Mezinárodní účetní standardy a daňové systémy

Mezinárodní účetní standardy a daňové systémy Jiří Ficbauer David Ficbauer 5. aktualizované vydání KEY Publishing s.r.o. Ostrava 2012 1

Jiří Ficbauer, David Ficbauer 2012 ISBN 978-80-7418-143-6

Obsah 1 MEZINÁRODNÍ HARMONIZACE Ú ETNICTVÍ... 7 1.1 STRU NÝ POPIS Ú ETNÍCH SYSTÉM A JEJICH ZAM ENÍ... 9 1.2 PODSTATA HARMONIZACE Ú ETNICTVÍ A JEJÍ VÝVOJ... 10 1.2.1 Harmonizace ú etních systém v rámci EU... 10 1.2.2 Harmonizace ú etnictví v USA... 14 1.2.3 Celosv tová harmonizace... 22 1.3 STRU NÁ CHARAKTERISTIKA US GAAP... 23 1.3.1 Zásada historické hodnoty (Historical Cost)... 24 1.3.2 Zásada uznání tržeb (Revenue Recognition)... 25 1.3.3 Zásada asové a v cné souvislosti (Matching Principle)... 26 1.3.4 Zásada úplné informovanosti (Full Disclosure)... 26 1.3.5 Zásada omezení (constrain)... 26 1.3.6 Hierarchie v rámci US GAAP... 27 1.3.7 Elementy... 27 1.4 STRU NÁ CHARAKTERISTIKA IFRS... 28 1.5 P EDPOKLÁDANÝ DALŠÍ VÝVOJ OBOU SYSTÉM... 30 2 ORGÁNY ZABÝVAJÍCÍ SE TVORBOU A AKTUALIZACÍ STANDARD A NA N NAVAZUJÍCÍCH INTERPRETACÍ... 33 2.1 IASCF... 34 2.2 IASB... 34 2.3 IFRIC... 35 2.4 PORADNÍ SBOR... 35 3 IFRS A IAS... 36 3.1 SEZNAM A LEN NÍ IFRS (IAS) A JEJICH ZÁVAZNOST... 36 3.2 SEZNAM A LEN NÍ SIC A IFRIC A JEJICH ZÁVAZNOST... 38 3.3 KONCEP NÍ RÁMEC IFRS... 40 3.4 CHARAKTERISTIKA ZÁKLADNÍCH NÁLEŽITOSTÍ JEDNOTLIVÝCH IFRS V ETN JEJICH APLIKACE... 46 3.4.1 IFRS 1 První aplikace IFRS... 46 3.4.2 IFRS 2 Úhrady akciemi... 51 3.4.3 IFRS 3 Podnikové kombinace... 53 3.4.4 IFRS 4 Pojiš ovací smlouvy... 56 3.4.5 IFRS 5 Dlouhodobá aktiva ur ená k prodeji a ukon ované innosti... 58 3.4.6 IFRS 6 Pr zkum a hodnocení nerostných zdroj... 64 3.4.7 IFRS 7 Finan ní nástroje: zve ej ování... 65 3.4.8 IFRS 8 Funk ní segmenty... 68 3.4.9 IFRS 9 Finan ní nástroje... 71 3.4.10 IFRS 10 Konsolidovaná ú etní záv rka... 72 3.4.11 IFRS 11 Spole ná uspo ádání... 74 3.4.12 IFRS 12 - Zve ejn ní podíl v jiných ú etních jednotkách... 75 3.4.13 IFRS 13 Ocen ní v reálné hodnot... 76 3.4.14 IAS 1 Sestavování a zve ej ování ú etní záv rky... 78 3.4.15 IAS 2 Zásoby... 85 3.4.16 IAS 7 Výkaz o pen žních tocích... 86 3.4.17 IAS 8 Ú etní pravidla (politiky), zm ny v ú etních odhadech a ešení chyb... 89 3.4.18 IAS 10 Události po rozvahovém dni... 91 3.4.19 IAS 11 Stavební smlouvy... 92 3.4.20 IAS 12 Dan ze zisku... 93 3.4.21 IAS 16 Pozemky, budovy, za ízení... 95 3.4.22 IAS 17 Leasingy... 99 3.4.23 IAS 18 Výnosy... 101 3.4.24 IAS 19 Zam stnanecké požitky... 104 3.4.25 IAS 20 Vykazování státních dotací a zve ejn ní státní podpory... 107 3.4.26 IAS 21 Dopady zm n sm nných kurz cizích m n... 108 3.4.27 IAS 23 Výp j ní náklady... 109

3.4.28 IAS 24 Zve ejn ní sp ízn ných stran... 111 3.4.29 IAS 26 Penzijní plány... 112 3.4.30 IAS 27 Konsolidovaná a separátní ú etní záv rka... 113 3.4.31 IAS 28 Investice do p idružených podnik... 116 3.4.32 IAS 29 Vykazování v hyperinfla ních ekonomikách... 119 3.4.33 IAS 31 Ú asti ve spole ných podnicích... 120 3.4.34 IAS 32 Finan ní nástroje: prezentace (vykazování) a IAS 39 Finan ní nástroje: ú tování a oce ování... 121 3.4.35 IAS 33 Zisk na akcii... 126 3.4.36 IAS 34 Mezitímní ú etní výkaznictví... 126 3.4.37 IAS 36 Snížení hodnoty aktiv... 127 3.4.38 IAS 37 Rezervy, podmín né závazky a podmín ná aktiva... 130 3.4.39 IAS 38 Nehmotná aktiva... 132 3.4.40 IAS 40 Investice do nemovitostí... 134 3.4.41 IAS 41 Zem d lství... 136 4 IFRS PRO MALÉ A ST EDNÍ PODNIKY... 138 4.1 STRUKTURA IFRS PRO MALÉ A ST EDNÍ PODNIKY... 138 4.2 TRÉNINKOVÉ MODULY PRAKTICKÉHO VYUŽITÍ IFRS PRO MALÉ A ST EDNÍ PODNIKY... 139 4.3 CHARAKTERISTIKA JEDNOTLIVÝCH SEKCÍ IFRS PRO MALÉ A ST EDNÍ PODNIKY... 140 4.3.1 Sekce 1 Malé a st ední podniky... 140 4.3.2 Sekce 2 Koncepce a principy... 140 4.3.3 Sekce 3 Prezentace ú etních záv rek... 141 4.3.4 Sekce 4 Výkaz o finan ní pozici... 142 4.3.5 Sekce 5 Výkaz o úplném výsledku za období a výsledovka... 143 4.3.6 Sekce 6 Výkaz zm n ve vlastním kapitálu a výkaz výsledku a nerozd lených zisk / neuhrazených ztrát... 144 4.3.7 Sekce 7 Výkaz pen žních tok... 144 4.3.8 Sekce 8 Komentá e k ú etním výkaz m... 144 4.3.9 Sekce 9 Konsolidovaná a separátní ú etní záv rka... 144 4.3.10 Sekce 10 Ú etní pravidla, odhady a chyby... 145 4.3.11 Sekce 11 Základní finan ní nástroje... 145 4.3.12 Sekce 12 Ostatní finan ní nástroje... 146 4.3.13 Sekce 13 Zásoby... 147 4.3.14 Sekce 14 Investice v p idružených podnicích... 148 4.3.15 Sekce 15 Investice ve spole ných podnicích... 148 4.3.16 Sekce 16 Investice do nemovitostí... 148 4.3.17 Sekce 17 Pozemky, budovy, za ízení... 148 4.3.18 Sekce 18 Nehmotná aktiva jiná jak goodwill... 149 4.3.19 Sekce 19 Podnikové kombinace a goodwill... 149 4.3.20 Sekce 20 Pronájmy... 149 4.3.21 Sekce 21 Rezervy a podmín né události... 150 4.3.22 Sekce 22 Závazky a vlastní kapitál... 151 4.3.23 Sekce 23 Tržby... 151 4.3.24 Sekce 24 Státní dotace... 153 4.3.25 Sekce 25 Výp j ní náklady... 153 4.3.26 Sekce 26 Úhrady vázané na akcie... 153 4.3.27 Sekce 27 Snížení hodnoty aktiv... 153 4.3.28 Sekce 28 Zam stnanecké požitky... 154 4.3.29 Sekce 29 Da z p íjm... 155 4.3.30 Sekce 30 P epo ty cizích m n... 155 4.3.31 Sekce 31 Hyperinflace... 156 4.3.32 Sekce 32 Události po skon ení ú etního období... 156 4.3.33 Sekce 33 Zve ejn ní sp ízn ných stran... 156 4.3.34 Sekce 34 Speciální aktivity... 156 4.3.35 Sekce 35 P echod na IFRS pro SME... 157 5 STRU NÉ POROVNÁNÍ IFRS A ESKÉ Ú ETNÍ LEGISLATIVY... 159 5.1 KONCEPCE DALŠÍHO ROZVOJE Ú ETNICTVÍ V R... 159 5.2 ZP EHLEDN NÍ ZÁKLADNÍCH ROZDÍL MEZI OB MA SYSTÉMY... 160

6 SBLIŽOVÁNÍ DANÍ... 163 6.1 DA OVÁ SOUSTAVA A EVROPSKÁ UNIE... 163 6.2 D VODY PRO HARMONIZACI... 164 6.3 SBLIŽOVÁNÍ P ÍMÝCH DANÍ... 165 6.4 SBLIŽOVÁNÍ NEP ÍMÝCH DANÍ... 169 6.4.1 Da z p idané hodnoty... 169 6.4.2 Akcízy 171 SEZNAM NEJD LEŽIT JŠÍCH ZKRATEK... 174 P ÍLOHY Seznam tabulek Tabulka 1 Sou asné rozší ení IFRS u spole ností kótovaných na burze... 32 Tabulka 2 - Seznam platných Mezinárodních standard ú etního výkaznictví... 36 Tabulka 3 - Seznam platných IFRIC a SIC... 38 Tabulka 4 - Financial Instrument Measurement in accordance IFRS 9... 72 Tabulka 5 - Hodnoty z p íkladu rozvahy... 84 Tabulka 6 - P íklad lineárního odpisu... 97 Tabulka 7 - P íklad odpisu využitím metody SYD... 98 Tabulka 8 - P íklad odpisu využitím metody DDB... 98 Tabulka 9 - Financial Instrument Measurement and Dislosure... 124 Tabulka 10 - P íklad zajiš ovacího ú etnictví... 125 Tabulka 11 - Sekce IFRS pro malé a st ední podniky... 138 Tabulka 12 - Tréninkové moduly... 139 Seznam rovnic Rovnice 1 - Stavební smlouvy... 93 Rovnice 2 - Pozemky, budovy, za ízení... 96 Rovnice 3 - Ú tování u nájemce... 100 Seznam obrázk Obrázek 1 - Základní schéma zpracování ekonomických informací... 8 Obrázek 2 - Filosofický základ IFRS... 41 Obrázek 3 - Základní nároky vyplývající ze standardu... 59 Obrázek 4 - Rozhodovací diagram identifikace vykazovacího segmentu... 70 Obrázek 5 Posuzování spole ného ovládání... 74 Obrázek 6 - Základní náležitosti výkaz... 81 Obrázek 7 - Jednoduchý vztah mezi mate ským a dce iným podnikem... 115 Obrázek 8 - Složit jší organiza ní struktura konsolida ního celku... 116 Obrázek 9 - Jednoduchý vztah mezi investorem a p idruženým podnikem... 118 Obrázek 10 - Složit jší organiza ní struktura celku... 118 Obrázek 11 - Diagram k testování... 131 Obrázek 12 - Rozhodovací strom... 135 Obrázek 13 Právo v EU... 165 Obrázek 14 - Struktura p íjm státního rozpo tu R 2010... 166 Obrázek 15 - Metody zabrán ní dvojímu zdan ní... 168

1 Mezinárodní harmonizace ú etnictví Jedním z významných trend sou asného sv ta je integrace charakteristická svými globálními rozm ry. Ta je spojena s adou rys vysv tlujících hlavní p í iny vzniku poptávky po uceleném jednotném sv tovém ú etnictví. Pat í k nim p edevším: rostoucí tok zboží a služeb mezi jednotlivými státy a jejich uskupeními; nár st využití finan ních operací 1 širokou škálou podnikatel ; nár st aktivit investor. Výsledek zmín ných proces se také ozna uje jako internacionalizace 2. Logickým vyúst ním byla nejprve snaha o maximální harmonizaci jednotlivých ú etních systém, která postupn p ešla v úsilí spojené s vytvo ením jediného ú etnictví jako souboru p edpis (norem) standard, podle kterých budou v ú etních záv rkách vykazovány informace transparentním zp sobem a také tak, aby byly srovnatelné. Takto zpracované informace slouží všem zainteresovaným, tzv. t etím stranám k odpovídajícímu uspokojení jejich pot eb. K nejvíce frekventovaným t etím stranám pat í p edevším investo i, management, zam stnanci, poskytovatelé záp j ního kapitálu, dodavatelé a ostatní obchodní v itelé, zákazníci, vlády a jejich orgány, zástupci r zných odborných profesí 3 a ve ejnost, krátce e eno stakeholders. Peter F. Drucker ekl, že znalosti a informace jsou dnes jediným smysluplným zdrojem. Jsou vysoce d ležitým výrobním faktorem a vytvá í i základní p edpoklady pro racionální rozhodování. Pro pot eby rozhodování je informace možné rozd lit následujícím hierarchicky uspo ádaným zp sobem: informace o pot eb u init rozhodnutí spojené s procesem jejich získávání tak, aby byl relevantním zp sobem popsán daný problém (realita apod.); informace o možných alternativních ešeních vedoucích k možnosti podání návrhu na optimální ešení; informace o kritériích hodnocení vedoucích k možnosti volby ešení. Výše uvedený model rozhodovacího procesu nakonec vyústí k implementaci rozhodnutí do praxe. Tato fakta v podstat slouží i k vysv tlení otázky, co je základní funkcí a úkolem (významem) ú etnictví. Jeho úkolem je zachytit všechna data ekonomické reality p íslušného subjektu a ta poté zpracovat do podoby, jejímž prost ednictvím jsou podány odpovídající informace. Jeho základní funkcí je poskytovat svým uživatel m (viz výše) spolehlivé informace o ekonomické realit. 1 Jedná se nap. o operace s finan ními deriváty, promptní obchody s cennými papíry apod. 2 Pojmem internacionalizace se ozna uje proces stále vyššího stupn propojování národních ekonomik navzájem. 3 Jedná se nap. o auditory, analytiky, burzovní maklé e, da ové poradce, ú etní znalce apod. 7

Základní schéma zpracování ekonomických informací Obrázek 1 - Základní schéma zpracování ekonomických informací Ekonomická realita Zachycení ekonomické reality pomocí ú etních doklad P enos ú etních doklad do jednotlivých ú etních knih Zpracování ú etních výkaz Je-li tedy základní funkcí ú etnictví podávat uživatel m spolehlivé informace o ekonomické realit, pak je nutné v ú etnictví spolehliv zabezpe it p edevším tyto innosti: objektivn zjistit, o jaký prvek (element) ekonomické reality se jedná 4 a jak bude tento prvek v rámci daného posouzení subklasifikován; na základ této subklasifikace pak objektivn zjistit (p i adit) danému elementu hodnotu a dále pak posoudit kritéria uznání tržeb; k t mto p i adit všechny odpovídající náklady, tj. splnit zásadu asové a v cné souvislosti náklad a výnos a nakonec zjišt né informace v odpovídajícím, srozumitelném rozsahu zve ejnit. To jsou v podstat základní innosti, které je nutné v ú etnictví naplnit a jsou také základem rozdíl mezi jednotlivými ú etními systémy. V této souvislosti je nutné zd raznit, že ani úkolem, ani funkcí ú etnictví není a nikdy ani nebylo sloužit apriori da ovým pot ebám, jinak e eno vyjád it správným zp sobem základ dan z p íjm, i když je tak v rámci n kterých model in no. Význam ú etnictví spo ívá v podávání spolehlivých informací o ekonomické zdatnosti daného subjektu tak, aby na jejich základ mohl každý informovaný uživatel vyvodit odpovídající záv ry a u init rozhodnutí. Výše uvedená fakta jsou d vodem vzniku a postupného prosazování mezinárodních standard ú etního výkaznictví do naší praxe. Je p itom reálné o ekávat, že jejich význam poroste p ímo úm rn s nár stem vlivu všech tendencí globalizace a s rozvojem informa ních technologií. Objektivní nutnost vzniku a všeobecného využívání jednotného ú etnictví jako nástroje sb ru, zpracování, zve ej ování a uchování informací je tak vysoce aktuální. 4 Jedná se o aktivum, závazek, vlastní kapitál, výnos, náklad, zisk a nebo ztrátu 8

Nutnost v novat as p edm tu, který se zabývá IFRS a US GAAP v. konvergence obou systém je aktuální práv proto, že jejich využití v praxi výhradn napl uje požadavky, které jsou na ú etnictví kladeny. Otázky k zamyšlení 1. Zkuste blíže objasnit roli informací a jejich význam v dnešním podnikatelském sv t. Namalujte stru né schéma vstup do reproduk ního procesu a pokuste se je se adit podle významu. 2. Pokuste se vysv tlit d vody vedoucí k uplatn ní pokud možno jednoho ú etního systému. Jak dlouhá bude, podle Vašeho názoru, doba, po kterou bude trvat tento proces? Pokuste se popsat a stru n vysv tlit faktory urychlující a brzdící tento proces v etn ur ení jejich váhy. 3. Pokuste se formou zjednodušujícího schéma popsat význam informací ve vztahu k rozhodovacímu procesu. 4. Popište stru n základní funkci a úkol ú etnictví. Komu informace podané formou ú etních výkaz slouží? 5. Jaké innosti je nutné v ú etnictví realizovat ke správnému a nezkreslenému zpracování a zve ejn ní informací. 6. Objasn te, pro ú etnictví nesmí sloužit da ovým pot ebám. 1.1 Stru ný popis ú etních systém a jejich zam ení ada p edních odborník zabývajících se touto problematikou klasifikuje ú etní systémy na základ r zn volených hledisek (nap. literatura 14). Vyšší stupe shody existuje v p ípad znak, pomocí kterých jsou tyto systémy len ny. Pat í k nim zejména: vymezení okruhu uživatel finan ních ú etních výkaz ; míra regulace ú etnictví; ešení vztah mezi ú etnictvím a dan mi; vykazování dan ze zisku; stupe uplat ované opatrnosti p i vykazování hospodá ského výsledku b žného roku; volba oce ovacích veli in, zejména pak rozsah uplat ování historických cen; stupe zohledn ní inflace. 5 len ní ú etních systém je pak závislé na n kterých z p evažujících znak. Jedním z p ístup je len ní závislé na makroekonomickém nebo mikroekonomickém p ístupu, které je blíže popsáno v literatu e [14]. Makroekonomický p ístup p edstavuje ovlivn ní t chto systém vládou, legislativou nebo da ovou soustavou. Naopak mikroekonomický koncept je založen bu na ekonomické teorii, nebo na praxi. Rozhodující je zde pohled na malé subjekty, tedy podniky. Jiným druhem len ní je rozlišení jednotlivých hlavních model ú etnictví, a to zejména podle míry a zp sobu regulace, informa ní otev enosti a zohled ování infla ních vliv. V souladu s tím je pak rozlišován: anglosaský, n kdy též britsko-americko-holandský model zohled ující rozsáhlý a rozvinutý pen žní a kapitálový trh s množstvím nadnárodních uskupení a firem. Ú etnictví je v souladu s tímto modelem orientováno na uspokojení požadavk investor a v itel a jeho fair-value vyjád ení má totální p ednost p ed ostatními hledisky. Tento 5 Kovanicová (14, s. 2 3) 9

model využívá více než 40 zemí sv ta, z nichž k nejznám jším pat í p edevším USA, Velká Británie, Holandsko, Austrálie, Kanada, Hong Kong, Izrael, Singapur a další; kontinentální model zohled ující tradi ní závislost firem a organizací na finan ních institucích. Regulace ú etnictví podléhá ve v tšin p ípad právním normám, a tím i da ovým zákon m a obchodnímu právu. Fair value obraz o firmách a organizacích je potla en na úkor pln ní da ových a makroekonomických pot eb. Tento model využívá cca 30 zemí kontinentální Evropy vyjma postkomunistických, ale také Japonsko, Alžír a další; Jihoamerický model zohled ující p edevším vysoké infla ní vlivy a krom toho též pot eby vlád a da ových orgán. Také v tomto p ípad je fair value vyjád ení totáln potla eno. Uvedený model využívají prakticky všechny státy Latinské a Jižní Ameriky a také další zem, jako nap. Indie, Pákistán apod.; smíšený model se snahou pokrýt jak pot eby centráln ízené ekonomiky, tak i tržní aktivity podnik a organizací. O podání fair value obrazu není možné v bec hovo it. Uvedený model je využíván v tšinou postkomunistických zemí, i když v ad z nich je možné pozorovat tendence vedoucí k p echodu na model kontinentální. 6 Otázky k zamyšlení 1. Vyjmenujte základní znaky len ní ú etnictví. 2. Vyjmenujte základní len ní ú etních systém. 3. Zkuste stru n popsat rozlišení základních model ú etnictví založených na mí e a zp sobu regulace, informa ní otev enosti a zohled ování infla ních vliv. 1.2 Podstata harmonizace ú etnictví a její vývoj V úvodu této knihy jsou uvedena základní fakta, která vedla nejprve k harmoniza nímu úsilí a následn k vybudování tzv. jediného ú etnictví, n kdy také nazývaného sv tového. Proto musíme procesy harmonizace chápat alespo v následovn specifikovaných etapách: jednou z nich je harmonizace jednotlivých ú etních systém v rámci Evropské Unie; další je harmonizace ú etnictví v USA; zatím nejvyšší formou je snaha o celosv tovou harmonizaci, tedy o maximální sblížení IFRS a US GAAP. 1.2.1 Harmonizace ú etních systém v rámci EU Založením Evropského hospodá ského spole enství v roce 1957 vzniklo zcela nové hospodá ské uskupení, jehož životaschopnost a dlouhodobá perspektiva vedla až k sou asné vysoké úrovni sjednocení Evropy v jeden ucelený hospodá ský a následn i politický celek. Tyto integra ní kroky pochopiteln vyvolávaly, vyvolávají a budou vyvolávat adu požadavk vznášených mj. na sjednocení právních, ekonomických a sociálních podmínek. I proto jsou tendence vedoucí k zeslabování významu místních vlád tak, jak o nich hovo í nap. Peter F. Drucker logickým završováním procesu sjednocování. Má-li být EU jako hospodá ský celek konkurenceschopná nejv tším sv tovým ekonomikám a p inášet tak i odpovídající efekt svým obyvatel m v podob r stu jejich životní úrovn, pak budou muset v ad oblastí platit jednotná pravidla. Tyto záležitosti jsou ešeny v rámci uspo ádání EU 6 Zdroj Kovanicová (14) 10