z anglického termínu first in, first out. České pojmenování je první do skladu, první ze skladu. Tato metoda pracuje s předpokladem, že položky zásob, které jsou jako první nakoupeny, jsou prodány jako první. Položky, které tvoří zásobu na konci období, patří mezi časově poslední položky, které byly nakoupeny nebo vyrobeny. Pojem FIFO je nejčastěji použit v oblasti logistiky dopravy, výrobní logistiky a skladového hospodářství. 22 Příklad na výpočet úbytku zásob dle metodiky FIFO: Metoda FIFO Datum Účetní transakce Množství (ks) Cena za ks Sklad (ks) Změna zásob v Kč Celkem v Kč 1.1.20xx Počáteční stav 10 100 Kč 10 1 000 Kč 1 000 Kč 3.1.20xx Nákup 4 90 Kč 14 360 Kč 1 360 Kč 5.1.20xx Výdej -6 8-600 Kč 760 Kč 10.1.20xx Nákup 5 110 Kč 13 550 Kč 1 310 Kč 15.1.20xx Nákup 4 100 Kč 17 400 Kč 1 710 Kč 17.1.20xx Výdej -10 7-980 Kč 730 Kč 20.1.20xx Výdej -5 2-530 Kč 200 Kč 5.1.20xx Výdej: (6 ks * 100 Kč) = 600 Kč 17.1.20xx Výdej: (4 ks * 100 Kč) + (4 ks * 90 Kč) + (2 ks * 110 Kč) = 980 Kč 20.1.20xx Výdej: (3 ks * 110 Kč) + (2 ks * 100 Kč) = 530 Kč Zdroj: Vlastní tvorba Obr. 1 Příklad - Metoda FIFO 22 Pro tuto metodu existuje i obrácený postup dle metody LIFO - last in, first out neboli poslední do skladu, první ze skladu. Tato metoda vychází z předpokladu, že zásoby, které byly pořízeny jako poslední, jsou jako první spotřebovány-prodány. V období, kdy dochází k růstu cen, je vykázána nižší hrubá marže a nižší výsledek hospodaření. Ocenění zůstatku zásob je podhodnoceno, což ovlivňuje celkovou výši oběžných aktiv, výpočet peněžních toků a likviditu podniku. Tato metoda není v ČR povolena. 20

Vážený aritmetický průměr Vážený aritmetický průměr (VAP) je možné počítat periodicky nebo při každém pořízení položky zásob na sklad. Rozlišují se proto dvě varianty ocenění: a) VAP, který se vypočítává při každém pořízení položky zásob na sklad, je vypočítán dle vzorce: VAP = Stav položek zásob v Kč / Počet kusů na skladě b) VAP Periodický, který je počítán za určité období, které nesmí být delší než jeden měsíc. Vypočtená cena je použita pro ocenění vyskladňovaných položek zásob v dalším měsíci. Vzorec pro výpočet VAP je stejný jako ve variantě a). Příklad výpočtu VAP při každém pořízení položky zásob na sklad: Vážený aritmetický průměr Datum Účetní transakce Množství (ks) Cena za ks Sklad (ks) Změna zásob v Kč Celkem v Kč VAP 1.1.20xx Počáteční stav 10 100 Kč 10 1 000 Kč 1 000 Kč 100,00 Kč 3.1.20xx Nákup 4 90 Kč 14 360 Kč 1 360 Kč 97,14 Kč 5.1.20xx Výdej -6 8-583 Kč 777 Kč 97,14 Kč 10.1.20xx Nákup 5 110 Kč 13 550 Kč 1 327 Kč 100,77 Kč 15.1.20xx Nákup 4 100 Kč 17 400 Kč 1 727 Kč 100,59 Kč 17.1.20xx Výdej -10 7-1 006 Kč 721 Kč 100,59 Kč 20.1.20xx Výdej -5 2-503 Kč 218 Kč 100,59 Kč 5.1.20xx VAP (10 ks * 100 Kč + 4 ks * 90 Kč) / 14 ks = 97,14 Kč Výdej: (6 ks * 97,14 Kč) = 583 Kč 17.1.20xx VAP (4 ks * 100 Kč + 4 ks * 90 Kč + 5 ks * 110 Kč + 4 ks * 100 Kč) / 17 ks = 100,59 Kč Výdej: (10ks * 100,59 Kč) = 1 006 Kč 20.1.20xx VAP (4 ks * 100 Kč + 4 ks * 90 Kč + 5 ks * 110 Kč + 4 ks * 100 Kč) / 17 ks = 100,59 Kč Výdej: (5ks * 100,59 Kč) = 503 Kč Zdroj: Vlastní tvorba Obr. 2 Příklad - Vážený aritmetický průměr 21

Položka zásob, která byla vyskladněna, je oceněna poslední vypočtenou cenou VAP dokud není zcela vyskladněna nebo nedošlo k novému nákupu. Pokud byla na sklad pořízena zásoba položky, která na skladě v momentě pořízení není nebo dosud nebyla, pak se VAP nepočítá a je použita skutečná pořizovací cena nakoupené zásoby položky. V některých případech může nastat situace, kdy dojde ve stejný den k příjmu i vyskladnění položky zásob. Správným postupem je postupovat tak, aby byly jednotlivé operace provedeny v tom sledu, ve kterém nastaly ve skutečnosti. Není možné, aby byla zásoba položek na skladě vykázána v záporné hodnotě. (Louša, 2012, str. 19) Pevná cena ČÚS 015 Zásoby v bodě 3.3 také říká: Pořizovací cenu zásob lze rozdělit na cenu pořízení nebo na předem stanovenou cenu pořízení a odchylku od skutečné ceny pořízení a náklady s pořízením související. Účetní jednotka tak může pro ocenění zásob použít předem stanovenou pevnou skladovou cenu (dále jen PSC ). Postup stanovení této ceny není upraven žádným předpisem. Obvykle se při jejím stanovení vychází z cen známých nebo předpokládaných (při pořízení zásob). Pokud účetní jednotka používá metodu pevné skladové ceny, pak jí vznikají mezi PSC a skutečnou pořizovací cenou rozdíly tzv. oceňovací odchylky. (Louša, 2012, str. 20-21) Při vyskladňování zásob jsou tyto náklady popř. odchylky rozpouštěny způsobem, který je stanoven vnitřními předpisy účetní jednotky. (ČÚS 015, bod 3.3) Pevná cena Datum Účetní transakce Množství (ks) Cena za ks Sklad (ks) Zásoby na skladě v PSC Oceňovací rozdíl Hodnota skladu v Kč 1.1.20xx Počáteční stav 10 100 Kč 10 1 000 Kč 1 000 Kč 3.1.20xx Nákup 4 90 Kč 14 400 Kč -40 Kč 1 360 Kč 5.1.20xx Výdej -6 8-600 Kč -17,14 Kč Pevná skladová cena = 100 Kč/Ks 5.1.20xx Hodnota skladu =(1 000 + 400-40) = 1 360 Kč Výdej ze skladu: (1360 Kč / 14 Ks) * 6 = 582,86 Kč/Ks Výdej ze skladu v PSC: (6 ks * 100 Kč) = 600 Kč Oceňovací rozdíl: (600Kč - 582,86Kč) = 17,14Kč Zdroj: Vlastní tvorba Obr. 3 Příklad - Ocenění předem stanovenou pevnou cenou 22

2.4 Náhradní díly a záložní zařízení Náhradními díly se rozumí předměty, které jsou určeny k uvedení majetku do jeho původního stavu. (Např. náhradní stěrače do automobilu, brzdové kotouče, náhradní jehla do šicího stroje, ) V ČÚL jsou náhradní díly řazeny mezi zásoby. Pořízení náhradních dílů V případech, kdy cena náhradních dílů je významná a doba jejich použití je delší než jeden rok, vznikají v praxi pochybnosti o zařazení majetku do položky materiálu. Pokud je náhradní díl pořízen za účelem uvedení hmotného majetku do jeho původního stavu, pak není cena pořízení ani doba použitelnosti rozhodující a předmět spadá do položky zásob. Náhradní díly je možné pořídit při likvidaci majetku, který byl poškozen, a z majetku, který byl vyřazen. (Strouhal, 2012, str. 234-235) Příklad: Společnost XY zakoupila provozovnu vč. zastaralého strojního zařízení. Ačkoliv většina zařízení byla zlikvidována, některé části zařízení byly použity jako náhradní díly. Tyto náhradní díly byly kvalifikovaným odhadem oceněny na 30 000 Kč a předány na sklad náhradních dílů. Současně společnost pořídila nové výrobní zařízení, k jehož bezproblémovému chodu je zapotřebí mít na skladě k dispozici náhradní díly. Společnost proto nakoupila náhradní díly v pořizovací ceně 60 000Kč. (Společnost účtuje průběžným způsobem) 1) Získané náhr. díly z likvidovaného majetku (ocenění - reprodukční pořizovací cena) Zdroj: Vlastní tvorba Částka MD D 30 000 Kč 112 648 2) Náhradní díly - pořízení (faktura) 60 000 Kč 111 321 3) Náhradní díly - převzetí na sklad 60 000 Kč 112 111 Použité účty: 111 - Pořízení materiálu 112 - Materiál na skladě Účetní případ 321 - Závazky z obchodních stavů 648 - Ostatní provozní výnosy Obr. 4 Příklad - Pořízení náhradních dílů z likvidovaného majetku a nákupem 23

Renovace náhradních dílů Renovace náhradních dílů a úprava zásob, která je prováděna ve vlastní režii, je vyúčtována jako aktivace. Náklady se stávají složkou ocenění náhradních dílů a zásob na skladě. (ČÚS 015, 4.4.2) Příklad: Společnost XY provedla ve vlastní režii renovaci náhradních dílů, které byly získány z likvidace strojního zařízení. Ocenění ND bylo stanoveno na základě odborného odhadu účetní jednotky ve výši 10 000 Kč. Skutečné náklady na renovaci činily 3 000 Kč. (Společnost účtuje průběžným způsobem) Účetní případ Částka MD D 1) Poškozené ND (ocenění stanoveno dle odborného odhadu účetní jednotky) 10 000 Kč 112 x 2) Předání ND do opravy (oprava ve vlastní režii) 10 000 Kč 501 112 3) Náklady na renovaci ND 3 000 Kč 5xx 3xx 3) Převzetí renovovaných ND na sklad (skutečné náklady) 13 000 Kč 112 622 Použité účty: 112 - Materiál na skladě 3xx - Různé účty 3.třídy 501 - Spotřeba materiálu 5xx - Různé nákladové účty 622 - Aktivace vnitropodnikových služeb Zdroj: Vlastní tvorba Obr. 5 Příklad - Renovace náhradních dílů Pokud by společnost účtovala periodickým způsobem, pak by bylo třeba ve skladové evidenci u příslušných náhradních dílů zvýšit jejich ocenění o náklady na renovaci za použití účtů MD 501/D 622. Použití náhradních dílů Náhradní díl je nejčastěji použit při opravě majetku výměnným způsobem, kdy je v rámci celého majetku jeden určitý díl vyměněn za jiný. Dle 47 odst. 2) Vyhlášky: Opravou se odstraňují účinky částečného fyzického opotřebení nebo poškození za účelem uvedení do předchozího nebo provozuschopného stavu. Uvedením do provozuschopného stavu se rozumí provedení opravy i s použitím jiných než původních materiálů, dílů, součástí nebo technologií, pokud tím nedojde k technickému zhodnocení. Opravou není situace, kdy je samostatně evidovaný majetek vyměněn za jiný. V praxi často vznikají situace, kdy je problematické určit, zda došlo k opravě nebo technickému zhodnocení viz 33 Zákona o daních z 24

příjmů (dále jen ZDP ). V případě, kdy by použití dílu znamenalo změnu účelu majetku či jeho technických parametrů, rozšíření vybavenosti majetku, změnu doby použitelnosti majetku, pak by se jednalo o technické zhodnocení. (Strouhal, 2012, str. 237) Příklad: Společnost XY použila k opravě strojního zařízení náhradní díl, který byl na skladě. Skladová cena dílu je 7 000 Kč. (Společnost účtuje způsobem A) Účetní případ Částka MD D 1) Použití náhradního dílu - oprava 7 000 Kč 501 112 Použité účty: 112 - Materiál na skladě 501 - Spotřeba materiálu Zdroj: Vlastní tvorba Obr. 6 Příklad - Použití náhradního dílu (oprava) Vyřazení náhradních dílů Náhradní díly jsou používány především v rámci opravy jiného majetku a jsou v okamžiku spotřeby účtovány výsledkově. K vyřazení náhradních dílů může dojít i z jiných důvodů např. z důvodu jejich likvidace, prodeje, darování, manka a škody apod. K likvidaci náhradních dílů může dojít, když je díl dále nepoužitelný nebo je trvale poškozen a není možnost jeho opravy (nebo by náklady na opravu byly příliš vysoké). Odpisování náhradních dílů Zásoby se neodpisují. Nicméně od roku 2010 má účetní jednotka možnost zvolit metodu komponentního odpisování pro odpisování významných částí dlouhodobého hmotného majetku. V takovém případě se jednotlivé komponenty nepovažují za zásobu (náhradní díl). Postup je určen v 56a Vyhlášky. Za komponentu se dle Vyhlášky považuje určená část majetku, soubor majetku či kontrola výskytu závad, kde její výše ocenění je významná v poměru k celkové výši celého majetku či souboru majetku. Zároveň platí, že doba použitelnosti komponenty je výrazně odlišná od doby 25

použitelnosti majetku či souboru majetku. Účetní jednotka definuje kontrolu výskytu závad jako komponentu k okamžiku uvedení majetku do užívání. 23 Účetní jednotka o komponentě účtuje jako o samostatném hmotném majetku a po dobu životnosti komponenty ji účetně odpisuje. Výměna komponenty je považována za pořízení aktiva, nikoliv za opravu. Volba metody komponentního odpisování je v ČÚL pro účetní jednotky dobrovolná, současně není tato metoda v ZDP akceptována pro stanovení základu daně viz 23 odst. 2) ZDP: Pro zjištění základu daně u poplatníků, kteří odpisují majetek metodou komponentního odpisování podle právních předpisů upravujících účetnictví, se vychází z výsledku hospodaření bez vlivu této účetní metody odpisování. Příklad: Společnost XY si pořídila budovu za 5 mil. Kč, jejíž předpokládaná doba odpisování je 40 let. Součástí budovy je i výtah (2 mil. Kč), jehož životnost je odhadována na 20 let. Jak bude budova odpisována (účetně i daňově)? Řešení: Účetní jednotka může zvolit metodu komponentního odpisování. Pokud ji zvolí, pak podle účetního odpisového plánu bude budova (3 mil. Kč) odpisována po dobu 40 let a výtah (2 mil. Kč) po 20 let. Nezávisle na volbě metody komponentního odpisování bude účetní jednotka pro stanovení základu daně z příjmů odpisovat budovu jako celek. Dle ZDP bude budova zařazena v 6. odpisové skupině a daňově odpisována 50 let. 23 Kontrolu výskytu závad je uznána jako komponenta pouze u majetku, který účetní jednotka vlastní a který zařazuje do užívání. Aktiva, která byla pořízena na leasing, se za komponentu považovat nemohou. 26

2.5 Inventarizace Inventarizace je proces zjištění skutečného stavu veškerého majetku a závazků. Dochází k ověření, zda skutečný stav odpovídá stavu majetku a závazků v účetnictví, a zaznamenání tohoto stavu do inventurních soupisů. Účetní jednotka postupuje při inventarizaci tak, že provádí jednu či více inventur, a ověřuje to, zda odpovídá zjištěný skutečný stav stavu v účetnictví. Při inventarizaci je třeba respektovat 26, 29 a 30 Zákona a prováděcí vyhlášku č. 270/2010 Sb., o inventarizaci majetku a závazků. Postup inventarizace majetku a závazků: 1) jmenovat členy inventarizační komise; 2) zjistit skutečný stav majetku a závazků inventurou; 3) zapsat zjištěné stavy do inventurních soupisů; 4) porovnat skutečné stavy se stavem v účetnictví; 5) vypořádat inventarizační rozdíly. Druhy inventarizace Inventarizace se dělí podle pravidelnosti a rozsahu. Mezi pravidelné inventarizace patří řádná (periodická a průběžná) a mimořádná. Podle rozsahu se dělí inventarizace na úplné a dílčí. Periodická inventarizace je prováděna účetní jednotkou k okamžiku, ke kterému je sestavována účetní závěrka. Zákon v 30 odst. 4 říká: Při periodické inventarizaci mohou účetní jednotky při zjišťování skutečného stavu stanovit den, ke kterému skutečný stav zjišťují a který předchází rozvahovému dni, a mohou dokončit zjišťování skutečného stavu podle účetních záznamů, které prokazují přírůstky a úbytky majetku a závazků, které nastaly mezi tímto dnem a rozvahovým dnem. Účetní jednotky nemohou inventuru zahájit dříve jak čtyři měsíce před rozvahovým dnem a inventura může být ukončena nejpozději dva měsíce po rozvahovém dni. (Zákon o účetnictví, 30 odst. 6) Průběžná inventarizace se provádí v průběhu účetního období. Termín inventarizace je stanoven dle volby účetní jednotky. Účetní jednotky mohou vést průběžnou inventarizaci pouze u zásob, které jsou účtovány podle druhu, míst 27

jejich uložení nebo hmotně odpovědných osob 24. Každý druh zásob a hmotného majetku musí být podroben inventarizaci alespoň jedenkrát za účetní období. Mimořádná inventarizace musí být účetní jednotkou provedena, pokud nastanou mimořádné situace. Např. vznik podniku, sloučení či rozdělení podniku, jeho rozdělení apod. Úplná inventarizace se zabývá všemi složkami majetku a závazků, zatímco dílčí inventarizace se zaměřuje na vybrané položky majetku a závazků. Provedení inventarizace u veškerého majetku a závazků je účetní jednotka povinna prokázat po dobu pěti let po jejím provedení. Skutečný stav zjišťuje účetní jednotka fyzickou a dokladovou inventurou. Fyzická inventura je prováděna u majetku, u kterého lze zjistit jeho fyzickou existenci vizuálně. Účetní jednotky mohou při zjišťování skutečného stavu majetku využít metody počítání, měření, vážení, využití účetních záznamů a další obdobné způsoby. Dokladová inventura se týká majetku a závazků, u kterých není možno zjistit jejich fyzickou existenci vizuálně. Opravné položky Opravné položky v účetnictví vyjadřují dočasné snížení hodnoty majetku a respektují tak princip opatrnosti. Při jejich tvorbě a použití se vychází z 55 Vyhlášky a 26 odst. 3 Zákona. Účetní jednotka nesmí majetek nadhodnocovat a závazky podhodnocovat. Např. pokud bylo při inventarizaci zjištěno, že prodejní cena zásob, snížená o prodejní náklady, je nižší než cena, která byla použita k jejich ocenění v účetnictví, pak je třeba zásoby v účetnictví a účetní závěrce ocenit zjištěnou nižší cenou. Opravné položky není možno tvořit na zvýšení hodnoty. Tvorba opravné položky k zásobám se účtuje na vrub účtu účtové skupiny 55 - Odpisy, rezervy, komplexní náklady příštích období a opravné položky provozních nákladů a ve prospěch účtu účtové skupiny 19 - Opravné položky k zásobám. V opačném pořadí se provádí snížení či rozpuštění opravných položek 24 Průběžná inventarizace je prováděna i u dlouhodobého hmotného movitého majetku, který je v závislosti na své funkci v účetní jednotce v soustavném pohybu, a který nemá stálé umístění. 28

Inventarizační rozdíly Inventarizační rozdíl vzniká v případě, kdy dojde k rozdílu mezi skutečným stavem a stavem v účetnictví. Pokud je skutečný stav nižší než stav účetní, pak je tento rozdíl označován jako manko. Naopak v případě vyššího skutečného stavu nad stavem v účetnictví je tento rozdíl označen jako přebytek. Účetní jednotky musí zaznamenané inventarizační rozdíly vyúčtovat do účetního období, ve kterém byla inventarizace prováděna. Manko do normy je daňově uznatelný náklad a vzniklo na základě přirozených úbytků, které souvisí s charakterem majetku např. roztání, rozbití, odpaření apod. Naopak manka nad normu daňově uznatelná nejsou a jsou účtována na účet 549 - Manka a škody. Od 1. 1. 2008 přibylo v zákoně o daních z příjmů ustanovení o protokolární likvidaci zásob, které rozšiřuje daňové uznání úbytků zásob. Podle 24 odst. 2) zg) jsou jako daňově uznatelné náklady považovány výdaje (náklady) vzniklé v důsledku prokazatelně provedené likvidace zásob materiálu, zboží, nedokončené výroby, polotovarů a hotových výrobků; u léků, léčiv či potravinářských výrobků pouze, pokud je nelze dle zvláštních právních předpisů uvádět dále do oběhu. 25 Toto ustanovení (vyjma léků, léčiv a potravinářských výrobků) neomezuje důvod likvidace. Dle 25 odst. 1 písm. n) ZDP se jedná o speciální ustanovení k řešení daňových škod. Výše uvedený způsob likvidace se vztahuje i na zásoby, které ačkoliv jsou bezvadné (nejsou fyzicky znehodnocené) jsou nicméně zastaralé anebo z různých důvodů neprodejné (morálně znehodnocené). Aby byla likvidace prokázána, musí poplatník vypracovat protokol, ve kterém uvede důvod likvidace, čas, místo a způsob provedení likvidace, popis předmětů likvidace a osoby zodpovědné za likvidaci. Přebytek u zásob vzniká nejčastěji kvůli chybám při účtování a je zaúčtován jako provozní výnos na účet 648-Ostatní provozní výnosy a souvztažně na vrub účtu 112-Materiál na skladě. 25 Zákon č. 634/1992 Sb., o ochraně spotřebitele, ve znění pozdějších předpisů. Zákon č. 110/1997 Sb., o potravinách a tabákových výrobcích a o změně některých souvisejících zákonů, ve znění pozdějších předpisů. 29

Nevyfakturované dodávky a materiál na cestě Může se stát, že na konci účetního období nastanou zvláštní účetní případy, které vzniknou tím, že ke dni uzavírání účetních knih nemá účetní jednotka k dispozici doklady příslušného účetního období. Např. účetní jednotka obdržela dodávku materiálu, ale do konce účetního období jí nedošla faktura dodavatele. Jedná se o situaci nevyfakturované dodávky. Dodaný materiál byl účetní jednotkou oceněn smluvní cenou a zaúčtován na vrub účtu 112-Materiál se souvztažným účtem 111-Pořízení materiálu. Jelikož na konci účetního období nesmí mít účet 111-Pořízení materiálu aktivní zůstatek, ale účetní jednotka stále nemá fakturu dodavatele, tak musí vyhotovit vnitřní účetní doklad, podle kterého závazek zaúčtuje ve prospěch účtu 389-Dohadné účty pasivní a souvztažně účtuje na účet 111-Pořízení materiálu. Jakmile účetní jednotka fakturu dodavatele obdrží, částku přeúčtuje na účet 321-Dodavatelé. Může nastat i opačná situace, kdy účetní jednotka obdržela fakturu dodavatele na dodávku materiálu, který ještě nedorazil. Tento případ je zvaný materiál na cestě. Faktura dodavatele je účtována na účet 111-Pořízení materiálu a ve prospěch účtu 321-Dodavatelé. Na konci účetního období nesmí mít účet 111-Pořízení materiálu aktivní zůstatek, proto je hodnota převedena na účet 119-Materiál na cestě. Až dodávka materiálu dorazí je převedena z účtu 119-Materiál na cestě na účet 112-Materiál na skladě. 30

2.6 Zveřejňování z pohledu ČR Účetní jednotky 26, které se zapisují do obchodního rejstříku, nebo kterým je tato povinnost stanovena dle zvláštního právního předpisu 27, jsou povinny účetní závěrku i výroční zprávu (v případě, kdy její vyhotovení vyžaduje zákon nebo zvláštní právní předpis) zveřejnit v rozsahu, v jakém jimi byla sestavena. Účetní jednotky 28 jsou povinny zveřejnit účetní závěrku i výroční zprávu poté, co byly ověřeny auditorem a schváleny příslušným orgánem, do 30 dnů od splnění výše uvedeným podmínek (pokud nestanoví zvláštní právní předpisy lhůtu jinou). Účetní závěrka i výroční zpráva však musí být zveřejněny nejpozději do konce bezprostředně následujícího účetního období, i přesto, že u účetních záznamů nedošlo do té doby k jejich schválení (viz výše uvedené podmínky). Zákonná ustanovení se vztahují i na konsolidovanou účetní závěrku a výroční zprávu. (Zákon o účetnictví, 21a) Účetní jednotky zapisované do obchodního rejstříku musí zveřejnit účetní závěrku a výroční zprávu tak, že je uloží do sbírky listin obchodního rejstříku. Zákon povoluje uložení účetní závěrky jako součást výroční zprávy. 2.6.1 Účetní závěrka Účetní jednotky mají povinnost sestavit účetní závěrku k rozvahovému dni, který je dnem, kdy dochází k uzavírání účetních knih. Řádná účetní závěrka je účetní jednotkou sestavena k poslednímu dni účetního období. V ostatních případech je sestavována mimořádná účetní závěrka. V účetní závěrce musí účetní jednotky uvést informace dle stavu ke konci rozvahového dne. 19 Zákona říká: Informace v účetní závěrce musí být spolehlivé, srovnatelné, srozumitelné a posuzují se z hlediska významnosti. 26 Dle 1 odst. 2 Zákon č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů. 27 Například 18 zákona č. 424/1991 Sb., o sdružování v politických stranách a politických hnutích, ve znění zákona č. 117/1994 Sb., zákona č. 296/1995 Sb., zákona č. 322/1996 Sb. a zákona č. 340/2000 Sb. 28 Dle 20 odst. 1 Zákon č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů. 31

Účetní jednotky sestavují v případech stanovených Zákonem účetní závěrku, kterou tvoří rozvaha (bilance), výkaz zisku a ztráty a příloha. Součástí přílohy může být i přehled o peněžních tocích a přehled o změnách vlastního kapitálu. Účetní závěrka musí obsahovat: a) jméno a příjmení, obchodní firmu nebo název účetní jednotky; b) identifikační číslo osoby v případě, kdy je účetní jednotce přiděleno; c) právní forma účetní jednotky; d) předmět podnikání nebo jiné činnosti a účel, pro který byla zřízena; e) rozvahový den nebo jiný okamžik, ke kterému je účetní závěrka sestavena; f) okamžik sestavení účetní závěrky. Účetní jednotky mohou sestavovat účetní závěrku v plném nebo ve zjednodušeném rozsahu 29. Ve zjednodušeném rozsahu mají právo sestavit účetní závěrku ty účetní jednotky, které nemají povinnost ověření účetní závěrky auditorem. Zvláštní právní předpisy mohou v určitých případech vyžadovat, aby účetní jednotka sestavila účetní závěrku již v průběhu účetního období a to k jinému okamžiku než ke konci rozvahového dne. Tato závěrka je nazývána mezitímní účetní závěrka. Pokud je tato závěrka sestavována, pak nedochází k uzavírání účetních knih, ale dochází k inventarizaci pouze pro účely zjištění ocenění dle 25 odst. 3) Zákona. Tato povinnost se nevztahuje na vybrané účetní jednotky. 29 Výjimku tvoří akciové společnosti, které musí sestavovat účetní závěrku v plném rozsahu. 32

Konsolidovaná účetní závěrka Konsolidovanou účetní závěrkou se rozumí účetní závěrka, která je sestavena a upravena metodami konsolidace, a která je ověřována auditorem. Podává věrný a poctivý obraz předmětu účetnictví, finanční situace konsolidačního celku a účetních jednotek. Dle podmínek stanovených Zákonem a prováděcími právními předpisy má povinnost sestavit konsolidovanou účetní závěrku účetní jednotka, která je obchodní společností a je ovládající osobou. Výjimku tvoří ovládající osoby (dále jen konsolidující účetní jednotka ), které vykonávají společný vliv 30. (Zákon o účetnictví, 22 odst. 4) Ověřování auditorem Dle Zákona je stanoveno, že řádnou nebo mimořádnou účetní závěrku ověřenou auditorem mají povinnost mít účetní jednotky, které ke konci rozvahového dne účetního období, za které je účetní závěrka ověřována, a bezprostředně předcházejícího účetního období, dosáhly či překročily alespoň dvě z následujících kritérií: aktiva společnosti v hodnotě více než 40 000 000 Kč; roční úhrn čistého obratu v minimální hodnotě 80 000 000 Kč; průměrný přepočtený stav zaměstnanců činí v průběhu účetního období více než 50. Akciové společnosti musí splnit alespoň jedno ze tří kritérií. Dvě kritéria ze tří musí splnit ostatní obchodní společnosti a družstva, zahraniční osoby, pokud na území České republiky podnikají nebo provozují jinou činnost podle zvláštních právních předpisů, fyzické osoby, které jsou jako podnikatelé zapsány v obchodním rejstříku, a ostatní fyzické osoby, u kterých povinnost ukládá zákon.(zákon o účetnictví, 20 odst. 1 písm. b) 30 Zákon č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů, 22 odst. 4): Společným vlivem se pro účely sestavení konsolidované účetní závěrky rozumí takový vliv, kdy osoba v konsolidačním celku spolu s jednou nebo více osobami nezahrnutými do konsolidačního celku ovládají jinou osobu, přičemž osoba vykonávající společný vliv samostatně nevykonává rozhodující vliv v této jiné osobě. 33