VYSOKÁ ŠKOLA POLYTECHNICKÁ JIHLAVA Katedra ekonomických studií Automobil v podnikání z pohledu správce daně Bakalářská práce Autor: Alena Dvořáková Vedoucí práce: Ing. Marie Borská Jihlava 2014
Anotace V současné době je automobil nezbytnou součástí každé rodiny. Stejně tak je tomu i v podnikání. Téměř každý podnikatel používá automobil pro svoji podnikatelskou činnost. V takovém případě jsou v daňových zákonech stanoveny podmínky, za jakých si mohou poplatníci uplatnit do daňových výdajů výdaje, které souvisí s používáním automobilu v podnikání. Tato práce je vedena z pohledu správce daně, který v rámci daňové kontroly prověřuje, zda poplatníci postupují v souladu se zákony, případně poukazuje na chyby, kterých se poplatníci dopouštějí. Klíčová slova automobil, poplatník, daňová kontrola, správce daně Summary Nowadays an automobile belongs to a necessary equipment of each family as well as each business and almost every businessman uses an automobile for his business activities. The taxation laws include rules for exercising expences which are connected with the use of an automobile. This thesis was written from the point of view of an tax administrator who checks out if the tax payers follow the rules of the taxation laws and who also makes the payers aware of the mistakes which they make. Key words the automobile, the taxpayer, the taxation inspection, the tax administrator
Poděkování Ráda bych poděkovala vedoucí bakalářské práce Ing. Marii Borské za cenné rady, odborné konzultace, připomínky a ochotu při tvorbě této práce. Na tomto místě bych chtěla poděkovat i své rodině, která mě podporovala při tvorbě práce.
Prohlašuji, že předložená bakalářská práce je původní a zpracovala jsem ji samostatně. Prohlašuji, že citace použitých pramenů je úplná, že jsem v práci neporušila autorská práva (ve smyslu zákona č. 121/2000 Sb., o právu autorském, o právech souvisejících s právem autorským a o změně některých zákonů, v platném znění, dále též AZ ). Souhlasím s umístěním bakalářské práce v knihovně VŠPJ a s jejím užitím k výuce nebo k vlastní vnitřní potřebě VŠPJ. Byla jsem seznámena s tím, že na mou bakalářskou práci se plně vztahuje AZ, zejména 60 (školní dílo). Beru na vědomí, že VŠPJ má právo na uzavření licenční smlouvy o užití mé bakalářské práce a prohlašuji, že s o u h l a s í m s případným užitím mé bakalářské práce (prodej, zapůjčení apod.). Jsem si vědoma toho, že užít své bakalářské práce či poskytnout licenci k jejímu využití mohu jen se souhlasem VŠPJ, která má právo ode mne požadovat přiměřený příspěvek na úhradu nákladů, vynaložených vysokou školou na vytvoření díla (až do jejich skutečné výše), z výdělku dosaženého v souvislosti s užitím díla či poskytnutím licence. V Jihlavě dne 1. 5. 2014... Podpis
Obsah 1 ÚVOD... 8 2 TEORETICKÁ ČÁST... 10 2.1 Daň z příjmů fyzických osob... 10 2.1.1 Vozidlo vložené do obchodního majetku... 11 2.1.2 Vozidlo nevložené do obchodního majetku... 16 2.1.3 Paušální výdaj na dopravu... 17 2.1.4 Používání vozidel na pracovních cestách zaměstnanci... 19 2.2 Daň z přidané hodnoty... 21 2.3 Daň silniční... 26 2.4 Práva a povinnosti daňového subjektu vůči správci daně... 28 3 PRAKTICKÁ ČÁST... 30 3.1 Daňová kontrola... 30 3.2 Automobil v podnikání z pohledu správce daně... 33 3.2.1 Daň z příjmů fyzických osob... 33 3.2.2 Daň z přidané hodnoty... 44 3.2.3 Daň silniční... 51 3.3 Vyhodnocení výsledků kontrolních zjištění... 54 3.3.1 Daň z příjmů fyzických osob... 54 3.3.2 Daň z přidané hodnoty... 57 3.3.3 Daň silniční... 59 3.4 Vyvození závěrů a doporučení... 59 4 ZÁVĚR... 63 Seznam použité literatury... 65 Internetové zdroje... 66 Seznam tabulek... 68
Seznam obrázků... 69
1 ÚVOD Tato bakalářská práce se zabývá problematikou používání automobilu fyzickou osobou pro účely podnikání z pohledu správce daně. V úvodu bych zejména upozornila na skutečnost, že jsem při psaní bakalářské práce vycházela z legislativní právní úpravy platné před nabytím účinnosti zákona č. 89/2012 Sb., nový občanský zákoník. V současné době je využívání automobilu v podnikání naprostá samozřejmost a většina fyzických osob, která se rozhodla podnikat, by pokládala za nemožné vykonávat svoji činnost bez používání tohoto dopravního prostředku. Pro podnikající fyzické osoby je důležitá nejen otázka pořízení automobilu, tzn. z jakých zdrojů (vlastní, cizí) bude pořízení efektivnější, popřípadě jakou formou (úvěr, hotovost, leasing), ale také otázka, jak se projeví používání automobilu z hlediska nákladů s ohledem na platnou legislativní úpravu? Jaké náklady lze uplatnit, aby byly daňově uznatelné? Co dalšího plyne ze skutečnosti, že automobil bude používán pro podnikání? Z tohoto důvodu je velice důležité zaměřit se na jednotlivé zákony, kterých se právě používání automobilu v podnikání dotýká. Při daňové kontrole se správce daně setkává se spoustou chybných výkladů ustanovení jednotlivých daní, kterých se podnikající fyzická osoba dopouští a které následně vedou k doměření daně. Pokud se podnikající fyzická osoba rozhodne používat automobil v podnikání, měla by vycházet z několika zákonů, ve kterých jsou stanoveny podmínky, za jakých je možné automobil použít a ve kterých jsou dále uvedeny další ustanovení, které se k tomuto vztahují a to jak z hlediska zákona č. 586/1992 Sb., o daních příjmů, ve znění platném do 31. 12. 2013, tak z hlediska zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění platném do 31. 12. 2013 a také z hlediska zákona č. 16/1993 Sb., o dani silniční, ve znění platném do 31. 12. 2013. Ustanoveními předmětných zákonů je podnikající fyzická osoba povinna se řídit a dodržovat je. Teoretická část bakalářské práce se zabývá otázkou používání automobilu v podnikání z hlediska jednotlivých daní a to daně z příjmů fyzických osob, daně z přidané hodnoty a daně silniční. Je zde popsáno, jaké možnosti dávají jednotlivé zákony podnikajícím fyzickým osobám v případě, že se rozhodnou používat automobil v podnikání. Vzhledem k tomu, že automobil v podnikání je rozsáhlé téma, nejsou zde popsány všechny alternativy, které mohou v praktickém životě nastat a se kterými se může 8
fyzická osoba během svého podnikání setkat. Jsou zde popsány běžné daňově uznatelné výdaje z pohledu daně z příjmů fyzických osob, z hlediska daně z přidané hodnoty jsou zde uvedeny důležité podmínky, které musí být splněny, aby poplatníkovi vznikl nárok na odpočet daně, dále jsou zde uvedeny podmínky, za jakých se stává podnikající fyzická osoba poplatníkem daně silniční atd. Kapitola daň z příjmů fyzických osob je navíc členěna podle tří důležitých hledisek a to, zda je automobil vložen do obchodního majetku nebo zda automobil není vložen do obchodního majetku a pro podnikání je používán soukromý automobil a poslední hledisko je používání automobilu zaměstnancem. Při vedené daňové kontrole je pro podnikající fyzické osoby důležité, aby byly schopny své tvrzení prokázat a předložit správci daně dostatečné důkazní prostředky. V této souvislosti je zde také poukázáno na povinnosti daňového subjektu při prováděné daňové kontrole, které mu ukládá zákon č. 280/2009 Sb., daňový řád, ve znění pozdějších předpisů. Praktická část bakalářské práce je následně zaměřena na používání automobilu podnikající fyzickou osobou v podnikání z pohledu správce daně a to v rámci prováděné daňové kontroly. Je zde popsána daňová kontrola, její zahájení, průběh a následné ukončení, pravomoci správce daně při daňové kontrole, ale také povinnosti správce daně. Správce daně musí při daňové kontrole postupovat v souladu s ustanoveními uvedenými v daňovém řádu, který upravuje postup správce daně při správě daní. V další části jsou popsány jednotlivé případy, se kterými se správce daně setkal při daňových kontrolách a následně je s daňovými subjekty řešil. Tyto případy se týkají používání automobilu v podnikání a vedly k doměření daně. Výsledky kontrolních zjištění jsou členěny podle jednotlivých druhů daní, u každého výsledku je uvedena výše doměřené daně a informace o tom, jaké ustanovení příslušného zákona daňový subjekt svou chybou porušil. Cílem praktické části je zjistit a popsat na základě vyhodnocení těchto výsledků kontrolních zjištění nejčastější chyby, kterých se daňové subjekty dopouštějí při používání automobilu pro podnikání, a následné vyvození příslušných závěrů a doporučení, na co se při daňové kontrole zaměřit. 9
2 TEORETICKÁ ČÁST V současné době je používání automobilu naprosto obvyklé. Doba je hektická, každý se potřebuje v co nejkratší době přemístit z jednoho bodu do bodu druhého. Automobil je nepostradatelným pomocníkem v každé domácnosti a je téměř až nemožné si představit, že by v domácnosti nebylo k dispozici alespoň jedno auto. Slouží nejen k přepravě nás samých ať už do zaměstnání, na dovolenou nebo na výlety, ale také k přepravě nákupů, různého nákladu apod. Nejinak je tomu i v podnikatelské sféře. Každá podnikající fyzická osoba potřebuje jezdit na obchodní jednání, na služební cesty, převážet náklad, dovážet zboží. Jakmile se podnikající fyzická osoba rozhodne používat automobil pro podnikání, ať je to soukromý automobil, vypůjčený nebo pronajatý automobil, automobil pořízený do obchodního majetku nebo automobil pořízený formou leasingu, měla by se seznámit s tím, za jakých podmínek může být automobil daňově uplatňován. Proto je tato část bakalářské práce zaměřena na automobil používaný v podnikání z pohledu jednotlivých daňových zákonů, tzn. daně z příjmů fyzických osob, daně z přidané hodnoty a daně silniční. Tyto zákony stanovují určitá pravidla, která musí být podnikajícími fyzickými osobami, ať už vedou účetnictví nebo daňovou evidenci, dodržována. 2.1 Daň z příjmů fyzických osob Daň z příjmů fyzických osob upravuje zákon č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění platném do 31. 12. 2013 (dále jen zákon o daních z příjmů ). Zákon o daních z příjmů používá pojem silniční motorové vozidlo. Vychází přitom z ustanovení 2 a 38 zákona č. 56/2001 Sb., o podmínkách provozu na pozemních komunikacích, ve znění pozdějších předpisů (dále jen zákon o podmínkách provozu na pozemních komunikacích ). Ustanovení 2 zákona o podmínkách provozu na pozemních komunikacích nám specifikuje pojem silniční vozidlo, tzn. že: Silniční vozidlo je motorové nebo nemotorové vozidlo, které je vyrobené za účelem provozu na pozemních komunikacích pro přepravu osob, zvířat nebo věcí (zákon o podmínkách provozu na pozemních komunikacích) a následně 38 zákona o podmínkách provozu na pozemních komunikacích uvádí, že provozovatel silničního motorového vozidla smí vozidlo provozovat na pozemních komunikacích, pokud je vozidlo zaregistrováno v registru silničních vozidel v České republice nebo v registru silničních vozidel jiného 10
státu. Tato ustanovení jsou následně důležitá pro uvedení do užívání a zahájení daňového odpisování. Dalším důležitým pojmem z hlediska zákona o daních z příjmů je pojem obchodní majetek. Kromě pojmu obchodní majetek, který je uveden v zákoně č. 513/1991 Sb., obchodní zákoník, ve znění účinném do 31. 12. 2013, je pojem obchodní majetek specifikován přímo v zákoně o daních z příjmů v 4 odst. 4, kde je uvedeno, že: Obchodním majetkem se pro účely daně z příjmů fyzických osob rozumí souhrn majetkových hodnot (věcí, pohledávek a jiných práv a penězi ocenitelných jiných hodnot), které jsou ve vlastnictví poplatníka a o kterých bylo nebo je účtováno anebo jsou nebo byly uvedeny v evidenci majetku a závazků pro účely stanovení základu daně a daně z příjmů (zákon o daních z příjmů). Fyzická osoba s příjmy z podnikání a jiné samostatné výdělečné činnosti dle 7 zákona o daních z příjmů (dále jen poplatník ), která nevyužije možnosti uplatnění výdajů podle 7 odst. 7 zákona o daních z příjmů, (výdaje uplatněné % z příjmů), se bude rozhodovat mezi vložením automobilu do obchodního majetku nebo využíváním soukromého vozidla pro jízdy související s podnikáním. Dále zákon o daních z příjmů umožňuje uplatňovat tzv. paušál na dopravu dle 24 odst. 2 písm. zt. 2.1.1 Vozidlo vložené do obchodního majetku Vloží-li poplatník automobil do obchodního majetku, má dle zákona o daních z příjmů možnost uplatnění výdajů (nákladů) vynaložených na dosažení, zajištění a udržení příjmů např.: spotřeba pohonných hmot opravy a udržování vozidla pojištění havarijní i povinné dálniční známka parkovné daňové odpisy hmotného majetku Hmotný majetek je specifikován v zákoně o daních z příjmů v 26 odst. 2, kde je uvedeno, že hmotným majetkem se pro účely tohoto zákona rozumí samostatné movité věci, popřípadě soubory movitých věcí se samostatným technicko-ekonomickým určením, jejichž vstupní cena je vyšší než 40 000 Kč a mají provozně-technické funkce 11
delší než jeden rok (zákon o daních z příjmů). Pokud si tedy poplatník koupí vozidlo za cenu vyšší než 40 000 Kč, je toto vozidlo považováno za hmotný majetek, a tudíž výdaji vynaloženými na dosažení, zajištění a udržení příjmů jsou daňové odpisy hmotného majetku. Součástí vstupní ceny jsou náklady související s pořízením vozidla, například náklady na první registraci vozidla nebo technické zhodnocení provedené po uvedení vozidla do užívání nejpozději v prvním roce odpisování přesahující částku za zdaňovací období v úhrnu 40 000 Kč (zákon o daních z příjmů 29 odst. 1). Může nastat skutečnost, že si poplatník pořídí vozidlo za cenu nižší než 40 000 Kč, v tomto případě se nejedná o hmotný majetek ve smyslu zákona o daních z příjmů. V případě vedení účetnictví je vhodné stanovit si formou vnitropodnikové směrnice výši pořizovací ceny, od které se bude považovat pořízený majetek s provozně-technickou funkcí delší než jeden rok za dlouhodobý hmotný majetek (Pikal, 2007). Další, v dnešní době dosti často využívanou možností, je pořízení vozidla na základě nájemních smluv. V případě krátkodobých nájmů se jedná o operativní leasing, v případě dlouhodobých nájmů se jedná o finanční leasing. Operativní leasing je v podstatě pronájem, kdy po uplynutí smlouvy nájemce vrací věc zpět pronajímateli. Veškerý servis, provádění úprav a oprav vozidla ve většině případů poskytuje pronajímatel. U finančního pronájmu je skutečnost taková, že v důsledku uzavření smlouvy o finančním pronájmu získá nájemce předmět do svého užívání dříve, než uhradí celou hodnotu vozidla. Takové vozidlo ale poplatník nemůže zahrnout do obchodního majetku, neboť nesplnil podmínku k zahrnutí vozidla do obchodního majetku a to vlastnictví daného vozidla. Výdajem (nákladem) vynaloženým na dosažení, zajištění a udržení příjmů je u finančního pronájmu s následnou koupí najatého hmotného majetku, který lze podle zákona o daních z příjmů odpisovat, nájemné. U poplatníků vedoucích daňovou evidenci je nájemné výdajem jen v poměrné výši připadající ze sjednané doby na příslušné zdaňovací období (zákon o daních z příjmů 24 odst. 2 písm. h/ bod 2). U poplatníků vedoucích účetnictví musí být respektována věcná a časová souvislost splátek nájemného v daném zdaňovacím období. Vozidlo lze do obchodního majetku vložit až po ukončení smlouvy o finančním leasingu, kdy dochází k přechodu vlastnictví z pronajímatele na nájemce a to buď za sjednanou úplatu (za podmínek uvedených v 24 odst. 5 zákona o daních z příjmů), nebo bezúplatně. 12
V případě předčasného ukončení smlouvy o finančním pronájmu s následnou koupí najatého majetku se poplatník řídí ustanovením 24 odst. 6 zákona o daních z příjmů. V souvislosti s pořízením hmotného majetku si může poplatník uplatnit jako výdaje (náklady) vynaložené na dosažení, zajištění a udržení příjmů daňové odpisy hmotného majetku. Je na poplatníkovi, jakou formu odpisování zvolí. Zákon o daních z příjmů umožňuje uplatňovat odpisy rovnoměrné ( 31) nebo zrychlené ( 32). Způsob odepisování nelze změnit po celou dobu jeho odepisování. Jak u rovnoměrného, tak u zrychleného odepisování je u vozidla (osobního i nákladního) doba odpisování 5 let. Pokud se poplatník rozhodne vozidlo odepisovat rovnoměrně, odpisy hmotného majetku za dané zdaňovací období stanoví ve výši jedné setiny součinu jeho vstupní ceny a přiřazené roční odpisové sazby. Při použití zrychleného způsobu odpisování, odpisy hmotného majetku v prvním roce odpisování stanoví jako podíl vstupní ceny a přiřazeného koeficientu pro zrychlené odpisování, který platí v prvním roce odpisování a v dalších zdaňovacích obdobích jako podíl dvojnásobku jeho zůstatkové ceny a rozdílu mezi přiřazeným koeficientem a počtem let, po které byl již odpisován. Odpisy se zaokrouhlují na celé koruny nahoru. Poplatník může zahájit odpisování za podmínky, že má k tomuto majetku vlastnické právo, že hmotný majetek je uveden do stavu způsobilého obvyklému užívání a že je poplatník zahrnul do obchodního majetku. Odpis ve výši ročního odpisu, který je vypočítán rovnoměrně nebo zrychleně, může poplatník uplatnit z hmotného majetku, který eviduje ke konci příslušného zdaňovacího období. Naopak, pokud se poplatník rozhodne vyřadit majetek před koncem zdaňovacího období, ať již z důvodu prodeje vozidla nebo z důvodu jeho vyřazení z obchodního majetku, může si uplatnit daňový odpis ve výši ½ ročního odpisu (zákon o daních z příjmů 26). Při odpisování hmotného majetku, který poplatník používá nejen k zajištění zdanitelných příjmů, ale i pro soukromé účely, se do výdajů k zajištění zdanitelných příjmů zahrnuje poměrná část odpisů (zákon o daních z příjmů 28). Poplatník je povinen majetek v souladu s účetními předpisy inventarizovat a vést v evidenci. Tato povinnost vyplývá z účetních předpisů a dále ze zákona o daních z příjmů 7b odst. 2, který stanoví: Pro obsahové vymezení složek majetku v daňové evidenci se použijí zvláštní právní předpisy o účetnictví, není-li dále stanoveno jinak. (zákon o daních z příjmů). 13
Zákon o daních z příjmů také v 30a odst. 2 umožňoval poplatníkům uplatnit u hmotného majetku zařazeného v odpisové skupině 2 pořízeného v době od 1. 1. 2009 do 30. 6. 2010 mimořádné odpisy za podmínky, že poplatník bude jeho prvním vlastníkem. Poplatník jej mohl odepsat bez přerušení do 100 % vstupní ceny za 24 měsíců. V souvislosti s uplatňováním výdajů (nákladů) na opravu vozidla a jeho udržování je také důležité zmínit pojem technické zhodnocení. Ze strany poplatníků často dochází k záměně těchto dvou pojmů. Pojmy oprava a údržba vymezuje vyhláška č. 500/2002 Sb., kterou se provádějí některá ustanovení zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění platném do 31. 12. 2013, konkrétně 47 odst. 2 písm. a), který stanoví: Opravami se odstraňují účinky částečného fyzického opotřebení nebo poškození za účelem uvedení do předchozího nebo provozuschopného stavu. Uvedením do provozuschopného stavu se rozumí provedení opravy i s použitím jiných než původních materiálů, dílů, součástí nebo technologií, pokud tím nedojde k technickému zhodnocení. Údržbou se rozumí soustavná činnost, kterou se zpomaluje fyzické opotřebení, předchází se poruchám a odstraňuje se drobnější závady. (www.business.center.cz). Pojem technické zhodnocení specifikuje 33 zákona o daních z příjmů: Technickým zhodnocením se pro účely tohoto zákona rozumí vždy výdaje na dokončené nástavby, přístavy a stavební úpravy, rekonstrukce a modernizace majetku, pokud převýšily u jednotlivého majetku v úhrnu počínaje zdaňovacím obdobím 1998 částku 40 000 Kč Pokud si poplatník na základě svého rozhodnutí uvedené výdaje (náklady), které nepřesahují stanovenou částku, neuplatní jako výdaje (náklady) podle 24 odst. 2 písm. zb) zákona o daních z příjmů, jsou tyto výdaje (náklady) také považovány za technické zhodnocení. Rekonstrukce jsou podle zákona o daních z příjmů zásahy do majetku, jejichž následkem je změna účelu majetku nebo změna technických parametrů majetku. Modernizace je podle zákona o daních z příjmů rozšíření vybavenosti nebo použitelnosti majetku. Práce provedené na vozidle, které mají charakter technického zhodnocení, mohou být například: montáž bezpečnostního zařízení, 14
montáž střešního okna, změna palivového systému, výměna motoru s vyšším výkonem. Pokud tedy úhrn za výše uvedené provedené práce za zdaňovací období přesáhl částku 40 000 Kč nebo pokud se jedná o nižší částku a není uplatněna jako daňový výdaj (náklad) podle 24 odst. 2 písm. zb) zákona o daních z příjmů, jsou předmětné částky považovány za technické zhodnocení. Jestliže technické zhodnocení bude provedeno nejpozději v prvním roce odpisování, vynaložená částka na technické zhodnocení bude součástí vstupní ceny automobilu (zákon o daních z příjmů 29 odst. 1). V tomto případě poplatník zahájí odepisování sazbou respektive koeficientem v prvním roce odpisování. Jakmile bude technické zhodnocení provedeno v dalších letech, zvyšuje toto technické zhodnocení u rovnoměrného odpisování vstupní cenu hmotného majetku, u zrychleného odpisování zůstatkovou cenu hmotného majetku v tom zdaňovacím období, kdy je technické zhodnocení uvedeno do užívání. V případě rovnoměrného odpisování zahájí poplatník odpisování ze zvýšené vstupní ceny hmotného majetku a to ve výši jedné setiny součinu jeho zvýšené vstupní ceny a přiřazené roční odpisové sazby platné pro zvýšenou vstupní cenu. Při zrychleném odpisování majetku stanoví poplatník odpis v roce zvýšení zůstatkové ceny jako podíl dvojnásobku zvýšené zůstatkové ceny majetku a přiřazeného koeficientu, který platí pro zvýšenou zůstatkovou cenu, a v dalších letech jako podíl dvojnásobku zůstatkové ceny majetku a rozdílu mezi přiřazeným koeficientem, který platí pro zvýšenou zůstatkovou cenu a počtem let, po které byl odepisován ze zvýšené zůstatkové ceny (zákon o daních z příjmů). Dalšími daňově uznatelnými výdaji (náklady) jsou i výdaje (náklady) na nákup pohonných hmot v prokázané výši vynaložené v souvislosti s pracovními cestami poplatníka (zákon o daních z příjmů 24 odst. 2 písm. k/ bod 1). Poplatník je povinen dle Pokynu GFŘ D-6 vést evidenci jízd (tzv. knihu jízd), kterou prokazuje uskutečnění pracovních cest a také touto evidencí prokazuje, že spotřebované pohonné hmoty byly skutečně spotřebovány na předmětnou činnost. V evidenci jízd by mělo být uvedeno zejména datum jízdy, cíl jízdy, účel jízdy a ujeté kilometry. Dále by měl poplatník vést údaje o typu vozidla, registrační značce a stavu ujetých kilometrů k 1. lednu a k 31. prosinci kalendářního roku (Pokyn GFŘ D-6). 15
Může nastat situace, kdy poplatník nepoužívá vozidlo v souvislosti se svojí podnikatelskou činností. V tomto případě se jedná o soukromé cesty a poplatník je povinen příslušným způsobem daňové výdaje související s vozidlem krátit dle vhodně zvoleného kritéria (Pikal, 2007). Nevýhodou při vložení vozidla do obchodního majetku se stává skutečnost, že pokud by se poplatník rozhodl toto vozidlo prodat, pak příjmy z tohoto prodeje jsou osvobozeny od daně z příjmů až po uplynutí lhůty 5 let od data vyřazení vozidla z obchodního majetku (zákon o daních z příjmů 4 odst. 1 písm. c). 2.1.2 Vozidlo nevložené do obchodního majetku Pokud se poplatník rozhodne nezahrnovat vozidlo do obchodního majetku, není toto vozidlo považováno za hmotný majetek, a tudíž nelze uplatnit jako výdaj (náklad) vynaložený k dosažení, zajištění a udržení příjmů daňový odpis. Co se týká výdajů na pracovní cesty, v případě, kdy se jedná o vlastní vozidlo poplatníka a vozidlo není ani nebylo u poplatníka zahrnuto do obchodního majetku, lze jako výdaj (náklad) vynaložený na dosažení, zajištění a udržení příjmů uznat výdaj ve výši sazby základní náhrady podle 157 odst. 4 zákona č. 262/2006 Sb., zákoník práce, ve znění účinném do 31. 12. 2013 (dále jen zákoník práce ) a náhrady výdajů za spotřebované pohonné hmoty (zákon o daních z příjmů 24 odst. 2 písm. k/ bod 3). Při použití přívěsu nezahrnutého do obchodního majetku k vozidlu lze sazbu základní náhrady zvýšit o 15 %. Sazba základní náhrady u nákladních automobilů a autobusů je stanovena ve výši dvojnásobku sazby základní náhrady uvedené v 157 odst. 4 zákoníku práce, tj. sazby základní náhrady pro osobní silniční motorová vozidla. Základní náhrada by měla pokrýt jak výdaje na opravu a údržbu, tak také výdaje na pořízení vozidla (www.danarionline.cz). Pokud bylo vlastní vozidlo v minulosti zahrnuto v obchodním majetku poplatníka, ale v současné době již není (používá jej pro vlastní potřebu a zčásti pro podnikání), uplatní se jako výdaj (náklad) na dosažení, zajištění a udržení příjmů pouze náhrada za spotřebované pohonné hmoty. V tomto případě nelze uplatnit sazbu základní náhrady (zákon o daních z příjmů 24 odst. 2 písm. k/ bod 3). Další možností pro poplatníka je použití paušálního výdaje na dopravu. Zákon o daních z příjmů nevylučuje kombinaci paušálního výdaje na dopravu a uplatňování výdajů dle 16
24 odst. 2 písm. k) bod 3. Podle 25 odst. 1 písm. x) zákona o daních z příjmů za výdaje (náklady) vynaložené k dosažení, zajištění a udržení příjmů nelze uplatnit náhradu výdajů za spotřebované pohonné hmoty u vozidla, u kterého poplatník uplatní paušální výdaj na dopravu. Z výše uvedeného tedy plyne, že pokud poplatník používá vozidlo, které není vloženo do obchodního majetku, k pracovním cestám, může si uplatnit krácený paušální výdaj na dopravu ve výši 80 % z částky 5 000 Kč, tj. 4 000 Kč, aniž by musel vést evidenci jízd. Současně si také může uplatnit sazbu základní náhrady podle 157 odst. 4 zákoníku práce, ovšem v tomto případě je poplatník povinen vést evidenci jízd. Naopak výhodou tohoto případu je, že pokud by se poplatník rozhodl vozidlo nevložené do obchodního majetku prodat, příjem z prodeje zpravidla nebude podléhat dani z příjmů fyzických osob za podmínky, že jej vlastnil déle než 1 rok (zákon o daních z příjmů 4 odst. 1 písm. c). 2.1.3 Paušální výdaj na dopravu Zákonem č. 304/2009 Sb. byla do zákona o daních z příjmů zavedena nová možná forma uplatnění daňových výdajů na dopravu silničním motorovým vozidlem. Smyslem úpravy je možnost uplatnění paušálního výdaje na dopravu silničním motorovým vozidlem bez povinnosti vedení evidence jízd (www.danarionline.cz). Paušální výdaj na dopravu silničním motorovým vozidlem (dále jen paušální výdaj na dopravu ) je v zákoně o daních z příjmů zakotven v 24 odst. 2 písm. zt). S účinností od 1. 1. 2011 proběhla novelizace tohoto ustanovení. Poplatník musí splňovat níže uvedené podmínky, aby si mohl uplatnit paušální výdaje na dopravu: silniční motorové vozidlo používat k dosažení, zajištění nebo udržení zdanitelných příjmů paušální výdaj na dopravu lze použít u silničních motorových vozidel kategorie L, M, N, tj. pro osobní a nákladní vozidla a pro motorová vozidla s méně než čtyřmi koly paušální výdaj na dopravu je možné uplatnit nejvýše za 3 vlastní silniční motorová vozidla zahrnutá nebo nezahrnutá do obchodního majetku paušální výdaj na dopravu platí pro vozidlo ve vlastnictví nebo spoluvlastnictví poplatníka, případně v nájmu 17
paušální výdaj na dopravu si poplatník nemůže uplatnit na silniční motorové vozidlo, které používá na základě smlouvy o výpůjčce paušální výdaj na dopravu činí 5 000 Kč na jedno silniční motorové vozidlo za každý celý kalendářní měsíc zdaňovacího období. V případě, že vozidlo využívá k dosažení, zajištění a udržení příjmů více poplatníků (vozidlo v SJM nebo ve spoluvlastnictví více poplatníků), mohou si v úhrnu uplatnit paušální výdaj na dopravu max. 5 000 Kč. při použití paušálního výdaje na dopravu poplatník nemůže vozidlo přenechat k užívání jiné osobě ani po část příslušného kalendářního měsíce k užívání jiné osobě, přičemž za přenechání vozidla jiné osobě se nepovažuje: poskytnutí vozidla zaměstnanci pouze pro podnikatelské účely, poskytnutí vozidla v SJM spolupracující manželce v průběhu zdaňovacího období nelze měnit způsob uplatnění výdajů v měsíci pořízení nebo vyřazení silničního motorového vozidla si může poplatník uplatnit poměrnou část paušálního výdaje na dopravu (příklad: poplatník si pořídí vozidlo 7. března, tak za měsíc březen bude paušální výdaj na dopravu činit 5 000 : 31 24, tj. 3 871 Kč) (www.bilance.cz) Dalšími výdaji vynaloženými na dosažení, zajištění a udržení příjmů kromě výše uvedených paušálních výdajů na dopravu, odpisů a výdajů na opravy a údržbu vozidla jsou např.: zákonné či havarijní pojištění silniční daň výdaj spojený s dlouhodobým pronájmem parkovacího místa (www.bilance.cz) Pokud poplatník používá silniční motorové vozidlo pouze zčásti k dosažení, zajištění a udržení zdanitelného příjmu, pak v tomto případě může na dané vozidlo použít pouze část paušálního výdaje na dopravu a to ve výši 80 % z 5 000 Kč, tedy 4 000 Kč měsíčně (dále jen krácený paušální výdaj na dopravu ). Z ustanovení 24 odst. 2 písm. zt) zákona o daních z příjmů dále vyplývá, že pokud poplatník u některého vozidla uplatní krácený paušální výdaj na dopravu, tak ostatní vozidla, u kterých poplatník uplatní paušální výdaje na dopravu, užívá výlučně k dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů. Mimo to si může uplatnit do daňových výdajů (nákladů) 80 % ostatních výdajů. 18
Pokud se tedy poplatník rozhodne, že bude u příslušného silničního motorového vozidla za zdaňovací období uplatňovat paušální výdaj na dopravu, nemůže si již u téhož vozidla uplatnit výdaje (náklady) na pohonné hmoty a parkovné v prokázané výši (zákon o daních z příjmů 25 odst. 1 písm. x). Paušální výdaj na dopravu se do daňových výdajů (nákladů) uplatní až v rámci sestavování daňového přiznání k dani z příjmů fyzických osob za příslušné zdaňovací období. Poplatník si musí dát pozor, aby v návaznosti na 25 odst. 1 písm. x) zákona o daních z příjmů nezahrnul do daňových výdajů (nákladů) výdaje (náklady) vymezené v tomto ustanovení, které se týkají silničního motorového vozidla, u kterého je uplatněn paušální výdaj na dopravu. Poplatníci využijí řádků 105 a 106 přílohy č. 1 daňového přiznání k dani z příjmů fyzických osob. Na řádku 105 uvedou výdaje dle 25 odst. 1 písm. x) zákona o daních z příjmů, tzn. příjmy, které nelze uznat jako výdaje (náklady) na dosažení, zajištění a udržení příjmů, a paušální výdaje na dopravu uvedou na řádku 106 přílohy č. 1 daňového přiznání. Hodnoty uvedené na řádcích 105 a 106 by měly korespondovat s hodnotami uvedenými v oddílu E na straně 2 přílohy č. 1 (www.bilance.cz). 2.1.4 Používání vozidel na pracovních cestách zaměstnanci Podle zákoníku práce jsou dvě možnosti použití silničního motorového vozidla, s výjimkou vozidla poskytnutého zaměstnavatelem, k pracovní cestě zaměstnance. První možnost je, že zaměstnanec použije se souhlasem zaměstnavatele místo určeného hromadného dopravního prostředku dálkové přepravy jiný dopravní prostředek včetně silničního motorového vozidla, s výjimkou vozidla poskytnutého zaměstnavatelem. V tomto případě mu dle 157 odst. 2 zákoníku práce náleží náhrada jízdních výdajů ve výši odpovídající ceně jízdného za určený hromadný prostředek. Druhá možnost je, že zaměstnanec použije na žádost zaměstnavatele silniční motorové vozidlo, s výjimkou vozidla poskytnutého zaměstnavatelem. Dle 157 odst. 3 zákoníku práce mu přísluší za každý 1 km jízdy základní náhrada a náhrada výdajů za spotřebovanou pohonnou hmotu. Zaměstnanec může v obou výše uvedených možnostech použít jakékoliv silniční motorové vozidlo kromě vozidla zaměstnavatele a to například svoje vlastní vozidlo nebo vozidlo, které si zaměstnanec vypůjčil apod. 19
Aby byla zaměstnanci v případě, že použije soukromé silniční motorové vozidlo k výkonu pracovní cesty, poskytnuta základní náhrada a náhrada výdajů za spotřebované pohonné hmoty, je důležité, aby zaměstnanec použil soukromé silniční motorové vozidlo na výslovnou žádost zaměstnavatele. V 153 zákoníku práce je uvedeno, že zaměstnavatel vysílající zaměstnance na pracovní cestu mimo jiné určí způsob dopravy. Pokud by zaměstnavatel určil jako způsob dopravy autobus a zaměstnanec by použil na pracovní cestu svoje soukromé silniční motorové vozidlo se souhlasem zaměstnavatele, zaměstnanci by nevznikl nárok na proplacení cestovních náhrad za použití soukromého silničního motorového vozidla (www.danarionline.cz). Sazba základní náhrady za 1 km pro osobní silniční motorová vozidla je zakotvena v 157 odst. 4 zákoníku práce společně s tím, že je-li použit k silničnímu motorovému vozidlu přívěs, sazba základní náhrady za 1 km se zvýší nejméně o 15 %. V 157 odst. 5 zákoníku práce je uvedeno, že se sazba základní náhrady zvyšuje na dvojnásobek, pokud zaměstnanec na základě žádosti zaměstnavatele použije nákladní automobil, autobus nebo traktor. Náhrada za spotřebované pohonné hmoty se určí jako násobek ceny pohonné hmoty a spotřebovaného množství pohonných hmot. Zaměstnanec prokazuje cenu pohonné hmoty dokladem o nákupu, ze kterého musí být patrné, že souvisí s pracovní cestou. Pokud má zaměstnanec více dokladů o nákupu pohonných hmot, cena za pohonnou hmotu se vypočítá jako aritmetický průměr cen za pohonné hmoty z předložených dokladů zaměstnancem. V případě, že zaměstnanec cenu za pohonnou hmotu není schopen prokázat, zaměstnavatel má možnost použít cenu pohonné hmoty stanovenou vyhláškou Ministerstva práce a sociálních věcí ČR (www.danarionline.cz). Pro výpočet spotřeby pohonné hmoty silničního motorového vozidla vychází zaměstnavatel z velkého technického průkazu použitého vozidla, ve kterém jsou uvedeny údaje o spotřebě. Pokud velký technický průkaz potřebné údaje neobsahuje, zaměstnanec musí prokázat spotřebu pohonné hmoty velkých technickým průkazem vozidla shodného typu se shodným objemem válců, aby mu příslušela náhrada výdajů za pohonné hmoty. Zaměstnavatel použije pro určení spotřeby pohonné hmoty údaj o spotřebě pro kombinovaný provoz podle norem Evropské unie. Pokud tento údaj ve velkém technickém průkazu není uveden, spotřeba pohonné hmoty vozidla 20
se vypočítá aritmetickým průměrem z údajů, které jsou ve velkém technickém průkazu uvedené (www.danarionline.cz). V případě zahraniční pracovní cesty, pokud zaměstnanec na žádost zaměstnavatele použije soukromé silniční motorové vozidlo, přísluší zaměstnanci za každý 1 km jízdy sazba základní náhrady a náhrada za spotřebované pohonné hmoty. Dle 167 zákoníku práce přísluší zaměstnanci náhrada jízdních výdajů ve výši a za podmínek, které platí pro tuzemské cesty s tím rozdílem, že zaměstnavatel poskytuje zaměstnanci za kilometry ujeté mimo území České republiky náhradu za spotřebovanou pohonnou hmotu v cizí měně a v doložené ceně. V současné době je poměrně obvyklé, že zaměstnavatel poskytne zaměstnanci bezplatně motorové vozidlo k používání jak pro služební tak i pro soukromé účely. Z hlediska zákona o daních z příjmů se bezplatné poskytnutí vozidla považuje za nepeněžní příjem a řeší jej 6 odst. 6. Za příjem zaměstnance se podle tohoto ustanovení považuje částka ve výši 1 % vstupní ceny vozidla za každý i započatý kalendářní měsíc poskytnutí vozidla. Pokud je vypočtená částka nižší než 1 000 Kč, příjmem zaměstnance je částka 1 000 Kč. Částka ve výši 1 % vstupní ceny se u zaměstnance zahrne do základu daně a zdaní se v jednotlivých měsících společně se mzdou. Pro stanovení vstupní ceny motorového vozidla se vychází z ustanovení 29 odst. 1 až 9 zákona o daních z příjmů. Vzhledem k tomu, že zaměstnanec používá poskytnuté motorové vozidlo i pro soukromé účely, má povinnost vést přesnou evidenci jízd. Z evidence jízd následně vyplyne počet kilometrů ujetých pro soukromé účely a počet kilometrů ujetých pro služební účely. Výdaje za spotřebovanou pohonnou hmotu pro soukromé účely si může zaměstnanec platit sám nebo tyto výdaje může hradit zaměstnavatel, pak ale zaměstnanci vzniká další nepeněžní příjem a to ve výši uhrazených pohonných hmot zaměstnavatelem. Pro zaměstnavatele se nejedná o výdaj vynaložený na dosažení, zajištění a udržení příjmů podle 24 zákona o daních z příjmů (Pikal, 2007). 2.2 Daň z přidané hodnoty V zákoně č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění pozdějších předpisů (dále jen zákon o dani z přidané hodnoty), je automobil specifikován v 4. V tomto ustanovení v odst. 3 písm. a) se pro účely tohoto zákona rozumí: dopravním prostředkem vozidlo, jiný prostředek nebo zařízení, které jsou určené k přepravě osob 21
nebo věcí z jednoho místa na jiné a které jsou obvykle konstruované pro použití k přepravě a mohou k ní být skutečně použity (zákon o dani z přidané hodnoty). Ve stejném ustanovení v odst. 3 písm. b) bod 1 je uvedena definice nového dopravního prostředku a tím se rozumí: vozidlo určené k provozu na pozemních komunikacích s obsahem válců větším než 48 cm 3 nebo s výkonem větším než 7,2 kw, pokud bylo dodáno do 6 měsíců ode dne prvního uvedení do provozu nebo má najeto méně než 6 000 km (zákon o dani z přidané hodnoty) a další související definice je uvedena v 4 odst. 3 písm. f), která uvádí, že pro účely tohoto zákona se rozumí: osobním automobilem dopravní prostředek, který má v technickém osvědčení nebo technickém průkazu zapsanou kategorii M1 nebo M1G. (zákon o dani z přidané hodnoty). Další důležitý pojem z hlediska daně z přidané hodnoty je pojem obchodní majetek, který je rovněž vymezen v 4 odst. 3 písm. c) zákona o dani z přidané hodnoty, kde se rozumí: obchodním majetkem souhrn majetkových hodnot, který slouží nebo je určen osobě povinné k dani k uskutečňování ekonomických činností (zákon o dani z přidané hodnoty) a pojem dlouhodobý majetek, kterým se rozumí: obchodní majetek, který je hmotným majetkem podle zákona upravujícího daně z příjmů nebo technickým zhodnocením podle zákona upravujícího daně z příjmů. (zákon o dani z přidané hodnoty). Z hlediska zákona o dani z přidané hodnoty má dle 72 odst. 5 nárok na uplatnění odpočtu daně z přidané hodnoty u nákupu osobního automobilu plátce a to pouze v případě, že osobní automobil vloží do obchodního majetku a použije ho pro své ekonomické činnosti. Plátcem se stane osoba povinná k dani se sídlem v tuzemsku, jejíž obrat za nejvýše 12 bezprostředně předcházejících po sobě jdoucích kalendářních měsíců přesáhne 1 000 000 Kč (zákon o dani z přidané hodnoty 6) S účinností od 1. 4. 2011 byl zákonem č. 47/2011 Sb. novelizován zákon o dani z přidané hodnoty. Tato novelizace mimo jiné upravila i podmínky pro uplatnění nároku na odpočet daně z přidané hodnoty. V krátkosti uvedu historii uplatnění nároku na odpočet daně z přidané hodnoty u zakoupeného vozidla. Ve znění zákona o dani z přidané hodnoty do 31. 3. 2009 nebylo možné, aby si poplatník uplatnil nárok na odpočet u nákupu osobního automobilu, tj. kategorie 22
zapsané v technickém průkazu M 1 nebo M 1 G. U ostatních automobilů byl nárok na odpočet možný (www.fucik.cz). Ve znění zákona o dani z přidané hodnoty od 1. 4. 2009 do 31. 3. 2011 si plátce mohl uplatnit nárok na odpočet u nákupu osobního automobilu a to v plné výši za podmínky, že je použije pro svoji ekonomickou činnost. Pokud použil osobní automobil i pro jiné účely, byl oprávněn si uplatnit nárok na odpočet daně jen ve výši, která připadala na použití pro ekonomickou činnost. Plátce si mohl uplatnit nárok v plné výši, i když přijaté zdanitelné plnění zcela nepoužil pro svoji ekonomickou činnost, ale v tomto případě musel, při použití osobního automobilu pro účely nesouvisející s jeho ekonomickou činností, přiznat daň na výstupu (www.fucik.cz). Důležitá byla přechodná ustanovení této novely účinné od 1. 4. 2009 zejména článek II odst. 3, který neumožňoval uplatnění odpočtu u osobních automobilů, pokud byly pořízeny, dovezeny, v případě finančního pronájmu předány do užívání do konce března 2009. Po novele, která nabyla účinnosti od 1. 4. 2011, stále platí, že pokud plátce použije přijaté zdanitelné plnění (nákup osobního automobilu) jak pro své ekonomické činnosti, tak pro účely s nimi nesouvisející, má nárok na odpočet daně pouze v poměrné výši, která odpovídá rozsahu použití pro své ekonomické činnosti. Před novelou mohl poplatník uplatnit nárok v plné výši i v případě, že přijaté zdanitelné plnění použil jak pro své ekonomické činnosti, tak pro činnosti s nimi nesouvisející, ale musel z těchto přijatých plnění přiznat daň na výstupu (www.fucik.cz). Po novele ustanovení 75 odst. 2 zákona o dani z přidané hodnoty již tuto možnost nepřipouští. Zákon o dani z přidané hodnoty v 75 odst. 3 přesně stanoví výpočet výše poměrného odpočtu, což je součin daně na vstupu u přijatého zdanitelného plnění, u kterého má plátce nárok na odpočet daně v poměrné výši, a poměrného koeficientu (podíl použití tohoto plnění pro ekonomické činnosti pláce). Pokud plátce v okamžiku uplatnění odpočtu daně nedokáže stanovit výši poměrného koeficientu podle skutečného podílu použití, stanoví kvalifikovaný odhad. Poté po skončení kalendářního roku plátce spočítá skutečný podíl použití tohoto zdanitelné plnění pro své ekonomické činnosti v daném roce a zjistí, o kolik se odchyluje poměrný koeficient skutečný od poměrného koeficientu stanoveného odhadem. Jestliže tato odchylka přesáhne 10 procentních bodů, 23
plátce výši uplatněného odpočtu upraví v daňovém přiznání za poslední zdaňovací období kalendářního roku. Vzhledem k tomu, že lhůta pro úpravu odpočtu daně činí u dlouhodobého majetku 5 let, je důležité, aby plátce nadále sledoval poměrný koeficient u dlouhodobého majetku, neboť za takto dlouhou dobu může dojít ke změnám v rozsahu použití dlouhodobého majetku a tyto změny se posuzují samostatně za každý kalendářní rok (zákon o dani z přidané hodnoty 78). Příklad: pořízení osobního automobilu plátcem DPH v červnu 2011 v ceně 600 000 Kč, z toho základ daně 500 000 Kč, daň 20 % 100 000 Kč. Zdaňovací období je měsíc. Toto vozidlo bude používáno i pro soukromé účely. Kvalifikovaný odhad použití pro ekonomickou činnost plátce 90 %. Za měsíc červen 2011 si plátce v daňovém přiznání uplatní poměrný nárok na odpočet z pořízení osobního automobilu: 100 000 90 % = 90 000 Kč. Po skončení kalendářního roku plátce zjistí z evidence jízd skutečný podíl, kdy použil osobní automobil pro své ekonomické činnosti, což bylo 70 % (rozdíl poměrných koeficientů je větší než 10 procentních bodů). Výpočet: 100 000 (70 % - 90 %) = - 20 000 Kč. Plátce je povinen provést opravu nároku na odpočet v daňovém přiznání za prosinec 2011 - sníží si nárok na odpočet o 20 000 Kč. V roce 2012 plátce postupuje dle 78 zákona o dani z přidané hodnoty. Na konci roku 2012 zjistí plátce poměrný koeficient 50 %. Je povinen snížit nárok na odpočet o 4 000 Kč a to v daňovém přiznání za prosinec 2012. Výpočet: 100 000 1/5 (50 % - 70 %) = - 4 000 Kč (www.download.ihned.cz). Co se týká pořízení osobního automobilu formou finančního leasingu, zákon o dani z přidané hodnoty pojem finanční leasing nepoužívá. Zákon o dani z přidané hodnoty pronájem majetku posuzuje jako poskytování služeb (zákon o dani z přidané hodnoty 14 odst. 1 písm. b) s jednou výjimkou, kdy takto pořízený osobní automobil považuje za dodání zboží (zákon o dani z přidané hodnoty 13 odst. 3 písm. d). Toto ustanovení říká, že za dodání zboží se považuje: převod práva užívat najaté zboží nebo najatou nemovitost na základě smlouvy, která stanoví povinnost nájemce nabýt zboží nebo nemovitost, které jsou předmětem smlouvy. (zákon o dani z přidané hodnoty). Z uvedeného ustanovení vyplývá, že je důležité, jestli smlouva o finančním pronájmu vozidla stanoví povinnost nájemce nabýt vozidlo, které je předmětem smlouvy, či právo nájemce nabýt vozidlo. V případě, že smlouva o finančním pronájmu stanoví povinnost 24
nájemce nabýt vozidlo, jedná se o dodání zboží a uskutečnění zdanitelného plnění vzniká dnem vzniku práva užívat vozidlo nájemcem (zákon o dani z přidané hodnoty 21 odst. 2 písm. d). Pokud je ve smlouvě o finančním pronájmu stanoveno právo nájemce nabýt vozidlo, jedná se o poskytnutí služby a považuje se za uskutečněné dnem uvedeným ve smlouvě, ke kterému dochází k poskytnutí práva k využití (zákon o dani z přidané hodnoty). Jak již bylo výše uvedeno, plátce má nárok na odpočet daně u pořízení osobního automobilu pouze v případě, že automobil vloží do obchodního majetku a používá jej pro své ekonomické činnosti. Stejně tak je tomu i u uplatňování nároku na odpočet daně u pohonných hmot a dalších výdajů souvisejících s používáním osobního automobilu. V případě, že osobní automobil není vložen do obchodního majetku, nelze uplatnit nárok na odpočet daně u pohonných hmot. V případě, že osobní automobil je součástí obchodního majetku a je plátcem výhradně používán pro ekonomické činnosti, má plátce u pohonných hmot a dalších výdajů souvisejících s používáním osobního automobilu nárok na odpočet daně v plné výši. Při používání osobního automobilu jak pro své ekonomické činnosti, tak i pro jiné účely, plátce postupuje podle 75 odst. 2 zákona o dani z přidané hodnoty. Z tohoto ustanovení zákona o dani z přidané hodnoty vyplývají pro plátce 2 varianty: plátce při pořízení takto spotřebovaných pohonných hmot uplatní nárok na odpočet daně v poměrné výši, která odpovídá rozsahu použití pohonných hmot pro své ekonomické činnosti plátce při pořízení takto spotřebovaných pohonných hmot uplatní nárok na odpočet daně v plné výši, ale část výdajů na pořízení takto spotřebovaných pohonných hmot použitých pro soukromé účely se bude považovat za dodání zboží podle 13 odst. 4 písm. a) zákona o dani z přidané hodnoty a uplatní se za ně daň na výstupu. Základ daně se v tomto případě stanoví podle 36 odst. 6 písm. a) zákona o dani z přidané hodnoty (Janoušek, 2011). V případě uplatnění paušálního výdaje na dopravu, nemusí poplatník pro účely daně z příjmů vést evidenci prokazující výdaje v souvislosti s provozem silničního motorového vozidla (evidenci jízd). Co se týká daně z přidané hodnoty, nárok na odpočet a podmínky pro uplatnění nároku na odpočet daně z přidané hodnoty se nadále řídí 72 a 73 zákona o dani z přidané hodnoty. Plátce má právo si uplatnit 25
odpočet daně u přijatých zdanitelných plnění souvisejících s pořízením a provozem vozidla, pokud toto vozidlo použije pro své ekonomické činnosti a doloží je daňovými doklady. Z výše uvedeného vyplývá, že pro účely daně z přidané hodnoty stále platí povinnost plátce prokázat nárok na odpočet vedenou evidencí jízd, která bude prokazovat používání osobního automobilu pro uskutečňování ekonomických činností plátce (Daně, Účetnictví, 2011). Plátce prokazuje nárok na odpočet daňovým dokladem, který splňuje náležitosti daňového dokladu uvedené v 29 zákona o dani z přidané hodnoty. Plátci mohou podnikat také na základě smlouvy o družení nebo jiné obdobné smlouvy. V tomto případě platí, že nárok na odpočet daně u přijatých zdanitelných plnění použitých k činnosti sdružení uplatňuje určený účastník. Tento určený účastník vede evidenci pro účely daně z přidané hodnoty za sdružení. V případě, že si nárok na odpočet daně uplatňují jednotliví účastníci sdružení, musí tito účastníci uplatnit daň na výstupu ve vztahu k určenému účastníkovi sdružení (zákon o dani z přidané hodnoty 73 odst. 7 zákona o dani z přidané hodnoty). 2.3 Daň silniční Daň silniční upravuje zákon č. 16/1993 Sb., o dani silniční, ve znění pozdějších předpisů (dále jen zákon o dani silniční ), který používá, stejně jako zákon o daních z příjmů, pojem silniční motorové vozidlo a jehož definice vychází ze zákona o podmínkách provozu na pozemních komunikacích. Jaká vozidla jsou předmětem daně silniční a za jakých podmínek uvádí 2 odst. 1 zákona o dani silniční. Předmětem daně silniční jsou tedy silniční motorová vozidla a jejich přípojná vozidla, která jsou registrovaná a provozovaná v České republice a jsou používána k podnikání nebo k jiné samostatné výdělečné činnosti. V případě vozidel s největší povolenou hmotností nad 3,5 tuny určených výlučně k přepravě nákladů stačí, aby tato vozidla byla registrovaná v České republice, a stávají se také předmětem daně silniční. Silniční motorové vozidlo splní registraci v České republice tím, že je zaregistrováno v registru silničních vozidel v České republice a je opatřeno registrační značkou (zákon o podmínkách provozu na pozemních komunikacích 38 odst. 1). Ustanovení 2 odst. 2 zákona o dani silniční specifikuje, která vozidla nejsou předmětem daně silniční. Mezi tato vozidla patří speciální pásové automobily, 26
zemědělské a lesnické traktory a jejich přípojná vozidla, vozidla, kterým byla přidělena zvláštní registrační značka a další zvláštní vozidla, která jsou uvedena v 3 odst. 3 zákona o podmínkách provozu na pozemních komunikacích. Která vozidla jsou od daně silniční osvobozena, jsou vymezena v ustanovení 3 zákona o dani silniční. Dalším důležitým ustanovením zákona o dani silniční je 4, který vymezuje poplatníky daně silniční. Poplatníkem daně silniční je tedy fyzická nebo právnická osoba zapsaná v technickém průkazu vydaném v České republice jako provozovatel nebo držitel. Rovněž může být poplatníkem daně silniční např. zaměstnavatel, který vyplácí svému zaměstnanci cestovní náhrady podle zákoníku práce v případě, že použije osobní automobil nebo jeho přípojné vozidlo. Z výše uvedeného vyplývá, že silniční motorové vozidlo se stává předmětem daně silniční a vzniká poplatníkovi daňová povinnost v tom kalendářním měsíci, ve kterém byly splněny podmínky a to že vozidlo je registrované v ČR a je používáno k podnikání nebo k jiné samostatné výdělečné činnosti. Naopak silniční motorové vozidlo přestane být předmětem daně silniční a daňová povinnost zanikne v tom kalendářním měsíci, ve kterém výše uvedené podmínky splněny nebyly (zákon o dani silniční 8). Základ daně, který je důležitý ke stanovení daňové povinnosti, je uveden v 5 zákona o dani silniční a dále pak sazby daně v roční výši jsou uvedeny v 6 odst. 1 a 2 zákona o dani silniční. Zákon o dani silniční umožňuje poplatníkům určité slevy, které jsou specifikovány v 6 odst. 5 a 6 zákona o dani silniční. Naopak v 6 odst. 8 zákona o dani silniční je uložena poplatníkovi povinnost zvýšit sazbu daně o 25 %, pokud používá ke svému podnikání vozidlo registrované poprvé v České republice nebo v zahraničí do 31. 12. 1989. Daň silniční je zálohová daň. V 10 zákona o dani silniční je uvedeno, kdy jsou jednotlivé zálohy splatné a jejich výpočet. Zdaňovacím obdobím je u daně silniční kalendářní rok (zákon o dani silniční 13). Daňové přiznání k dani silniční je poplatník povinen podat nejpozději do 31. ledna kalendářního roku po uplynutí zdaňovacího období (zákon o dani silniční 15). 27
2.4 Práva a povinnosti daňového subjektu vůči správci daně Zákon č. 280/2009 Sb., daňový řád, ve znění pozdějších předpisů (dále jen daňový řád ) v 1 upravuje nejen postup správců daní při správě daní, ale také práva a povinnosti daňových subjektů, které jim při správě daní vznikají. Kdo je daňovým subjektem vymezuje 20 odst. 1 daňového řádu: Daňovým subjektem je osoba, kterou za daňový subjekt označuje zákon, jakož i osoba, kterou zákon označuje jako poplatníka nebo jako plátce daně. (daňový řád). V odst. 2, téhož ustanovení daňového řádu, je uvedeno, že daňový subjekt má práva a povinnosti, které se týkají správného zjištění a stanovení daně po dobu, která je vymezena pro stanovení daně a dále má práva a povinnosti při placení daně a to po dobu, ve které lze požadovat placení nedoplatku. Povinností každého daňového subjektu, kterému to ukládá zákon, je podat daňové přiznání, hlášení nebo vyúčtování a v nich si vyčíslit daň a uvést předepsané údaje a další okolnosti rozhodné pro vyměření daně (daňový řád 135). Podle 92 odst. 3 daňového řádu daňový subjekt prokazuje všechny skutečnosti, které je povinen uvádět v řádném daňovém tvrzení, dodatečném daňovém tvrzení a dalších podáních. (daňový řád). Podnikající fyzická osoba je oprávněna ustanovit si zástupce na základě plné moci. Ustanovený zástupce v tomto případě jedná před správcem daně jménem podnikající fyzické osoby a v rozsahu tohoto zmocnění (daňový řád 24 odst. 1). Co se týká prováděné daňové kontroly u daňového subjektu, daňový řád v 86 stanoví následující práva a povinnosti daňového subjektu. Další povinnosti pak daňovému subjektu plynou z 82 daňového řádu. Práva daňového subjektu: možnost zúčastnit se jednání, která jsou vedena s jeho zaměstnanci nebo dalšími osobami, které vykonávají jeho činnosti možnost předkládat důkazní prostředky nebo navrhovat provedení důkazních prostředků, které daňový subjekt nemá k dispozici možnost vyvracet pochybnosti, které vyjádřil správce daně ( 86) možnost účastnit se výslechu svědka a klást mu otázky ( 96) 28