GENERÁLNÍ FINANČNÍ ŘEDITELSTVÍ Lazarská 7, Praha 1, PSČ 117 22 Sekce metodiky a výkonu daní Odbor nepřímých daní Oddělení daně z přidané hodnoty Č. j.: 14418/14/7001-21000-101206 Vyřizuje: Ing. Helena Röslerová : 296854093 : podatelna@fs.mfcr.cz V Praze dne 31. 3. 2014 Vážený pan Ing. Pavel Peroutka předseda ekonomické komise SOVAK ČR Pavel.Peroutka@energieag.cz Věc: Odpověď na dotazy k uplatňování daně z přidané hodnoty Dne 19. 2. 2014 byl Generálnímu finančnímu ředitelství doručen Váš e-mail, v němž požadujete zodpovězení dotazů k uplatňování daně z přidané hodnoty, které jsou věcně rozděleny do tří samostatných problémových okruhů. Po ústním jednání k dotazované problematice, které se na Generálním finanční ředitelství uskutečnilo dne 27. 2. 2014, sdělujeme následující: Ad 1) Dotazováno je, jak uplatňovat daň z přidané hodnoty po 1. 1. 2014, když od tohoto data platí právní úprava zakotvená v ust. 8 odst. 5 zákona č. 274/2001 Sb., o vodovodech a kanalizacích pro veřejnou potřebu a o změně některých zákonů, ve znění pozdějších předpisů (dále jen zákon o vodovodech a kanalizacích ), podle které hradí náklady na realizaci vodovodní přípojky na vodovod nebo na realizaci kanalizační přípojky osoba, které je umožněno připojení (dále jen investor přípojek ), a materiál na odbočení přípojek a uzávěr vodovodní přípojky hradí vlastník vodovodu nebo kanalizace. Materiál související se zhotovením vodovodní nebo kanalizační přípojky představuje, jak uvádíte, zejména navrtávací pas, uzávěr vodovodní přípojky, zemní zákopovou soupravu, poklop, betonový podklad. Nejasnost spočívá v tom, co (jaký předmět plnění zboží či službu) má zhotovitel přípojek fakturovat, komu (investorovi přípojek či vlastníkovi vodovodu a kanalizace), v jaké sazbě daně (základní nebo snížené) a v jakém režimu (přenesení daňové povinnosti či běžný režim zdanění), a to s přihlédnutím jednak k tomu, aby konečné finanční zatížení uvedených účastníků odpovídalo zákonu o vodovodech a kanalizacích, dále k tomu, aby vlastník vodovodu a kanalizace (zpravidla obec) nepromítal do svého hospodaření náklady, které lze v rámci právních předpisů minimalizovat, a také k tomu, aby zvolený postup znamenal co nejmenší administrativní zátěž. Konkrétně jde o možnosti: a) Zhotovitel přípojek (např. vodárna) bude investorovi přípojek fakturovat veškeré náklady na jejich zhotovení včetně materiálu na odbočení a včetně uzávěru vodovodní přípojky s tím, že investor přípojek si sám zajistí úhradu materiálu na odbočení a uzávěru vodovodní přípojky od vlastníka vodovodu nebo kanalizace, kterému povinnost této úhrady vyplývá ze zákona o vodovodech a kanalizacích. b) Zhotovitel přípojek bude fakturovat investorovi přípojek náklady na zhotovení přípojek včetně zemních prací souvisejících s obnažením vodovodního nebo kanalizačního řadu a vlastníkovi vodovodu nebo kanalizace vyfakturuje materiál na odbočení přípojek a uzávěr vodovodní přípojky.
c) V případě, že vlastník vodovodu a kanalizace (obec) provede zasíťování nového území a zhotovitel těchto sítí mu vyfakturuje páteřní rozvody i přípojky, tj. i materiál na odbočení i montážní práce, je otázkou, zda má vlastník vodovodu a kanalizace fakturovat investorovi přípojek v okamžiku, kdy už je tento jako připojovaná osoba znám, samotnou montáž odbočení, a to z důvodu, že ze zákona o vodovodech a kanalizacích nese vlastník vodovodu a kanalizace náklady pouze na materiál. K této problematice předesíláme, že daň z přidané hodnoty se neuplatňuje z finančních toků ale z dodání zboží a poskytnutí služeb. Není proto určující, že určitá osoba něco platí (nese náklady) jiné osobě, ale je podstatné, zda za poskytnutou úhradu její příjemce uskutečnil plnění, tj. dodal zboží či poskytl službu. Předmětem daně z přidané hodnoty je totiž dle 2 zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění pozdějších předpisů (dále jen zákon o DPH ) dodání zboží a poskytnutí služby za úplatu, přičemž tuto úplatu nemusí hradit pouze a výlučně příjemce plnění, ale může tak činit i třetí osoba. V obecné rovině přitom není podstatné, zda je úhrada poskytována z důvodu, že tak v konkrétním případě stanoví právní předpis, nebo z důvodu, že se tak dohodli o své vůli účastníci transakce. Uplatnění daně z přidané hodnoty rovněž není založeno (s určitou výjimkou dle 108 odst. 1 písm. i) zákona o DPH) na vydání jakékoli faktury, ale pouze faktury jako daňového dokladu ve smyslu ust. 26 a násl. zákona o DPH, vystaveného na konkrétní uskutečněné plnění v daném předmětu, rozsahu, ceně atd. Postupy dle zákona o DPH, zejména pokud jde o sazbu daně a režim zdanění, je třeba aplikovat podle uskutečňování zdanitelných plnění. Zdanitelné plnění je přitom charakterizováno vedle poskytovatele (dodavatele) a příjemce (odběratele) a jejich postavení jako osob povinných k dani ( 5 zákona o DPH) či plátců daně, především obsahem toho, co má být a ve skutečnosti je ve prospěch zákazníka uskutečněno. Důležitý je proto právní vztah (např. smlouva nebo objednávka), na základě něhož je konkrétně naplněn daný dodavatelsko-odběratelský vztah a v rámci něhož dochází ke vzájemné výměně plnění za protiplnění (dodání zboží nebo poskytnutí služby za úplatu). Ad a) V závislosti na existenci smluvních ujednání či jiných právních vztahů nelze v dotazovém případě vyloučit, že z pohledu daně z přidané hodnoty může nastat situace, kdy zhotovitel přípojek uskuteční zdanitelné plnění pro připojovanou osobu (investora přípojek) na základě objednávky (např. přihlášky pro zřízení vodovodní a kanalizační přípojky), aniž by byl tento zhotovitel v právním vztahu s vlastníkem vodovodu a kanalizace. Zhotovení přípojek jako celku zahrnující zemní a montážní práce včetně veškerého materiálu (navrtávka, odbočka, potrubí, chránička, měřící zařízení, poklop atd.) má s přihlédnutím k principu tzv. hlavního a vedlejších plnění v rámci jednoho plnění povahu stavební práce (služby včetně materiálu ve smyslu 36 odst. 3 písm. d) zákona o DPH), u které se, bude-li poskytována plátcem daně jinému plátci daně jednajícímu při jejím přijímání v postavení osoby povinné k dani, uplatní režim přenesení daňové povinnosti ve smyslu 92a a 92e zákona o DPH, neboť výstavba místních potrubí pro kapaliny a plyny spadá do oddílu 42 (subkategorie 42.21.12) Klasifikace produkce CZ-CPA. Výše sazby daně, které takové plnění podléhá, záleží na naplnění podmínek dle 48 a 48a zákona o DPH, upravujících sníženou sazbu daně a stanovujících tedy jinak oproti 47 odst. 4 tohoto zákona. V tomto případě by úhrada za materiál na odbočení přípojek a za uzávěr vodovodní přípojky, pokud by ji investor (objednatel) přípojek požadoval po vlastníkovi vodovodu a kanalizace na základě ust. 8 odst. 5 zákona o vodovodech a kanalizacích, měla charakter úplaty od třetí osoby. Za předpokladu, že vlastník vodovodu a kanalizace není v právním vztahu se zhotovitelem přípojky ani v právním vztahu s investorem přípojek, nelze usuzovat na uskutečnění zdanitelného plnění ve prospěch vlastníka vodovodu a kanalizace, a to ze strany zhotovitele ani ze strany investora přípojek. Případná fakturace požadované částky investorem přípojek směrem k vlastníkovi vodovodu a kanalizace by pak neměla pro daň z přidané hodnoty žádnou relevanci. Ad b) Jiná situace by nastala, pokud by zhotovitel přípojek byl současně i v právním vztahu s vlastníkem vodovodu a kanalizace. Pak by zhotovitel přípojek uskutečnil jednoho zdanitelné 2 2
plnění (stavební práce včetně materiálu při realizaci přípojek na vodovod a kanalizaci) ve prospěch investora přípojek a další zdanitelné plnění ve prospěch vlastníka vodovodu a kanalizace. Posouzení, zda je toto plnění pro vlastníka sítí dodáním zboží s montáží a instalací či poskytnutím služby (a na kolik tedy na něj může dopadat režim přenesení daňové povinnosti), záleží na konkrétních okolnostech a nelze přitom vyloučit, že i dodání zboží s montáží bude mít charakter stavebních prací s uplatněním postupu dle 92e odst. 2 zákona o DPH. Též v tomto případě může dojít k úplatě od třetí osoby, a to tehdy, bude-li vlastník vodovodu a kanalizace požadovat úhradu za montážní práce, tj. vyjma materiálu na odbočení přípojek a uzávěru vodovodní přípojky, po investorovi přípojek, který by pak platil za vlastní přijaté zdanitelné plnění (zhotovení přípojek) a finančně se podílel na zdanitelném plnění uskutečněném pro vlastníka vodovodu a kanalizace. Provádí-li zhotovitel přípojek práce a montáž materiálu potřebného k odbočení a připojení zhotovovaných přípojek na hlavní řad, realizuje úkony na majetku vlastníka vodovodu a kanalizace a v podstatě tedy uskutečňuje plnění v jeho prospěch (investor přípojek totiž vlastní až úsek potrubí od odbočení z vodovodního řadu k vodoměru nebo k vnitřnímu uzávěru připojeného pozemku nebo stavby a odbočení s uzávěrem je součástí vodovodu). I kdyby přímý právní vztah mezi těmito osobami neexistoval, lze si přestavit jen stěží, že by o takových úkonech na svém majetku vlastník vodovodu a kanalizace neměl povědomí a děly se proti jeho vůli. Ad c) V situaci, kdy obec jako vlastník vodovodu a kanalizace nechá na pozemcích určených k další výstavbě vybudovat vodovodní a kanalizační přípojky, přičemž tyto pozemky (parcelní čísla) nemají ještě konkrétní vlastníky, a následně bude tyto parcely prodávat včetně přípojek, uskutečňuje z pohledu daně z přidané hodnoty dodání vybraných nemovitých věcí ve smyslu 56 odst. 1 písm. a) a c) zákona o DPH, u nichž je třeba testovat podmínky osvobození stanovené v odst. 2 a 3 tohoto ustanovení. (Blíže viz materiál Informace GFŘ k uplatňování DPH u dodání a nájmu vybraných nemovitých věcí po 1. 1. 2014 ust. 56 a 56a zákona o dani z přidané hodnoty (dále jen Informace ), který byl zveřejněn na stránkách Finanční správy České republiky dne 9. 12. 2013 a je dostupný na adrese: http://www.financnisprava.cz/assets/cs/prilohy/d-placeni-dani/informace_k_par_56_od_roku_2014.pdf.) Je pak věcí smluvního ujednání upřesnit, v jakém rozsahu jsou na kupujícího převáděny obcí vybudované vodovodní a kanalizační přípojky včetně vymezení věcí (materiálu na odbočení a uzávěru), které zůstávají v majetku obce jako vlastníka vodovodu a kanalizace. Ad 2) Tento bod Vašeho dotazu se týká správné sazby daně u služeb čištění vrtů a opravy vodovodu, u dodání vody při nouzovém zásobení pitnou vodou cisternami a u služby čištění vodovodních řadů např. od inkrustů. Jde o správné používání snížené sazby daně dle přílohy č. 2 k zákonu o DPH, která vychází z Klasifikace produkce CZ-CPA, když text této přílohy je např. u oddílu 37 širší, než je uveden v této klasifikaci. Nejprve v obecné rovině potvrzujeme správnost postupu, který uvádíte, a to v tom směru, že sníženou sazbu daně lze uplatnit jen u takové služby, která odpovídá číselnému kódu Klasifikace produkce CZ-CPA a současně i slovnímu popisu k tomuto kódu výslovně uvedenému v textové části přílohy č. 2 k zákonu o DPH. V příloze č. 2 je uveden kód 36.00.2 s textem Úprava a rozvod vody prostřednictvím sítí. Jde o kategorii Klasifikace produkce CZ-CPA se stejným názvem, která zahrnuje čištění vody pro účely její dodávky, úpravu vody pro průmyslové a jiné účely, distribuci vody prostřednictvím sítí, provoz zavlažovacích kanálů, údržbu vodoměru a také distribuci vody cisternami nebo jinými prostředky. Při zásobování např. kempů pitnou vodou cisternami jde tedy o plnění ve snížené sazbě daně v každém případě. Dodání vody jako zboží podléhá snížené sazbě daně, neboť voda je zbožím uvedeným v příloze č. 3 k zákonu o DPH, která obsahuje seznam zboží podléhajícího snížené sazbě daně, a náklady na přepravu se jako vedlejší výdaje dle 36 odst. 4 zákona o DPH zahrnují do základu daně zboží, jak upravuje odst. 3 písm. c) tohoto ustanovení. Služba distribuce vody 3 3
cisternami je rovněž plněním ve snížené sazbě daně, neboť spadá do kódu 36.00.2 uvedeného v příloze č. 2 zákona o DPH. Pokud jde o opravu vodovodu (jako inženýrské sítě pro kapalinu), spočívající ve stavebně montážní práci, jde o službu z kategorie 42.21.2, u které se obdobně jako u opravy kanalizace uplatní základní sazba daně. Co se týká oddílu 37 Klasifikace produkce CZ-CPA, je k němu v položce přílohy č. 2 k zákonu o DPH přiřazen text Odvádění a čištění odpadních vod včetně ostatních služeb souvisejících s těmito činnostmi. Oproti tomu v klasifikaci nese oddíl 37 označení Služby související s odpadními vodami. Shodě číselného označení a slovního popisu dle přílohy č. 2 k zákonu o DPH, viz výše, tak vyhoví z oddílu 37 subkategorie 37.00.11 s názvem Odvádění a čištění odpadních vod, která zahrnuje odvádění odpadních vod za použití zařízení, jako jsou odpadní potrubí, kanalizace nebo trativody, úpravu odpadních vod (včetně domovních a průmyslových odpadních vod, vod z plaveckých bazénů atd.) prostřednictvím fyzikálních, chemických a biologických procesů jako ředění, cezení, filtrování, sedimentace atd., údržbu a čištění kanalizace a trativodů včetně výztuh kanalizace. Vzhledem k tomu, že slovní popis předmětné položky z přílohy č. 2 obsahuje také ostatní služby související s těmito činnostmi (chápáno s odváděním a čištěním odpadních vod), lze do ní podřadit další kanalizační služby uvedené v subkategorii 37.00.12, tj. čištění žump a septiků a jejich vyprazdňování a dále servis chemických toalet, stejně jako splaškový kal uvedený v kategorii 37.00.2. Údržba a čištění kanalizace jsou tedy službami z oddílu 37 Klasifikace produkce CZ-CPA a položkou v příloze č. 2 k zákonu o DPH, při jejichž poskytnutí uplatní snížená sazba daně. Čištění vodovodních řadů je třeba chápat, stejně jako Vámi již dříve dotazované čištění vrtů k jímání podzemní vody (viz odpověď č. j. 34143/13/7001-21000-506729 ze dne 19. 7. 2013), jako součást provozování rozvodů vody, tj. služby spadající do kategorie 36.00.2 a tedy také do snížené sazby daně vzhledem k položce v příloze č. 2 k zákonu o DPH. Zařazení služeb čištění vodovodů a vodovodních vrtů do kategorie 36.00.2 Klasifikace produkce CZ-CPA bylo telefonicky konzultováno s Oddělením obecné metodiky klasifikace Českého statistického úřadu. Úprava a rozvod vody prostřednictvím sítí zahrnuje činnosti související se zásobováním vodou průmyslu a domácností. Ve vysvětlivkách uvedený provoz zavlažovacích kanálů v podstatě znamená rozvod vody prostřednictvím potrubí, protože provoz zavlažovacích zařízení používaných pro zemědělské účely spadá mezi podpůrné služby pro rostlinnou výrobu, které jsou zařazeny do kategorie 01.61.1 předmětné klasifikace. K problematice sazeb daně poznamenáváme, že výše uvedené skutečnosti nemají právní sílu odpovídající závaznému posouzení určení sazby daně u zdanitelného plnění ve smyslu 47a a 47b zákona o DPH. Pro vydání rozhodnutí o závazném posouzení sazebního zařazení podle zákona o DPH ve spojení s ust. 132 a násl. zákona č. 208/2009 Sb., daňový řád, ve znění pozdějších předpisů, by musela být podána žádost obsahující náležitosti dle 47b odst. 2 zákona o DPH a musel by být uhrazen správní poplatek ve výši dle podle položky 1 bodu 1 písm. r) sazebníku zákona č. 634/2004 Sb., o správních poplatcích, ve znění pozdějších předpisů. Ad 3) Tato část Vašeho dotazu se týká institutu dotací k ceně či finančního vypořádání. Konkrétně jde o posouzení příspěvku, poskytovaného obcí, která vlastní čistírnu odpadních vod a kanalizaci, smluvnímu provozovateli na řešení jeho ztrátovosti ze stočného účtovaného konečným zákazníkům. Obec požaduje, aby cena stočného byla pro zákazníky co nejnižší a aby nebyl provozovatel ve ztrátě, přispívá mu na provoz ČOV a kanalizace smluvně dohodnutou částku na pevně stanovenou dobu, např. 100 tis. po dobu 3 let. Výše příspěvku je po tuto dobu stejná, cena stočného se v jednotlivých letech liší. Otázka je, zda jde o dotaci k ceně nebo o dotaci k výsledku hospodaření nebo o samostatné zdanitelné plnění a v jaké sazbě daně. Co se rozumí dotací k ceně, vymezuje ust. 4 odst. 1 písm. l) zákona o DPH. Dotace k ceně, která vstupuje do základu daně dle 36 odst. 3 písm. b) zákona o DPH, je podmíněna existencí povinnosti příjemce dotace poskytnout slevu z ceny uskutečněného plnění, přičemž výše této slevy 4 4
se musí vázat k jednotkové ceně plnění. Dotací k ceně nejsou finanční příspěvky poskytnuté jako dotace k hospodářskému výsledku a na pořízení dlouhodobého hmotného a dlouhodobého nehmotného majetku. Pro uplatnění daně je podstatné, zda jsou dotace (příspěvky) součástí úplaty za poskytnuté plnění, tj. zda existuje zřetelná úzká vazba mezi poskytnutým plněním a úplatou za něj, a dále zda jde o plnění obecně spotřebovatelné. Pro zahrnutí dotace do základu daně by neměly být rozhodné pouze formální podmínky (dotace je nazvána jako dotace k hospodářskému výsledku nebo dotace na úhradu nákladů, na úhradu ztráty vzniklé poskytnutím slevy atd.), je-li její podstata jednoznačně dotací k ceně plnění. Ze skutečností, které jsou uvedeny v dotazu, se lze domnívat, že se v daném případě nemusí o dotaci k ceně jednat. To však nevylučuje, že v konkrétním daňovém řízení může správce daně na základě zhodnocení skutkových okolností a důkazních prostředků dospět k jinému závěru. Dovolujeme si upozornit, že Generální finanční ředitelství není oprávněno k závaznému výkladu právních předpisů a rovněž ani k poskytování právního a daňového poradenství v individuálních záležitostech. 5 S pozdravem Mgr. Radmila Kulková ředitelka odboru v zastoupení Ing. Zdeněk Červený v. r. vedoucí oddělení 5